Luiss
Libera Università
Internazionale
degli Studi Sociali
Guido Carli
CERADI
Centro di ricerca per il diritto d’impresa
Intestazione fiduciaria e poteri di
accertamento
dell’Amministrazione
Finanziaria
Federico Rasi
[giugno 2006]
© Luiss Guido Carli. La riproduzione è autorizzata con indicazione della fonte o
come altrimenti specificato. Qualora sia richiesta un’autorizzazione preliminare per la
riproduzione o l’impiego di informazioni testuali e multimediali, tale autorizzazione annulla e
sostituisce quella generale di cui sopra, indicando esplicitamente ogni altra restrizione
(*) SOMMARIO: 1. Premessa – 2. La riservatezza dell’attività fiduciaria:
considerazioni generali – 2.1. L’attività fiduciaria – 2.2. La riservatezza
dell’attività fiduciaria: profili ricostruttivi – 3. La riservatezza dell’attività
fiduciaria nel sistema del d.P.R. n. 600 del 1973 – 3.1. L’art. 32, co. 1, n. 7,
primo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 – 3.2. L’art. 32, co. 1, n. 7, secondo
periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 – l’inequivoca individuazione dei soggetti
sottoposti ad accertamento: dal Parere del Consiglio di Stato … – 3.3. …
(segue) al provvedimento del Garante della Privacy – 4. La riservatezza
dell’attività fiduciaria nella normativa speciale – 5. I poteri di accertamento
dell’Amministrazione Finanziaria in fattispecie affini all’intestazione fiduciaria –
6. Considerazioni conclusive.
1. Premessa – Le indagini dell'Amministrazione finanziaria volte ad
accertare la reale consistenza della materia imponibile e a verificare l'esistenza
di comportamenti antigiuridici possono indirizzarsi sia nei confronti del
contribuente sospettato di aver violato la legge, sia nei riguardi di soggetti terzi
al fine di acquisire elementi di prova a carico del contribuente accertato: il terzo
può, infatti, disporre di dati, notizie e informazioni non più reperibili presso il
contribuente o che comunque consentono di meglio interpretare gli elementi
rinvenuti presso il contribuente o dallo stesso forniti. Ne consegue la scelta del
legislatore tributario di non circoscrivere l’esercizio dei poteri istruttori al solo
contribuente sottoposto ad accertamento, ma di estenderlo a soggetti diversi,
che con lui abbiano intrattenuto rapporti lato sensu economici aventi una
rilevanza sul piano dell'obbligazione tributaria. Si comprende così da un lato, il
potere di imporre determinati obblighi di fare, in particolare, di trasmettere
dati, notizie e documenti, ed eventualmente di fornire spiegazioni a carico di
banche, enti pubblici e privati, notai, soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili e di ogni altro soggetto che abbia intrattenuto specifici rapporti
fiscalmente rilevanti con il contribuente accertato; dall'altro, la facoltà di
procedere alla compressione della sfera della libertà domiciliare e personale di
(*) Il presente contributo è stato pubblicato su pubblicato su "Rassegna tributaria", n.
2, 2006, pag. 485
chiunque si sospetti possa detenere documenti e informazioni necessarie per la
ricostruzione della capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica (1).
Il legislatore tributario consente quindi all’Amministrazione finanziaria
di gravare i terzi di obblighi di fare o di subire che, al pari di quelli cui
soggiacciono i contribuenti assoggettati ad accertamento, sono funzionali alla
realizzazione del fine del concorso equo e generalizzato alle spese pubbliche e
che nascono, per lo più, a seguito dell’emissione di atti dell'amministrazione; i
quali atti, oltre a dar vita ad una compressione della sfera delle libertà
costituzionalmente garantite in capo al destinatario, vanno indirettamente ad
incidere sul diritto alla riservatezza del contribuente cui le informazioni si
riferiscono (2).
E’ in questa prospettiva che devono essere analizzate le modifiche
apportate dall’art. 1, comma 402, legge 30 dicembre 2004, n. 311, all’art. 32
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con il quale sono state introdotte rilevanti
novità in materia di accertamento delle imposte dirette e dell’IVA.
In particolare, il legislatore ha precisato i poteri di cui
l’Amministrazione Finanziaria può avvalersi per reperire informazioni presso
gli intermediari finanziari circa le operazioni poste in essere per conto dei loro
clienti, prevedendo che gli Uffici (3):
a)
non possono richiedere alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., per
le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di
investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle
società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie la comunicazione,
anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o
regolamentari, dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per
categorie (art. 32, co. 1, n. 5, d.P.R. n. 600 del 1973), mentre;
(1) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, pag. 340; L. SALVINI, La partecipazione
del privato nell’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’Iva), Padova, 1990, pag. 274.
(2) S. LA ROSA, L’amministrazione finanziaria, Torino, 1995, pag. 96.
(3) Previsioni analoghe riguardano la disciplina relativa all'accertamento e alla
riscossione dell'imposta sul valore aggiunto: art. 51, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come
modificato dall'art. 1, comma 403, legge n. 311 del 2004.
possono richiedere (4) alle banche, alla società Poste italiane S.p.A., agli
intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di
investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio
e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi
rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi
prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi (art. 32,
co. 1, n. 7, primo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973) e;
c) possono richiedere (5) alle società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre
1939, n. 1966, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui
all'articolo 20 del testo unico delle disposizioni in materia di
intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998,
n. 58, le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o
amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in
imprese, inequivocamente individuati (art. 32, co. 1, n. 7, secondo periodo,
d.P.R. n. 600 del 1973).
Attraverso tali interventi, il legislatore ha riorganizzato la materia delle
indagini nei confronti dei soggetti esercenti, istituzionalmente e in forza di
riserva di legge, attività di tipo finanziario. La necessità di predisporre una
disciplina specifica per tali soggetti è giustificata dallo specifico dovere di
riserbo sulle operazioni, sui conti e, in generale, sui servizi forniti ai clienti che
connota la loro attività (6). Come chiarito dalla Corte Costituzionale nella nota
sentenza 18 febbraio 1992, n. 51, a tale dovere, tuttavia, non corrisponde in
capo ai singoli clienti una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente
protetta, né un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza che
circonda i conti e le operazioni degli utenti dei servizi finanziari è direttamente
strumentale all'obiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici
commerciali (7). In ragione di ciò, il se, il quanto e il come della tutela del
b)
(4) Previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle
entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di finanza, del
comandante regionale.
(5) Vedi nota precedente.
(6) N. SALANITRO, Privacy e segreto bancario. Intervento effettuato al convegno sul tema:
"Segreto bancario", Milano, 3 dicembre 1997, in Banca borsa e titoli di credito, 1998, pt. I, pag. 228; P.
RUSSO, Questioni vecchie e nuovo in tema di operatività del segreto bancario in materia tributaria, in Riv.
dir. trib., pt. I, 1991, pag. 81; G. TABET, Fisco e segreto bancario, in Boll. trib, 1986, pag. 1109.
(7) A. PACE, Segreto bancario e asserita maggior tutela dei valori personalistici. Osservazione a C.
Cost. 18 febbraio 1992, n. 51, in Giur. cost., 1992, fasc. 1, pp. 297.
segreto bancario (8) – e, come meglio si chiarirà in seguito, anche della tutela
della riservatezza dell’attività fiduciaria – sono lasciati alla scelta discrezionale
del legislatore ordinario, il quale, in tale valutazione, deve contemperare i
principi che regolano la disciplina delle attività economiche e quelli che
regolano la proprietà (artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, Cost.)
con l’obbligo di concorrere alle spese pubbliche in ragione del principio di
capacità contributiva (art. 53 Cost). Da ciò consegue che le scelte discrezionali
del legislatore non possono spingersi fino al punto di rendere il segreto degli
operatori finanziari un mezzo attraverso cui sottrarsi al pagamento delle
imposte oppure attraverso cui intralciare l'amministrazione della giustizia e la
persecuzione dei reati (9).
Per realizzare il contemperamento di interessi suggerito dalla Corte
Costituzionale si sono susseguiti vari interventi normativi e, da ultimo, la legge
n. 311 del 2004 che, visto il crescente livello di specializzazione e di diffusione
raggiunto dagli operatori del settore dell’intermediazione finanziaria, ha cercato
di predisporre una disciplina la più puntuale possibile.
Oggetto di particolare attenzione sono state le società fiduciarie che
operano secondo schemi negoziali particolari, ai quali non si adattano le
ordinarie procedure di accertamento e la cui disciplina precedentemente
applicabile non aveva mancato di sollevare numerose perplessità
2. La riservatezza dell’attività fiduciaria: considerazioni generali – 2.1. L’attività
fiduciaria – Nell’ordinamento italiano, la legge 23 novembre 1939, n. 1966,
riserva alle società fiduciarie la possibilità di intestarsi fiduciariamente i beni dei
(8) Il fondamento giuridico del segreto bancario si rinviene tradizionalmente nella
legge bancaria. L’art. 10, R.d.l. 12 marzo 1936, n. 375 nel testo sostituito dall’art. 7, co.1, d.lgs.
1 settembre 1993, n. 385, stabilisce che “tutte le notizie, le informazioni e i dati in possesso della Banca
d'Italia in ragione della sua attività di vigilanza sono coperti da segreto d'ufficio anche nei confronti delle
pubbliche amministrazioni, a eccezione del Ministro dell'economia e delle finanze, Presidente del CICR. Il
segreto non può essere opposto all'autorità giudiziaria quando le informazioni richieste siano necessarie per le
indagini, o i procedimenti relativi a violazioni sanzionate penalmente”.
(9) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 37.
propri clienti per amministrarli nel loro esclusivo interesse e per garantire loro
un’assoluta riservatezza nei rapporti con i terzi (10).
Ciò che distingue le società fiduciarie dai soggetti che svolgono
attività di intermediazione finanziaria è il fatto di essere autorizzate dalla legge
ad intestarsi i beni affidati loro per operare in nome proprio e per conto
dell’effettivo proprietario che, dal punto di vista sostanziale, rimane tale anche
dopo la cessione dei titoli alla società.
Lo strumento negoziale tramite cui viene ottenuto tale risultato
è il negozio fiduciario. Si tratta di una fattispecie complessa in cui due negozi
sono collegati tra loro: l'uno di carattere esterno, realmente voluto e con
efficacia verso i terzi, e l'altro di carattere interno, pure effettivamente voluto,
di tipo obbligatorio diretto a modificare il risultato finale del primo negozio per
cui il fiduciario è tenuto a ritrasferire il bene al fiduciante o a un terzo. Per
effetto del primo negozio, il fiduciario consegue l’esercizio di tutti i diritti
connessi alla formale qualifica di socio: tali facoltà possono essere però
esercitate nei limiti del c.d. “rapporto fiduciario” o “mandato per
amministrazione fiduciaria” (11). Si tratta, in particolare, del secondo negozio,
che stabilisce a carico della società fiduciaria l’obbligo di esercitare tali diritti in
nome proprio, ma nell’interesse del fiduciante, l’obbligo di mantenere segreto il
nome del vero proprietario delle azioni e, a favore del fiduciante – proprietario
sostanziale dei beni, il diritto alla loro restituzione in qualsiasi momento. La
particolare struttura del rapporto importa, inoltre, che i risultati dell’attività
svolta dalla società fiduciaria si producano direttamente nel patrimonio del
fiduciante (12).
L'intestazione fiduciaria di titoli azionari (o di quote di partecipazione
societaria o di beni) integra così gli estremi dell'interposizione reale di persona,
ove l'interposto acquista (a differenza che nel caso di interposizione fittizia o
(10) Alle attività di amministrazione di beni di terzi e di rappresentanza di azionisti ed
obbligazionisti, si affianca, normalmente, un’attività di consulenza. Amplius M. NUZZO, Società
fiduciaria, in Enc. Dir., XLII, Milano, 1990, pag. 1094; F. GALLO, Gli enti di gestione fiduciaria:
problemi di tutela del risparmio e connessi profili fiscali, in Giur. comm., 1981, pt. I, pag. 736.
(11) Per la qualificazione del mandato fiduciario come mandato senza rappresentanza
cfr. G. VISENTINI, l' imposizione dei redditi che derivano dai valori mobiliari trasferiti "in fiducia" in
Giur. Comm., 1977, pag. 278: per la sua qualificazione come contratto atipico cfr. F. DI MAIO,
Società fiduciarie e contratto fiduciario, Milano, 1977, passim.
(12) Cass., sent. 23 settembre 1997, n. 9355; Cass., sent. 1° aprile 2003, n. 4886.
simulata) la titolarità delle azioni o delle quote pur essendo, in virtù di un
rapporto interno con l'interponente di natura obbligatoria, tenuto ad osservare
un comportamento convenuto in precedenza con il fiduciante, nonché a
ritrasferire i titoli a quest'ultimo ad una scadenza pattuita, ovvero al verificarsi
di una situazione che determini il venir meno della "causa fiduciae" (13). L’attività
professionale prestata dalle società fiduciarie realizza quindi un fenomeno di
dissociazione tra proprietà formale e proprietà sostanziale garantendo al
fiduciante il perfetto anonimato.
2.2. La riservatezza dell’attività fiduciaria: profili ricostruttivi – Ciò precisato,
occorre tuttavia verificare se – e fino a quale punto – l’anonimato valga anche
nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria (14).
Per meglio comprendere le ragioni delle possibili limitazioni alla
riservatezza dell’attività fiduciaria, occorre preliminarmente chiarire la natura di
tale riservatezza (15).
In proposito, vi è chi, ritenendo quella fiduciaria un’attività di
tipo professionale, ha ritenuto loro applicabile la normativa in tema di segreto
professionale (16). A sostegno di tale argomentazione è stato richiamato l’art. 4,
legge n. 1966 del 1939, che richiede che i membri del collegio sindacale e del
consiglio di amministrazione ed il personale non adibito a funzioni d’ordine
delle società fiduciarie soddisfino una serie di requisiti di professionalità. Da
tale premessa, conseguirebbe poi l’applicabilità all’attività fiduciaria delle
garanzie previste per l’attività dei professionisti e, in particolare, delle norme in
(13) Cass., sent. 14 ottobre 1997, n. 10031; Cass., sent. 27 novembre 1999, n. 13261;
Cass., sent. 16 novembre 2001, n. 14375.
(14) F. GALLO, Sugli obblighi tributari gravanti su una società fiduciaria di mera
amministrazione e sulle conseguenze di una loro eventuale violazione, in Rass. trib., 1998, pag. 1122; M.
NUSSI, Fiducia nel diritto tributario, in Dig. disc. priv. sez. comm., vol. VI, Torino, 1991, p. 85; F. DI
MAIO, Limiti alla richiesta di informazioni alle società fiduciarie, nota a Comm. Reg. Milano sez. L 1
marzo 2000, n. 81, in Dir. prat. trib., 2001, pt. II, pag. 268.
(15) F. DI MAIO, Dalla nominatività obbligatoria alla riservatezza trasparente o alla
trasparenza riservata, in Le Società, 2003, pag. 1441; ID., Sul principio di riservatezza delle società
fiduciarie, in Le Società, 2001, pag. 777.
(16) B. SANTAMARIA, Società fiduciarie e di revisione: profili civilistici e disciplina fiscale, in
Riv. dir. fin. sc. fin., 1979, pt. I, pag. 107.
tema di segreto professionale la cui violazione è sanzionata dall’art. 622 c.p.
(17).
A tale ricostruzione si è obiettato che le società fiduciarie sono
imprenditori commerciali (18), dal momento che la legge n. 1966 del 1939
prevede espressamente che l’esercizio dell’attività fiduciaria debba svolgersi in
forma di impresa. L’attività fiduciaria non sarebbe quindi un’attività
professionale, bensì un’attività imprenditoriale di prestazione di servizi svolta
in forma collettiva.
Non potendosi ricondurre l’attività delle società fiduciarie nel novero
delle professioni liberali, vi è chi ha tentato di predicare l’esistenza di uno
specifico segreto fiduciario o piuttosto di un’area di “riservatezza fiduciaria” i
cui confini sono gli stessi posti dalla normativa riguardante le società fiduciarie
(19). Il legislatore, secondo tale prospettiva, disciplinando le società fiduciarie
avrebbe implicitamente valutato in maniera positiva l’attività da loro svolta,
nonché le modalità operative (in particolare l’obbligo di segretezza) a cui
ricorrono, riservandosi però di superare, per determinate esigenze, lo schermo
fiduciario. Questa prospettiva ricostruttiva trova conferme nel d.m. 16 gennaio
1995, che indica i requisiti per l'autorizzazione dell'esercizio dell'attività delle
società fiduciarie e precisa che, nello svolgimento del loro incarico, le società
stesse sono tenute ad osservare con particolare attenzione le norme che
regolano gli aspetti fiscali e impongono misure di prevenzione della criminalità.
(17) Questa norma è stata conseguentemente interpretata nel senso di vincolare al
segreto tutti coloro che esercitano professionalmente ed in modo organizzato attività che
conducono a conoscere notizie riservate. Tuttavia si è obiettato che se questa interpretazione
fosse corretta, allora tale norma sarebbe incostituzionale per violazione del principio di
tassatività delle fattispecie penali ex art. 25 Cost. Una sua lettura costituzionalmente orientata
impone invece di limitarne l’ambito di applicazione alle professioni protette. Inoltre, occorre
tenere presente che elemento costitutivo del reato di cui all’art. 622 c.p. è il pericolo che dalla
rilevazione di un segreto derivi un danno ingiusto per il soggetto cui la notizia si riferisce; tale
non può considerarsi il pregiudizio che deriverebbe, dal punto di vista economico, ai fiducianti
dal recupero di imposte o dall’applicazione di sanzioni fiscali. Amplius N. MAZZACUVA,
Profili penale dell’attività fiduciaria, in Foro it., 1987, pag. 89.
(18) P. ADONNINO, Società fiduciaria – II) Diritto Tributario, in Enc. Giur. vol. XXIX,
Roma, 1993, pag. 10.
(19) F. DI MAIO, La "riservatezza" come elemento costitutivo dell'attività della fiduciaria.
Commento a App. Trieste 15 gennaio 2004, in Le Società, 2004, fasc. 5, pag. 604; ID, Società fiduciarie
ed enti di gestione fiduciaria, Milano, 1986.
In definitiva, l’analisi della normativa che regola l’attività fiduciaria
dimostra l’esistenza di un favore del legislatore nei confronti di tale schema
operativo (20): la riservatezza che connota tale attività viene, infatti,
riconosciuta dall’ordinamento, il che tuttavia non esclude che vi si possa
derogare per il conseguimento di precise e specifiche finalità di volta in volta
individuate dalla legge stessa (21).
(20) A. BORGIOLI, Società fiduciaria – I) Diritto Commerciale, in Enc. Giur, vol. XXIX,
Roma, 1993, pag. 7.
(21) Si ricorda, infatti, che una rilevante limitazione alla riservatezza dell’attività
fiduciaria deriva dal principio di cui all’art. 1, co. 5, R.d.l. 29 marzo 1942, n. 239 ai sensi del
quale “le società fiduciarie che abbiano intestato al proprio nome titoli azionari appartenenti a terzi sono tenute
a dichiarare le generalità degli effettivi proprietari dei titoli stessi”. Si tratta del c.d. principio della
nominatività obbligatoria dei titoli azionari. Obblighi di comunicazione sono poi previsti
dall’art. 21, d.lgs. 1° settembre 1993, n. 385 secondo il quale “le società fiduciarie che abbiano
intestato a proprio nome partecipazioni in società appartenenti a terzi comunicano alla Banca d'Italia, se questa
lo richieda, le generalità dei fiducianti”. Si segnala, inoltre, a titolo meramente esemplificativo:
a) d.m. 10 marzo 1964, che prescrive la tenuta del libro per l’annotamento giornaliero delle
operazioni a termine e di riporto, in esecuzione dell'art. 17, l. 5 gennaio 1956, n. 1;
b) l. 31 maggio 1965, n. 575, che prevede che il Procuratore della Repubblica o il Questore
competente può richiedere direttamente a mezzo della Guardia di finanza o della Polizia
giudiziaria ad ogni ufficio della Pubblica Amministrazione, ad Ente creditizio, nonché alle
imprese, società ed Enti di ogni tipo, informazioni e copia della documentazione ritenuta utile
ai fini delle indagini;
c) l. 7 giugno 1974, n. 216, che prevede che le società fiduciarie, che abbiano intestato a
proprio nome azioni o quote di società appartenenti a terzi sono tenute a comunicare alla
CONSOB, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti;
d) l. 3 aprile 1979, n. 95, che prevede che il Ministero dell'industria e i commissari possono
richiedere alle società fiduciarie le generalità degli effettivi proprietari di partecipazioni in
grandi aziende in crisi;
e) l. 12 agosto 1982, n. 576, che prevede che le fiduciarie devono dichiarare, entro 15 giorni
dalle richieste, i nomi dei mandanti per conto dei quali hanno acquistato azioni di società
assicuratrici;
f) l. 23 marzo 1983, n. 77, che prevede che la Consob può richiedere dati e notizie (e
disporre ispezioni) a società fiduciarie, con esclusivo riferimento a partecipazioni in società
quotate in borsa o al ristretto, ovvero in società controllanti o controllate di/da queste;
g) l. 4 giugno 1985, n. 281, che conferma che le società fiduciarie, che abbiano intestato a
proprio nome azioni o quote di società appartenenti a terzi, sono tenute a comunicare alla
Banca d'Italia, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti;
3. La riservatezza dell’attività fiduciaria nel sistema del d.P.R. n. 600 del 1973 –
3.1. L’art. 32, co. 1, n. 7, primo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 – Quanto alla
materia tributaria, il problema si pone con riferimento ai poteri esercitabili
dall’Amministrazione Finanziaria in sede di accertamento, al fine di acquisire
informazioni sul conto dei fiducianti (22).
h) l. 19 marzo 1990, n. 55, che prevede il divieto di intestazioni fiduciarie per imprese
aggiudicatarie di appalti pubblici;
i) l. 5 luglio 1991, n. 197, che include le società fiduciarie fra i soggetti tenuti agli obblighi di
identificazione e di registrazione (tenuta dell'archivio informatico e comunicazioni all'Ufficio
Italiano Cambi). Ciò comporta in particolare la tenuta del registro antiriciclaggio dove annotare
le movimentazioni richieste dalla legge istitutiva, nonché dal d.m. 19 dicembre 1991 e dai
comunicati successivi, fra i quali assume particolare importanza la circolare 19 maggio 1993
dell'U.I.C. dove è stato chiarito in modo inequivocabile che le società fiduciarie autorizzate ai
sensi della l. n. 1966 del 1939, che eseguono operazioni in nome e per conto di fiducianti,
attraverso ordine di pagamento o accreditamento disposti o ricevuti presso intermediari
bancari, devono procedere alla registrazione di tali operazioni;
j) l. 17 febbraio 1992, n. 154, che conferisce poteri alla Banca d'Italia di acquisire
informazioni anche dalle società fiduciarie;
k) d.m. 18 giugno 1993, che istituisce l’elenco di esperti per l'affidamento di incarichi ispettivi
presso società fiduciarie e di revisione.
Amplius: G. MORO VISCONTI, Le società fiduciarie di amministrazione, in Impresa c.i. ,
2001, 12, pag. 1874.
(22) L’Amministrazione Finanziaria è più volte intervenuta sulle conseguenze fiscali
dell’intestazione fiduciaria di beni con varie circolari e risoluzioni. Nella circolare 10 maggio
1985, n. 16/9/674, della Direzione generale delle Imposte dirette, Div. IX, ha avuto occasione
di precisare che se azioni o quote appartenenti a persone fisiche sono fiduciariamente intestate
ad una società fiduciaria, che provvede alla regolare tenuta delle scritture contabili, con
l’osservanza delle relative formalità (vidimazione, ecc.) e comunicazioni imposte dalla legge, i
trasferimenti a terzi di tali azioni o quote costituiscono cessioni o conferimenti operate
direttamente dal fiduciante stesso, effettivo proprietario dei beni. L’Amministrazione
Finanziaria giungeva a tali conclusioni argomentando proprio a partire dall’art. 1, R.d.l. 29
marzo 1942, n. 239. Le società fiduciarie sono, secondo tale ricostruzione, da considerarsi
soggetti trasparenti. Ciò comporta che il fiduciante, effettivo proprietario dei beni, non è
esonerato dell’applicazione del regime fiscale ordinariamente applicabile alle operazioni
effettuate su tali beni. Le medesime conclusioni sono state di recente confermate nella circolare
22 novembre 2004, n. 49. Tale circolare precisa che l’interposizione di una società fiduciaria, tra
la partecipata ed i soci, di per sé, non rappresenta causa ostativa (né di decadenza) per
l’applicazione del regime di trasparenza di cui agli artt. 115 e 166 t.u.i.r., a condizione che i
partecipanti possiedano tutti i requisiti di ammissione al regime di trasparenza applicabile.
Viene così confermata l’immediata riferibilità di diritti derivanti dalla partecipazione alla sfera
La relativa disciplina si rinviene all’art. 32, co. 1, d.P.R. n. 600 del 1973.
Prima delle recenti modifiche, l’articolo menzionato aveva sollevato due
rilevanti questioni interpretative. La prima concerneva l’ambito soggettivo di
applicazione poiché dal tenore letterale della norma non risultava chiaramente
l’utilizzabilità dei relativi poteri nei confronti tanto delle società fiduciarie c.d.
statiche (soggette alla legge n. 1966 del 1939), quanto nei confronti di quelle
c.d. dinamiche (cui si applicano le norme del d.lgs. n. 24 febbraio 1998, n. 58)
(23). La seconda concerneva il significato da attribuire all’espressione “soggetti
giuridica dei soci e non della fiduciaria. Anche nella recente Risoluzione 13 marzo 2006, n. 37,
relativa all’applicabilità del regime “Madre – Figlia” in caso di azione fiduciariamente intestate,
l’Agenzia ha nuovamente sottolineato che “la circostanza che una partecipazione sia
intestata formalmente ad una fiduciaria non osta all’applicazione di particolari modalità di
determinazione del reddito o di regimi di esenzione nel caso in cui questi siano applicabili
nei confronti degli effettivi proprietari delle partecipazioni stesse”. Nella stessa risoluzione,
l’Agenzia si è poi soffermata a descrivere modalità tali da permettere “l’applicazione del
regime di esenzione, ove spettante” e contemporaneamente tutelare “il diritto di
riservatezza degli investitori che hanno scelto di intestare le azioni fiduciariamente” senza
che sia impedito “all’Amministrazione finanziaria di poter effettuare gli opportuni
controlli”. A fini IVA, invece, la Cassazione (Cass., sent. 27 luglio 2001, n. 11267) ha ritenuto
che la cessione di titoli fiduciariamente intestati deve essere imputata alla società fiduciaria;
infatti l’applicazione delle norme in tema di IVA è legata a presupposti di carattere formale, che
non consentono di distinguere tra le posizioni dei fiducianti e delle fiduciarie.
(23) Le società fiduciarie si suddividono in due categorie: società fiduciarie di
"amministrazione" o "statiche" e società fiduciarie di "gestione" o "dinamiche". Tale
distinzione trova origine nel disposto dell'art. 17 della l. 2 gennaio 1991, n. 1, secondo il quale
le società fiduciarie, previa iscrizione nella sezione speciale dell'albo CONSOB, di cui all'art. 3
della medesima legge, potevano esercitare l’attività di gestione di patrimoni agendo in nome
proprio, laddove gli altri intermediari dovevano spendere il nome del cliente. Di contro, una
volta iscritte nel suddetto albo, erano vincolate a svolgere il servizio di gestione patrimoniale in
via esclusiva, essendo loro preclusa sia la prestazione della altre attività tipiche delle fiduciarie,
come individuate dalla legge n. 1966 del 1939, che l’esercizio degli altri servizi di investimento.
I successivi d.lgs. 23 luglio 1996, n. 415, e d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (cd. Testo unico
dell’intermediazione finanziaria), hanno confermato l’inapplicabilità alle fiduciarie di gestione
(c.d. dinamiche) della l. n. 1966 del 1939, sicché il servizio di amministrazione statica dei beni
resta riservato alle fiduciarie che non intendono svolgere l’attività di gestione di portafogli di
investimento e non sono, quindi, iscritte nella sezione speciale dell’albo di cui all’art. 20, d.lgs.
n. 58 del 1998 (c.d. società fiduciarie statiche). L’ art. 60, co. 4, d.lgs. n. 415 del 1996
(confermato dal d.lgs. n. 58 del 1998) ha poi ulteriormente puntualizzato che le società
fiduciarie che svolgono il servizio di gestione di portafogli possono esercitare altri servizi di
investimento soltanto a condizione che cessino di operare mediante intestazione fiduciaria.
Amplius, G.P. LA SALA, Articolo 199 – Società fiduciarie, in Testo Unico della finanza, Commentario
diretto da G. F. Campobasso, vol. 3, Sanzioni, Torino, 2002, pag. 1546; A. BORGIOLI, Società
fiduciaria – I) Diritto Commerciale, cit., pag. 7.
indicati singolarmente o per categorie” (24) e alle relative modalità di esercizio dei
poteri di accertamento.
Entrambe le questioni sono state oggetto di approfondimento da parte
del Consiglio di Stato nel parere 1° luglio 2003, n. 2345 (25), sollecitato da una
richiesta dell’Amministrazione finanziaria "in ordine al legittimo esercizio del potere
contemplato dall'art. 32, comma 1, n. 5), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (26) nei
confronti di qualunque società fiduciaria" (27).
(24) Il problema si è posto in virtù del tenore letterale dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del
1973, nel testo previgente alle modifiche apportate dall’art. 18, l. 30 dicembre 1991, n. 413.
L’originaria formulazione di tale norma, infatti, prevedeva che l’Amministrazione Finanziaria
potesse richiedere dati e notizie relativi a soggetti individuati “singolarmente e per categoria”. Tale
disposizione, se interpretata letteralmente, avrebbe condotto a ritenere obbligati gli Uffici,
anche nel caso di richieste per categorie, ad individuare ogni singolo soggetto facente parte di
tale categoria. Tale interpretazione non è però stata accolta dalla prevalente dottrina (per tutti,
L. SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990, p. 275) secondo la quale la
particella “e”, in tale contesto, legittima richieste nelle quali sono individuati o solo singoli
contribuenti oppure categorie di contribuenti. Tale conclusione, oltre che dal frequente uso nei
testi legislativi della particella “e” non in senso congiuntivo, è avvalorata dalla circostanza che
la stessa seconda parte dell’art. 32, n. 5 – ove si prevede che “le informazioni sulla categorie
devono essere fornite, a seconda della richiesta, cumulativamente o specificatamente per ogni
soggetto che ne fa parte” – chiarisce la portata della congiunzione nel senso che le
informazioni possono essere richieste o nominativamente o per categoria e, all’interno di
questa, cumulativamente o singolarmente. Nel testo dell’art. 32 successivo novella del 1991 e
vigente fino al 31 dicembre 2004, il legislatore ha, invece, chiaramente indicato nel
contribuente singolarmente individuato l’oggetto dell’attività di accertamento: il n. 7 fa
riferimento al cliente/contribuente, il n. 8 tratta di soggetti “nominativamente indicati”); i nn.. 8bis, 8-ter impongono una puntuale indicazione sia del soggetto sia del rapporto giuridico
fiscalmente rilevante. Il ricorso a richieste per categorie è stato così reso un meccanismo
eccezionale.
(25) F. DI MAIO, Parere del Consiglio di Stato n. 2345/2003: la richiesta alle
società fiduciarie di dati e notizie del fiduciante di una partecipazione sociale, in Il Fisco,
2003, pag. 5154; contra, M. DI CAPUA, Precisazione del Direttore centrale Accertamento
dell'Agenzia delle Entrate sul "Parere del Consiglio di Stato n. 2345/2003. La richiesta alle
società fiduciarie di dati e notizie del fiduciante di una partecipazione sociale", in Il Fisco,
2003, pag. 6053.
(26) Si tratta del potere di richiedere alle società ed enti che effettuano
istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attività di gestione e
intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione, anche in deroga a
contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti
indicati singolarmente o per categorie.
(27) L'intervento del Consiglio di Stato ha tratto origine dalla richiesta di parere
formulata dall'Agenzia delle Entrate a seguito di una verifica fiscale nei confronti di una società
residente, le cui azioni di maggioranza risultavano detenute da una società fiduciaria residente
nel territorio dello Stato, la quale ha rifiutato di fornire all'amministrazione finanziaria
In particolare, il Consiglio di Stato ha risolto la prima delle questioni
sopra menzionate riconoscendo l’applicabilità dell’art. 32, comma 1, n. 5,
d.P.R. n. 600 del 1973 a tutte le società fiduciarie, siano esse statiche o
dinamiche, condizionando però l’esercizio di tali poteri alla previa puntuale
indicazione del soggetto nei cui confronti sono svolte le indagini fiscali.
Quanto alla seconda questione, il Consiglio di Stato, ritenendo che “resti
aperto … il problema … circa le modalità di esercizio del potere di richiedere… dati e
notizie relativi a soggetti indicati singolarmente "o per categorie", l’ha ritenuta meritevole
di “un intervento d'adeguato livello normativo”,
Le conclusioni e gli auspici formulati dal Consiglio di Stato sono stati
accolti dal legislatore con l’art. 1, comma 402, legge 30 dicembre 2004, n. 311.
Alla luce delle recenti modifiche risulta, infatti, che la richiesta di dati e notizie
relativi a soggetti indicati “singolarmente o per categorie”, (art. 32, co. 1, n. 5 d.P.R.
n. 600 del 1973) può essere rivolta dall’Amministrazione Finanziaria
esclusivamente agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici
non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che
effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi. La ratio
delle norme in esame è quella di consentire all'Amministrazione finanziaria di
acquisire dati posseduti da alcuni soggetti pubblici o privati in relazione allo
svolgimento delle loro attività istituzionali, dati spesso già elaborati ed aggregati
elettronicamente in ”banche dati” (28). Tuttavia, mentre in tale elencazione
erano in passato incluse anche le banche, la società Poste italiane S.p.A., per le
richiedente le generalità del soggetto fiduciante. L'argomento giuridico addotto dalla società
fiduciaria a sostegno del rifiuto opposto all'amministrazione finanziaria consiste
nell'applicabilità della citata norma limitatamente alle società fiduciarie di "gestione" e non
anche a quelle di "amministrazione", dal momento che la norma disciplina espressamente le
sole attività di gestione, pena la violazione della riservatezza posta alla base dell'attività delle
società fiduciarie, con conseguente rischio di risarcimento dei danni nei confronti del
fiduciante. Secondo l'Agenzia delle Entrate, viceversa, una siffatta interpretazione creerebbe
nell'ambito dei poteri istruttori attribuiti dalla legge agli uffici finanziari e alla Guardia di
Finanza una "zona franca" all'interno della quale non sarebbe consentito l'accesso degli organi
fiscali, non potendo gli stessi all'uopo esercitare altri poteri istruttori, ivi compresi i poteri
conferiti dal codice di procedura penale, non configurandosi alcuna ipotesi di reato. Cfr. M.
ANDRIOLA, Parere n. 2345/03 del Consiglio di Stato sui poteri istruttori dell'Amministrazione –
Accertamento alle società fiduciarie, auspicabile un intervento del legislatore – L'articolo 32 del d.P.R. n.
600/1973 presenta indubbi profili di incertezza, in FiscoOggi, Rivista telematica dell’Agenzia delle Entrate,
30 settembre 2003.
(28) L. SALVINI, La partecipazione del privato nell’accertamento (nelle imposte sui redditi e
nell’Iva), cit., pag. 274; A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro
dei diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 233.
attività finanziarie e creditizie, gli intermediari finanziari, le imprese di
investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società
di gestione del risparmio e le società fiduciarie, oggi tali ultimi soggetti, per fare
definitivamente chiarezza e per tenere conto della crescente specializzazione
del settore dell’intermediazione finanziaria, sono stati espressamente esclusi.
Per le richieste a questi soggetti devono essere adottate le specifiche modalità
di cui al successivo numero 7, primo periodo. Tale disposizione permette agli
Uffici di risalire, muovendo dall’indicazione della persona sottoposta ad
accertamento (elemento noto) alle operazioni da questa poste in essere
(elemento ignoto).
Le società fiduciarie, al pari degli intermediari finanziari, sono state
parimenti espunte dal novero dei soggetti nei cui confronti possono essere
richieste informazioni per categorie di contribuenti ed incluse nell’area degli
accertamenti nominativi. Per effetto di tale modifica, l’Amministrazione non
potrà quindi rivolgere alle società fiduciarie (ed agli intermediari finanziari)
richieste relative a categorie di contribuenti. Il legislatore ha così introdotto
nell’ordinamento nazionale una normativa idonea a tutelare le particolarità
dell’attività dei soggetti tenuti al rispetto di un generico dovere di riserbo sulle
operazioni, conti e posizioni concernenti gli utenti dei servizi da esse erogati.
3.2. L’art. 32, co. 1, n. 7, secondo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 - L’inequivoca
individuazione dei soggetti sottoposti ad accertamento: dal Parere del Consiglio di Stato … –
Il legislatore non ha però ritenuto sufficiente l’equiparazione delle società
fiduciarie agli altri intermediari finanziari, ma, per meglio tenere conto delle
specificità dell’intestazione fiduciaria, ha dedicato loro anche il secondo
periodo del medesimo numero art. 32, co. 1, n. 7. Tale disposizione consente
agli Uffici di richiedere alle società fiduciarie, sia statiche che dinamiche
(normativizzando così l’interpretazione fornita dal Consiglio di Stato), le
generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato
o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente
individuati (corsivo nostro).
Il secondo periodo dell’art. 32, co. 1, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 si
pone quale norma speciale rispetto al primo periodo della stessa. Esso
permette all’Amministrazione Finanziaria di risalire, muovendo dalle
operazioni poste in essere dalla società fiduciaria (elemento noto) alla persona
sottoposta ad accertamento (elemento ignoto). Non si tratta di una mera
duplicazione della disposizione precedente, poiché essa realizza un’inversione
dell’ordinario iter d’accertamento giustificata dalla necessità di superare la sfera
della riservatezza fiduciaria. L’utilizzo dell’avverbio rafforzativo (29) si ritiene
risponda all’esigenza di consolidamento delle motivazioni alla base
dell’accertamento speciale consentito dalla seconda parte della norma. Il
legislatore sembra aver così interpretato i suggerimenti proposti dal Consiglio
di Stato nel menzionato parere, ove si sottolineava la necessità di non potersi
“prescindere dalla puntuale indicazione del contribuente nei cui confronti si stanno svolgendo
le indagini, dovendosi tener conto dei principi desumibili dal ripetuto articolo 32 del d.P.R. n.
600 del 1973, considerato nel suo complesso”. Pare pertanto che solo laddove sussista
e sia comprovabile una specifica e precisa esigenza di verifica
dell’Amministrazione Finanziaria può consentirsi di superare l’intestazione
fiduciaria, come già oggi accade per altri settori dell’ordinamento.
La norma in esame deve, inoltre, essere interpretata alla luce dei
principi generali in materia di accertamento previsti dalla legge 27 luglio 2000,
n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente) (30). Con lo Statuto, il legislatore ha
introdotto una serie di prescrizioni dotate di una marcata connotazione
garantistica che si muovono nell’ottica di attuare il bilanciamento delle
contrapposte posizioni del fisco e del contribuente secondo i criteri della
necessarietà e proporzionalità discendenti dai precetti costituzionali racchiusi
negli artt. 2, 13, 14 e 15 Cost., che sovrintendono alle libertà inviolabili (31). Del
resto, gli stessi criteri sono ritraibili dai principi di imparzialità e buon
andamento dettati dall’art. 97 Cost., il quale è menzionato dall’art. 1 dello
stesso Statuto, assieme agli artt. 3, 23 e 53 Cost., come disposizione alla cui
attuazione è diretto lo statuto medesimo. Pertanto, il concetto di inequivocità
(29) Detto inciso è stato interpretato in due differenti maniere: nel senso di attribuire
agli Uffici il potere di richiedere alle società fiduciarie di comunicare o a) “le generalità dei
soggetti per conto dei quali esse hanno agito, inequivocamente individuati (i soggetti)”; o b) “le
generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni,
strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati (i beni)”. F. DI
MAIO, Tramite le fiduciarie le Entrate possono risalire dal reddito al possessore, in Italia Oggi, 21
dicembre 2004, pag. 45); pongono il problema anche G. P. RANOCCHI, G.
VALCARENGHI, Radicali trasformazioni all’art. 32 del d.P.R. 600/1973 – L’accertamento bancario si
veste di nuovo e tira in ballo tutti gli intermediari finanziari, in Guida alla riforma fiscale, 3, 2005.
(30) D. DEOTTO, Interventi a prova di garanzie, in Il Sole 24 ore, 1° aprile 2005, pag. 23.
(31) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pagg. 179 e ss.
di cui all’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973 deve essere apprezzato alla luce delle
disposizioni di cui agli artt. 7 e 12 della summenzionata legge (32) ai sensi dei
quali l’individuazione delle operazioni da accertare può considerarsi “non
equivoca” soltanto:
a) a condizione che gli Uffici diano adeguatamente conto delle suddette
circostanze e provvedano ad illustrarle in modo chiaro tanto da
permettere al contribuente di avanzare eventuali difese (così art. 7,
Statuto del contribuente) (33);
b) ove le esigenze di indagine e di controllo non siano altrimenti esperibili
senza la conoscenza dei dati del conto fiduciario (così art. 12, Statuto
del Contribuente) (34).
3.3. … (segue) al provvedimento del Garante della Privacy – Il coinvolgimento
del terzo nelle indagini tributarie non consente di trascurare la posizione
giuridica del contribuente indagato poiché, accanto alle libertà del primo che
più o meno pesantemente vengono incise, emerge la pretesa del secondo a che
i dati e le notizie che lo riguardano non vengano comunicati ad altri, da parte di
colui che li detiene, senza il suo consenso. Il contribuente è, infatti, titolare di
un diritto alla privacy che si configura come un'estensione dell'area ideale entro
cui la persona è tutelata da intrusioni, estensione che va oltre i confini fisici del
corpo, del domicilio e della corrispondenza per comprendere tutto ciò che, in
termini di dati e notizie si riferisce alla persona (35).
Per interpretare le recenti modifiche apportate all’art. 32, d.P.R. n. 600
del 1973, occorre quindi tenere conto degli spunti che derivano dall’entrata in
(32) Nonché dell’art. 10 della medesima legge secondo il quale i rapporti fra
contribuente e amministrazione devono essere improntati al principio della collaborazione e
della buona fede. M. PIAZZA, Controlli personalizzati anche nella fiduciarie – Le modifiche agli
accertamenti non travolgono lo Statuto, in Il Sole 24 ore, 31 maggio 2005, pag. 26.
(33) N. CHIECHI, La tutela nelle indagini bancarie secondo lo Statuto del contribuente.
Relazione al Convegno sul tema "Tutela e responsabilità penal-tributaria di banche e imprese", Bari, 28-29
novembre 2003, in Boll. trib., 2004, pag. 1385.
(34) L. FERLAZZO NATOLI e R. SALVATORE, La tutela del contribuente ex articolo
12 della legge n. 212/2000, in Boll. trib., 2002, pag. 1045.
(35) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 341.
vigore il 1° gennaio 2004 del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 recante
il "Codice in materia di protezione dei dati personali". Il Codice è il risultato di
un’importante opera di riassetto della disciplina nazionale in materia di
riservatezza dei dati personali che compendia ed organizza le prime
disposizioni generali sulla protezione dei dati personali introdotte
nell’ordinamento nazionale con la legge 31 dicembre 1996, n. 675 (36). Il
Codice è finalizzato a garantire che “il trattamento dei dati personali si svolga nel
rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali, nonché della dignità dell’interessato, con
particolare riferimento alla riservatezza, all’identità personale e al diritto alla protezione dei
dati personali” (articolo 2, comma 1). L’articolo 1 del Codice dispone che
“chiunque ha diritto alla protezione dei dati personali che lo riguardano”. Esso si applica
anche ai trattamenti di dati personali effettuati per perseguire finalità pubbliche,
tra cui il contrasto a fenomeni elusivi o evasivi realizzato attraverso l’attività di
accertamento. La normativa in questione interessa, quindi, anche l'istruttoria
tributaria, indirizzandosi tanto nei confronti dei soggetti terzi che dispongono
di dati relativi al contribuente indagato, quanto direttamente nei confronti
dell'amministrazione procedente. Sarà, pertanto, necessario che le
Amministrazioni Finanziarie procedenti rispettino i diritti e le libertà
fondamentali, nonché la dignità del contribuente accertato come previsto
dall’art. 2, co. 1, del Codice. Peraltro, vista la scelta del legislatore di prevedere
che le richieste inoltrate agli intermediari finanziari (ivi comprese le società
fiduciarie) ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, siano trattate
esclusivamente in via telematica, nell’interpretazione di tale disposizione dovrà
tenersi conto dei limiti posti dal Codice della privacy e, in particolare, di quelli di
necessità, pertinenza e non eccedenza stabiliti dall’art. 11 del Codice medesimo.
Tale affermazione di principio ha trovato concreta attuazione con
l’emanazione da parte del Garante per la Privacy del Provvedimento del 25
maggio 2005. In tale sede, il Garante ha individuato i limiti ed i principi ai quali
l’emanando provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate dovrà
conformarsi. Secondo il Garante, l'utilizzazione dei dati raccolti per fini fiscali
dovrà avvenire sulla base di un preciso quadro di riferimento che contemperi le
opposte esigenze dei soggetti coinvolti – l'Amministrazione finanziaria e i
destinatari delle richieste di informazioni – e che consenta di accedere e di
(36) N. MONFREDA, Il sistema sanzionatorio a tutela della privacy, in Rivista della Scuola
Superiore dell’economia e della finanze, giugno – luglio 2005, disponibile presso il sito
“rivista.ssef.it”.
interconnettere informazioni contenute in altri archivi, nel rispetto però dei
principi di necessità e di proporzionalità nel trattamento dei dati (artt. 3 e 11
del Codice). Ciò si traduce nella necessità di individuare misure ed accorgimenti
volti a garantire la sicurezza dei dati e il rispetto dei principi di selettività,
proporzionalità e di pertinenza delle informazioni raccolte presso gli interessati
e presso terzi come imposto dall’art. 11, lett. b) e d) del Codice. Pertanto, il
Garante ha precisato che le informazioni che saranno richieste in via telematica
(37) dall’Amministrazione Finanziaria dovranno “rispettare comunque i presupposti
normativi che giustificano solo verifiche mirate ed in casi selettivamente individuati”; e
saranno quindi legittime solo “richieste proporzionate e circoscritte a casi di effettivo
interesse” (38).
L’interazione tra accertamenti fiscali e tutela della privacy ha così
comportato che il successivo provvedimento del direttore dell'Agenzia delle
entrate volto a stabilire le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione
delle richieste, delle risposte, nonché dei dati e delle notizie (limitatamente alle
richieste di dati di cui al medesimo comma 1, n. 7) dovesse essere sottoposto
alla previa consultazione del Garante, in conformità al Codice e al diritto
comunitario (art. 154, comma 4, del Codice; art. 28, par. 2, direttiva n.
95/46/CE) “anche per prevenire il vizio dell’atto adottato e la possibile inutizzabilità dei
dati trattati”. Il mancato rispetto delle disposizioni in materia di privacy, secondo
il Garante, comporterebbe, infatti, l’inutilizzabilità dei dati raccolti in base a
quanto disposto dall’art. 11, comma 2, del Codice (che recita: “I dati personali
trattati in violazione della disciplina rilevante in materia di trattamento dei dati personali
non possono essere utilizzati”) (39). In campo tributario, ciò potrebbe comportare
che accertamenti fondati su dati illegittimamente acquisti siano annullati se non
(37) L’art. 32, co. 3, d.P.R. n. 600 del 1973 precisa che “Le richieste di cui al primo comma,
numero 7), nonché le relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via
telematica”.
(38) Il Garante interviene anche con riferimento alle disposizioni di cui all’art. 32, co.
1, n. 5, d.P.R. n. 600 del 1973. Secondo il Garante le necessità del rispetto dei requisiti di
selettività, proporzionalità e pertinenza dei dati richiesti deve essere tutelata in particolare ove
all’Amministrazione Finanziaria è consentito richiedere informazioni cumulativamente o per
intere categorie ai sensi dell’art. 32, comma 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
(39) Precedentemente, sulle conseguenze del riconoscimento alla riservatezza del
contribuente cfr. S. LA ROSA, Accesso dagli atti dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto alla
riservatezza, in Riv. dir. trib., pt. II, 1996, pag. 1119.
risulteranno autonomamente giustificati da altre informazioni legittimamente
ottenute (40).
(40) Secondo la Corte di Cassazione, le prove irritualmente acquisite sono
inutilizzabili a sostegno di un accertamento tributario. Tale conclusione è stata raggiunta dalla
Corte di Cassazione nella nota sentenza 21 novembre 2002, n. 16424 con la quale le Sezioni
Unite della Cassazione hanno composto il contrasto sorto all’interno della Sezione Tributaria.
Questa – nelle sent. 30 novembre 2000, n. 15209 e 3 dicembre 2001, n. 15230, ove si verteva
sulla utilizzabilità, a sostegno di un avviso di accertamento, di prove raccolte durante una
perquisizione domiciliare il cui provvedimento autorizzativo era risultato invalido – ha ritenuto
che il giudice deve rilevare l'invalidità di detto provvedimento e l'invalidità derivata dell'avviso
di accertamento incentrato sugli elementi raccolti mediante la perquisizione domiciliare, non
solo quando il provvedimento di autorizzazione difetti di motivazione, ma anche quando offra
una motivazione incongrua. Pertanto, la documentazione acquisita è inutilizzabile e,
conseguentemente, è nullo l'avviso di accertamento che su di essa si fonda. Successivamente, la
medesima Sezione, con sentenza 1° febbraio 2002, n. 1344, in un caso analogo ha affermato
che il giudice del rapporto tributario non può negare validità ed efficacia all'autorizzazione
sostituendosi così al procuratore della Repubblica. Ne consegue che non è in alcun modo
preclusa l'utilizzazione dei dati e delle notizie raccolti dalla polizia giudiziaria ed acquisiti senza
il rispetto delle forme e dei modi previsti dalle norme in materia di accertamento (cfr. anche
Cass. sent. 8 giugno 2001, n. 7791). Le Sezioni Unite hanno composto il menzionato contrasto
aderendo al primo dei riportati indirizzi precisando che in tema di imposte dirette (come di
I.V.A), eventuali vizi della procedura di accertamento importano l’inutilizzabilità a sostegno
dell’accertamento stesso delle prove reperite atteso che:
a)
detta inutilizzabilità non abbisogna di un’espressa disposizione sanzionatoria,
derivando dalla regola generale secondo cui l’assenza del presupposto di un procedimento
amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola;
b)
il compito del giudice di vagliare le prove offerte è circoscritto a quelle di cui
abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione;
c)
l’acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a
vantaggio del detentore, che sia l’autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente o
indirettamente responsabile. Ne consegue che le informazioni acquisite in violazione delle
norme che regolamentano i poteri istruttori sono inutilizzabili come elementi probatori del
successivo atto di accertamento, quest'ultimo, quindi, potrà essere annullato se non
autonomamente giustificato anche da altre informazioni legittimamente ottenute.
La successiva giurisprudenza della Cassazione ha aderito a tale orientamento
affermando che, a prescindere dalla verifica dell’esistenza o meno nell’ordinamento tributario
di un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite analogo a quello
fissato per il processo penale dall’art. 191 vigente c.p.p., l’inutilizzabilità in questione discende
dagli stessi principi costituzionali (quali il principio di dell’inviolabilità del domicilio consacrato
nell’art. 14 Cost.). In questo senso si sono espresse le recenti sentenze 1° ottobre 2004, n.
19689 e 11 aprile 2005, n. 10269 ove sono state ritenuti “inutilizzabili a sostegno dell’accertamento
tributario i dati acquisiti dall’amministrazione finanziaria a seguito di accesso non autorizzato legittimamente
dal procuratore della repubblica” ed annullabile l’avviso di accertamento fondato su tali elementi,
salvo che non risulti comunque valido ed efficace, in quanto basato su prove raccolte in
maniera assolutamente legittima da parte della polizia tributaria e, quindi, ritualmente
sviluppabili dagli organi titolari della potestà impositiva e sanzionatoria. Per l’evoluzione della
Per prevenire tale vizio, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, una
volta emanato il provvedimento attuativo previsto dall’art. 32, co. 3, d.P.R. n.
600 del 1973, lo ha inoltrato al Garante per la Privacy. Si tratta del
provvedimento 22 dicembre 2005, n. 188870, ove vengono forniti importanti
chiarimenti circa l’esatta individuazione delle operazioni oggetto dello scambio
telematico di informazioni tra Amministrazione finanziaria e intermediari
finanziari. Il provvedimento non solo codifica in dettaglio i rapporti e le
operazioni monitorate, nonché quelle escluse in quanto già disponibili per il
giurisprudenza di Cassazione si segnalano anche Cass., sent., 14 luglio 1999, n. 4427; Cass.,
sent., 5 aprile 2001, n. 7791; Cass., sent., 10 aprile 2001, n. 8344; Cass., sent. 17 dicembre 2001,
n. 15914; Cass., sent. 2 febbraio 2002, n. 1383; Cass., sent., 9 ottobre 2002, n. 4987; Cass.,
sent., 25 febbraio 2003, n. 11283. In dottrina, P. RUSSO, G. FRANZONI, Commento alle
sentenze n. 3852/2001, n. 7791/2001, n. 8344/2001, in Il Fisco, 2001, pag. 13847; ID., Commento
alle sentenze n. 15209/2001 e n. 15230/2001, in Il Fisco, 2002, pag. 2157; ID., Commento alla
sentenza 16424/2002, in Il Fisco, 2003, pag. 1694; S. LA ROSA, Sui riflessi procedimentali e
processuali delle indagini tributarie irregolari, in Riv. dir. trib., 2002, II, pag. 282; R. LUPI, Vizi delle
indagini fiscali e inutilizzabilità della prova: un difficile giudizio di valore, in Rass. trib., 2002, pag. 646; F.
GALLO, Accertamento e garanzie del contribuente, in Dir. prat. trib., 1989, pag. 50; S. LA ROSA,
Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in Dir. prat. trib., 1990, pag. 794; L. SALVINI, La
partecipazione del privato nell’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’Iva), cit., pag. 319; P. RUSSO,
Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, pag. 282; A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino,
2003, pag. 416; D. STEVANATO, Vizi dell'istruttoria e illegittimità dell'avviso di accertamento, in Riv.
dir. trib., 1990, II, pag. 88; A. AMATUCCI, Autorizzazione del procuratore della repubblica e prove
raccolte in sede di accesso domiciliare, in Il Fisco, 2002, pag. 238; ID., Sulla fungibilità dell’autorizzazione
della procura ai fini dell’accesso, in Il Fisco , 2005, pag. 5166; G. CAPUTI, Commento alle sentenze Cass.
15209/2001 e 15230/2001 in Il Fisco, 2002, pag. 592; ID, Commento alla sentenza Cass.
8344/2001, in Il Fisco, 2001, pag. 9367; F. ARDITO, Illegittimità dell’accesso e conseguente
inutilizzabilità dei dati raccolti, in Boll. trib., 1998, pag. 1660; ID., Sull’accesso e sulla utilizzabilità delle
prove illegittimamente acquisite, in Boll. trib., 2003, pag. 467; M. CAPOLUPO, Potere di accesso e tutela
del domicilio del contribuente, in Rass. trib., 2003, pag. 2104; D. CARDONE e M. DI SIENA, I vizi
della fase ispettiva e le conseguenze degli stessi sul provvedimento di accertamento: considerazioni problematiche
alla luce di una recente pronunzia della Cassazione, in Il Fisco, 2005, pag. 6860; E. FORTUNA, Se
l’autorizzazione è invalida, non sono utilizzabili le prove acquisite in occasione dell’accesso, in Riv. dir. trib.,
2002, II, pag. 786; G. BERSANI, La sanzione di inutilizzabilità nel diritto penale e nel diritto tributario
alla luce della recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Il Fisco, 2005, pag. 855; A.
PICCARDO, Sulla nullità di avvisi di accertamento o di irrogazione di sanzioni fondati su prove
illegittimamente acquisite, in Dir. prat. trib., 1999, II, pag. 178; S. SCREPANTI, I vizi dell'atto di
accertamento, in Il Fisco, 1998, pag. 13488; ID., Verifiche fiscali: irrituale acquisizione di elementi
probatori. Utilizzabilità ai fini dell'accertamento e responsabilità dei verificatori, in Il Fisco, 2001, pag.
11046, ID., verifiche fiscali: la Corte di Cassazione interviene nuovamente sul tema dell'utilizzabilità di
elementi probatori irritualmente acquisiti in Il Fisco, 2002, pag. 492; G. VANZ, Indagini fiscali irrituali e
caratteri della «spontanea» collaborazione del contribuente o di terzi ai fini dell’utilizzabilità del materiale
probatorio acquisito, in Rass. trib., 1998, pag. 1382; C. GRIMALDI, Contrasti interpretativi della
Suprema corte in tema di autorizzazione all’accesso dei verificatori, in Riv. giur. trib., 2002, pag. 518; M. T.
CHIMIENTI, Potere della commissione tributaria di verificare la legittimità dell’accesso domiciliare, in Dir.
prat. trib., 2003, pag. 162.
Fisco in altra maniera (41), ma delinea anche in maniera puntuale il contenuto
delle richieste che gli Uffici possono formulare. Esse devono contenere
l’indicazione degli estremi dell’autorizzazione rilasciata dalle autorità
competenti (direttore centrale dell’accertamento, direttori regionali dell’Agenzia
o comandante regionale della Guardia di Finanza), la data della richiesta e la
data di fine dell’indagine così da definire la decorrenza del periodo di tempo
per il quale viene effettuata la richiesta di informazioni. La richiesta può essere
relativa a un determinato soggetto sottoposto ad indagine per il quale si
richiedono rapporti, movimenti e operazioni, oppure può essere relativa ad una
particolare operazione o serie di operazioni precisamente individuate per le
quali si richiedono i dati dei soggetti coinvolti (42). È inoltre ribadito che tutti i
dati devono essere raccolti e trasmessi nell’osservanza della normativa in
materia di riservatezza, nel rispetto del diritto alla protezione dei dati personali
e devono essere strettamente “utilizzati per il controllo e la valutazione della capacità
contributiva dei singoli contribuenti, assicurando il rispetto dei diritti e delle libertà
fondamentali …” (43).
Nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria muova dall’indicazione
del contribuente accertato, è stato così formalizzato, rispetto al passato, il
contenuto delle richieste da inoltrare agli intermediari finanziari ampliando così
sensibilmente le garanzie del contribuente. Adeguate garanzie vengono fornite
anche nella nuova ipotesi di accertamenti presso le società fiduciarie in cui
all’Amministrazione è concesso di muovere dal conto fiduciario per risalire al
fiduciante. Ove gli Uffici si avvalgano di tale potere, non potranno formulare
richieste generiche, ma dovranno indicare puntualmente le operazioni oggetto
di accertamento. L’Amministrazione potrà quindi avvantaggiarsi di tale
modalità di accertamento solo ove abbia già individuato operazioni
potenzialmente elusive o evasive poste in essere attraverso società fiduciarie. È
stato così precisato che oggetto di accertamento ex art. 32, co. 1, n. 7, secondo
periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 sono le operazioni poste in essere attraverso
(41) Si tratta, ad esempio, di informazioni quali il pagamento di utenze, contributi
assicurativi e previdenziali, ovvero le imposte e le tasse. B. SANTACROCE, Controlli bancari con
canale on-line, in Il Sole 24 Ore, 29 dicembre 2005, pag. 21.
(42) S. MAZZEI, Al decollo le indagini bancarie on-line, in ItaliaOggi, 9 gennaio 2006, pag.
8; ID. Indagini bancarie pronte al decollo, ItaliaOggi, 6 febbraio 2006, pag. 12.
(43) Così testualmente il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del
22 dicembre 2005, n. 188870, al punto 8.1.
società fiduciarie, non già la mera intestazione fiduciaria di beni. In definitiva,
viene riconosciuta la piena legittimità dell’intestazione fiduciaria di beni, salvo
consentirne il superamento solo in presenza di effettive esigenze
dell’accertamento, come il contrasto all’elusione o all’evasione.
Sono quindi molteplici le tutele previste a favore del contribuente nei
nuovi accertamenti finanziari: l’indicazione dell’autorizzazione rilasciata
dall’autorità competente, la puntuale indicazione del contribuente accertato,
l’esatta indicazione dei movimenti oggetto di indagine. La previsione di tali
garanzie ha permesso al Garante della privacy di esprimere nel parere del 21
dicembre 2005 il proprio apprezzamento per il provvedimento senza necessità
di formulare alcun rilievo. Il Garante, in particolare, ha riconosciuto che il
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate è in linea con “i principi
di necessità, pertinenza e non eccedenza” nella richiesta di informazioni sanciti dal
Codice in materia di protezione dei dati personali. A parere del Garante, il
provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate realizza un equo
contemperamento tra le esigenze dell’accertamento e le esigenze del
contribuente di evitare indebite aggressione nella propria sfera di riservatezza
personale.
Con i provvedimenti in esame, l’esistenza di interrelazioni tra tutela
della privacy e attività di accertamento ha trovato chiara e puntale affermazione,
con ciò portando a compimento un processo iniziato in passato, in particolare
con la l. n. 413 del 1991(44). Soltanto ora, però, si è realizzato un rafforzamento
delle garanzie poste a favore dal contribuente; mentre nel sistema delineato dal
citato art. 18, co. 4, l. n. 413 del 1991, il mancato rispetto delle disposizioni
relative all'utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti non aveva
effetti diretti sull’atto di accertamento, adesso, invece, la violazione delle norme
in tema di privacy comporterà l’inutilizzabilità dei dati raccolti e l’annullamento
(44) Un tentativo di coordinare le due materie era già stato tentato dal legislatore ai
commi 4 e 5 dell’art. 18, legge 30 dicembre 1991, n. 413. Tale norma imponeva ai soggetti che
rilasciano le autorizzazioni per le richieste e per gli accessi, di impartire le opportune
disposizioni per l'utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti e rilevanti ai fini
dell'accertamento dell'imposta sul valore aggiunto o delle imposte sui redditi. Rilevare senza
giusta causa, tali dati o notizie, ovvero impiegarli a profitto altrui o ad altrui danno, veniva
punito con sanzioni amministrative da lire 1.000.000 a lire 10.000.000. L. FERLAZZO
NATOLI e S. ROMEO, L’evoluzione normativa delle deroghe al segreto bancario ed il rispetto della
privacy, in Il Fisco, 1999, pag. 778; N. POLLARI e G. GRAZIANO, Considerazioni in tema di
anagrafe tributaria, anagrafe dei conti e dei depositi, banche dati, accertamento tributario, tutela della privacy,
in Il Fisco, 1999, pag. 3372.
dell’atto di accertamento se non autonomamente giustificato da altre
informazioni legittimamente ottenute (45).
4. La riservatezza dell’attività fiduciaria nella normativa speciale – Il sistema
tributario nazionale prevede ulteriori deroghe alla riservatezza fiduciaria. Il d.l.
28 giugno 1990, n. 167 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto
1990, n. 227), recante norme in tema di rilevazione a fini fiscali di taluni
trasferimenti da e verso l’estero di denaro, titoli e valori e il d.lgs. 21 novembre
1997, n. 461 recante la disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei redditi
diversi, prevedono a carico delle società fiduciarie una serie di obblighi di
rilevazione e di trasmissione di dati. Anche le società fiduciarie, assieme a
banche, società di intermediazione mobiliare, Ente poste italiane, società
finanziarie ed ogni altro intermediario professionale, residenti in Italia sono
tenuti al rispetto degli obblighi di evidenza, conservazione, comunicazione
previsti dalla disciplina del monitoraggio fiscale valutario relativamente alle
operazioni da o verso l’estero (46).
La l. 25 marzo 1991, n. 102, prevede che le fiduciarie, entro il 30 aprile
di ogni anno, devono comunicare al Ministero delle finanze (con supporto
meccanografico) i dati delle singole operazioni effettuate nell'anno precedente.
Le società fiduciarie sono rese poi destinatarie degli obblighi di
comunicazione previsti dall’istituenda “Anagrafe dei conti e dei depositi” (47).
L’articolo 20, comma 4, lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413
prevede, infatti, l’adozione di un regolamento per stabilire, “con il massimo della
riservatezza, le modalità delle comunicazioni, da parte delle aziende ed istituti di credito,
dell’Amministrazione postale, nonché delle società fiduciarie e di ogni altro intermediario
finanziario, dei dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga
con loro rapporti di conto o deposito o che comunque possa disporre del medesimo, nonché i
(45) R. SCHIAVOLIN, Segreto, VIII) Segreto Bancario – Dir. Trib., in Enc. Giur., vol.
XXVIII, Roma, 1992, pag. 3.
(46) G. ESCALAR, Monitoraggio fiscale e dichiarazione delle attività estere di natura finanziaria
e degli investimenti all’estero, in Rass. trib., 1995, pag. 848; A. FIDUCIA, Il monitoraggio dei conti
bancari: dalla richiesta preliminare al contribuente all'archivio informatico dei depositi, in Rass. trib., 1997,
pag. 847; E. NUZZO, Fiscalità, riciclaggio di capitali e politiche criminali, in Rass. trib., 1995, pag. 991.
(47) V. SUPPA e S. SENATORE, Decreto 4 agosto 2000, n. 269: l'anagrafe dei conti e dei
depositi, in Il Fisco, 2000, pag. 12114.
criteri per le relative autorizzazioni”. L’attuazione di tale norma si è avuta con il
decreto ministeriale 4 agosto 2000, n. 269, che prevede che le richieste
debbono essere formulate con la specificazione di nome, cognome, luogo e
data di nascita, per le persone fisiche sottoposte ad indagine; denominazione e
sede legale, per le persone giuridiche sottoposte ad indagine, (codice fiscale in
entrambi i casi, se in possesso del richiedente), nonché, limitatamente alle
richieste dirette a consentire l'espletamento delle attività fiscali, gli specifici
motivi per i quali sono presentate con indicazione delle sommarie ragioni
dell'accertamento e delle disposizioni di legge in forza delle quali tale
accertamento e le eventuali attività istruttorie sono eseguiti (48).
L’anonimato garantito dall’intestazione fiduciaria è, infine, superato
anche nel recente decreto legislativo 18 aprile 2005, n. 84 di attuazione della
direttiva 2003/48/CE del 3 giugno 2003 in materia di tassazione dei redditi da
risparmio sotto forma di pagamento di interessi (49). Obiettivo della
menzionata direttiva è l’introduzione di un sistema automatico di scambio di
informazioni tra le amministrazioni fiscali europee al fine di consentire che i
redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi corrisposti in uno
Stato membro a beneficiari effettivi che siano persone fisiche residenti in un
altro Stato membro siano soggetti a un'imposizione effettiva secondo la
legislazione nazionale di quest'ultimo Stato membro (50). Il legislatore italiano,
all’art. 1 del d.lgs. n. 84 del 2005, ha individuato nella banche, nelle società di
intermediazione mobiliare, nelle Poste Italiane S.p.A., nelle società di gestione
del risparmio, nelle società finanziarie e, per quanto qui di interesse, anche nelle
società fiduciarie, residenti nel territorio dello Stato, i soggetti obbligati a
comunicare all’Agenzia delle Entrate le informazioni relative agli interessi
pagati o il cui pagamento è attribuito direttamente a persone fisiche residenti in
uno Stato dell’Unione Europea (o in uno Stato convenzionato) che siano
beneficiari effettivi di tale pagamento.
(48) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pagg. 176 e 245.
(49) F. SAPONARO, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie e
l'armonizzazione fiscale in Rass. trib., 2005, pag. 453.
(50) Amplius J. S. PASTORIZA VASQUEZ, La nuova direttiva sulla tassazione del
risparmio: applicabilità ed efficacia, in Rass. trib. 2005, pag. 1095; I. CARACCIOLI, Quale avvenire per
il segreto bancario. Armonizzazione dei sistemi giuridici dell’Unione Europea, in Il Fisco, 1998, pag. 567;
F. GALLO, Mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del coordinamento fiscale, in Rass. trib., 2000, pag.
725.
Quelle appena illustrate sono le principali deroghe in materia tributaria
alla riservatezza fiduciaria. Esse non sono il frutto di un disegno organico (51)
volto a realizzare un complesso di strumenti che consentano
all’Amministrazione Finanziaria una completa conoscenza della situazione
sottostante il rapporto di intestazione fiduciaria, quanto piuttosto il tentativo di
rispondere ad esigenze contingenti. Tuttavia, elemento costante di tali
interventi è la circostanza che il legislatore consente il superamento del segreto
fiduciario soltanto in presenza di effettive esigenze connesse all’accertamento
ed a condizione della precisa individuazione dei contribuenti accertati
rendendo così opportuna un’interpretazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973
che si muova in tale prospettiva.
5. I poteri di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria in fattispecie affini
all’intestazione fiduciaria – Occorre, infine, verificare se l’attuale formulazione
dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973 permetta all’Amministrazione Finanziaria di
effettuare procedure di accertamento in maniera efficace in fattispecie affini
all’intestazione fiduciaria. Mentre la legge autorizza soltanto le società fiduciarie
ad assumere l’intestazione fiduciaria dei beni dei propri clienti per amministrarli
professionalmente nel loro esclusivo interesse e garantendo un perfetto
anonimato (52), dall’analisi della prassi operativa risulta tuttavia che anche altri
soggetti svolgono attività affini a quelle delle società fiduciarie.
Ci si riferisce, in particolare, ad imprese di investimento,
banche, società di gestione del risparmio che, ai sensi dell’art. 21, co. 2, t.u.f.
(d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58), “possono, previo consenso scritto, agire in nome proprio
e per conto del cliente” (53). L’articolo da ultimo menzionato consente così a tutti
gli intermediari abilitati di agire spendendo il proprio nome, invece che quello
del cliente. Nonostante la norma, richiedendo il preventivo consenso scritto
del cliente (sintomo del permanere nell’ordinamento nazionale di un
(51) P. ADONNINO, Società fiduciaria – II) Diritto Tributario, cit. pag. 6.
(52) C. COLTRO CAMPI, Sim, (Società di Intermediazione Mobiliare e imprese di investimento
nella prospettiva CEE), in Dig. disc. priv. sez. comm, vol. XIII, Torino, 1996, p. 493.
(53) G. FERRARINI, Novità e problemi del decreto Eurosim, in Banca borsa e titoli di credito,
1996, pag. 883.
atteggiamento di riserva verso l’agire dell’intermediario in nome proprio) (54),
circoscriva l’efficacia di tale facoltà, l’area di esclusiva delle società fiduciarie
risulta così erosa. La differenza tra l’agire in nome proprio ex art. 21 t.u.f. e
l’intestazione fiduciaria di cui alla legge n. 1966 del 1939 risiede nella
circostanza che solo la società fiduciaria può conservare in proprietà gli
strumenti finanziari acquistati per conto del cliente sino alla conclusione del
rapporto di gestione, mentre l’intermediario che agisce in nome proprio, ma
per conto del cliente, ha l’obbligo di ritrasferire la titolarità del diritto non
appena eseguito l’incarico per il quale gli era stata attribuita. In un negozio
fiduciario, l'affidamento non opera come un semplice dato psicologico
caratterizzato da una rilevanza meramente unilaterale, ma assume la
consistenza oggettiva di un dato fattuale distintivo del negozio che investe
l'intera operazione in modo da costituirne l'anima, il fondamento, la "causa"
(55).
Questa distinzione non è tuttavia sempre così netta, dal momento che il
mandato viene considerato lo strumento per realizzare nell’ordinamento
nazionale un negozio in senso lato fiduciario, in quanto consente, sul piano
normativo, l’attribuzione ad un terzo di una posizione di diritto simile alla
proprietà, limitata però da un sottostante vincolo obbligatorio. Ne consegue
che problemi possono sorgere ove all’intermediario si richieda il compimento
di operazioni di rivendita e di acquisto in continuazione; in tal caso, è alquanto
arduo ipotizzare il sorgere di un obbligo di ritrasferimento al cliente –
mandante di ogni acquisto effettuato in esecuzione del mandato. Diviene
inevitabile ammettere la conservazione della proprietà dei titoli in capo
(54) M. MIOLA, Articolo 21 – Criteri generali, in Testo Unico della finanza, Commentario
diretto da G.F. Campobasso, vol. 1, Intermediari e mercati, Torino, 2002, pag. 176.
(55) Alla luce di tale orientamento la necessità di un trasferimento diretto dal
fiduciante al fiduciario è addirittura un elemento irrilevante, purché la titolarità costituita in
capo al fiduciario sia comunque "funzionalizzata" al perseguimento degli interessi di un diverso
soggetto, come nella fiducia “statica” in cui un acquisto a favore del fiduciario può anche
mancare del tutto. P. FERRO-LUZZI, Le gestioni patrimoniali. Intervento al convegno promosso da
CESIFIN sul tema: "I regolamenti di attuazione della legge 1/1991 sulle società i intermediazione
mobiliare", Firenze, 20 settembre 1991, in Giur. comm., 1992, pag. 44; E. BILOTTI, Intestazione
simulata di azioni, rapporto fiduciario e mandato senza rappresentanza. Note a margine di un caso
giurisprudenziale, in Fiducia e Trust, Rassegna a cura di Assofiduciaria coordinata da Federico Di Maio,
allegato n. 2-2002 a Il Fisco, 2002; ID., Intestazione simulata di azioni, rapporto fiduciario e mandato
senza rappresentanza. Note a margine di un caso giurisprudenziale, cit.; N. SALANITRO, Società per
azioni e mercati finanziari, Milano, 2000, pag. 133.
all’intermediario, analogamente a quanto avviene con l’intestazione fiduciaria
(56).
Atteso che una dissociazione tra proprietà formale e proprietà
sostanziale può quindi realizzarsi non solo attraverso le società fiduciarie,
occorre ora individuare in tali casi a quali poteri l’Amministrazione Finanziaria
può ricorrere per far emergere la situazione sottostante.
Nei riguardi di imprese di investimento, banche, società di gestione del
risparmio l’Amministrazione Finanziaria può ricorrere solo al primo periodo
dell’art. 32, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e non già anche al secondo, riservato
alle società fiduciarie. Ciò determina una possibile lacuna nell’ordinamento; il
secondo periodo dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 si fonda, infatti, sul
presupposto che l’esercizio dell’attività fiduciaria sia riservato esclusivamente
alle società fiduciarie, tuttavia non coglie quelle specificità che emergono dalla
prassi operativa in cui altri soggetti ricorrono a modalità operative analoghe.
Un altro strumento attraverso cui ottenere i risultati dei negozi fiduciari
è il trust (57). Questo, tradizionalmente, viene ricondotto ad un modello di
(56) M. MIOLA, Articolo 21 – Criteri generali, cit., pag. 180.
(57) La compatibilità dello strumento giuridico del trust con l'ordinamento italiano
deriva della ratifica da parte dell’Italia, con l. 16 ottobre 1989, n. 364, della Convenzione de
L'Aja del 1° luglio 1985 sul diritto applicabile ai trusts e sul loro riconoscimento. L'art. 11 della
Convenzione, in particolare, generalizza l'obbligo del riconoscimento da parte di uno Stato
contraente, di trust istituiti secondo la legge di un altro Stato che preveda tale istituto nel
proprio ordinamento. Anche l'Agenzia delle Entrate (con nota n. 30900 del 4 marzo 2003) ha
chiarito che i cittadini italiani possono avvalersi di una legge straniera per disciplinare i trust che
si costituiscono in Italia, purché l'interesse perseguito sia meritevole. Dal punto di vista fiscale,
il trust è considerato come autonomo soggetto passivo ai sensi dell’art. 73, comma 2, del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917. Il reddito prodotto dal trust non appartiene ad altro soggetto passivo
d'imposta (trustee, settlor ovvero beneficiary): i beni in trust, infatti, sono giuridicamente separati sia
dal patrimonio del trustee sia da quello del settlor e da quello dei beneficiaries. M. LUPOI, Origine
civilistica dei trusts: una prima indagine, in Dir. priv., 1998, pag. 65; L. PERRONE, La residenza del
trust, in Rass. trib. 1999, 6, pag. 1601; G. ZIZZO, Note minime in tema di trust e soggettività
tributaria, in Il Fisco, 2003, pag. 4658; A. STESURI, Trust: considerazioni ai fini dell'imposizione
diretta post riforma fiscale, in Il Fisco, 2005, pag. 1911; C. PESSINA e L. PITTALUGA, Il trust
interno nelle imposte dirette, in Il Fisco, 2003, pag. 6242; F. GALLO, Trust, interposizione ed elusione
fiscale, in Rass. trib., 1996, pag. 1052; M. LUPOI, Osservazioni sui primi interpelli riguardanti trust, in
Il Fisco, 2003, pag. 4342; S. SCREPANTI, Trust e imposizione indiretta: i possibili riflessi di alcuni
recenti interventi normativi e orientamenti ministeriali, in Il Fisco, 2001, pag. 4926; L. BELLUZZO e E.
LO PRESTI VENTURA, Trusts "interni" "discrezionali" ed imposizione diretta: note a margine della
risoluzione 17 gennaio 2003, n. 8/E, in Il Fisco, 2003, pag. 3398; F. PAPARELLA, Considerazioni in
tema di disciplina dei trusts nel sistema delle imposte sui redditi delineato dalla legge delega di riforma
dell'ordinamento tributario n. 80 del 7 aprile 2003 e le prospettive di riforma, in Boll. trib., 2003, pag.
1683; ID., Brevi riflessioni aggiornate in tema di trusts, elusione ed interposizione di persona, in Boll. trib.,
2002, pag. 485.
obbligazione non contrattuale (58) che ha per oggetto il godimento di un bene
in vista del suo trasferimento finale a terzi. Esso si fonda su un rapporto
trilaterale che rappresenta l'insieme dei rapporti fiduciari in funzione dei quali il
settlor (fiduciante) trasferisce un trust fund (patrimonio fiduciante) a un trustee
(fiduciario), il quale ne acquista la trust ownership (proprietà fiduciaria formale) e
provvede ad amministrare il trust fund e ad attribuire al reddito che ne deriva ai
beneficiaries (beneficiari) che hanno la equitable ownership (proprietà sostanziale).
Ove sia necessario procedere ad accertamento, si ritiene che
l’Amministrazione Finanziaria, per superare lo schermo del trust, non potrà
avvalersi delle disposizioni di cui al n. 7 dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973. Il
trust non è un soggetto esercente attività di intermediazione finanziaria al quale
applicare la norma menzionata. Essa reca, infatti, un’elencazione tassativa nella
quale sono inclusi solo gli intermediari abilitati in base alle vigenti disposizioni
in materia di intermediazione finanziaria e attività bancaria, tra i quali non si
possono annoverare i trusts. Né, per gli stessi motivi, può trovare applicazione il
n. 7, secondo periodo, che ha natura di norma speciale finalizzata a
contemperare i particolari obblighi di riservatezza (il c.d. “segreto bancario” ed
la c.d. “riservatezza fiduciaria”) che caratterizzano soltanto i soggetti ivi
menzionati. L’Amministrazione Finanziaria può, però, agire ai sensi del
successivo n. 8-bis, invitando il trustee ad esibire o trasmettere, anche in copia
fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti
intrattenuti con i beneficiaries ed a fornire i chiarimenti relativi. Si ritiene quindi
che in tale ipotesi non vi sia un vuoto normativo.
6. Considerazioni conclusive – La materia degli accertamenti bancari ha
dunque subito una rapida evoluzione (59).
L’art. 10, n. 12, della legge delega per la riforma tributaria 9
ottobre 1971, n. 825, invitava il governo ad emanare in materia di
accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso disposizioni “intese … a
facilitare la individuazione dei contribuenti e la rilevazione della materia imponibile, ad
assicurare la prevenzione e repressione dell'evasione e la tutela dei contribuenti, a semplificare
(58) M. LUPOI, Trusts, Milano, 1977.
(59) V. UCKMAR e A. MARCHESELLI, Il diritto tributario tra tutela della riservatezza e
trasparenza delle attività economiche. Relazione al "15th Congress of the International Academy of
Comparative Law", Bristol, 26 luglio-1 agosto 1998, in Dir. prat. trib., 1998, pt. I, pag. 227.
i rapporti tributari nelle varie fasi. Dovranno in particolare essere stabiliti: 12) …
l'introduzione, limitata a ipotesi di particolare gravità, di deroghe al segreto bancario nei
rapporti con l'amministrazione finanziaria, tassativamente determinate nel contenuto e nei
presupposti …; 13) l'abolizione delle deroghe al principio della nominatività obbligatoria dei
titoli azionari previste nelle leggi di regioni a statuto speciale”.
Il legislatore delegante accoglieva tale invito riconoscendo
nell’ordinamento nazionale il principio del segreto bancario e prevedendo, per
il solo campo delle imposte dirette, che vi si potesse derogare in casi di
particolare gravità tassativamente determinati nel contenuto e nei presupposti.
L’intenzione del legislatore delegante appariva, dunque, quella di assumere
come regola l’impenetrabilità rispetto al fisco dei rapporti tra banche e clienti,
relegando la possibilità di acquisizione dei dati a fattispecie del tutto eccezionali
(60). Con il d.P.R. 15 luglio 1982, n. 463, sono stati investiti del medesimo
potere anche gli uffici IVA; inoltre, si è riconosciuto agli uffici anche la
possibilità di effettuare accessi presso gli Istituti di credito per rilevare
direttamente i dati e le notizie.
Con la legge n. 413 del 1991, e a seguito della sentenza della Corte
Costituzionale n. 51 del 1992, si è realizzata un’inversione di tendenza che ha
segnato l’uscita dai principi e criteri direttivi della legge delega, determinando il
totale superamento del segreto bancario. Si è così passati dalla “cultura del segreto
.. ad una cultura della trasparenza improntata alla chiarezza del rapporto Fisco –
contribuente” (61). Seppur venga di nuovo manifestata la volontà di mantenere un
certo riserbo nei rapporti intrattenuti tra banca e cliente, viene vieppiù
accentuata la necessità di evitare che ciò rappresenti un “comodo riparo per
l’evasione fiscale e la criminalità economica” (62). Le indagini bancarie non vengono
più subordinate a specifiche fattispecie legittimanti e all’autorizzazione del
(60) P. RUSSO, Questioni vecchie e nuove in tema di operatività del segreto bancario in materia
tributaria, cit, pag. 80; A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei
diritti inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 375; S. LA ROSA, L’amministrazione
finanziaria, cit., pag. 93.
(61) Così si legge nella relazione al disegno di legge n. 3005 del 30 settembre 1991. A.
DI AMATO, Segreto – VII) Segreto Bancario, in Enc. Giur., vol. XXVIII, Roma, 1992, pag. 6; D.
BLASKOVIC, Dal segreto bancario alla cultura della trasparenza: aspetti procedimental-processuali, in Dir.
prat. trib., 1995, pt. I, pag. 789.
(62) A. DI AMATO, Segreto – VII) Segreto Bancario, in Enc. Giur., vol. XXVIII, Roma,
1992, pag. 6; F. ARDITO, Il segreto bancario nella normativa tributaria, in Boll. trib., 1995, pag. 1393.
Presidente della Commissione tributaria di primo grado, ma soltanto
all’autorizzazione degli organi amministrativi o giurisdizionali, senza
predeterminare i criteri per il suo rilascio. L’autorizzazione è così divenuta la
“chiave di volta” del sistema (63) e lo strumento per tutelare l’interesse alla
riservatezza dei conti correnti bancari e porre i privati al riparo dall’esercizio
arbitrario del potere di indagine (64). Le garanzie sono state così traslate “a
valle” (65), spostate dal momento che precede l’esercizio dei poteri a quello
stesso che in cui questi vengono esercitati ed a quello che segue l’esercizio.
Il crescente livello di specializzazione e di diffusione raggiunto dagli
operatori del settore dell’intermediazione finanziaria ha imposto i recenti
interventi legislativi. Ora è possibile sollevare lo schermo assicurato dal segreto
bancario o dalla riservatezza fiduciaria solo in occasione di verifiche mirate ed
in casi selettivamente individuati limitando le richieste in casi di effettivo
interesse (66). Le indagini bancarie in genere e quelle nei confronti delle società
fiduciarie non potranno, quindi, essere meramente esplorative; i nuovi poteri
riconosciuti all’Amministrazione Finanziaria non potranno permettere
accertamenti generalizzati attraverso cui ricercare fenomeni evasivi da cui poi
iniziare una puntuale attività di accertamento. Saranno esperibili soltanto ove
l’Amministrazione abbia già iniziato una procedura di accertamento nei
confronti di un contribuente individuato e sia divenuto necessario acquisire
informazioni in possesso di società fiduciarie. I poteri di cui all’art. 32, n. 7,
secondo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 non forniranno così
all’Amministrazione Finanziaria il punto di partenza della propria attività, bensì
saranno una fase di un procedimento già avviato.
(63) R. SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Riv. dir.
trib., 1992, pt. I, pag. 36.
(64) L. TOSI, Segreto bancario: irretroattività e portata dell' art. 18 della L. n. 413 del 1991, in
Rass. trib., 1995, pag. 1383.
(65) A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione Finanziaria nel quadro dei diritti
inviolabili dei libertà sanciti dalla Costituzione, cit., pag. 173.
(66) Per l’analisi dei profili generali di diritto amministrativo, M. CLARICH,
Trasparenza e protezione dei dati personali nell'azione amministrativa. Intervento al Convegno su
"Trasparenza e diritti della personalità nell'attività amministrativa", Roma, 11 febbraio 2004, in Il foro
amministrativo T.A.R., 2004, pag. 3885; P.G. CIRILLO, Diritto all'accesso e diritto alla riservatezza:
un difficile equilibrio mobile. Intervento al seminario "Il diritto di accesso ai documenti amministrativi tra
presente e futuro", 11 maggio 2004, in Il consiglio di Stato, 2004, pt. II, pag. 1681.
Quello spostamento “a valle” delle garanzie riconosciute al
contribuente viene ulteriormente accentuato dalla normativa in tema di privacy e
dal Provvedimento del 25 maggio 2005 del Garante per la Privacy, che commina
l’inutizzabilità dei dati trattati ove non sia rispettata la normativa in tema di dati
personali.
Le modifiche apportate all’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973 meritano
quindi una valutazione complessivamente positiva.
Tuttavia, la nuova normativa presenta anche aspetti critici; essa non
sembra, infatti, in grado di adattarsi ad alcuni dei modelli operativi già utilizzati
nella prassi. Piuttosto che autorizzare gli Uffici a richiedere alle sole società
fiduciarie le generalità dei soggetti per conto dei quali esse operano, sarebbe
stato pertanto forse più opportuno autorizzare gli Uffici ad inoltrare tale
richiesta a tutti i soggetti che per svolgere la propria attività agiscono in nome
proprio, ma per conto di terzi.
FEDERICO RASI
Università Luiss Guido Carli