Legge Finanziaria 2007,
D.L. n.262/2006 e
primi chiarimenti dell’Agenzia
delle Entrate
Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona
Centro Studi e Ricerche
Deducibilità degli
ammortamenti e dei canoni
leasing relativi agli immobili
Deducibilità degli ammortamenti
relativi agli immobili: la norma
Articolo 36, comma 7, del D.L. n.223/2006
“Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo
complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo
delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono
pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non
autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari
al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto
e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali,
al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali
si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni”.
Deducibilità degli ammortamenti
relativi agli immobili: i chiarimenti
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
La norma si applica anche agli impianti e ai macchinari infissi al
suolo che costituiscono fabbricati iscritti o iscrivibili nel catasto
edilizio urbano.
“Le disposizioni si applicano anche alle singole unità immobiliari
presenti all’interno di un fabbricato, ossia anche per gli immobili che
non possono essere definiti cielo- terra”.
Nel caso in cui, in sede di acquisto del fabbricato, nell’unico atto o in
atti autonomi, siano indicati corrispettivi distinti per l’area e per il
fabbricato sovrastante, si effettua comunque lo scorporo forfetario.
Deducibilità degli ammortamenti
relativi agli immobili: i chiarimenti
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
Concetto di “fabbricato industriale”
“Nel caso di immobili all’interno dei quali si svolge sia un’attività di
produzione o trasformazione di beni, che attività diverse da questa […],
l’intero immobile potrà considerarsi industriale qualora gli spazi […]
utilizzati per l’attività di produzione o trasformazione siano prevalenti
rispetto a quelli destinati ad altre attività”.
La qualificazione del fabbricato non può essere successivamente
modificata nel caso di un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di
variazione catastale della destinazione d’uso.
Deducibilità degli ammortamenti
relativi agli immobili: i chiarimenti
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo l’entrata in vigore della
norma, l’utilizzo rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra
quelli industriali o meno, deve essere verificato con riferimento al
periodo di imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati
già posseduti rileva l’utilizzo del bene nel periodo di imposta precedente
quello in corso al 4 luglio 2006”.
La determinazione del valore dell’area va effettuata una sola volta,
prendendo a riferimento i dati esposti nel bilancio relativo all’anno di
acquisto, ovvero nell’ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006.
Deducibilità dei canoni leasing relativi agli immobili
Articolo 36, comma 7-bis, del D.L. n.223/2006
Le disposizioni che regolano la parziale indeducibilità degli
ammortamenti relativi agli immobili si applicano, con riguardo alla
quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in leasing.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
Ai fini della individuazione della destinazione dell’immobile, “il
proprietario dell’immobile dovrà tener conto del concreto utilizzo
dell’immobile da parte dell’utilizzatore”.
Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi occorrerà
fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini IRAP dall’articolo 1 del
D.M. 24 aprile 1998.
Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni
leasing relativi agli immobili
Articolo 36, comma 8, del D.L. n.223/2006
In deroga allo Statuto dei diritti del contribuente le nuove disposizioni si
applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006
“anche per le quote di ammortamento e i canoni leasing relativi ai
fabbricati acquisiti a partire da periodi d’imposta precedenti.” In tal
caso, ai fini della individuazione del maggior valore, si tiene conto del
valore delle aree esposto nell’ultimo bilancio approvato prima del 4
luglio e del valore risultante applicando le percentuali del 20% o 30% al
costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio,
“assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle
rivalutazioni effettuate”.
Deducibilità degli ammortamenti relativi agli
immobili: i chiarimenti
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Il valore complessivo del fabbricato in relazione al quale applicare le
disposizioni in esame deve essere comprensivo dei costi incrementativi
sostenuti per renderlo pienamente funzionale, ovvero di quelli
sostenuti fino all’entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo”.
“Rientrano nella medesima disciplina prevista per i costi incrementativi
anche gli oneri di urbanizzazione.”
“Si ritiene assimilabile alla rivalutazione l’ipotesi in cui, a seguito di
un’operazione di fusione, il relativo disavanzo venga allocato su un
fabbricato oggetto di ammortamento”.
Deducibilità degli ammortamenti e dei canoni
leasing relativi agli immobili: i chiarimenti
Articolo 36, comma 8, del D.L. n.223/2006
“Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota
di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte
nei periodi d’imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Le spese incrementative […] dovranno essere scorporate anche dal fondo
di ammortamento nella misura in cui hanno concorso ad incrementarlo”.
Per i leasing le quote capitali dei canoni dedotte fino al periodo
d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006 devono attribuirsi
interamente al fabbricato.
Le modifiche relative
alla disciplina delle società di
comodo
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria
1) Immobili a destinazione abitativa: ripristino delle
“vecchie” aliquote (decorrenza → periodo d’imposta in
vigore al 4 luglio 2006)
I commi 109 e seguenti dell’articolo unico della Legge Finanziaria
2007 dispongono il ripristino delle percentuali previgenti per i soli
immobili a destinazione abitativa, acquisiti o rivalutati
nell’esercizio e nei due precedenti:
• Percentuale dei ricavi presunti: 6% → 4%;
• Percentuale di redditività: 4,75% → 3%.
Permangono dubbi sull’interpretazione della norma: in particolare
ci si chiede se il triennio di monitoraggio sia “fisso” o “mobile”:
a) monitoraggio “fisso”: a prescindere dall’anno di riferimento del
calcolo si monitorano i periodi d’imposta 2006-2005-2004;
b) monitoraggio “mobile”:
Anno di
riferimento
2006
2005
2004
Anni da “monitorare”
2006
In base alla seconda
interpretazione usufruirebbero
della minore aliquota anche le
abitazioni acquistate o rivalutate
in questi periodi d’imposta
2005
2004
2005
2004
2003
2004
2003
2002
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
2) Riduzione delle percentuali dei ricavi “attesi” per i beni
situati in comuni con meno di 1.000 abitanti
Il comma 326 dell’articolo unico della Legge Finanziaria 2007
dispone che le percentuali dei ricavi “attesi” di cui alle lettere a) e
c) del primo comma dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 –
rispettivamente 2% per azioni, partecipazioni, obbligazioni,
certificati di massa, strumenti finanziari assimilati alle azioni e
15% per le “altre” immobilizzazioni – sono ridotte,
rispettivamente, all’1% e al 10% per i beni situati in comuni con
popolazione inferiore ai 1.000 abitanti.
Infelice formulazione della norma: qual è il criterio di individuazione
del luogo di ubicazione dei beni?
Beni di cui alla lettera a) → come si fa a stabilire dov’è situata
un’azione o un credito? Si deve fare riferimento, rispettivamente, al
luogo di ubicazione della società partecipata e dell’impresa
creditrice/debitrice ?
Beni di cui alla lettera c) → come si fa a stabilire dove sono situati
autoveicoli (che non possono essere collocati in un preciso luogo) o,
peggio ancora, beni immateriali o costi pluriennali capitalizzati (che,
per loro stessa natura, mancano di fisicità)? Si deve fare riferimento al
luogo di ubicazione della sede della società? Se sì, nel caso di beni
condotti in leasing, si deve avere riguardo alla società locatrice o a quella
conduttrice ?
Problemi di coordinamento: la norma non ha modificato le
percentuali di redditività  situazioni incoerenti:
- beni di cui alla lettera a) - azioni, partecipazioni, obbligazioni,
certificati di massa, strumenti finanziari assimilati alle azioni –
situati in comuni con meno di 1.000 abitanti:
Percentuale dei ricavi presunti: 1% < percentuale di redditività: 1,5%
!!!
- beni di cui alla lettera c) – altre immobilizzazioni, anche condotte in
leasing – situati in comuni con meno di 1.000 abitanti:
Percentuale dei ricavi presunti: 10% < percentuale di redditività: 12%
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
3) Passaggio dall’articolo 53, lettera c), del “vecchio” TUIR
all’articolo 85 del “nuovo” TUIR (decorrenza → periodo
d’imposta in vigore al 4 luglio 2006, se più favorevole).
Nel passaggio dal “vecchio” al “nuovo” TUIR, l’articolo 53,
lettera c) si è sdoppiato nell’articolo 85, lettere c) – azioni e
partecipazioni NON PEX – ed e) – obbligazioni e certificati di
massa – con l’aggiunta della lettera d) – strumenti finanziari.
Inoltre, è stata creata la nuova categoria di cui all’articolo 87
(partecipazioni PEX).
“Nuovo” TUIR
“Vecchio” TUIR
Poiché
il
D.L.
Art.85, lett.c)
n.223/2006 ha sostituito
Art.53, lett.c)
Art.85, lett.d)
nel testo dell’articolo 30
della Legge n.724/1994
Art.85, lett.e)
il rinvio all’articolo 53,
lettera c), del “vecchio”
Art.87
TUIR con il richiamo
alla sola lettera c) del-l’articolo 85 del “nuovo” TUIR, era sorto il dubbio che alle
obbligazioni, ai certificati di massa, agli strumenti finanziari
immobilizzati, nonché alle partecipazioni PEX, si dovesse applicare
l’aliquota più elevata (15%) prevista per le altre immobilizzazioni.
Il dubbio è stato fugato dal comma 109 dell’articolo 1 della Legge
Finanziaria 2007, in base al quale la percentuale del 2% (prevista per
i soli beni di cui all’articolo 85, lettera c), del “nuovo” TUIR) deve
essere estesa anche alle lettere d) (strumenti finanziari) ed e)
(obbligazioni e certificati di massa) del medesimo articolo.
La medesima aliquota (2%) si applica anche alle quote di società
di persone che erano ponderate in base all’aliquota più elevata (15%,
cfr. C.M. n.48/1997).
Le partecipazioni PEX potrebbero risultare escluse (?) dal calcolo
previsto dalla disciplina delle società di comodo.
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
4) Nuova causa esimente per società controllanti quotate o
controllate da quotate (decorrenza → periodo d’imposta
in vigore al 4 luglio 2006).
La Legge Finanziaria 2007 (comma 109, articolo 1) ha escluso
dall’applicazione della disciplina in esame non più solamente le società
i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani (come
recitava il “vecchio” numero 5) dell’articolo 30 della Legge
n.724/1994), ma anche le società che controllano società i cui titoli
sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché le
società da queste ultime controllate, anche indirettamente.
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
5) Eliminazione della possibilità di fornire prova contraria.
Dal primo comma dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 è
stato eliminato l’inciso “salvo prova contraria”, con
l’obbiettivo di consentire al contribuente di disapplicare la
disciplina delle società non operative solo per il tramite
dell’interpello di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del DPR
n.600/1973.
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
6) Eliminazione dei riferimenti alle “situazioni di carattere
straordinario”.
Dal comma 4-bis dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 è stato
eliminato il requisito di straordinarietà dalle oggettive situazioni
che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi figurativi e
del reddito minimo, in presenza delle quali è possibile chiedere la
disapplicazione della norma. Con questa modifica, in sostanza, si
amplierebbe la possibilità, per il contribuente, di esporre
all’Amministrazione finanziaria la ragioni oggettive per le quali non
riesce a raggiungere i limiti impostivi.
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria 2007
7) Estensione della disciplina anche ai fini I.R.A.P.
Nuovo comma 3-bis dell’articolo 30 della Legge n.724/1994 (introdotto
dall’articolo 1, comma 109 della Legge Finanziaria): “Fermo l'ordinario
potere di accertamento, ai fini dell'imposta regionale sulle attività
produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1, si
presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito
minimo determinato ai sensi del comma 3 aumentato delle retribuzioni
sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai
collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi”.
Disciplina delle società “di comodo”:
modifiche contenute nella Legge Finanziaria
8) Previsione di un regime di liquidazione agevolata.
a. Requisiti per l’accesso
– Società che nell’esercizio 2006 non hanno realizzato i ricavi
minimi richiesti dalla disciplina delle società di comodo;
– Società per le quali il 2006 rappresenta il primo periodo d’imposta;
– Tutti i soci devono essere persone fisiche iscritte a libro soci alla
data del 1°gennaio 2007 (ovvero anche successiva, purché in virtù
di atto con data certa anteriore al 1° novembre 2006).
Operativamente, entro il 31 maggio 2007 la società interessata deve
deliberare lo scioglimento, dovendosi procedere poi alla cancellazione
dal registro delle imprese entro un anno dalla delibera.
I beni potranno essere trasferiti anche a soggetti terzi; a queste cessioni,
tuttavia, non risulteranno applicabili i benefici indicati nella legge.
L’opzione per lo scioglimento agevolato dovrà essere effettuata
nell’UNICO del periodo anteriore a quello di avvio della
liquidazione.
Dubbio: una società che, con riferimento all’esercizio 2006,
ricorrendone i presupposti, abbia presentato interpello ex articolo 37bis, comma 8, del D.P.R. n.600/1973 con esito positivo, può usufruire
del regime agevolato di liquidazione ?
b. Regime I.Re.S. e I.R.A.P.
Possibilità di liquidazione con il pagamento di un’imposta sostitutiva
- Riserve e fondi in sospensione d’imposta
- Saldi attivi di rivalutazione
Imposta
sostitutiva
del 25%
Imposta
sostitutiva
del 10%
Base imponibile:
Valore normale ex art.9 TUIR
(immobili: valore catastale)
- Reddito d’impresa prodotto tra l’inizio
e la chiusura della liquidazione
Le perdite di esercizi precedenti non sono ammesse in deduzione
c. Effetti in capo ai soci
Ai soci, che devono essere tutti persone fisiche, si applica l’articolo
47, comma 7, del TUIR, secondo il quale il valore normale dei beni
ricevuti, per la parte che eccede il costo fiscale riconosciuto della
partecipazione, rappresenta un utile di partecipazione (un dividendo).
Per evitare una doppia imposizione, viene espressamente previsto che
gli importi assoggettati a imposta sostitutiva, al netto dell’imposta
stessa, riducono il valore del bene assegnato.
La doppia imposizione rimane per un ammontare pari all’imposta
sostitutiva?
d. Imposte indirette
– Imposta di registro: in caso di liquidazione, l’assegnazione ai
soci sconta l’imposta di registro dell’1% (sul valore normale
che, per fabbricati e terreni agricoli, è assunto in base alla
valutazione catastale su richiesta del contribuente e nel rispetto
delle condizioni prescritte);
– IVA: le assegnazioni non sono considerate cessioni IVA;
– Imposte ipocatastali: nel caso in cui le assegnazioni abbiano a
oggetto beni immobili, le imposte ipotecaria e catastale sono
applicabili in misura fissa di euro 168 cadauna.
Disciplina delle società “di comodo”:
trasformazione in società semplice
In caso di trasformazione in società semplice, particolare
attenzione dovrà essere prestata alle problematiche IVA. Una
società semplice, infatti, è soggetto passivo IVA solamente se
esercita attività agricola o professionale. Pertanto, una società
che possedesse esclusivamente immobili affittati, perderebbe
la soggettività IVA se si trasformasse in società semplice.  In
questo caso potrebbe configurarsi l’ipotesi di destinazione dei
beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa (imponibile
IVA ex articolo 2, comma 2, numero 5).
Disciplina degli autoveicoli
I commi 71 e 72, dell’articolo 2 del D.L. n.262/2006, hanno
profondamente mutato la disciplina fiscale dei veicoli.
1. Reddito di lavoro dipendente – fringe benefits
Il nuovo articolo 51, comma 4, lett. a), del TUIR prevede un
innalzamento del valore del fringe benefit (concessione del veicolo in
uso promiscuo al dipendente) dal 30% al 50% dell’importo
corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 Km (costo
chilometrico previsto dalle tabelle ACI).
Il comma 324 dell’articolo unico della Legge Finanziaria per il 2007
dispone che la modifica all’articolo 51 del TUIR (aumento del fringe
benefit) abbia effetto a partire dal periodo d’imposta successivo al 3
ottobre 2006.
2. Reddito d’impresa – auto in uso promiscuo ai dipendenti
Il comma 71 dell’articolo 2 del D.L. n.262/2006 ha eliminato
dall’articolo 164, comma 1, lettera a), n.2), del TUIR il riferimento
ai veicoli “dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte
del periodo d’imposta”.
A seguito della modifica è consentita la deduzione delle sole spese
costituenti reddito in capo ai dipendenti utilizzatori, come previsto
dalla “nuova” lettera b-bis) del comma 1 dell’articolo 164 del
TUIR.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007:
La nuova lettera b-bis) “non richiede più che il dipendente utilizzi il
veicolo per la maggior parte del periodo d’imposta”.
3. Reddito d’impresa – auto aziendali
Prima delle modifiche, il comma 1, lett.b), dell’articolo 164 del
TUIR, consentiva la deduzione al 50% dei costi per i mezzi non
destinati agli usi descritti nella lettera a) del medesimo articolo, cioè
per i veicoli diversi da:
– quelli esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività
propria dell’impresa;
– quelli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del
periodo d’imposta;
– quelli adibiti a uso pubblico.
Il D.L. n.262/2006 ha eliminato dalla lettera b) il riferimento ai mezzi
diversi da quelli a deducibilità integrale.
Quindi, nell’ambito del reddito d’impresa (fatta eccezione per gli
agenti di commercio), gli unici veicoli con costi deducibili saranno:
– quelli esclusivamente strumentali (deducibilità 100%);
– quelli adibiti a uso pubblico (deducibilità 100%);
– quelli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (per la sola quota
costituente reddito di lavoro in capo ai dipendenti, ovvero
canone per “riaddebito spese”).
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007:
Le somme eventualmente corrisposte a titolo di concorso alle spese
da parte del dipendente rendono deducibili per l’impresa i
corrispondenti oneri riaddebitati.
Costi
“black list”
Costi “black list”
Periodo aggiunto
dalla Finanziaria
Articolo 110, comma 11 (come modificato dall’articolo 1, comma 301 della
Legge Finanziaria): “[…] Le spese e gli altri componenti negativi deducibili
ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione
dei redditi. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso
di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare
all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo
la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette.
Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne
specifica motivazione nell'avviso di accertamento. La deduzione delle spese
e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque
subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei
(Periodo eliminato dalla Finanziaria)
relativi ammontari dedotti”.
Costi “black list”
Per effetto della modifica apportata all’articolo 110, comma 11 del TUIR, la
separata indicazione dei costi “black list” è ancora richiesta, ma non è
più discriminante ai fini del riconoscimento della deduzione. In caso di
omissione è prevista una sanzione.
Nuovo articolo 8 del D.Lgs. 471/1997 (introdotto dal comma 302
dell’articolo 1 della Legge Finanziaria): “Quando l'omissione o
incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti
negativi di cui all'articolo 110, comma 11, del TUIR, si applica una
sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo
delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei
redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000”.
Costi “black list” - Retroattività
Comma 303, articolo 1 della Legge Finanziaria 2007: “La disposizione
del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della
data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il
contribuente fornisca la prova di cui all'articolo 110, comma 11, primo
periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in
tal caso l'applicazione della sanzione di cui all'articolo 8, comma 1, del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.471”.
Cosa significa l’ultimo periodo? Che, limitatamente al passato, trova
applicazione anche la sanzione prevista in caso di dichiarazione non
redatta su modello ministeriale o incompleta (da 258 a 2.065 €uro)?
Costi “black list” - Professionisti
Comma 6 dell’articolo 1 del D.L. n.262/2006 → ha introdotto il comma
12-bis nell’articolo 110 del TUIR, che estende il regime di
indeducibilità ex comma 10 alle prestazioni rese da professionisti
domiciliati in Stati non appartenenti all’Unione europea aventi regimi
fiscali privilegiati.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007:
Il riferimento ai professionisti va inteso in un’accezione ampia.
Le esimenti previste dal comma 11 devono essere adattate “alla
specificità delle prestazioni professionali”.
La valutazione dell’effettivo interesse dell’impresa a rivolgersi a un
professionista “black list” non può basarsi solo sull’entità del compenso.
Disciplina delle stock option
Stock option: requisiti ante D.L. n.262/2006
Oltre ai requisiti richiesti dall’articolo 51, comma 2, lett. g-bis), l’art.
36, comma 25, del D.L. n.223/2006, prevedeva 2 nuove condizioni per
l’esclusione dalla formazione del reddito del differenziale tra il valore
delle azioni assegnate nell’ambito di piani di stock option e
l’ammontare corrisposto dal dipendente:
a) le azioni offerte non devono essere cedute né costituite in garanzia
prima che siano trascorsi 5 anni dalla data dell’assegnazione delle
azioni;
b) il valore delle azioni assegnate non deve essere superiore
complessivamente nel periodo d’imposta alla retribuzione lorda
annua del dipendente relativa al periodo d’imposta precedente.
Stock option: requisiti post D.L. n.262/2006
L’articolo 2, comma 29 del D.L. n.262/2006 ha modificato il comma 2bis dell’articolo 51 del TUIR introducendo le seguenti 3 condizioni:
1. l’opzione non può essere esercitata prima che siano trascorsi tre
anni dalla sua attribuzione;
2. al momento in cui l’opzione è esercitabile, la società deve essere
quotata in mercati regolamentati;
3. il beneficiario deve mantenere per almeno cinque anni successivi
all’esercizio dell’opzione un investimento nei titoli oggetto di
opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al
momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal
dipendente.
Stock option: nuovi requisiti per l’esenzione
Qualora i titoli oggetto di investimento siano ceduti o dati in garanzia
prima che siano trascorsi cinque anni dalla loro assegnazione,
l’importo che non ha concorso a formare il reddito di lavoro
dipendente al momento dell’assegnazione è assoggettato a tassazione
nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione ovvero la costituzione
in garanzia.
Stock option: decorrenza
Art. 36, comma 26 del D.L. n.223/2006: “La disposizione di cui al comma
25 si applica alle azioni la cui assegnazione ai dipendenti si effettua
successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto [4
luglio 2006]”.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Le nuove disposizioni si applicano alle assegnazioni di azioni effettuate
a decorrere dal 3 ottobre 2006, data di entrata in vigore del decreto,
anche se i relativi piani sono stati deliberati in data anteriore. Pertanto,
con riferimento alle assegnazioni di azioni effettuate nel periodo che va
dal 5 luglio 2006 al 2 ottobre 2006 si rendono applicabili le disposizioni
contenute nel D.L. n.223/2006, tra cui quella relativa al vincolo
retirbutivo e alla detenzione quinquennale di tutte le azioni ricevute”.
“Si ritiene che i piani in corso, già deliberati prima dell’entrata in vigore
della nuova disciplina, ove non prevedano un termine per l’esercizio
dell’opzione oppure ove prevedano un termine inferiore a tre anni,
possono essere adeguati per poter usufruire dell’agevolazione, senza che
tali modifiche costituiscano fattispecie novative”.
“La condizione della quotazione deve essere verificata in capo alla
società emittente le azioni assegnate e, quindi, rientrano nella disciplina di
favore – sempre che siano rispettate le altre condizioni - anche i piani di
stock option deliberati da società non quotate qualora le azioni da essa
assegnate siano emesse da una società del gruppo quotata”.
Qualora una parte delle azioni sia stata ceduta prima del quinquennio,
nel numero consentito dalla norma e sia stata, pertanto, corrisposta
l'imposta sostitutiva sul relativo reddito diverso e le restanti azioni siano
anch'esse successivamente cedute, sempre prima del quinquennio,
considerato che l'intera differenza tra il valore delle azioni al momento
dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal dipendente viene assoggettata
a tassazione come reddito di lavoro dipendente, l'imposta sostitutiva
precedentemente corrisposta può essere chiesta a rimborso.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007:
flussi informativi
“Il datore di lavoro-sostituto d'imposta è tenuto ad informare i
destinatari dell'assegnazione agevolata circa l'obbligo di comunicare
tempestivamente allo stesso le eventuali cessioni delle predette azioni,
anche successivamente all'eventuale cessazione del rapporto di lavoro.
Nell'ipotesi in cui il contribuente che ha ricevuto l'assegnazione delle
azioni abbia cessato il rapporto di lavoro, intraprendendone uno nuovo
con altro datore di lavoro ovvero sia collocato a riposo, il precedente
datore di lavoro deve comunicare al nuovo datore di lavoro o all'ente
che eroga il trattamento pensionistico l'importo del valore che questi
deve assumere a tassazione, unitamente al reddito di lavoro dipendente
o al trattamento pensionistico erogato”.
Le modifiche alla disciplina
delle perdite fiscali
Le perdite nel regime di trasparenza fiscale
Art. 115, comma 3, quarto periodo, del TUIR, come modificato
dall’articolo 36, comma 9 del D.L. n.223/2006: “Le perdite fiscali dei
soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per
trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi
imputati dalle società partecipate”.
Estensione anche a trasparenza ex articolo 116 del TUIR
Articolo 116, comma 2, del TUIR, come modificato dall’articolo 36,
comma 10 del D.L. n.223/2006: “[...] Si applicano le disposizioni del
terzo e del quarto periodo del comma 3 dell’articolo 115 e quelle del
primo e terzo periodo del comma 3 dell’articolo 8 [...]”.
Decorrenza
Le nuove disposizioni hanno effetto dal periodo di imposta dei soci in
corso alla data di entrata in vigore del Decreto, ma solo con riferimento
ai redditi delle società partecipate relativi a periodi d’imposta chiusi a
partire dalla predetta data.
Sostituito dall’art. 2, comma 23,
del D.L. 262 /2006
“con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di
imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del
presente decreto. Per i redditi delle società partecipate relativi a
periodi di imposta precedenti all’entrata in vigore del presente decreto
resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 37-bis
del D.P.R. n.600/1973”.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
“Considerando che il D.L. n.223/2006 è entrato in vigore il 4 luglio 2006,
nel caso in cui la società partecipata trasparente abbia l’esercizio
coincidente con l’anno solare, la norma trova applicazione con
riferimento ai redditi prodotti dalla stessa a partire dal periodo d’imposta
2007. In altri termini, rispetto al testo previgente, l’attuale formualzione
del comma 11, in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare,
consente ancora al socio che opera in regime di trasparenza ex articolo
115 o 116 del TUIR di compensare le proprie perdite fiscali, realizzate
ante opzione, con i redditi della società partecipata relativi al periodo
d’imposta 2006”. Per i periodi d’imposta precedenti a quello a partire dal
quale si applicano le limitazioni introdotte dal D.L. n.223/2006 si applica
l’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”.
Il riporto illimitato delle perdite
L’art. 84, comma 2, del TUIR, nella nuova formulazione, consente il
riporto illimitato quando le perdite:
- siano prodotte da una nuova società nei primi tre periodi di imposta
decorrenti dalla data di costituzione;
- si riferiscano ad un’attività produttiva effettivamente nuova.
Circolare n.28/E del 4 agosto: “La modifica in commento ha introdotto un
requisito “oggettivo”, quello della nuova iniziativa produttiva, in
aggiunta a quello “soggettivo” riferito alla società neocostituita, al fine
di agevolare l’effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale,
piuttosto che la continuazione di una “vecchia” attività in capo ad un
“nuovo” soggetto”.
Decorrenza
L’articolo 2, comma 22, del D.L. n.262/2006 ha eliminato la norma
transitoria che limitava la riportabilità delle perdite pregresse esistenti
alla data di entrata in vigore del D.L. 223/2006 per le quali non
ricorressero i nuovi requisiti richiesti per il riporto illimitato.
Articolo 36, comma 13, del D.L. 223/2006: “Le disposizioni della
lettera a) del comma 12 si applicano alle perdite relative ai primi tre
periodi di imposta formatesi a decorrere dal periodo di imposta in
corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per le perdite
relative ai primi tre periodi di imposta formatesi in periodi anteriori a
quello di entrata in vigore del presente decreto, resta ferma
l’applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. n.600/1973”.
Chiarimenti forniti nella Circolare n.1/E del 19 gennaio 2007
Esempio 1: perdite ante D.L. n.223/2006
“La società beneficiaria di un’operazione di scissione avente efficacia
giuridica in data 9 febbraio 2005 e periodo d’imposta 09/02/2005 –
08/02/2006, potrà qualificare come “illimitatamente riportabili” le
perdite realizzate nel suddetto periodo d’imposta e nei due successivi,
fatta salva l’applicazione dell’articolo 37-bis del DPR n.600/1973”.
Esempio 2: perdite post D.L. n.223/2006
“La società beneficiaria di un’operazione di scissione avente efficacia
giuridica in data 9 febbraio 2006 e un periodo d’imposta 09/02/2006 –
31/12/2006, dovrà dimostrare la sussistenza di entrambi i requisiti al fine
di poter qualificare come illimitatamente riportabili le eventuali perdite
fiscali conseguite nel predetto periodo d’imposta e nei due successivi”
Inasprimento della disciplina
degli studi di settore
Inasprimento della disciplina degli studi di settore
I commi 13 e seguenti dell’articolo unico della Legge Finanziaria
modificano profondamente la Legge 8 maggio 1998, n.146, recante
disposizioni in materia di utilizzazione degli studi di settore in sede di
accertamento. I principali interventi possono essere così riassunti:
– previsione di revisione degli studi di settore “al massimo, ogni 3 anni
dalla data di entrata in vigore” dei medesimi o da quella di ultima
revisione;
– innalzamento a 7.500.000 €uro del limite dei ricavi oltrepassato il
quale non si applicano gli studi di settore (a decorrere dal periodo
d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007);
Inasprimento della disciplina degli studi di settore
– applicabilità degli studi di settore anche in caso di cessazione e
inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi
dalla data di cessazione, nonché nel caso in cui l’attività costituisca
mera prosecuzione dell’attività svolta da altri soggetti (a decorrere
dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006);
– individuazione di specifici indicatori di “normalità economica” –
idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati,
ovvero di rapporti di lavoro irregolare – da applicarsi ai
contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i
quali non si rendono applicabili gli studi di settore;
Inasprimento della disciplina degli studi di settore
– definizione di appositi indicatori di coerenza per la individuazione
dei requisiti minimi di continuità dell’attività, con riferimento al
primo periodo d’imposta d’esercizio della medesima – al quale non
sono applicabili gli studi di settore – per i soggetti di cui all’articolo
73, comma 1, lettera a) del TUIR (da applicarsi a decorrere dal
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006);
– programmazione di una specifica attività di controllo nei confronti
dei soggetti incoerenti agli indicatori di cui al precedente punto;
– applicabilità degli studi di settore anche a soggetti con periodo
d’imposta inferiore o superiore a 12 mesi (a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 1° gennaio 2007).
Studi di settore: introduzione della “franchigia”
Uno degli aspetti maggiormente significativi delle disposizioni della
Finanziaria 2007 sugli studi di settore è la garanzia di una maggiore
copertura da futuri accertamenti di tipo analitico-induttivo per chi
risulta (super ?) congruo rispetto alle risultanze di Ge.Ri.Co.
Comma 17 → Introduzione della “franchigia da studi di settore”: le
rettifiche sulla base di presunzioni semplici, ma gravi, precise e
concordanti, non possono essere effettuate nei confronti dei
contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi
o compensi pari o superiori al livello della congruità, qualora
l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000
€uro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati.
Inasprimento delle sanzioni tributarie non penali
relative agli studi di settore
In caso di:
– reddito imponibile inferiore a quello accertato;
– imposta inferiore a quella dovuta;
– credito superiore a quello spettante,
si applica la sanzione amministrativa dal 100% al 200% della maggior
imposta o della differenza del credito, ai sensi delle seguenti
disposizioni:
– art.1, comma 2 del D.Lgs. n.471/1997 (ai fini delle II.DD.);
– art.5, comma 4 del D.Lgs. n.471/1997 (ai fini IVA);
– art.32, comma 2 del D.Lgs. n.446/1997 (ai fini IRAP).
Inasprimento delle sanzioni tributarie non penali
relative agli studi di settore
I commi 25, 26 e 27 dell’articolo unico della Legge Finanziaria
prevedono, per tutte le tre norme richiamate, un innalzamento della
sanzione nella misura del 10% “nelle ipotesi di omessa, infedele o
inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione
dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché
nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli
studi di settore non sussistenti”.
La disposizione non si applica se il maggior imponibile non è superiore
al 10% di quello dichiarato.
Operazioni di aggregazione
aziendale
Fusioni e scissioni effettuate nel 2007 e 2008
Riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio
Il comma 242 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che: “Per
i soggetti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che risultano da operazioni di
aggregazione aziendale realizzate attraverso fusione o scissione,
effettuate negli anni 2007 e 2008, si considera riconosciuto, ai fini
fiscali, il valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali
materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del
disavanzo da concambio, per un ammontare complessivo non
eccedente l'importo di 5 milioni di euro”.
Conferimenti d’azienda ex articolo 176 del TUIR
Riconoscimento fiscale dei maggiori valori
Il comma 243 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che: “Nel
caso di operazioni di conferimento di azienda effettuate ai sensi
dell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
negli anni 2007 e 2008, si considerano riconosciuti, ai fini fiscali, i
maggiori valori iscritti dal soggetto conferitario di cui al comma 242 a
titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali, per
un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di
euro”.
Requisiti per la fruizione del regime
Requisiti per applicare i commi 242 e 243  alle operazioni di
aggregazione aziendale devono partecipare esclusivamente imprese:
- operative da almeno 2 anni;
- non facenti parte dello stesso gruppo societario
Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro da un rapporto di
partecipazione o controllati anche indirettamente dallo stesso
soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile.
Le società interessate si devono essere ininterrottamente trovate in tali
condizioni nei 2 anni precedenti l’operazione.
Interpello preventivo
Comma 246, articolo 1 della Legge Finanziaria: “L’applicazione delle
disposizioni di cui ai commi da 242 a 245 è subordinata alla
presentazione all’Agenzia delle entrate di una istanza preventiva ai
sensi dell'articolo 11 della legge 27 agosto 2000, n. 212 [Statuto dei
diritti del contribuente], al fine di dimostrare la sussistenza dei
requisiti previsti dai commi da 242 a 249”.
Comma 247, articolo 1 della Legge Finanziaria: “Per la liquidazione,
l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso
si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi”.
Cause di decadenza dal regime
Comma 248, articolo 1 della Legge Finanziaria: “La società risultante
dall'aggregazione che nei primi quattro periodi d'imposta dalla
effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni
straordinarie, di cui al titolo IlI, capi III e IV, del TUIR, ovvero cede i
beni iscritti o rivalutati ai sensi del dei commi da 242 a 249, decade
dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui
all'articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n.600/1973”.
Il successivo comma 249 dispone che, in caso di decadenza, le maggiori
imposte (I.Re.S. e I.R.A.P.) dovute sul maggior reddito (relativo anche
ai periodi d’imposta precedenti) devono essere liquidate nella
dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui si verifica la
decadenza.
Trasmissione telematica dei
corrispettivi giornalieri
Invio telematico dei corrispettivi giornalieri
L’articolo 37, comma 33 del D.L. n.223/2006 aveva introdotto l’obbligo
per i commercianti al minuto di trasmettere “telematicamente
all’Agenzia delle Entrate, distintamente per ciascun punto vendita,
l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri […]”. Il successivo
comma 37 prevedeva che la disposizione decorresse a far data dal 1°
gennaio 2007.
Il comma 327 dell’articolo unico della Legge Finanziaria, tuttavia, ha
modificato la norma in esame, prevedendo che l’efficacia di tale
disposizione decorra “dalla data progressivamente individuata, per
singole categorie di contribuenti, con provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate da adottare entro il 1° giungo 2008”.
Invio telematico dei corrispettivi giornalieri
In base al comma 328 dell’articolo unico della Legge Finanziaria, il costo
per l’acquisto dei nuovi registratori sarà integralmente deducibile
nell’esercizio in cui verrà sostenuto, in deroga all’articolo 102, comma 5
del TUIR.
I soggetti che effettueranno la trasmissione telematica dei corrispettivi,
emetteranno scontrini non aventi valore fiscale. A tal proposito, dispone
il successivo comma 329, dovranno essere emanate “disposizioni atte a
disciplinare le modalità di rilascio delle certificazioni dei corrispettivi,
non aventi valore fiscale, in correlazione alla trasmissione, in via
telematica, dei corrispettivi medesimi”.
Elenco
clienti - fornitori
Elenco clienti e fornitori
Il comma 337 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria dispone che sino
al 31 dicembre 2006, la comunicazione dell’elenco clienti e fornitori
(ripristinato per effetto dell’articolo 37, comma 8 del D.L. n.223/2006)
si considera validamente effettuata anche se il contribuente, invece di
indicare il codice fiscale “dei soggetti titolari di partita IVA da cui
sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’IVA,
abbia indicato il numero di partita IVA dei predetti soggetti”.
Per i clienti la semplificazione era già stata anticipata dal comunicato
stampa del 10 novembre 2006).
Preventiva comunicazione per
usufruire della compensazione
delle imposte
Preventiva comunicazione per usufruire della
compensazione delle imposte
I titolari di partita IVA, entro il quinto giorno precedente quello in cui
intendono effettuare l’operazione di compensazione per importi
superiori a 10.000 €uro, comunicano all’Agenzia delle Entrate, in via
telematica, l’importo e la tipologia dei crediti oggetto della successiva
compensazione. La mancata comunicazione da parte dell’Agenzia delle
Entrate al contribuente entro il terzo giorno successivo a quello di
comunicazione vale come silenzio-assenso.
Le modalità operative verranno definite con apposito provvedimento
del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Telefonia fissa e mobile: nuovi
limiti di deducibilità
Telefonia: nuovi limiti di deducibilità
I commi 401 e 402 dell’articolo unico della Legge Finanziaria,
intervenendo direttamente sugli articoli 54 e 102 del TUIR, fissano
all’80% la soglia di deducibilità delle quote d’ammortamento, dei
canoni di locazione, anche finanziaria, e delle spese di impiego e
manutenzione relativi ai cellulari e ai telefoni fissi, sia per le imprese
che per i professionisti. La norma entrerà in vigore a decorrere dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006.
Per il medesimo periodo l’acconto (I.Re.S. e I.R.A.P.) dev’essere
calcolato come se la norma fosse già entrata in vigore.
Interventi di riduzione del
“cuneo fiscale”
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
La riduzione del “cuneo fiscale” viene operata mediante interventi
sulle poste ammesse in deduzione dalla base imponibile I.R.A.P. A tal
fine, sono deducibili:
a) per tutti i soggetti passivi:
– i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni
sul lavoro (art.11, comma 1, lett.a), n.1) D.Lgs 446/1997);
– le spese relative agli apprendisti, ai disabili e le spese per il
personale assunto con CFL (art.11, comma 1, lett.a), n.4) D.Lgs
446/1997);
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
b) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti i
soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le Amministrazioni
pubbliche), escluse le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di
assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei
settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture,
delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione
delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti:
– un importo pari a 5.000 €uro, su base annua, per ogni lavoratore
dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo
d’imposta (art.11, comma 1, lett.a), n.2) D.Lgs 446/1997);
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
– un importo pari a 10.000 €uro, su base annua, per ogni
lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel
periodo d’imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria,
Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia; tale deduzione è
alternativa a quella di cui al punto precedente (art.11, comma 1,
lett.a), n.2-bis) D.Lgs 446/1997);
– i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori
dipendenti a tempo indeterminato (art.11, comma 1, lett.a), n.3,
D.Lgs 446/1997);
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
c) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) (tutti i
soggetti passivi I.R.A.P., fatta eccezione per le Amministrazioni
pubbliche):
– i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo,
ivi compresi quelli sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la
realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a
condizione che l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata
dal presidente del collegio sindacale, da un revisore contabile,
dottore commercialista, ragioniere o consulente del lavoro (art.11,
comma 1, lett.a), n.4) D.Lgs 446/1997);
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
Le deduzioni di cui ai commi:
– 1, lett.a), n.2) → 5.000 €uro per ciascun lavoratore dipendente a
tempo indeterminato;
– 1, lett.a), n.3) → contributi assistenziali e previdenziali relativi ai
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato;
– 4-bis 1 → 2.000 €uro per ogni lavoratore dipendente impiegato nel
periodo d’imposta fino a un massimo di cinque (a patto che i
componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della
produzione non superino 400.000 €uro);
Interventi di riduzione del “cuneo fiscale”
(articolo 1, commi 266-270 della Legge Finanziaria)
– sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel
corso del periodo d’imposta nel caso di contratti di lavoro a tempo
indeterminato;
– sono ridotte in misura proporzionale nel caso di rapporti di lavoro a
tempo parziale;
– per i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere c) (enti non
commerciali residenti) e d) (società ed enti non residenti) spettano
limitatamente ai dipendenti impiegati nell’esercizio delle attività
commerciali.
La nuova disciplina dei trust
Disciplina “ad hoc” per i Trust
L’articolo 1, commi da 74 a 76, della Finanziaria 2007, ha introdotto nel
nostro ordinamento la disciplina applicabile ai Trust in materia di
imposizione sul reddito. Queste i punti fondamentali:
1) l’attribuzione della soggettività passiva al Trust ai fini I.Re.S.,
quale soggetto assimilato agli enti commerciali ex articolo 73,
comma 1, lettera b), ovvero agli enti non commerciali ex articolo 73,
comma 1, lettera c), del TUIR;
2) l’imputazione dei redditi derivanti dai beni in Trust direttamente
in capo ai beneficiari, qualora questi siano stati individuati
nell’atto istitutivo o in altri documenti successivi.
Disciplina “ad hoc” per i Trust
L’imputazione deve avvenire in ragione delle percentuali di
ripartizione individuate nei medesimi documenti, ovvero, in difetto,
in parti uguali;
3) la qualificazione dei redditi derivanti dai beni in Trust quali redditi
di capitale in capo ai beneficiari individuati;
4) la presunzione semplice di residenza nel territorio dello Stato del
Trust istituito in un Paese non rientrante tra quelli con cui l’Italia
ha uno scambio di informazioni, individuati nel decreto del
Ministero delle finanze 4 settembre 1996, e successive modifiche (c.d.
white list), qualora:
Disciplina “ad hoc” per i Trust
a) almeno un disponente e un beneficiario siano fiscalmente
residenti in Italia;
b) siano posti in essere da parte di un soggetto fiscalmente
residente in Italia a favore del Trust atti di trasferimento del
diritto di proprietà su beni immobili, di costituzione o di
trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, ovvero
di vincoli di destinazione sugli stessi;
5) la tenuta delle scritture contabili obbligatorie previste per gli enti
commerciali o non commerciali (la disposizione, infatti, opera sia
nel caso di Trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio
di attività commerciali, sia in caso contrario).
Trust – ipotesi configurabili
In base al tenore letterale della norma queste sembrerebbero essere le
possibili ipotesi configurabili:
a) Trust residente o non residente e beneficiari residenti
I redditi conseguiti dal Trust – residente o non residente fiscalmente in
Italia – con beneficiari individuati, sarebbero imputati in capo ai
beneficiari residenti in Italia e si qualificherebbero redditi di
capitale ex articolo 44, comma 1, lettera g)-sexies, del TUIR; in tal
caso, però, qualora si trattasse di Trust fiscalmente “trasparenti” non
residenti in Italia, sarebbe necessario riconoscere in capo ai beneficiari
residenti in Italia, incisi “per trasparenza”, il credito per le imposte
pagate all’estero dal Trust, a norma dell’articolo 165 del TUIR;
b) Trust residente e beneficiari non residenti
I redditi conseguiti dal Trust – residente fiscalmente in Italia - con
beneficiari individuati, parrebbero dover essere comunque
imputati in capo ai beneficiari non residenti in Italia e si
qualificherebbero redditi di capitale ex articolo 44, comma 1,
lettera g)-sexies, del TUIR, valutandone l’imponibilità in Italia a
norma dell’articolo 23, comma 1, lettera b), del TUIR;
c) Trust non residente e beneficiari non residenti
I redditi conseguiti dal Trust – non residente fiscalmente in Italia con beneficiari individuati ma non residenti in Italia, non
sarebbero oggetto di alcuna potestà impositiva da parte dello Stato
Italiano, salvo che l’Italia risulti lo Stato della fonte del reddito e lo
stesso sia da considerarsi quivi prodotto, ai sensi dell’articolo 23 del
TUIR;
d) Trust con beneficiari non individuati
Per i Trust con beneficiari non individuati (ovvero con beneficiari
individuati ma nei confronti dei quali il reddito non risulti comunque
attribuibile – per esempio, un nascituro che, ancorché individuato
nell’atto costitutivo, non potrà vedersi attribuito alcun reddito sino al
momento della nascita), i redditi conseguiti dal Trust non sarebbero
imputati in capo ai beneficiari, bensì eventualmente tassati in capo al
Trust, con conseguente “capitalizzazione” e irrilevanza fiscale – ai
fini delle imposte sui redditi – della successiva eventuale erogazione
ai beneficiari.
Trust obbligati alla tenuta delle scritture contabili
Con riferimento alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie,
l’articolo 1, comma 76, della Legge Finanziaria 2007 ha modificato anche
l’articolo 13 del D.P.R. n.600/1973, introducendo l’obbligo in capo al
Trustee della tenuta delle scritture contabili obbligatorie per i Trust. Tale
disposizione opera sia per i Trust che hanno per oggetto esclusivo o
principale l’esercizio di attività commerciali, sia per quelli che non
hanno come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di siffatte
attività. In particolare, nel caso in cui il Trust abbia per oggetto esclusivo
o prevalente l’esercizio di un’attività commerciale, devono essere
istituiti, tenuti e conservati, ai sensi dell’articolo 14 del D.P.R.
n.600/1973:
Trust obbligati alla tenuta delle scritture contabili
- il libro giornale e il libro degli inventari;
- i registri prescritti dal D.P.R. n.633/1972;
- le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi
patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee;
- le scritture ausiliarie di magazzino.
Qualora ricorrano i presupposti, il Trust è inoltre tenuto alla compilazione
del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di
magazzino ex articoli 16 e 17 del D.P.R. n.600/1973, nonché dei libri
“sociali” obbligatori ex articolo 2421, primo comma, del Codice civile.
Se il Trust esercita l’attività commerciale in forma non esclusiva,
l’obbligo di tenuta delle scritture contabili sussisterà limitatamente con
riferimento alla parte di attività esercitata avente natura commerciale.
Imposta sulle successioni e
donazioni
Imposta sulle successioni e donazioni
Il comma 77 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007, dopo le
modifiche contenute nel D.L. 3 ottobre 2006, n.262, convertito con
modificazioni dalla Legge 24 novembre 2006, n.286, interviene
nuovamente sull’imposta sulle successioni e donazioni introducendo
due nuove franchigie:
- pari a 100.000 €uro per ciascun beneficiario in caso di trasferimento
a favore di fratelli e sorelle. Sul valore eccedente si applica l’aliquota
del 6%;
- pari a 1.500.000 €uro in caso di trasferimento a favore di portatori
di handicap grave ai sensi della Legge 5 febbraio 1992, n.104;
Imposta sulle successioni e donazioni
Il comma 78 esclude dall’imposta i trasferimenti di aziende, rami
d’azienda, quote sociali o azioni. In caso di quote sociali o azioni (di
soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR) il beneficio
spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito
o integrato il controllo di diritto. Il beneficio si applica a condizione
che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o
detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni
dalla data del trasferimento.
Per esplicita disposizione legislativa, l’avviamento è comunque
escluso dalla determinazione della base imponibile delle aziende, delle
azioni e delle quote sociali.
Imposta sulle successioni e donazioni
Il comma 78 della Legge Finanziaria 2007, inoltre, risolvendo un
problema di coordinamento, ripristina il termine di 12 mesi (anziché 6)
per la presentazione della dichiarazione di successione.
Per quanto riguarda l’entrata in vigore delle nuove disposizioni, il
comma 79 prevede che “Le disposizioni di cui ai commi 77 e 78 si
applicano alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006,
nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle
scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate
presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in
vigore della presente legge [1° gennaio 2007]”.
Imposta sulle successioni e donazioni
Tabella riepilogativa
Imposta di registro:
applicabilità del “prezzo-valore”
Imposta di registro
Applicabilità del “prezzo-valore”
Il comma 309 dell’articolo unico della Legge Finanziaria dispone
l’ampliamento dell’ambito dell’applicabilità del “prezzo-valore” (cioè
della tassazione sulla base della valutazione catastale e non del prezzo
dichiarato) a tutte le compravendite con acquirente persona fisica e
che abbiano quale oggetto un’abitazione (o pertinenza) e quale parte
venditrice:
- un soggetto non IVA
- un soggetto IVA che effettui una cessione in regime di IVA esente e
quindi con l’applicazione dell’imposta di registro in modo
proporzionale
Imposta di registro
Applicabilità del “prezzo-valore”
Comma 309, articolo 1 della Legge Finanziaria: “All'articolo 1,
comma 497, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e
successive modificazioni, le parole: «per le sole cessioni fra persone
fisiche» sono sostituite dalle seguenti: «e fatta salva l'applicazione
dell'articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole
cessioni nei confronti di persone fisiche”.
Abrogazione dell’imposta
sostitutiva sulle plusvalenze
realizzate mediante cessione di
terreni
Abrogazione dell’imposta sostitutiva sulle
plusvalenze realizzate mediante cessione di terreni
Comma 310, articolo 1 della Legge Finanziaria: “Nell’articolo 1, comma
496, primo periodo, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, e successive
modificazioni, le parole: «e di terreni suscettibili di utilizzazione
edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della
cessione,» sono soppresse”.
Il comma 310 dell’articolo unico della Legge Finanziaria abroga la
possibilità di chiedere in sede notarile l’assoggettamento a imposta
sostitutiva del 20% della plusvalenza realizzata mediante cessione di
terreni edificabili (la norma resta valida per i fabbricati).
Nuovi obblighi fiscali per il
condominio
Ritenute sui corrispettivi dovuti
dal condominio all'appaltatore
L’articolo 1, comma 43, della Legge Finanziaria 2007 ha inserito nel
testo del D.P.R. 600/1973 il nuovo articolo 25-ter: “Il condominio quale
sostituto di imposta opera all'atto del pagamento una ritenuta del 4 per
cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con
obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a
contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse
di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa.
La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corrispettivi sono
qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera
i) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917” .
Nuovi obblighi fiscali per gli
agenti immobiliari
Obbligo di registrazione anche
per gli agenti immobiliari
I commi da 46 a 49 della Legge Finanziaria 2007, attraverso una
modifica dell’art. 10 del D.P.R. 131/1986, estendono anche agli agenti
immobiliari l’obbligo di richiedere la registrazione degli atti stipulati
“a seguito della loro attività per la conclusione degli affari”.
Inoltre, per effetto di una modifica apportata al testo dell’articolo 57 del
medesimo decreto, è disposto che gli stessi soggetti sono solidalmente
tenuti al versamento dell’imposta di registro dovuta in relazione agli
atti conclusi grazie alla loro intermediazione.
Obbligo di registrazione anche
per gli agenti immobiliari
Obbligo per le parti, in caso di cessione di immobile, di dichiarare,
oltre alle modalità di pagamento del corrispettivo, se si sono avvalsi di
un mediatore e i suoi dati identificativi (generalità, codice fiscale,
numero di partita IVA, numero di iscrizione al ruolo degli agenti,
corrispettivo della sua prestazione, modalità di pagamento, ecc.).
In caso di assenza dell’iscrizione al ruolo degli agenti il notaio è
obbligato a effettuare specifica segnalazione all’Agenzia delle Entrate di
competenza. Tale misura è accompagnata dall’aumento della sanzione
per esercizio abusivo dell’attività di mediazione.
Disciplina IVA “transitoria”
degli immobili
Disciplina IVA “transitoria” degli immobili
- Il comma 292, articolo 1 della Legge Finanziaria chiarisce che vengono
fatti salvi gli effetti prodotti dalle norme concernenti l’applicazione
dell’IVA e dell’imposta di registro alle cessioni e alle locazioni, anche
finanziarie, di immobili contenute nell’originaria formulazione del D.L.
n.223/2006 e successivamente non convertite in legge (si tratta,
quindi, delle disposizioni rimaste in vigore dal 4 o 5 luglio al 12 agosto
2006).
- Il cedente (o il locatore), tuttavia, se lo desiderano possono optare per
l’applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 10, commi 8 e 8-ter del
D.P.R. n.633/1972.
Disciplina IVA “transitoria” degli immobili
- L’opzione dovrà essere comunicata nella dichiarazione annuale IVA
relativa al 2006.
- In caso di opzione l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e
catastali sono dovute nella misura stabilita dal D.L. n.223/2006
convertito con modifiche nella Legge n.248/2006.
- L’eventuale eccedenza dell’imposta di registro (conseguente
all’effettuazione dell’opzione) può essere compensata con i maggiori
importi dovuti ai fini delle imposte ipotecarie e catastali. L’ulteriore
eccedenza può essere chiesta a rimborso.
Modalità di pagamento
dell’imposta di bollo
Modalità di pagamento dell’imposta di bollo
Il comma 80 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria 2007 sopprime le
modalità di pagamento dell’imposta di bollo ordinaria (cioè mediante
l’impiego dell’apposita carta filigranata e bollata) e straordinaria (cioè
mediante marche da bollo, visto per bollo o bollo a punzone).
Dal primo gennaio 2007, quindi, l’imposta di bollo potrà essere assolta
solamente mediante pagamento a intermediario convenzionato con
l’Agenzia delle Entrate o virtualmente.
Con comunicato stampa del 10 gennaio 2007, è stato comunque chiarito che,
“per consentire lo smaltimento di eventuali scorte, le marche da bollo cartacee
potranno ancora essere utilizzate fino all’emanazione del decreto del
ministero dell’Economia e delle Finanze, che le dichiarerà fuori corso”.