Diritto tributario svizzero
L’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione
definitiva dell’attività lucrativa indipendente
Commento alla Circolare AFC n. 28 del 3 novembre 2010
In data 3 novembre 2010 l’Amministrazione federale delle
contribuzioni (di seguito “AFC”) ha emanato la Circolare
n. 28 concernente l’imposizione degli utili di liquidazione
in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente. Nei punti seguenti ne sono riassunti i principali
contenuti.
1. La base legale
La Legge federale sulla Riforma II dell’imposizione delle
imprese ha introdotto il nuovo articolo 37b della Legge
federale sull’imposta federale diretta (di seguito “LIFD”),
che è entrato in vigore con effetto al 1. gennaio 2011 ed è
del seguente tenore:
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In caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità
di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve
occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono
sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente
dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente
all’articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non
vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo
delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente
giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo
33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa
di cui all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota
applicabile all’importo restante delle riserve occulte
realizzate è determinante un quinto di questo importo restante,
ma in ogni caso è riscossa un’imposta a un’aliquota del 2 per
cento almeno.
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Il capoverso 1 si applica parimenti al coniuge superstite, agli
altri eredi e ai legatari purché non continuino l’impresa esercitata
dal defunto; il conteggio fiscale avviene il più tardi cinque anni
civili dopo la fine dell’anno in cui è deceduto l’ereditando.
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Esso disciplina le modalità d’imposizione degli utili di
liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività
lucrativa indipendente.
2. Le premesse per l’applicazione dell’articolo 37b LIFD
2.1. La cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente
Anche se il tenore della legge ne prevede l’applicazione
solo in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa,
l’articolo 37b LIFD è pure applicabile se il contribuente
continua ad esercitare l’attività lucrativa indipendente in
forma ridotta e senza personale. Il reddito netto di questa
attività non può superare il limite inferiore previsto
dall’articolo 2 capoverso 1 della Legge federale sulla vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (di seguito “LPP”).
L’articolo 37b LIFD è applicabile una sola volta. Non sarà
più applicabile in caso di una successiva ripresa dell’attività
lucrativa indipendente.
2.2. Il raggiungimento dell’età di 55 anni
Determinante per l’applicazione dell’articolo 37b LIFD è la
data del compimento dei 55 anni. La cessazione dell’attività per invalidità non è legata al requisito dell’età. È data
invalidità quando sono versate, in ragione di un’incapacità
parziale o totale di guadagno, prestazioni secondo la
Legge federale sull’assicurazione per l’invalidità.
3.
La trasformazione di un’azienda personale in una
società di capitale
L’articolo 37b LIFD è pure applicabile in caso di trasformazione di un’azienda personale in una società di
capitale a prescindere dal fatto che il titolare dell’azienda
personale trasformata continui o meno l’attività quale
dipendente. Se però viene violato il periodo di attesa di
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5 anni dalla trasformazione, le riserve occulte esistenti
sono imponibili al momento della trasformazione. Tali
riserve possono essere imposte secondo l’articolo 37b
LIFD a condizione che siano date le premesse per l’applicazione di tale articolo e la trasformazione sia avvenuta
dopo il 1. gennaio 2011.
4. La possibilità di differire l’imposizione delle riserve
4.1. Sull’immobile in caso di applicazione dell’articolo 37b LIFD
Se un immobile dopo il 1. gennaio 2011 è trasferito
dalla sostanza aziendale a quella privata, il contribuente
può chiedere che, in base all’articolo 18a capoverso
1 LIFD, venga imposta la sola differenza fra il valore di
investimento ed il valore contabile (ricupero di ammortamenti). L’imposizione delle altre riserve è differita al
momento della vendita dell’immobile. A quel momento
sarà imposta la differenza fra il valore di alienazione ed il
valore di investimento.
Se nell’ambito della cessazione definitiva dell’attività
lucrativa indipendente il contribuente chiede l’applicazione
dell’articolo 18a capoverso 1 LIFD, l’articolo 37b LIFD è
applicabile unicamente agli ammortamenti ricuperati.
4.2. In caso di affitto dell’azienda
Se a norma dell’articolo 18a capoverso 2 LIFD, al momento
dell’affitto dell’azienda, il contribuente rinuncia a chiedere
il trasferimento nella sostanza privata, tutti i beni
rimangono nella sostanza aziendale. L’articolo 37b LIFD è
applicabile se al momento in cui viene chiesto il trasferimento
sono date le condizioni per una sua applicazione.
4.3. In caso di ripresa dell’azienda da parte degli eredi
Se gli eredi od i legatari che riprendono l’azienda chiedono il differimento dell’imposizione, ai sensi dell’articolo
18a capoverso 3 LIFD, le riserve occulte non sono realizzate e quindi l’articolo 37b LIFD non è applicabile. Se in un
prosieguo di tempo gli eredi o legatari cessano l’attività
lucrativa indipendente, gli stessi possono chiedere
l’imposizione secondo l’articolo 37b LIFD se ne adempiono
personalmente le condizioni.
5. Il calcolo dell’utile di liquidazione
L’utile di liquidazione imponibile secondo l’articolo 37b
LIFD è determinato in funzione delle riserve occulte
realizzate nel corso degli ultimi due esercizi, ossia in quello
della liquidazione e in quello precedente (cfr. articolo 9
dell’Ordinanza concernente l’imposizione degli utili di
liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività
lucrativa indipendente, di seguito “OULiq”).
Si considera anno della liquidazione l’esercizio durante il
quale viene effettuata l’ultima operazione che di regola
corrisponde all’anno dell’ultimo incasso. Il momento della
conclusione della liquidazione deve comunque essere
chiarito in ogni singolo caso con l’autorità fiscale.
Con l’entrata in vigore al 1. gennaio 2011 della OULiq, il
2010 vale quale anno precedente in caso di cessazione
definitiva dell’attività lucrativa indipendente nell’anno 2011.
Eventuali tassazioni dell’anno 2010 già cresciute in giudicato devono essere rivedute a norma degli articoli 147 e
seguenti LIFD.
6. Il riscatto di anni di assicurazione
Secondo l’articolo 4 dell’OULiq. il riscatto di anni di assicurazione nell’anno della liquidazione o in quello precedente deve essere dedotto prima di tutto dagli altri redditi
ordinari del periodo fiscale. Un’eventuale eccedenza potrà
essere computata sull’utile di liquidazione.
7. Il riscatto fittizio
7.1. In generale
L’indipendente può chiedere un riscatto fittizio a prescindere dal fatto che sia affiliato o meno ad un istituto di previdenza professionale. La deduzione del riscatto fittizio
può essere richiesta fin quando un riscatto è possibile
secondo la LPP.
7.2. Gli anni di contribuzione
Determinante per il calcolo del riscatto fittizio sono gli
anni di contribuzione durante il periodo compreso fra il
25esimo anno di età e l’anno della liquidazione. Questi
anni sono presi in considerazione integralmente anche
se il contribuente ha iniziato o cessato l’attività lucrativa
indipendente nel corso del periodo fiscale.
7.3. Il reddito determinante
È determinante per il calcolo del riscatto fittizio la media
aritmetica del reddito d’attività lucrativa indipendente
che è stato assoggettato all’AVS nei 5 esercizi precedenti
l’anno della liquidazione.
Se il contribuente comprova di aver esercitato prima
dell’anno della liquidazione un’attività lucrativa indipendente per meno di 5 anni, il reddito determinante è calcolato sulla base del numero degli anni effettivi di attività
esercitati negli anni precedenti la liquidazione.
7.4. L’imposizione del riscatto fittizio
Il riscatto fittizio è imposto nell’anno della liquidazione
quale parte dell’utile di liquidazione in base alla tariffa
dell’articolo 38 capoverso 1 LIFD. Questo utile non è
cumulabile con prestazioni in capitale provenienti dalla
previdenza che scadono nello stesso periodo fiscale.
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8. La devoluzione ereditaria
8.1. Concetto
In caso di decesso del contribuente, l’attività lucrativa
indipendente è trasmessa agli eredi o legatari, i quali
possono decidere se continuare o meno l’attività.
I riscatti di anni di contribuzione del defunto o l’imposizione di un attivo fittizio non possono essere fatti valere
in caso di liquidazione dell’azienda da parte degli eredi
o dei legatari.
8.2. Gli eredi non continuano l’attività lucrativa indipendente
del defunto
In tal caso l’articolo 37b LIFD è applicabile presso gli eredi
o legatari unicamente se al momento del decesso il
defunto adempiva le condizioni di cui all’articolo 1 OULiq.
Se pur non continuando l’attività lucrativa indipendente,
gli eredi od i legatari non terminano la liquidazione entro
i 5 anni dal decesso, tutti i beni aziendali ancora esistenti
sono trasferiti nella sostanza privata. Gli eredi o i legatari
possono chiedere anche in questo caso l’applicazione
dell’articolo 37b LIFD se le condizioni per l’applicazione
dell’articolo erano adempiute presso il defunto.
8.3. Gli eredi o legatari continuano l’attività lucrativa indipendente del defunto
Se gli eredi o i legatari continuano l’attività del defunto possono chiedere l’applicazione dell’articolo 37b LIFD
unicamente se al momento in cui cessano l’ attività lucrativa indipendente ereditata adempiono loro stessi le
condizioni previste dall’articolo 37b LIFD.
La Circolare n. 28 è entrata in vigore il 1. gennaio 2011.
Per maggiori informazioni:
Amministrazione federale delle contribuzioni; Circolare
n. 28, Imposizione degli utili di liquidazione in caso di
cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente,
del 3 novembre 2010, in:
http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/
00242/00380/index.html?lang=it
[24.01.2011]
Bernardoni Norberto e Bortolotto Pietro; La fiscalità
dell’azienda nel diritto federale e cantonale ticinese; Tipografia Tipo Print di Roncoroni + Sulmoni e Co., Mendrisio 2010, in:
http://www.fisco.supsi.ch/Content/main/uploaded/pdf/
Bernardoni-Bortolotto.pdf
[24.01.2011]
Norberto Bernardoni
Già vicedirettore della Divisione
delle contribuzioni del Canton
Ticino
Ordinanza concernente l’imposizione degli utili di
liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività
lucrativa indipendente (OULiq); del 17 febbraio 2010, in:
http://www.admin.ch/ch/i/as/2010/717.pdf
[24.01.2011]
Raccolta ufficiale delle leggi federali; Legge federale sul
miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività
e gli investimenti imprenditoriali (Legge sulla riforma II
dell’imposizione delle imprese), del 23 marzo 2007, in:
http://www.admin.ch/ch/i/as/2008/2893.pdf
[24.01.2011]