LE SANZIONI
Sanzione tributaria
Reazione dell’ordinamento tributario alla
violazione di una norma tributaria sostanziale
o procedimentale.
Ovvero
 Rimedio previsto dall’ordinamento alla
inottemperanza di un obbligo tributario.


Sanzioni amministrative: illecito di natura
amministrativa.

Sanzioni penali: illecito di natura penale.


Il codice penale classifica e denomina le
sanzioni penali e dal nomen della sanzione si
deduce se l’illecito è di natura penale o
amministrativa, e
se l’illecito è di natura penale, si stabilisce se
è un delitto o una contravvenzione a
seconda del nome della sanzione comminata
dalla legge (criterio nominalistico).
Illeciti di natura penale

Delitto (alone di particolare discredito):
punito con la reclusione e la multa

Contravvenzione: punito con l’arresto e
l’ammenda
Diverso è l’elemento psicologico: dolo per il
delitto; dolo o colpa per le contravvenzioni.


Le sanzioni penali sono regolate dal codice penale
e sono inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione
del codice di procedura penale;
Le sanzioni amministrative tributarie sono
disciplinate dal Dlgs 472/1997 (i cui principi generali
ricalcano quelli degli illeciti amministrativi contenuti
nella L. 689/1981), sono inflitte dall’A.F. con un
provvedimento amministrativo
Le sanzioni amministrative
Modelli sanzionatori amministrativi

Modello risarcitorio o patrimonialistico:
procurare un’entrata “risarcitoria”.

Modello personalistico o penalistico:
punire il trasgressore (natura afflittiva).
Modello risarcitorio (l. 4/1929)





Destinatari della sanzione sono, oltre alle persone
fisiche, le società e gli enti collettivi
Solidarietà in caso di pluralità di trasgressori (non
principi del concorso di più persone sanciti dal c.p.)
In caso di morte del trasgressore, l’obbligo di pagare
la sanzione si trasferisce agli eredi
Ha scarsa rilevanza l’elemento soggettivo
La sanzione è commisurata al danno provocato
(è rapportata al tributo cui la violazione si riferisce)
Modello personalistico (modello
vigente)





Ha rilievo l’elemento soggettivo (colpa o dolo), in
considerazione della natura afflittiva della sanzione
La responsabilità non è solidale in caso di pluralità
di trasgressori
Agli enti collettivi non è imputato l’illecito e ad
essi non è irrogata la sanzione: essi rispondono
solamente a titolo di garanzia
La sanzione non si trasmette agli eredi
La misura della sanzione dovrebbe essere tale da
affliggere il trasgressore (svincolata dal tributo)
Riforma del 1997
La riforma del sistema sanzionatorio
tributario, operata con il Dlgs 472/97, ha
determinato il passaggio dal modello
risarcitorio al modello personalistico.
Deroga
Il Dl 269/2003 ha ridotto la portata del
principio personalistico, che non trova più
applicazione per le società e gli enti dotati di
personalità giuridica: le sanzioni
amministrative che si riferiscono al rapporto
fiscale proprio di società o enti con
personalità giuridica sono esclusivamente a
carico della persona giuridica.
… segue
Nell’ambito della disciplina degli illeciti fiscali di natura
amministrativa convivono due sistemi differenti
(doppio binario):
 Persone fisiche, società di persone e associazioni
non riconosciute: responsabilità dell’autore materiale
e rilevanza elemento soggettivo;
 Persone ed enti con personalità giuridica:
responsabilità della sola società o ente.
Principi generali

Art. 3, co. 1, Dlgs 472/97: Nessuno può
essere assoggettato a sanzione se non in
forza di una legge entrata in vigore prima
della commissione della violazione ed
esclusivamente nei casi previsti dalla legge.
Questa disposizione contiene tre principi:
 Principio di legalità: solo la legge può comminare
sanzioni
 Divieto di retroattività: la legge deve essere entrata
in vigore prima della violazione (art. 25 Cost.)
 Principio di tassatività: la legge deve prevedere
non solo le sanzioni ma anche gli illeciti (no
analogia)
Art. 3, commi 2 e 3, Dlgs 472/97
Ispirati al favor rei:
 Retroattività della abolitio criminis: nel caso in cui
la violazione cessi di essere punita dopo la
irrogazione della sanzione con provvedimento
definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è
ammessa la ripetizione dell’indebito
 Retroattività della nuova legge se dispone una
sanzione più lieve, irretroattività se dispone un
aggravamento della sanzione
Perché vi sia un illecito devono
sussistere due elementi:

Comportamento (commissivo od omissivo)
che viola una norma

Elemento soggettivo o psicologico: rileva
in quanto vige il principio di responsabilità
personale
Elemento psicologico

Imputabilità: capacità di intendere e di
volere

Colpevolezza: dolo o colpa (gli illeciti
amministrativi tributari sono disciplinati come
le contravvenzioni)
La distinzione tra colpa grave e non grave
rileva quando la violazione è commessa da
un soggetto diverso dal contribuente che
ha beneficiato della violazione.
Esempi


Il rappresentante di persona fisica o
rappresentante legale o amministratore di
società non risponde per somme superiori ad
Euro 51.645,69 se non vi è dolo o colpa
grave.
Il consulente che commetta una violazione
nella risoluzione di problemi di speciale
complessità, difficoltà risponde solo per dolo
o colpa grave.
Sanzione amministrativa principale e
accessoria
La sanzione amministrativa principale si
concreta solitamente nell’obbligazione di
pagare una somma di denaro, cui può
aggiungersi una sanzione accessoria
interdittiva.
Sanzione pecuniaria



Misura fissa
Tra un min e un max: stabilita
discrezionalmente a seconda della gravità
della violazione, comportamento dell’agente,
sue condizioni economiche e sociali
Correlata al tributo: frazione o multiplo
L’obbligazione relativa alla sanzione pecuniaria
non produce interessi e non si trasmette agli
eredi.
Sanzioni accessorie




Interdizione dalla carica di amministratore,
sindaco o revisore di società di capitali
Interdizione dalla partecipazione a gare
pubbliche
Interdizione dal conseguimento di licenze,
autorizzazioni
Sospensione dall’esercizio di attività di lavoro
autonomo o di impresa (max sei mesi)


Cumulo materiale: sommatoria di tante
sanzioni quante sono le violazioni commesse
Cumulo giuridico: si applica una sola
sanzione, ma maggiorata
Tra le due forme di cumulo si applica quello
più favorevole al trasgressore.
Ipotesi di unificazione della
sanzione
Concorso formale
 Concorso materiale
 Progressione
 Continuazione
Nei primi tre casi la sanzione più grave è
aumentata da ¼ al doppio (cumulo
giuridico)

Concorso formale
Un soggetto, con una sola azione od
omissione, viola più disposizioni, relative
allo stesso tributo o a tributi diversi.
Es. mancata registrazione di ricavi: violazione
norme relative alle imposte sui redditi, Irap e
Iva.
Concorso materiale
Con più azioni od omissioni si
commettono diverse violazioni formali
della medesima disposizione.
Es. nelle fatture viene ripetutamente indicato
erroneamente il codice fiscale.
Lo Statuto dei diritti del contribuente esclude la
punibilità delle violazioni solo formali che non
coinvolgano il debito di imposta.
Progressione
Molteplicità di violazioni commesse anche in
tempi diversi
 Unitarietà di tali violazioni, data dalla loro
progressione e dall’unico fine: alterare la
determinazione dell’imponibile e la
liquidazione del tributo
Es. omessa fatturazione, cui consegue la
mancata registrazione, infedele
dichiarazione.

…segue

Le violazioni degli obblighi prodromici
nell’ambito delle imposte sui redditi e Iva
(omessa registrazione, omissione di scontrini
fiscali) sono inglobate nell’omessa o infedele
dichiarazione, che è punita più gravemente.

Se le violazioni attengono a più tributi la
sanzione base (alla quale si applica la
maggiorazione da ¼ al doppio) deve essere
aumentata del 20%.
Continuazione

Se violazioni della stessa indole vengono
commesse in più periodi di imposta, si
applica la sanzione base aumentata dalla
metà al triplo.
La sanzione complessiva deve essere
determinata dall’Ufficio (o dal giudice),
tenendo conto dei provvedimenti (o delle
sentenze) già emessi.
La sanzione può essere aumentata fino alla metà nel
caso di recidiva (violazione della stessa indole
commessa nei tre anni precedenti).
Es. infedele dichiarazione per due periodi di imposta: la
sanzione per la seconda violazione può essere
aumentata fino alla metà.
 La sanzione può essere ridotta fino alla metà del
minimo nel caso di manifesta sproporzione tra
l’entità del tributo e la sanzione.

Responsabilità solidale del cessionario
d’azienda

Il cessionario risponde delle sanzioni riferibili
alle violazioni commesse dal cedente
nell’anno in cui è avvenuta la cessione e
nei due precedenti, nonché di quelle già
irrogate e contestate nel medesimo periodo
anche se riferibili a a violazioni commesse in
periodi anteriori.
…segue




Al cessionario è attribuito il beneficio della preventiva
escussione del cedente
La responsabilità del cessionario è limitata al valore
dell’azienda acquisita
La responsabilità del cessionario è limitata al debito risultante
alla data del trasferimento dagli atti della Direzione regionale
AE
La responsabilità del cessionario non subisce alcuna
limitazione se la cessione sia stata fatta per frodare il fisco: la
frode è presunta quando la cessione sia avvenuta entro sei
mesi dalla constatazione di un reato
Cause di non punibilità





Errore incolpevole sul fatto: il soggetto ritiene di
tenere un comportamento diverso da quello vietato
Errore di diritto, derivante da ignoranza inevitabile
della legge tributaria
Incerta portata della legge tributaria
Imputabilità ad un terzo del mancato pagamento
del tributo (consulente incaricato di effettuare il
pagamento di un’imposta che non provvede)
Forza maggiore (violazione commessa per effetto di
un evento imprevisto ed imprevedibile)


Non sono punibili le violazioni formali che
non incidono sul debito di imposta
(Statuto del contribuente)
Non sono irrogabili sanzioni a chi si è
conformato alle indicazioni dell’AF o non ha
ricevuto risposta entro 120 gg ad una istanza
di interpello (Statuto del contribuente): tutela
dell’affidamento
Procedimenti applicativi delle sanzioni
amministrative
In materia di sanzioni è competente lo stesso
ufficio che è competente per l’accertamento
del tributo.
Tre modalità applicative



Sanzione irrogata, senza previa
contestazione, con l’avviso di
accertamento (la sanzione è collegata al
tributo, come nel caso di omessa
dichiarazione)
Irrogazione mediante iscrizione a ruolo,
senza previa contestazione: sanzioni per
omesso o ritardato pagamento dei tributi
Procedimento ordinario
Procedimento ordinario




Ha inizio con la notificazione di un atto di
contestazione, che deve essere motivato, a
pena di nullità indicando:
I fatti contestati
Le prove
Le norme sanzionatorie
I criteri di determinazione della sanzione
Il trasgressore e gli obbligati in solido possono:
 Definire la controversia con il pagamento di
1/ 3 della sanzione (ciò impedisce
l’irrogazione delle sanzioni accessorie)
 Possono produrre deduzioni difensive
 Possono impugnare l’atto innanzi alla Ctp


Quando sono presentate deduzioni difensive,
l’ufficio deve esaminarle e può, entro un
anno, irrogare le sanzioni (con
provvedimento che deve avere, a pena di
nullità, una motivazione rafforzata)
L’atto di contestazione deve contenere
anche l’invito al pagamento, entro il termine
previsto per la proposizione del ricorso, con
l’indicazione delle tre possibilità
Ravvedimento operoso


Il contribuente si ravvede, rimedia alla
violazione e paga una sanzione ridotta
Il ravvedimento è ammesso solamente
quando la violazione non sia già stata
constatata e comunque non siano iniziati
accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di
accertamento delle quali l’autore o gli
obbligati in solido hanno avuto formale
conoscenza.
Il ravvedimento operoso
estingue l’illecito.
Estinzione dell’illecito e della sanzione
amministrativa
Pagamento: modo naturale di estizione della
sanzione.
Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di
primo e di secondo grado nella stessa
misura del tributo.
La riscossione della sanzione amministrativa è
sospesa fino alla conclusione del giudizio
penale (considerato che le sanzioni penali e
amministrative sono alternative)

…segue


Decorso termine di decadenza: la notifica
dell’atto di contestazione o irrogazione delle
sanzioni deve avvenire entro 5 anni dalla
commissione della violazione o nel diverso
termine previsto per l’accertamento dei
singoli tributi.
Decorso del termine di prescrizione del
credito relativo ad una sanzione già irrogata:
5 anni
…segue



Morte della persona fisica che ha
commesso la violazione: estinzione
dell’illecito e della sanzione se è stata
irrogata
Definizione agevolata
Condono
Fattispecie di illecito amministrativo


Illeciti concernenti la violazione di obblighi
meramente formali (documentazione e
contabilizzazione): sanzione che varia da un min ad
un max indipendentemente dall’entità dell’evasione
Illeciti derivanti dalla violazione di obblighi di
dichiarazione: la sanzione è rapportata all’entità
dell’imposta non dichiarata. Per omessa
dichiarazione dal 120 al 240%; per l’infedele o
incompleta dichiarazione dal 100 al 200%
…segue

Illeciti concernenti i versamenti di somme
a titolo di imposta: la sanzione per omesso
o ritardato versamento è pari al 30%
dell’importo non versato.


Le sanzioni amministrative in materia di
imposte sui redditi e Iva sono contenute nel
Dlgs 471/97
Le sanzioni amministrative in materia di
imposte sugli affari, sulla produzione e sui
consumi sono contenute nel Dlgs 473/97
Le sanzioni penali
Le sanzioni tributarie trovano il loro primo fondamento
nella legge "manette agli evasori“, ossia D.L. 10 luglio
1982, n. 429, convertito con modificazioni dalla L. 7
agosto 1982, n. 516.
La legge fu accolta con soddisfazione da tutti coloro che
propugnavano una più incisiva lotta all'evasione, perché
con quella normativa si abrogava la famigerata
"pregiudiziale tributaria", che di fatto impediva al
giudice penale di intervenire prima che si fosse concluso
il periglioso iter dell'accertamento e del contenzioso in
sede amministrativa.
L'idea innovatrice della L. n. 516/1982 fu quella di slegare le
fattispecie di reato in essa previste dal fatto "evasione" e di
sanzionare penalmente non già il mancato assolvimento di
un debito d'imposta ma talune condotte che preludono
all'evasione, taluni fatti definiti "prodromici", in quanto posti
in essere per preparare e rendere possibile l'evasione, fatti
strumentalmente posti in essere per poi sottrarsi agli obblighi di
assolvimento del tributo dovuto. Si trattava in gran parte di reati
"di pericolo", perché non presupponevano la sussistenza del
"danno" prodotto dall'evasione ma la messa in pericolo degli
interessi dell'Erario.
La riforma del 2000 ha abbandonato questo modello.
Nel frattempo sono intervenute diverse disposizioni
quali il D.Lgs. 18 dicembre 1997,n.472, la legge
delega 25 giugno 1999, n. 205, il Dlgs 74/2000 di
attuazione, e la legge 5 dicembre 2005, n.251, che
hanno provveduto a determinare un ristretto
numero di fattispecie, di natura esclusivamente
delittuosa in campo fiscale (reati direttamente
correlati all’evasione) e a ridurre i termini di
prescrizione del reato.
La sanzione è sempre costituita dalla reclusione;
non è mai prevista la multa.
La dichiarazione annuale è considerata il mezzo con
cui il contribuente realizza l’evasione. Le violazioni
“a monte” della dichiarazione (mancata
fatturazione, mancata registrazione di corrispettivi,
irregolare tenuta contabilità) non sono punite con
sanzioni penali ma amministrative.
Caratteristiche dei reati
- la previsione del dolo specifico (fine di evadere le imposte sui
redditi e l’Iva);
- il momento di consumazione del reato fissato all'atto della
presentazione della dichiarazione annuale.
Prescrizione dei Reati Tributari
Tutti i delitti tributari si prescrivono in sei anni giacché ai sensi del
nuovo art. 157 della L. 5 dicembre 2005, n.251 del codice
penale "La prescrizione estingue il reato decorso il tempo
corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla
legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta
di delitti ...".

La l. 148/2011 ha mantenuto l’impianto
normativo del dlgs 74/2000, ma ha inasprito
notevolmente il regime repressivo della
maggior parte delle fattispecie penali ivi
contenute, abbassando le previgenti soglie di
punibilità e introducendo speciali disposizioni
processuali.
Attenuanti
Le pene sono diminuite fino ad 1/3 (prima era
fino alla metà) e non si applicano le pene
accessorie quando:
 Prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado l’imputato
assolve i debiti tributari relativi ai fatti
costitutivi dei delitti per cui pende il processo
penale
Esimenti


Incerta portata della legge tributaria
Non sono irrogabili sanzioni a chi si è
conformato alle indicazioni dell’AF o non
ha ricevuto risposta entro 120 gg ad una
istanza di interpello
Rapporti tra sanzioni penali e sanzioni
amministrative
Sono regolati dal principio di specialità, da
cui discende la regola dell’unicità della
sanzione.
Per cui, sanzione penale ed amministrativa non
si cumulano.

Quando un fatto è punito sia con sanzione
penale che con sanzione amministrativa si
applica solo la disposizione speciale.

La fattispecie della norma speciale (portata
più ristretta) presenta, di regola, tutti gli
elementi caratterizzanti la norma generale
(portata più ampia) ed, inoltre dei connotati
ulteriori. Pertanto, chi viola la norma speciale
viola anche la norma generale.


Le norme sanzionatorie penali presentano
sempre un elemento in più, ossia il dolo
specifico.
Sicché, la norma sanzionatoria penale è
speciale rispetto a quella che prevede la
sanzione amministrativa.
FATTISPECIE DI REATO


Delitti in materia di dichiarazione
Delitti in materia di documenti
Delitti in materia di dichiarazione




Dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture o altri documenti per op0erazioni
inesistenti (assenza di soglie di punibilità)
Dichiarazione fraudolenta mediante altri
artifici
Dichiarazione infedele
Omessa dichiarazione
Delitti in materia di documenti




Emissione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti (nessuna soglia di punibilità)
Occultamento o distruzione di documenti contabili
(nessuna soglia di punibilità)
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
Omesso versamento di imposte e indebita
compensazione