Seminario
LA MANOVRA FINANZIARIA 2008
Firenze
Viareggio
La Spezia
Arezzo
16 gennaio 2008
17 gennaio 2008
21 gennaio 2008
22 gennaio 2008
Le altre novità in tema di reddito di impresa

L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato

Le modifiche alla disciplina dei canoni di leasing

Le nuove aliquote Ires ed Irap

Le modifiche al regime della “participation exemption”

Le modifiche alla disciplina delle società di comodo
Dott. Fabio Giommoni
L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato
Con l’articolo 1 comma 33 lett. n) punto 1) della Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (d’ora in poi Finanziaria 2008) è
abrogato il comma 3 dell’art. 102 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (d’ora in poi TUIR).
Ante Finanziaria 2008
Finanziaria 2008
Art. 102 TUIR – Comma 3
La misura massima indicata nel comma 2 può essere
superata in proporzione alla più intensa utilizzazione dei
beni rispetto a quella normale del settore. [ammortamento
accelerato]
Fatta eccezione per i beni di cui all'articolo 164, comma 1,
lettera b), la misura stessa può essere elevata fino a due
volte per ammortamento anticipato nell'esercizio in cui i
beni sono entrati in funzione e nei due successivi;
nell'ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti,
l'ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo
utilizzatore soltanto nell'esercizio in cui i beni sono entrati
in funzione. [ammortamento anticipato]
Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, la
indicata misura massima può essere variata, in aumento o
in diminuzione, nei limiti di un quarto, in relazione al
periodo di utilizzabilità dei beni in particolari processi
produttivi.
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Decorrenza dell’abrogazione
 L’impossibilità di dedurre ammortamenti anticipati e accelerati
dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
decorre
 Tale limitazione si applica anche ai beni il cui processo di ammortamento risulta
in corso e, in particolare, ai quei beni nuovi entrati in funzione da non più di tre
anni per i quali potevano ancora essere dedotte quote di ammortamento
anticipato.
Per attenuare gli effetti negativi dell’entrata in vigore della nuova normativa,
e in attesa della revisione dei coefficienti di ammortamento (vecchi di 20 anni),
è previsto che per i “beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione” nell’esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (esercizio 2008 per i soggetti
con periodo di imposta coincidente con l’anno solare) non si applica la riduzione
a metà delle quote di ammortamento previste dalle tabelle ministeriali
Sono tuttavia escluse le autovetture.
Inoltre la disposizione agevolativa non assume rilevo ai fini del calcolo dell’acconto
del secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007 (2009)
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato
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Ammortamenti in bilancio
superiori a quelli calcolati
in base all’aliquota fiscale
La differenza non è deducibile
Ammortamenti in bilancio
inferiori a quelli calcolati in
base all’aliquota fiscale
La differenza non può più essere dedotta in via
extracontabile stante l’abrogazione del regime di
doppio binario (quadro EC)
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le modifiche alla disciplina dei canoni di leasing
Ante Finanziaria 2008
Art. 102 TUIR – Comma 7
Art. 102 TUIR – Comma 7
Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa
concedente che imputa a conto economico i relativi
canoni deduce quote di ammortamento determinate in
ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano
di ammortamento finanziario e non è ammesso
l'ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri
di contabilizzazione, per l'impresa utilizzatrice è ammessa
la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la
durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo
di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a
norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata
dall'impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni
mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un
massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni
immobili.
Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa
concedente che imputa a conto economico i relativi
canoni deduce quote di ammortamento determinate in
ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano
di ammortamento finanziario.
Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la
deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa
a condizione che la durata del contratto non sia inferiore
al periodo di ammortamento corrispondente al
coefficiente stabilito a norma del comma 2.
Con lo stesso decreto previsto dal comma 3, il Ministro
dell'economia e delle finanze provvede ad aumentare o
diminuire, nel limite della metà, la predetta durata minima
dei contratti ai fini della deducibilità dei canoni, qualora
venga rispettivamente diminuita o aumentata la misura
massima dell'ammortamento di cui al secondo periodo del
medesimo comma 3.
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Finanziaria 2008
Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i
canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a
condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai
due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al
coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione
all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni
immobili, qualora l’applicazione della regola di cui al
periodo precedente determini un risultato inferiore a
undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione
è ammessa se la durata del contratto non è,
rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno
a diciotto anni.
Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la
deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa
a condizione che la durata del contratto non sia inferiore
al periodo di ammortamento corrispondente al
coefficiente stabilito a norma del comma 2.
La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è
soggetta alle regole dell’articolo 96.
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Decorrenza del nuovo periodo minimo
 Le nuove regole si applicheranno ai contratti di leasing stipulati a decorrere dal 1°
gennaio 2008.
 Pertanto, per i leasing stipulati prima del 1° gennaio 2008 si continuano ad
applicare le vecchie regole di deducibilità (mentre l’impossibilità di effettuare in
futuro ammortamenti anticipati decorre anche per i beni acquistati entro detta
data).
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Leasing immobiliare
I recenti interventi fiscali “restrittivi” sul leasing immobiliare:

D.L. 203/2005 (conv. L. 248/2005) “collegato fiscale alla manovra 2006” - ha modificato l’art.
102, comma 7, TUIR, prevedendo la deducibilità dei canoni solo se il contratto ha una durata
non inferiore alla metà del periodo di ammortamento dell’immobile, con un minimo di 8 ed un
massimo di 15 anni.
Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 3 dicembre 2005.

D.L. 223/2006 e D.L. 262/2006 - hanno reso indeducibili i canoni di leasing immobiliari per la
parte riferibile al terreno in coerenza con quanto previsto per l’ammortamento.
Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 4 luglio 2006.

La Finanziaria 2008 ha ulteriormente modificato l’art. 102, comma 7, TUIR, prevedendo la
deducibilità dei canoni solo se il contratto ha una durata non inferiore ai due terzi del periodo
di ammortamento dell’immobile, con un minimo di 11 ed un massimo di 18 anni.
Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2008
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Leasing immobiliare (segue)
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Edifici con aliquota 3% =
33 anni
Edifici con aliquota 5,5%
= 18 anni (es. cartiere)
Edifici con aliquota 7% =
14 anni (es. az. chimiche)
Regola dei 2/3 = 22 anni,
che è superiore a 18
Regola dei 2/3 = 12 anni,
che non è superiore a 18
né inferiore a 11
Regola dei 2/3 = 9,5 anni,
che è inferiore a 11
Durata minima di 18 anni
Durata minima di 12 anni
Durata minima di 11 anni
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Leasing su beni immateriali
Le nuove regole avranno effetto anche per i leasing relativi a beni immateriali
(giuridicamente tutelati) quali marchi, brevetti ecc.
 La risoluzione 27/E del 25/02/2005 ha infatti chiarito che “pur in assenza di
specifiche disposizioni” anche il leasing di beni immateriali soggiace alla regola
minima di durata prevista dall’art. 102 TUIR per i beni materiali.
 Pertanto il leasing di un marchio, ai fini delle deducibilità fiscale, dovrà avere una
durata minima di almeno 12 anni (ovvero 2/3 del periodo minimo di
ammortamento pari a 18 anni).
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le nuove aliquote Ires ed Irap
Riduzione dell’aliquota Ires
 L’articolo 1, co.33, lett. e della Finanziaria 2008, modifica l’aliquota IRES, mediante
un intervento sull’art. 77, co. 1 del Tuir, riducendola dal 33% al 27,5%.
 Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2007.
Riduzione dell’aliquota IRAP
 L’articolo 1, co.50, lett. h della Finanziaria 2008, modifica l’aliquota ordinaria IRAP,
mediante un intervento sull’art. 16, co. 1 del D.Lgs. 15/12/1997 n. 446, riducendola
dal 4,25% al 3,9%.
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le nuove aliquote Ires ed Irap
Evoluzione dell’aliquota IRES/IRPEG
ESERCIZI
ante 1995
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Banche, leasing e
ALIQUOTA
soc. finanziarie
36%art. 106 e 107
1995- 2000
37%
2001-2002
36%
2003
34%
2004 - 2007
33%
dal 2008
27,5%
Regime ordinario
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le nuove aliquote Ires ed Irap
Effetti sul bilancio
 Nei bilanci 2007 sarà obbligatorio ricalcolare le imposte differite attive e passive
per adeguarle alle nuove aliquote IRES e IRAP.
 Il trattamento contabile dipenderà dai principi contabili adottati:
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
PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC

PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS/IFRS
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le nuove aliquote Ires ed Irap
Principi contabili nazionali
 Il paragrafo HI del principio contabile n. 25 prevede che “le imposte differite e le
imposte anticipate sono conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore
al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati
aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti,
purché la norma di legge che varia l'aliquota sia già stata emanata alla data di
redazione del bilancio”.
a) rettifica imposte differite
 B2
Fondo Imposte Differite
a
22)
Imposte Differite (passive)
b) rettifica imposte anticipate
 22)
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Imposte Differite (attive)
a
C II 4-ter Imposte Anticipate
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le nuove aliquote Ires ed Irap
Principi contabili internazionali IAS/IFRS
 Il principio contabile IAS 12 al paragrafo 60 stabilisce che l’imposta differita
(anticipata) derivante da una modifica delle aliquote fiscali o delle normative
fiscali deve essere rilevata nel conto economico, a meno che riguardi elementi
addebitati o accreditati in precedenza al patrimonio netto.
 Il successivo paragrafo 63 stabilisce che nei casi eccezionali in cui può essere
difficile calcolare il valore dell’imposta corrente e differita che si riferisce a
elementi accreditati o addebitati al patrimonio netto,
ad esempio perché una modifica dell’aliquota fiscale o di altre norme fiscali
influisce su un’attività o su una passività fiscale differita riferibile (in tutto o in
parte) a un elemento che precedentemente era stato addebitato o accreditato al
patrimonio netto,
allora l’imputazione delle imposte differite a conto economico o a patrimonio
netto si può basare su una ripartizione proporzionale delle imposte correnti e
differite del soggetto interessato nel contesto normativo che lo riguardano o su
un altro metodo che consente una ripartizione più appropriata.
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
La nuova aliquota Ires
Confronto tra tassazione IRES e IRPEF
 Aliquota IRES
- proporzionale al 27,5%
 Aliquote IRPEF - progressiva:
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SCAGLIONI
ALIQUOTA
fino a € 15.000
23%
oltre € 15.000 fino a € 28.000
27%
oltre € 28.000 fino a € 55.000
38%
oltre € 28.000 fino a € 75.000
41%
oltre a € 75.000
43%
2008 - Dott. Fabio Giommoni
La nuova aliquota Ires
La modifica dell’aliquota IRES determina effetti sulla convenienza di taluni regimi
fiscali.
Ad esempio:
 rende meno appetibile l’opzione per la trasparenza delle SRL a ristretta base
societaria perché aumenta la convenienza della tassazione in base all’aliquota
proporzionale IRES al 27,5% rispetto alla tassazione proporzionale IRPEF;
 rende meno appetibile l’opzione per la tassazione in base ad imposte sostitutive
perché si riduce il divario tra tassazione ordinaria e tassazione sostitutiva (nei
casi in cui non vi sia stata una pari riduzione delle imposte sostitutive);
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le modifiche al regime della “participation exemption”
Modifiche alla disciplina “pex” apportate Finanziaria 2008
 Il comma 33, lett. h) riporta al 95% (anziché 84% vigente nel 2007) la quota di
esenzione delle plusvalenze previsto dall’articolo 87, comma 1 TUIR
 Il comma 58, lett. c) riporta in 12 mesi (anziché 18 mesi) il periodo di possesso per
l’esenzione previsto dall’articolo 87,comma1, lettera a) TUIR
 Il comma 83, lett. f) modifica il requisito della residenza fiscale della partecipata
prevedendo che la stessa sia in un paese della white list, di prossima emanazione,
salvo procedura di interpello
 Rimangono invariate le altre condizioni richieste per beneficiare dell’esenzione
Viene sostanzialmente reintrodotta la disciplina vigente prima delle correzioni ad
opera del D.L. 203/2005 convertito dalla legge 248/2005
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le modifiche al regime della “participation exemption”
Requisiti soggettivi ed oggettivi per l’esenzione
Banche, leasing e
Ininterrotto possesso dal primo giorno del
soc. finanziarie
dodicesimo mese precedente quello della cessione
Regime ordinario
art. 106 e 107
Classificazione
nella
categoria
delle
immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio
chiuso durante il periodo di possesso
Residenza fiscale della società partecipata,
almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta
precedente a quello del realizzo, in un paese white
list salvo procedura di interpello
Esercizio da parte della società partecipata di
un’impresa commerciale almeno dall’inizio del
terzo periodo di imposta precedente a quello del
realizzo (con esplicita esclusione delle società
immobiliari)
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Le modifiche alla disciplina delle società di comodo
Interventi della Finanziaria 2008 sulla disciplina delle società di comodo:
 Ampliamento delle cause di esclusione
 Rideterminazione di alcuni coefficienti
 Riapertura termini per lo scioglimento agevolato
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Società di comodo - ampliamento delle cause di esclusione
Risultano ampliate le fattispecie di esclusione con riferimento alle seguenti
società:
 in fallimento, liquidazione giudiziale e coatta amministrativa e società in
concordato preventivo;
 con numero di soci pari o superiore a 50 (in precedenza 100);
 che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore
a 10 unità
 con un valore della produzione superiore al totale dell’attivo
 partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20%
 congrue e coerenti ai fini degli studi di settore
 altre situazioni oggettive che saranno definite da un provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate;
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2008 - Dott. Fabio Giommoni
Società di comodo – riduzione coefficienti
Riduzione di alcuni coefficienti per beni situati in Comuni con
meno di 1.000 abitanti ( riportati tra parentesi )
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Tipologia
Verifica
operatività
Calcolo
redditività
Azioni e quote societarie
2%
1,5%
Terreni, fabbricati e navi
6% (1%)
4,75% (0,9%)
Immbili A/10
5% (1%)
4% (0,9%)
Immobili abitativi
4% (1%)
3% (0,9%)
Altre immobilizzazioni
15%
12%
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Società di comodo – trasformazione ed esclusione agevolata
La Finanziaria 2008 riapre i termini per la trasformazione in società semplici o lo
scioglimento agevolato
22

Il beneficio può essere utilizzato dalle società considerate non operative nel periodo di
imposta in corso al 31 dicembre 2007, nonché quelle che in tale data si trovavano nel primo
periodo di imposta;

Lo scioglimento o trasformazione devono essere deliberate entro 5 mesi dalla chiusura
dell’esercizio (entro il 31 maggio 2008 per esercizio coincidente con l’anno solare);

E’ richiesto che tutti i soci siano persone fisiche e che tale presupposto sussista (iscrizione
libro soci) al 1° gennaio 2008 o entro 30 giorni da tale termine in forza di un titolo di
trasferimento con data certa non anteriore al 1° novembre 2007.

L’imposta sostitutiva si riduce dal 25% al 10% per imposte sui redditi e IRAP e affrancamento
di riserve, mentre passa dal 10% al 5% per i saldi attivi di rivalutazione.

Opzione per il regime agevolato nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta
precedente a quello in cui è deliberata la trasformazione o scioglimento
2008 - Dott. Fabio Giommoni
Società di comodo – trasformazione ed esclusione agevolata
I benefici dello scioglimento e della trasformazione agevolati consistono:
 Nell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 10% delle imposte sui redditi e IRAP
sul reddito di impresa del periodo di liquidazione (nel caso di scioglimento) o
sulla differenza tra il valore normale e quello contabile dei beni posseduti al
momento della trasformazione.
 Assoggettamento delle riserve in sospensione ad imposta sostitutiva del 10% e
dei saldi di rivalutazione ad imposta sostitutiva del 5%.
 Possibilità di valutare i beni immobili oggetto di assegnazione ai soci su base
catastale anziché in base al valore normale.
 Nell’assoggettamento degli immobili assegnati ai soci (esclusi da IVA) ad imposta
di registro del 1% e imposte ipotecarie e catastali in misura fissa
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2008 - Dott. Fabio Giommoni