PROFILI IVA DELL’INTESTAZIONE FIDUCIARIA
RELAZIONE E TAVOLE RIEPILOGATIVE PRESENTATE IN OCCASSIONE
DELLA GIORNATA DI STUDIO DEL 19 APRILE 2007
SOMMARIO: Presentazione. – Considerazioni introduttive. Le tipologie di
attività svolte dalle società fiduciarie statiche. – Parte I. – 1. Riflessi fiscali a fini
IVA dell’attività classica di amministrazione di beni. 2. L’intestazione dei beni
dal cliente-fiduciante alla fiduciaria. 2.1. Gli adempimenti formali. 3. I profili IVA
delle attività poste in essere dalle fiduciarie nei confronti di soggetti terzi. 3.1.
Effetti ai fini del pro rata. 4. I profili IVA delle commissioni addebitate ai clienti
a titolo di corrispettivo dell’attività di amministrazione fiduciaria di beni. 4.1.
Attività di custodia e amministrazione. 4.2. Attività di intermediazione. – Parte II
– Riflessi fiscali a fini IVA dell’attività di amministrazione fiduciaria di
intestazione di contratti finanziari. 5. I profili IVA delle attività poste in essere
dalle fiduciarie nei confronti di soggetti terzi. 5.1. Attività di mera veicolazione e
addebito delle commissioni per il solo servizio di intestazione fiduciaria dei
contratti e dei connessi servizi di “veicolazione” degli ordini. 5.2. Servizi
accessori. 5.3. Prestazione contemporanea delle diverse tipologie di servizi e
addebito di commissioni congiunto per il servizio di intestazione fiduciaria dei
contratti e per ulteriori servizi accessori e separato addebito dei compensi dei
connessi servizi di “veicolazione” degli ordini. 5.4. In conclusione. 5.5. Gli effetti
ai fini del pro rata. – Parte III – Adempimenti formali. 6. Gli adempimenti
formali. 6.1. La tenuta e l’invio dell’elenco clienti e fornitori. 6.2. La tenuta e
l’invio del registro dei corrispettivi. 7. Il regime delle spese addebitate ai
fiducianti. – Parte IV – Tavole riassuntive.
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Presentazione.
All’esito della giornata di studio organizzata da Assofiduciaria a Milano in
data 19 aprile 2007, si riporta la relazione presentata sulle principali
problematiche IVA interessanti l’attività fiduciaria. Stante la complessità della
materia, si è ritenuto far seguire alla relazione alcune schede riepilogative, pur
presentate in occasione dell’incontro
2
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1. CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE.
Le tipologie di attività svolte dalle società fiduciarie statiche.
Le società fiduciarie sono chiamate a svolgere un'attività professionale
complessa il cui connotato essenziale consiste nella possibilità di intestare a
proprio nome beni, strumenti finanziari, azioni o quote, valori mobiliari
appartenenti a terzi e, più in generale, di operare, in nome proprio, ma per conto
dei fiducianti, in base a specifico rapporto giuridico cui possono applicarsi le
regole del mandato senza rappresentanza.
Come noto, le società fiduciarie si suddividono in due categorie:
•
società fiduciarie di "amministrazione" o "statiche" e;
•
società fiduciarie di "gestione" o "dinamiche".
Per quanto qui di interesse, per effetto del contratto fiduciario, le società
fiduciarie di amministrazione o statiche sono chiamate, in estrema sintesi, a
svolgere un’attività di intestazione, amministrazione e custodia fiduciaria di titoli
cui sono, alle volte, strumentalmente connessi ordini ad acquistare e/o vendere
titoli, in nome proprio, ma per conto dei fiducianti, sulla base di istruzioni di volta
in volta, da questi ultimi, impartite. Viceversa, nel caso di società fiduciarie di
gestione, all'attività di gestione di portafoglio sono connessi mandati ad acquistare
e/o vendere titoli, in nome proprio ma per conto dei mandanti, conferiti sulla base
di istruzioni di carattere generale che riconoscono una più o meno ampia
discrezionalità al gestore.
Nell’ambito dell’attività di amministrazione statica di beni, l’operatività
della società fiduciaria prevede che questa si renda fiduciariamente intestataria dei
beni così da amministrarli nell’esclusivo interesse dei clienti – fiducianti
garantendo loro un’assoluta riservatezza nei rapporti con i terzi. Tuttavia, di
recente, accanto alla classica attività di amministrazione fiduciaria, alcune società
fiduciarie c.d. statiche hanno sviluppato altri servizi finanziari a favore della
clientela che presentano caratteri peculiari. Trattasi in particolare di servizi volti a
3
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favorire la stipula di contratti finanziari di investimento con intermediari
autorizzati ad operare sui mercati di borsa.
L’intervento delle società fiduciarie nella stipula di contratti finanziari di
investimento rappresenta una particolare attività sviluppatasi in questi ultimi anni
a seguito di autorizzazioni in tal senso date dalla Consob. In particolare, alla luce
della recente (e riassuntiva1) risposta Consob prot. n. 6022348 del 10 marzo 2006,
1
Tale risposta rappresenta il momento finale di una prassi che si è andata consolidando in
quest’ultimo decennio. In particolare la Consob si è ripetutamente espressa in senso favorevole
alla possibilità per un cliente – fiduciante di aprire presso un intermediario autorizzato un mandato
di gestione, assumendo con la fiduciaria gli accordi necessari a che la stessa provveda ad eseguire
le disposizioni impartite all’intermediario, fermo restando il rispetto di talune condizioni.
Nella comunicazione n. 94010332 del 14 novembre 1994, la Consob ha, infatti, sottolineato la
necessità che il servizio di gestione non risulti prestato dalla banca, sia pure nell'interesse del
cliente, direttamente nei confronti della società fiduciaria, come controparte del rapporto gestorio,
bensì sia reso al cliente – fiduciante direttamente. Tale condizione si giustifica sulla base
dell’esigenza di personalizzazione che connota il rapporto tra intermediario gestore e cliente (cfr.
Comunicazioni n. SGE/RM/93001780 del 5 marzo 1993 e n. SGE/RM/93008539 del 15 ottobre
1993), sicché, in ossequio a tale esigenza, "l'interposizione di un operatore professionale, come la
società fiduciaria, nell'affidamento di un incarico di gestione mobiliare, non appare (...)
ammissibile e nemmeno il consenso della sua clientela vale a renderla conforme a legge (...)".
Nella comunicazione n. DAL/RM/96002283 del 13 marzo 1996, è stato chiarito che "se è
consentito a una fiduciaria non iscritta alla sezione speciale dell'albo delle SIM affiancare
all'attività di amministrazione statica, che le è tipicamente propria, l'espletamento di specifici
incarichi di volta in volta affidati dal fiduciante, ciò deve tuttavia avvenire con modalità che
escludano l'esercizio da parte della fiduciaria stessa non solo dell'attività di gestione... ma anche
di qualunque altra delle attività di intermediazione mobiliare riservate agli intermediari
autorizzati... In sostanza tale operatività è ammessa purché sia rispettata la tassativa condizione
che nella determinazione della volontà del mandante non assuma rilievo alcun apporto
professionale da parte della fiduciaria".
Nel medesimo senso si esprime la Comunicazione Consob n. DAL/RM/95001205 del 13 febbraio
1995, che esplicitamente ammette che una fiduciaria statica possa "porre in essere, per conto del
fiduciante, "operazioni di pronti contro termine, all'uopo impartendo ordini ad un intermediario
autorizzato; ciò, tuttavia alla tassativa condizione che nella determinazione della volontà del
mandante non assuma rilievo alcun apporto professionale... da parte della fiduciaria. Ne
consegue che il contenuto dei contratti in parola dovrà essere interamente, puntualmente ed
autonomamente predeterminato dal fiduciante con esclusione in capo alla fiduciaria di
qualsivoglia autonomo potere di scelta circa l'intermediario mobiliare cui rivolgersi, i tempi, e la
controparte, i valori mobiliari, la durata dell'operazione, il tasso di interesse da applicare, nonché
in generale, ogni e qualsiasi ulteriore elemento del regolamento negoziale". “Nell'esecuzione
delle disposizioni provenienti dal fiduciante non è consentito alla fiduciaria il compimento di atti o
operazioni integranti lo svolgimento di attività di intermediazione mobiliare, quale ad esempio
quella di raccolta ordini".
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così operando, le società fiduciarie non svolgono attività di negoziazione o di
gestione (ad esse vietata), ma si limitano a:
• “veicolare” le disposizioni di acquisto e di vendita dei titoli impartiti dal
fiduciante all’intermediario autorizzato ad operare in borsa stipulando con gli
intermediari finanziari abilitati per conto dei propri clienti contratti di
negoziazione di titoli quotati o contratti di gestione, limitandosi anche in tal
caso alla mera stipula del contratto con il gestore per conto del fiduciante;
• fornire servizi accessori di controllo e contabilizzazione delle operazioni di
negoziazione e/o di gestione.
Trattandosi di attività di mero investimento per conto del cliente –
fiduciante, la fiduciaria, sia per i contratti di negoziazione che per quelli di
gestione, può non rilevare contabilmente, nei propri conti d’ordine, i movimenti
dei titoli negoziati o gestiti, ma limitarsi a rilevare la stipula (“veicolazione”, nella
terminologia Consob) dei contratti di negoziazione o di gestione conclusi per
conto dei propri clienti – fiducianti, sulla base dei singoli ordini da essi impartiti2.
Si tratta dunque di attività che, pur qualificandosi fiduciariamente per il
servizio di intestazione dei contratti di negoziazione e/o di gestione per conto
della clientela, si distingue dall’attività tipica di amministrazione fiduciaria di beni
(tipicamente quote di s.r.l. o azioni di società non quotate, nonché ora
partecipazioni in società di persone quali soci di “capitali”), ove le società
fiduciarie offrono ben più complessi servizi (quali l’incasso delle cedole,
l’esercizio dei diritti, la partecipazione in assemblea, ecc.). Ci si limita, invece,
alla mera offerta di una intestazione fiduciaria finalizzata alla stipula dei contratti
di investimento, nonché alla fornitura di un servizio materiale di trasmissione di
2
Diversamente nell’ambito dell’attività di amministrazione fiduciaria statica di beni (imponibile
agli effetti dell’IVA), invece, la società fiduciaria contabilizza (nei conti fiduciari e nei conti
d’ordine) i movimenti dei titoli effettuati per conto dei propri fiducianti. La società fiduciaria tratta
sia titoli non quotati (ad esempio, quote di s.r.l.) che titoli quotati; in tale seconda ipotesi tuttavia la
società fiduciaria, alla luce della risposta Consob prot. n. 6022348 del 10 marzo 2006, non svolge
attività di negoziazione (ad essa vietata) ma si limita a “veicolare” le disposizioni di acquisto e di
vendita dei titoli impartiti dal fiduciante all’intermediario autorizzato ad operare in borsa.
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documenti fra clienti e intermediari finanziari autorizzati ad operare nei mercati
regolamentati.
Pertanto, schematicamente, l’attività delle società fiduciarie c.d. statiche
può così ripartirsi:
a) attività (classica) di amministrazione fiduciaria di beni e titoli o quote di s.r.l.
o di società di persone comportanti un investimento di capitale (di seguito
Attività di amministrazione fiduciaria di beni);
b) attività di amministrazione degli investimenti finanziari per conto dei propri
clienti – fiducianti in titoli o altri strumenti finanziari, di regola quotati (di
seguito Attività di amministrazione fiduciaria di intestazione di contratti
finanziari).
Preme sin d’ora rilevare che la riconduzione dell’attività concretamente
svolta da ogni singola società fiduciaria all’una o all’altra tipologia, dipende dal
concreto contenuto del contratto fiduciario. Ricadono nel caso sub a), quelle
attività svolte dalle società fiduciarie relativamente a “beni” patrimoniali fungibili
quali, in particolare, titoli o strumenti finanziari che le società fiduciarie
amministrano in nome proprio, ma per conto del fiduciante. Si tratta dell’attività
ordinariamente svolta dalle società fiduciarie che risultano le intestatarie dei beni
anche nei rapporti con i terzi.
Diversamente si ricade nel caso sub b), allorquando oggetto del rapporto
fiduciario è un “contratto” di intermediazione finanziaria per il quale la società
fiduciaria si impegna a comportarsi quale rappresentante del fiduciante. Parti in
senso sostanziale e in senso formale di tale contratto sono il fiduciante, sebbene
identificato tramite un codice convenzionale e l’intermediario finanziario; la
società fiduciaria non diviene parte neppure in senso formale di tale rapporto.
Essa assume esclusivamente l’obbligo di rappresentare il fiduciante spendendone
il nome (o, più precisamente, il codice identificativo). La società fiduciaria potrà,
inoltre, fornire al cliente una ulteriore serie di servizi accessori connessi al
rapporto di utilità al cliente – fiduciante; la prestazione di detti servizi sarà oggetto
di una specifica pattuizione tra il cliente – fiduciante e la società fiduciaria.
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Tali attività presentano differenti risvolti sul piano tributario, in
particolare, presentano elementi di interesse a fini IVA per correttamente
inquadrare i quali occorre riferirsi alle disposizioni del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633.
Si procederà ora ad analizzare distintamente i riflessi IVA delle due
tipologie di attività.
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PARTE I
RIFLESSI FISCALI
A FINI
IVA
DELL’ATTIVITÀ CLASSICA DI AMMINISTRAZIONE
FIDUCIARIA DI BENI
2. L’INTESTAZIONE
DEI BENI DAL CLIENTE
–
FIDUCIANTE ALLA
FIDUCIARIA
Alcune volte, preliminare allo svolgimento dell’attività tipica delle società
fiduciarie è l’intestazione dei beni dal cliente – fiduciante alla fiduciaria.
L'art. 2 d.P.R. n. 633 del 1972 precisa che costituiscono cessioni di beni (e
sono pertanto assoggettati ad IVA) gli atti a titolo oneroso che importano
trasferimento del diritto di proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti
reali di godimento su beni di ogni genere. Con riferimento a tale articolo, occorre
innanzitutto premettere che l'intestazione di beni, strumenti finanziari ed altri
valori mobiliari ad una società fiduciaria, non importa un trasferimento della
proprietà che, anzi, rimane in capo al trasferente. Come noto, infatti, attraverso il
negozio fiduciario una parte (fiduciante) trasferisce un bene che gli appartiene ad
un altro soggetto (fiduciario), il quale, pur divenuto formalmente proprietario
dello stesso, in realtà si è obbligato con il fiduciante ad utilizzare il bene secondo
gli accordi presi e a restituirglielo ad una precisa scadenza. Realizzando l’attività
professionale prestata dalle società fiduciarie, un fenomeno di dissociazione tra
proprietà formale e proprietà sostanziale, il fiduciante resta il reale possessore dei
beni3.
Le medesime conclusioni valgono per la eventuale successiva operazione
di reintestazione dei beni stessi dalla fiduciaria al cliente – fiduciante. Anche in
3
Ulteriore conferma di tale assunto viene trovata nella recente giurisprudenza della Corte di
Cassazione (Cass., sent. del 21 maggio 1999, n. 4943) secondo la quale i fiducianti, dotati di una
tutela di carattere reale azionabile in via diretta ed immediata nei confronti di ogni consociato,
vanno identificati come gli effettivi proprietari dei beni da loro affidati alla società ed a questa
strumentalmente intestati.
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questo caso non si verifica alcun effettivo trasferimento, ma, semplicemente, si
ricongiunge la proprietà sostanziale dei beni con la proprietà formale.
Pertanto, l’intestazione di beni dal fiduciante alla fiduciaria e la successiva
reintestazione degli stessi al termine del mandato, dal momento che non
realizzano alcun reale effetto traslativo, non integrano un’ipotesi di cessione
imponibile ai fini IVA sicché le relative operazioni sono escluse dal campo di
applicazione dell’IVA.
2.1. Gli adempimenti formali
È appena il caso di soggiungere che nell'ipotesi di intestazione di titoli alla
fiduciaria da parte dei clienti e nell'ipotesi inversa di ritrasferimento di detti titoli
dalla fiduciaria ai propri clienti, dal momento che non si pone in essere alcuna
cessione imponibile, non sorge ovviamente l'esigenza di emettere alcuna fattura o
di procedere ad altro adempimento formale d’ordine fiscale.
3. I
PROFILI
IVA
DELLE ATTIVITÀ POSTE IN ESSERE DALLE FIDUCIARIE
NEI CONFRONTI DI SOGGETTI TERZI.
A seguito dell’intestazione fiduciaria del bene, la società fiduciaria risulta
formalmente titolare del bene stesso, sicché si pone il problema di individuare il
regime fiscale applicabile alle operazioni dalla stessa poste in essere, in nome
proprio, ma per conto dei fiducianti, con soggetti terzi.
Il trattamento IVA delle operazioni poste in essere dalle società fiduciarie
nell’ambito della attività di amministrazione fiduciaria di beni appare
sufficientemente delineato, stando sia alla prassi prevalente, che alla nota sentenza
della Suprema Corte di Cassazione 27 agosto 2001, n. 11267, nonché alla
Risoluzione dell’Agenzia delle entrate 11 novembre 2002, n. 35.
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Si intende fare riferimento alle operazioni che le società fiduciarie
svolgono nei confronti dei terzi che devono essere valutate alla luce della predetta
sentenza della Cassazione secondo cui “l'applicazione delle norme in tema di IVA
è legata a presupposti di carattere formale, che non consentono di distinguere tra
le due posizioni appena delineate, come è evidenziato dall'art. 2, secondo comma,
n. 3, e dall'art. 13, secondo comma, lett. b), d.p.r. 633/72, che, ricomprendendo
tra le operazioni imponibili anche "i passaggi dei beni dal committente al
commissionario o dal commissionario al committente", escludono che le vendite e
gli acquisti effettuati in esecuzione di contratti di commissione possano essere
imputati direttamente al committente. Tale principio non opera solo nei rapporti
tra committente e commissionario, ma si estende ad ogni ipotesi in cui il soggetto
passivo agisce in nome proprio ma nell'interesse di altro soggetto, come si
desume dagli artt. 3, terzo comma, e dall'art. 13, terzo comma lett. b, dello stesso
decreto che, in linea con quanto stabilito dal legislatore comunitario (art. 6,
quarto paragrafo, direttiva CEE 77/388 del 17 maggio 1977) considerano il
mandatario senza rappresentanza quale "operatore in proprio". Ed è quindi
applicabile anche alle operazioni effettuate dal fiduciario nell'interesse del
fiduciante, posto che anche tali atti, pur nella loro peculiarità, debbono essere
inquadrati nel più ampio schema della interposizione gestoria (Cass. 23 giugno
1998, n. 6246)”.
Alla luce di tale orientamento risulta che il principio della trasparenza
fiduciaria non opera con riferimento all’IVA.
Le operazioni così poste in essere devono considerarsi quali operazioni
poste in essere dalla società fiduciaria su beni propri la cui normale qualificazione
a fini IVA è quella di operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 4), d.P.R.
n. 633 del 1972.
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3.1. Effetti ai fini del pro rata.
Come chiarito nella risoluzione 11 novembre 2002, n. 352, pur trattandosi
di operazioni esenti, la fiduciaria stessa non dovrà tener conto di tali operazioni ai
fini del calcolo del pro-rata.
Le società fiduciarie "statiche" effettuano le operazioni esaminate non in
virtù di un mandato generale di disposizione sui patrimoni dei clienti (proprio
delle fiduciarie "dinamiche"), bensì solo a seguito di uno specifico incarico
conferito dal cliente per ogni singola operazione, recante l'indicazione del prezzo
cui effettuare la cessione, ovvero, per i titoli quotati, dei criteri per determinarlo.
Si tratta quindi di operazioni che si inseriscono nel normale svolgersi del rapporto
fiduciario di amministrazione, che
comporta anche mutamenti nella
composizione dei patrimoni.
Secondo l'Agenzia si è quindi in presenza di operazioni strumentali
rispetto alle operazioni tipiche delle fiduciarie "statiche", le quali fondano la loro
attività essenzialmente sul servizio di intestazione fiduciaria di patrimoni, ragione
per la quale si tratta di operazioni esenti, che non concorrono alla formazione del
pro rata ex art. 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972, in virtù del comma 2 dello stesso
articolo, per il quale "Per il calcolo della percentuale di detrazione ... non si tiene
conto ..., quando ... siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre
operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10 ...".
Per le operazioni di cessione in esame opera, invece, l'indetraibilità
specifica prevista dall'art. 19, comma 2, dello stesso decreto, a norma del quale
"non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi
afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta".
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4. I PROFILI IVA DELLE COMMISSIONI ADDEBITATE AI CLIENTI A TITOLO
DI CORRISPETTIVO DELL’ATTIVITÀ DI AMMINISTRAZIONE FIDUCIARIA DI BENI.
4.1. Attività di custodia e amministrazione.
L'art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972 precisa che rientrano nel campo applicativo
del tributo in esame le prestazione di servizi rese verso corrispettivo dipendenti da
contratti, quale quello di mandato, o da obbligazioni di fare, non fare o permettere
quale ne sia la fonte.
L'attività svolta dalle società fiduciarie, per effetto di tale disposizione,
viene dunque a cadere nell'ambito di applicazione IVA. Pertanto, per effetto del
combinato disposto degli art. 3 e 10, comma 1, numero 4, del d.P.R. n. 633 del
1972, l'attività tipica svolta dalle società fiduciarie, cioè quella, complessivamente
considerata, di custodia ed amministrazione fiduciaria di titoli risulta imponibile
ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. La norma da ultimo citata, infatti, pur
prevedendo l'applicazione del regime di esenzione dall'imposta alle operazioni
relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci o quote
sociali, espressamente, come precedentemente indicato, pone un'eccezione per le
operazioni di custodia ed amministrazione di titoli.
Pertanto le attività tipiche delle società fiduciarie ricadono nell'ambito
applicativo dell'IVA ed i relativi corrispettivi addebitati dalle società fiduciarie ai
clienti – fiducianti devono essere assoggettati al tributo.
4.2. Attività di intermediazione.
Nell'ambito delle loro attribuzioni “classiche”, le società fiduciarie, come
detto, possono assumere ordini all'acquisto o alla vendita di titoli, quote,
strumenti finanziari, in nome proprio ma per conto dei fiducianti, nonché
rendersi intermediarie dei propri fiducianti nella stipula di contratti di gestione.
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Con riferimento a tali operazioni, l'Amministrazione Finanziaria, nella
risoluzione 16 luglio 1998, n. 77, ha ritenuto essere del tutto irrilevante procedere
al corretto inquadramento civilistico di tali operazioni allo scopo di stabilirne
anche il corretto inquadramento fiscale. Infatti, qualunque possa essere il
risultato di tale operazione ermeneutica, le ridette attività saranno comunque
riconducibili alla generica nozione di intermediazione il cui regime IVA è
quello dell'esenzione ai sensi del combinato disposto dei numeri 9 e 4, art. 10,
comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972. Infatti, occorre tenere conto di quanto disposto
all'art. 10 d.P.R. n. 633 del 1972, comma 1, numeri 4 e 9. Il primo di tali numeri
qualifica quali esenti le operazioni relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli non
rappresentativi di merci e a quote sociali (salva l’anzidetta espressa eccezione per
le operazioni di custodia ed amministrazione) il secondo attribuisce la medesima
qualificazione alle prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative
alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7, quindi anche a quelle di cui al numero 4,
del medesimo art. 10.
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PARTE II
RIFLESSI FISCALI
A FINI
IVA
DELL’ATTIVITÀ DI AMMINISTRZIONE FIDUCIARIA
DI INTESTAZIONE DI CONTRATTI FINANZIARI
5. I
PROFILI
IVA
DELLE ATTIVITÀ POSTE IN ESSERE DALLE FIDUCIARIE
NEI CONFRONTI DI SOGGETTI TERZI.
Nel caso di attività consistente nella mera intestazione fiduciaria dei
contratti di negoziazione e/o di gestione a fini di investimento finanziario per
conto dei clienti – fiducianti, la funzione di puro “veicolo” della società fiduciaria,
la cui attività si verrebbe a sostanziare nella semplice trasmissione dei singoli
ordini impartiti dai clienti agli intermediari autorizzati, comporta l’estraneità della
società fiduciaria alle attività di negoziazione e/o di gestione dei titoli, che
d’altronde possono anche non essere contabilmente rilevati dalla società
fiduciaria.
L’attività posta in essere dalle società fiduciarie, in questa ipotesi, è
un’attività non riconducibile ad una prestazione di servizi di intermediazione nei
termini indicati dalla Suprema Corte di Cassazione, dato che i titoli oggetto di
negoziazione, pur facendo parte del patrimonio fiduciario, non costituiscono
componenti del patrimonio amministrato dalla fiduciaria bensì dall’intermediario
(depositario – negoziatore – gestore), essendo per normativa Consob
l’amministrazione/gestione necessariamente riservata agli intermediari finanziari
abilitati. La fiduciaria non risulta parte, ma mero “veicolo”, negli ordini di
negoziazione che intercorrono fra cliente – fiduciante ed intermediario finanziario,
limitandosi, come detto, a “veicolare” tali ordini e, dunque, a svolgere, rispetto a
tale attività di negoziazione, una funzione non di intermediario (commissionario),
bensì di mero “nuncius”.
Uniche controparti dei clienti – fiducianti sono gli intermediari autorizzati
ad operare in borsa; l’attività della fiduciaria è circoscritta alla mera intestazione
fiduciaria dei contratti (di negoziazione o di gestione) e alla conseguente
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trasmissione (‘veicolazione’, secondo la terminologia Consob) dei singoli ordini
impartiti dai clienti – fiducianti agli intermediari autorizzati.
In relazione alla particolare attività di investimento finanziario che le
società fiduciarie prestano alla luce dei ripetuti chiarimenti forniti dalla Consob,
non opera – né potrebbe operare – quella dissociazione tra proprietà formale e
sostanziale che consente alla Cassazione di applicare il principio del “doppio
passaggio”.
Stante la più volte ribadita funzione di mero “veicolo” che le società
fiduciarie sono chiamate a svolgere, non opera dunque quella dissociazione tra
piano formale e sostanziale che connota altrimenti l’attività fiduciaria. Non solo le
operazioni così effettuate esplicano efficacia nei confronti del fiduciante (rectius
cliente dell’intermediario finanziario per il tramite di una società fiduciaria), ma è
direttamente il fiduciante che fornisce le indicazioni necessarie ed impartisce gli
ordini. In questa attività la fiduciaria non ha il potere di amministrare i beni che le
sono affidati dal fiduciante anche negoziandoli a proprio nome, a differenza di
quella classica di amministrazione ove, invece, tale potere di amministrazione e
dunque anche di negoziazione, seppur entro specifici limiti, sussiste.
Se – come afferma la Cassazione – “l'applicazione delle norme in tema di
IVA è legata a presupposti di carattere formale” (sicché il rigido impianto
civilistico che connota questo tributo può giustificare l’interpretazione resa dalla
Corte di Cassazione), allora, nell’attività di mera “veicolazione”, lo stesso
approccio formalistico consente di considerare la società fiduciaria quale estranea
agli effetti dell’IVA con riguardo alle operazioni su titoli quotati effettuate dagli
intermediari autorizzati. Uniche controparti dei clienti – fiducianti sono gli
intermediari autorizzati ad operare in borsa; l’attività della fiduciaria è circoscritta
alla mera intestazione fiduciaria dei contratti (di negoziazione e/o di gestione) e
alla conseguente trasmissione dei singoli ordini impartiti dai clienti – fiducianti
agli intermediari autorizzati.
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In definitiva, nella particolare fattispecie in esame l’amministrazione dei
titoli oggetto dei contratti di negoziazione e/o di gestione non è della società
fiduciaria, ma esclusivamente e necessariamente dell’intermediario finanziario
abilitato. Ciò significa che agli effetti IVA le operazioni su titoli poste in essere
non possono che percuotersi sull’intermediario finanziario abilitato (il solo
autorizzato in base alla normativa Consob all’amministrazione/gestione), senza
trasmettersi anche alla società fiduciaria, cui è impedita l’amministrazione e che si
limita ad una mera attività di “veicolo”, di nuncius. La società fiduciaria rimane,
pertanto, estranea alle predette operazioni su titoli poste in essere
dall’intermediario finanziario abilitato e di esse non dovrà tener conto agli effetti
dell’IVA.
Agli effetti del trattamento IVA di tali corrispettivi e/o commissioni appare
necessario distinguere le diverse tipologie di servizi resi come segue:
1.
attività di mera veicolazione;
2.
servizi accessori.
5.1. Attività di mera veicolazione e addebito delle commissioni per il
solo servizio di intestazione fiduciaria dei contratti e dei connessi servizi di
“veicolazione” degli ordini.
Nel caso in cui l’importo addebitato dalla società fiduciaria al fiduciante
(una tantum o periodicamente, parametrato o meno al valore delle singole
operazioni poste in essere) sia solo a fronte del servizio di intestazione fiduciaria
dei contratti di negoziazione e/o di gestione, nonché dei connessi servizi di
“veicolazione” degli ordini, tale servizio, ai sensi della disciplina generale IVA,
deve essere inquadrato fra le obbligazioni di fare riconducibili nel novero dell’art.
3, co. 1, d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto trova la propria fonte in uno specifico
rapporto sinallagmatico che vincola la società fiduciaria a procedere
all’intestazione dei contratti e alla conseguente “veicolazione” degli ordini.
Oggetto del contratto tra la società fiduciaria ed il proprio cliente è l’intestazione
16
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fiduciaria dei contratti e la trasmissione degli ordini impartiti dal primo agli
intermediari finanziari che vi dovranno dare concreta attuazione.
Questa prestazione, in quanto oggetto di un rapporto contrattuale tra la
fiduciaria ed il cliente distinto rispetto a quello tra lo stesso cliente e
l’intermediario finanziario abilitato, risulta autonomamente rilevante agli effetti
dell’IVA, come operazione esente ex art. 10, d.P.R. n. 633del 1972, trattandosi di
operazione finanziaria. L’intestazione fiduciaria dei contratti e la conseguente
attività di “veicolazione” degli ordini dai clienti – fiducianti agli intermediari
finanziari abilitati, riguardando, infatti, investimenti finanziari dei clienti –
fiducianti, incidono direttamente nella sfera giuridico – economica di questi
ultimi4.
Risulteranno quindi esenti le commissioni addebitate dalle società
fiduciarie esclusivamente per i servizi di intestazione fiduciaria dei contratti di
negoziazione e/o di gestione nonché quelle per i servizi di “veicolazione” degli
ordini quando consistano in compensi parametrati al valore o al numero delle
singole operazioni poste in essere.
4
A tale proposito soccorrono anche gli orientamenti della Corte di Giustizia delle Comunità
Europee, che nella sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, Sparekassernes Datacenter,
relativamente all'ambito applicativo dell'art. 13 B, lett. d), punti 3 e 5, della sesta direttiva
77/388/CEE (trasfuso, nella sostanza, all'interno dell'ordinamento nazionale nel contesto dell’art.
10 d.P.R. n. 633/72) ha affermato che l'applicazione dell'esenzione in esame deve prescindere
dall'esame delle qualità giuridiche del soggetto che pone in essere o riceve la prestazione
suscettibile del beneficio fiscale, a nulla rilevando peraltro le modalità tecniche ("elettronica,
automatica, manuale") con cui la medesima viene svolta. La Corte ha così ritenuto che
un'operazione sia da qualificarsi come "finanziaria" se il suo oggetto è riconducibile al contenuto
della norma comunitaria di esenzione. Ai fini applicativi, per poter qualificare un'operazione come
"finanziaria" esente da imposta, non è sufficiente che la medesima costituisca un elemento
indispensabile di una prestazione finanziaria esente da IVA, bensì occorre che si presenti come "un
insieme distinto nella sua globalità (...) idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali" dei
servizi per i quali è prevista l'esenzione. La Corte ha inoltre chiarito che una prestazione
"finanziaria" può essere qualificata in via generale come operazione di pagamento se,
analogamente a quest'ultima, implica modifiche giuridiche ed economiche nella sfera dei rapporti
patrimoniali del soggetto nei cui confronti viene realizzata l'operazione finanziaria medesima.
17
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5.2. Servizi accessori.
Unitamente alla stipula di contratti finanziari di investimento, pur nei
limiti tracciati dalla Consob nella ridetta risposta prot. n. 6022348 del 10 marzo
2006, le società fiduciarie potrebbero offrire ulteriori servizi di contabilizzazione
o di tipo latamente finanziari (controllo, verifica degli investimenti, ecc.) o, più in
generale, di amministrazione.
Tali eventuali ulteriori servizi offerti dalle società fiduciarie dovranno
considerarsi imponibili, in quanto non idonei ad incidere nella sfera giuridica ed
economica dei soggetti cui sono indirizzati. In quest'ottica, scontano l'IVA nella
misura ordinaria le prestazioni che non generano per il cliente esposizioni
finanziarie a credito o a debito, ma si concretizzano più semplicemente in
prestazioni di servizi secondo le regole generali (cfr. Risoluzione 13 giugno 2003,
n. 133).
5.3. Prestazione contemporanea delle diverse tipologie di servizi e
addebito di commissioni congiunto per il servizio di intestazione fiduciaria
dei contratti e per ulteriori servizi accessori e separato addebito dei compensi
dei connessi servizi di “veicolazione” degli ordini.
Le conclusioni cui si è pervenuti nei precedenti paragrafi sono valide
considerando singolarmente le diverse tipologie di servizi che le società fiduciarie
possono prestare. Tuttavia, nella prassi operativa, accadrà frequentemente che le
società fiduciarie combinino le diverse tipologie di servizi.
Nel caso in cui i corrispettivi di tali servizi dovessero essere addebitati
unitamente ai corrispettivi per il servizio di intestazione fiduciaria dei contratti e
separatamente dai servizi di “veicolazione” degli ordini, chiaramente la società
fiduciaria dovrà assoggettare ad IVA i corrispettivi relativi a tali servizi (di
intestazione fiduciaria dei contratti e di contabilizzazione forfetaria, verifica,
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ecc.)5, mentre continuerà ad addebitare in esenzione da IVA i corrispettivi relativi
ai servizi di “veicolazione” degli ordini6 specificamente remunerati7.
Nel caso, invece, in cui la società fiduciaria dovesse addebitare al clientefiduciante una commissione (una tantum o periodica) onnicomprensiva di tutti i
servizi resi (intestazione fiduciaria dei contratti, “veicolazione” degli ordini
remunerata forfetariamente, di amministrazione, contabilizzazione, ecc.) si ritiene
che l’intera commissione debba essere assoggettata ad IVA. In tal caso, infatti,
trattandosi di un corrispettivo indistinto per servizi in parte esenti ed in parte
imponibili, appare doveroso, anche ai fini dell’individuazione del trattamento
IVA, tener conto della volontà delle parti di configurare una prestazione unitaria
costituita da due contratti funzionalmente collegati, prestazione che così intesa
evidenzia la volontà delle parti di riconoscere prevalenza ai diversi servizi
accessori, non finanziari, rispetto al servizio di mera intestazione fiduciaria dei
contratti e di “veicolazione” degli ordini8. In altri termini l’unitarietà della
prestazione non può che relegare, almeno nella volontà contrattuale, la mera
funzione di nuncius della società fiduciaria nei riguardi degli intermediari abilitati
5
In tale ipotesi l’intestazione fiduciaria del contratto è un momento meramente strumentale
connesso alle prestazioni (imponibili) di controllo delle operazioni poste in essere o di
contabilizzazione. In buona sostanza, mentre nel caso in cui la società fiduciaria addebiti
commissioni parametrate al valore o al numero delle singole operazioni poste in essere e
comprensive dei servizi di intestazione fiduciaria e di “veicolazione” degli ordini, tali commissioni
saranno esenti prevalendo il profilo finanziario del servizio, nel caso in cui il servizio di
intestazione fiduciaria venga contrattualmente separato da quello di “veicolazione” degli ordini per
essere collegato agli altri servizi resi dalla fiduciaria (di controllo delle operazioni poste in essere,
di contabilizzazione, ecc.) perde anch’esso qualunque carattere finanziario carattere finanziario
che rimane invece riferito al servizio di “veicolazione” degli ordini.
6
Invero, pur dovendo riconoscersi a tali servizi una funzione sostanzialmente accessoria rispetto al
servizio principale di intestazione fiduciaria dei contratti e degli ordini di “veicolazione”, agli
effetti dell’IVA non opera il nesso di accessorietà di cui all’art. 12, d.P.R. n. 633/1972, per
l’appunto escluso nel caso di operazione principale esente ed operazione accessoria imponibile o
viceversa.
7
È appena il caso di soggiungere che egualmente distinte dovranno essere le commissioni (una
esente e l’altra imponibile) nel caso in cui la fiduciaria dovesse addebitare al cliente, da un lato una
commissione (esente) a fronte dei servizi di intestazione fiduciaria e di “veicolazione” degli ordini
e, dall’altro, una commissione (imponibile) per gli altri servizi di controllo delle operazioni poste
in essere o di contabilizzazione.
8
Per un’applicazione di tali concetti agli effetti dell’IVA e, in particolare, per l’importanza che
deve riconoscersi alla volontà delle parti nel caso di contratti distinti ma funzionalmente collegati
anche al fine di individuare il trattamento IVA dei corrispettivi addebitati, cfr. Cass, 4 maggio
1993, n. 5184, nonché 14 maggio 2003, n. 7457.
19
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ad un ruolo secondario rispetto ai servizi di amministrazione, contabilizzazione
(controllo, verifica degli investimenti, ecc.), servizi questi ultimi che in tale
contesto qualificano, anche in punto di causa, il rapporto fra la fiduciaria ed il
proprio cliente come rapporto complesso di composita ‘assistenza’ a favore del
cliente.
5.4. In conclusione.
In conclusione sui compensi e commissioni addebitati ai fiducianti per i
servizi di intestazione fiduciaria dei contratti ed altri servizi accessori resi può
ritenersi che:
¾ sono esenti i compensi o le commissioni (una tantum, periodiche)
singolarmente addebitate dalla fiduciaria al fiduciante per la mera stipula
ed intestazione fiduciaria dei contratti di negoziazione e/o di gestione;
¾ sono esenti i compensi o le commissioni per i servizi di “veicolazione”
degli ordini9 quando consistano in compensi parametrati al valore o al
numero delle singole operazioni poste in essere;
¾ sono imponibili le commissioni per gli eventuali altri servizi accessori resi
dalla società fiduciaria, quali, ad esempio, servizi di amministrazione,
controllo delle operazioni poste in essere o di contabilizzazione,
separatamente addebitati dalla fiduciaria al fiduciante, anche
congiuntamente al compenso per l’intestazione fiduciaria, ma ovviamente
separatamente ai compensi per l’attività (finanziaria e, quindi, esente IVA) di
“veicolazione” degli ordini;
9
È appena il caso di ribadire che è del tutto irrilevante ai fini del trattamento tributario la
periodicità con cui dette somme vengono corrisposte dal cliente alla fiduciaria, potendosi, infatti,
trattare sia di una somma corrisposta sulla base delle singole operazioni effettuate, sia di un
compenso periodico parametrato al servizio complessivamente reso.
20
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¾ sono altresì imponibili i corrispettivi unitariamente addebitati dalla
fiduciaria al fiduciante (per intestazione fiduciaria dei contratti,
“veicolazione” degli ordini non remunerata specificamente o remunerata
forfetariamente, amministrazione, contabilizzazione, controllo e verifica degli
investimenti, ecc.), qualificandosi in tal caso il rapporto fra la fiduciaria ed il
proprio cliente come un servizio complesso, ove, per volontà delle parti, la
causa contrattuale va individuata in una composita attività di ‘assistenza’
prestata dalla fiduciaria a favore del proprio cliente.
5.5. Gli effetti ai fini del pro rata.
Ricevendo quindi contemporaneamente le società fiduciarie corrispettivi a
fronte dello svolgimento di attività che danno luogo ad operazioni imponibili ed
attività che danno luogo, occorre verificare se possa trovare applicazione il regime
del pro rata di cui all’art. 19, comma 5, e 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972.
L'art 19, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 attribuisce ai contribuenti un
diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti, non in misura piena, ma
in misura proporzionale nell'ipotesi in cui esercitino contemporaneamente
un'attività che dia luogo ad operazione imponibili ed un'attività che dia invece
luogo ad operazioni esenti. Il presupposto di tale norma è il contemporaneo
svolgimento in via principale di due attività, l’una che si sostanzia in operazioni
imponibili, l'altra che si sostanzia invece in operazioni esenti. Il quantum di
imposta detraibile è calcolato ai sensi dell'ari 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972.
Nell'ipotesi invece in cui una società svolga, a titolo principale, una sola
attività imponibile cui accede un'attività strumentale esente, non troverà invece
applicazione il pro rata di cui al citato art. 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972, ma solo
la norma di cui all'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, che commina
un'indetraibilità specifica per l'acquisto dei beni e dei servizi afferenti le
operazioni esenti. Presupposto indefettibile di tale disciplina è la natura accessoria
dell'attività svolta in via secondaria.
21
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Il calcolo del pro rata di detraibilità deve essere quindi effettuato solo
nell'ipotesi di svolgimento di due distinte attività, in via principale, ciascuna delle
quali dia luogo a corrispettivi per i quali è previsto un differente regime.
Tale adempimento non è invece dovuto qualora l'effettuazione di
operazioni esenti non rientri nell'esercizio dell'attività propria del soggetto
passivo, ma sia soltanto un'attività meramente accessoria e strumentale a quella
imponibile principale.
Occorre allora valutare quando ci si trovi in presenza di svolgimento di
un'attività principale cui se ne affianca una accessoria piuttosto che in presenza di
due attività ugualmente svolte a titolo principale.
Al riguardo l'Amministrazione finanziaria, in occasione della circolare 24
dicembre 1997, n. 328/E aveva chiarito che la vantazione deve essere effettuata
con riferimento alle attività complessivamente svolte dal soggetto passivo e non
alle singole operazioni. Già in passato, nelle risoluzioni 8 giugno 1984, n. 396118,
e risoluzione 27 luglio 1985, n. 397112, era stato affermato che per potersi parlare
di distinte attività è necessario che esse, pur essendo svolte nell'ambito della stessa
impresa, si presentino scindibili e suscettibili di formare oggetto di un'autonoma
attività.
Nella citata risoluzione n. 352 del 2002, si è affermato che lo svolgimento
di operazioni di cessione di titoli, valori mobiliari o altri strumenti finanziari da
parte di società fiduciarie cd. statiche "si inserisce nel normale svolgersi del
rapporto fiduciario di amministrazione il quale comporta anche mutamenti nella
composizione dei patrimoni". Ciò ha permesso all'Agenzia delle Entrate di
ritenere tali operazioni strumentali rispetto alle operazioni tipiche delle fiduciarie
statiche le quali fondano invece la loro attività essenzialmente sul servizio di
intestazione fiduciaria di patrimoni.
Tali conclusioni si ritiene possano essere estese al nuovo complesso di
attività che le società fiduciarie sono state autorizzate a svolgere grazie alla
recente prassi della Consob. La Commissione nazionale per la società e la borsa,
infatti, ritenendo che le società fiduciarie si potessero muovere solo nell’ambito di
22
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confini piuttosto stretti, ha consentito loro di esercitare una mera attività di
veicolazione che già appartengono all’ordinaria operatività delle società
fiduciarie. Né può trattarsi di attività nuova in quanto l'attività di negoziazione, in
nome proprio e per conto altrui, continua a rientrare fra i servizi di investimento il
cui esercizio professionale è riservato ad imprese di investimento e banche ai
sensi dell'ari 18 del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, tra le quali non sono annoverate
le società fiduciarie statiche.
Alla luce di tali considerazioni, dal momento che nella determinazione del
pro rata non si tiene conto delle operazioni esenti di cui all’art. 10 d.P.R. n. 633
del 197, solo a) quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto
passivo o alternativamente b) quando siano accessorie operazioni imponibili,
sussistendo nel caso in esame le menzionate condizioni, risulta evidente che per le
operazioni di cessione e di veicolazione di ordini, esenti ai sensi dell'ari 10 d.P.R.
n. 633 del 1972, opera solo il regime di indetraibilità specifica di cui all'art. 19,
comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 per i beni e servizi specificatamente afferenti tali
operazioni e non trova quindi applicazione il regime del pro rata disciplinato
dall'art 19-bis, d.P.R. n. 633 del 1972.
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PARTE III
ADEMPIMENTI FORMALI
6. GLI ADEMPIMENTI FORMALI.
Le operazioni imponibili e esenti rese dalle società fiduciarie beneficiano,
quanto agli adempimenti formali, dell'esonero dagli obblighi di fatturazione ai
sensi dell'art. 22, comma 1, n. 5, d.P.R. n. 633 del 1972. Tale disposizione
prevede, salva richiesta del cliente, la non obbligatorietà dell'emissione di fattura
per le prestazioni di custodia e amministrazione di titoli e per gli altri servizi resi,
tra gli altri, dalle società fiduciarie.
Ovviamente l'esonero dagli obblighi di fatturazione riguarda l'attività
tipica (di amministrazione e custodia) delle società fiduciarie e non anche altri
servizi alla cui prestazione alcune società possono essere autorizzate (ad esempio,
attività di consulenza o di revisione).
¾
¾
¾
¾
Solo nel caso di richiesta del cliente, la società fiduciaria sarà tenuta ad
adempiere correttamente ai generali obblighi di fatturazione previsti dall'art. 21,
d.P.R. 633 del 1972. In tale caso, dovrà emettere fattura, in duplice esemplare, al
momento di pagamento del corrispettivo da parte del cliente – fiduciante, al quale
dovrà poi consegnare o spedire uno dei due esemplari di fattura emessi. Tale
fattura dovrà contenere le indicazioni richieste dalla norma da ultimo menzionata
che, lo si ricorda, consistono nell'indicazione:
della ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio della
società fiduciaria e sua partita IVA, nonché della ditta, denominazione o ragione
sociale, residenza o domicilio della società o ente cui è resa la prestazione o del
nome e cognome della persona fisica nei cui confronti è resa;
della natura, qualità e quantità dei servizi formanti oggetto
dell'operazione;
dei corrispettivi e degli altri dati necessari per la determinazione della base
imponibile;
dell'aliquota e dell'ammontare dell'imposta.
24
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Come prescrive il citato art. 21, d.P.R. n. 633 del 1972, qualunque
documento (nota, conto, parcella e simili) contenente le suddette indicazioni
assume la natura fiscale di fattura. Ciò significa che, laddove per prassi
commerciale le società fiduciarie siano aduse nei rapporti con i propri clienti a
richiedere periodicamente il pagamento dei corrispettivi maturati per i servizi resi,
dovranno limitarsi – al fine di evitare la formalizzazione di una fattura – a
sollecitare con semplice lettera commerciale il pagamento senza indicazione dei
relativi dettagli. L'emissione della cd. fattura pro-forma (e cioè di una nota
sostanzialmente contenente tutte le indicazioni previste dall'art. 21, d.P.R. n. 633
del 1972) è, infatti, prassi che potrebbe essere foriera di contestazioni da parte
degli Uffici fiscali.
6.1. La tenuta e l’invio dell’elenco clienti e fornitori.
Preme, inoltre, ricordare che il d.l. 4 luglio 2006, n. 223 convertito dalla l.
4 agosto 1006, n. 248 ha ripristinato l’obbligo per i soggetti titolari di partita IVA
di tenere e comunicare all’Amministrazione finanziaria l’elenco clienti/fornitori.
Come osservato nella circolare 4 agosto 2006, n. 28, tale disposizione è
finalizzata ad incrementare gli strumenti di controllo e di contrasto all’evasione
tributaria.
Sono soggetti alla tenuta e all'invio telematico dell'elenco clienti e fornitori
tutti i soggetti passivi IVA che hanno emesso e/o ricevuto fatture nel periodo di
riferimento. Costoro, entro 60 giorni dal termine di presentazione della
comunicazione annuale dei dati IVA (ovvero entro il 29 Aprile di ogni anno)
dovranno inviare telematicamente gli elenchi clienti e fornitori all'Agenzia delle
Entrate. devono essere inclusi nell'elenco i clienti nei cui confronti sono state
emesse fatture nell'anno di riferimento ed i fornitori titolari di partita IVA da cui
sono stati effettuati acquisti di beni e servizi rilevanti ai fini dell'applicazione
dell'IVA (ovvero soggetti ad IVA).
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a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Per ciascun soggetto cliente/fornitore sono indicati:
codice fiscale;
importo complessivo delle operazioni effettuate, al netto delle relative note di
variazione;
imponibile;
imposta;
importo delle operazioni imponibili;
importo delle operazioni non imponibili;
importo delle operazioni esenti.
La norma in esame rinvia ad un successivo provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate la possibile individuazione di ulteriori informazioni da
comunicare all’Amministrazione finanziaria, nonché le modalità di presentazione
in via telematica dello stesso elenco.
Nelle more della definitiva redazione delle presenti note, è stato
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 136 del 14 giugno 2007 il provvedimento
25 maggio 2007 anticipato dall’Agenzia delle entrate con Comunicato Stampa del
28 maggio 2007. Il provvedimento precisa che sono obbligati alla trasmissione
tutti i soggetti passivi IVA i quali devono provvedere in via telematica. La
trasmissione si considera effettuata al momento in cui è completata, da parte
dell’Agenzia delle entrate, la ricezione del file contenente i dati medesimi, allora
l’Agenzia provvede ad attestare l’avvenuta trasmissione dei dati mediante ricevuta
telematica.
Il provvedimento fornisce alcune puntualizzazioni per le ipotesi in cui il
soggetto obbligato alla trasmissione sia interessato da operazioni straordinarie o
altre trasformazioni sostanziali.
In tale occasione è stato precisato che, a regime, il termine per la
trasmissione è fissato al 29 aprile dell'anno successivo a quello di riferimento; per
il solo 2007, relativamente alle comunicazioni del 2006, è posticipato al 15
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ottobre per la generalità dei contribuenti e al 15 novembre per chi ha realizzato un
volume d'affari che consente di optare per la liquidazione trimestrale.
Il provvedimento individua le informazioni da trasmettere all'Agenzia con
riferimento agli elenchi clienti e fornitori dei soggetti passivi Iva, nonché le
modalità tecniche e i termini per l'invio. L'obbligo riguarda tutti i soggetti passivi
Iva che, in pratica, dovranno comunicare i dati fondamentali delle fatture
d'acquisto e di vendita. In particolare, a regime, dovranno essere comunicati i
seguenti elementi:
¾ codice fiscale e partita Iva del soggetto cui si riferisce la comunicazione degli
elenchi;
¾ anno cui si riferisce la comunicazione;
¾ codice fiscale ed eventuale partita Iva dei soggetti nei cui confronti sono state
emesse fatture;
¾ codice fiscale e partita Iva dei soggetti da cui sono stati effettuati acquisti
rilevanti ai fini Iva;
¾ per ciascun soggetto cliente o fornitore, l'importo complessivo delle
operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, al netto delle relative note di
variazione, e l'importo dell'imposta afferente;
¾ per ciascun soggetto cliente o fornitore, l'importo complessivo delle eventuali
note di variazione e dell'eventuale imposta afferente, relative ad annualità
precedenti.
Va sottolineata l'esclusione dalla trasmissione dei dati riferiti alle
operazioni intracomunitarie, le importazioni e le esportazioni, in quanto
informazioni già di fatto in possesso dell'Amministrazione finanziaria, mentre
occorrerà specificare i dati riferiti alle esportazioni "indirette", ossia le operazioni
effettuate nei confronti di esportatori abituali.
Un altro aspetto importante del provvedimento riguarda la modalità di
individuazione degli elementi informativi da trasmettere nell'anno di riferimento:
il soggetto obbligato dovrà far riferimento all'anno risultante dalla data della
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fattura o della nota di variazione, indipendentemente, quindi, dal momento della
contabilizzazione dell'operazione.
Sono state disposte alcune specifiche previsioni, limitatamente agli anni di
riferimento 2006 e 2007. L'elenco dei soggetti nei cui confronti sono state emesse
fatture comprende i soli titolari di partita Iva; sarà possibile indicare anche solo la
partita Iva del soggetto cliente o fornitore; è esclusa l'obbligatorietà della
comunicazione delle informazioni relative a fatture di importo inferiore a 154,94
euro registrate cumulativamente, fatture per le quali non è prevista la registrazione
ai fini Iva, fatture emesse annotate nel registro dei corrispettivi. È esclusa
l'obbligatorietà dell'indicazione delle note di variazione riferite ad anni precedenti.
Sempre con esclusivo riferimento agli anni 2006 e 2007, è da notare che nel
tracciato telematico è stato previsto un apposito campo relativo alle fatture di
acquisto in cui sono separatamente indicati l'imponibile e la relativa imposta, ma
che sono state registrate, in deroga all'articolo 25 d.P.R. n. 633 del 1972, senza
distinguere tra l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta.
¾
¾
¾
In particolare, per gli anni 2006 e 2007:
dovranno essere trasmessi unicamente i dati dei clienti con partita Iva e
potrà essere indicata anche solo la partita Iva del soggetto cliente o fornitore;
sono escluse dall’obbligo della comunicazione le informazioni relative a
fatture di importo inferiore a 154,94 euro registrate cumulativamente, le
fatture per le quali non è prevista la registrazione ai fini Iva e le fatture
emesse annotate nel registro dei corrispettivi;
è esclusa l’obbligatorietà dell’indicazione delle note di variazione riferite ad
anni precedenti.
A regime invece, cioè a partire dal 2008, i soggetti obbligati dovranno
comunicare il codice fiscale e la partita Iva del soggetto cui si riferisce la
comunicazione degli elenchi, il codice fiscale e l’eventuale partita IVA dei
soggetti nei cui confronti sono state emesse fatture, il codice fiscale e la partita Iva
dei soggetti da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini Iva.
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È stato previsto un apposito regime sanzionatorio per l’omessa
presentazione dell’elenco in esame. Il nuovo comma 6 dell'art. 8-bis, d.P.R. 322
del 1998, dispone “per l'omissione della comunicazione degli elenchi, nonché per
l'invio degli stessi con dati incompleti o non veritieri”, l’applicazione delle
disposizioni previste dall'articolo 11 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Queste
norme comminano una sanzione amministrativa da € 258,23 a € 2.065,83,
tuttavia, come precisato nella circolare dell'Agenzia delle Entrare 4 agosto 2006 n.
28/E, nei casi sopra elencati, è possibile regolarizzare eventuali violazioni
ricorrendo all'istituto del ravvedimento operoso.
6.2. La tenuta e l’invio del registro dei corrispettivi.
L'esonero dagli obblighi di fatturazione comporta l'obbligo da parte delle
società fiduciarie di istituire e tenere il registro dei corrispettivi, previsto dall'art.
24, d.P.R. n. 633 del 1972, in cui deve essere annotato, entro il giorno non festivo
successivo, l'ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni effettuate in
ciascun giorno. Tuttavia è di recente intervenuto il d.l. 4 luglio 2006, n. 223,
convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, (c.d. decreto
“Bersani – Visco”), recante “Disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché
interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale”, il quale ha
stabilito, per i soggetti esercenti commercio al minuto e attività assimilate come
definiti dall’art. 22, d.p.r. n. 633/1972 (fra cui rientrano anche le società
fiduciarie), l’obbligo di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate
l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e
prestazioni di servizi (art. 37, comma 33, d.l. n. 223 del 2006). Questo
adempimento sostituirà l’obbligo di annotazione dei medesimi nel registro dei
corrispettivi previsto dall’art. 24, d.P.R. 633 del 197210.
10
L’obbligo di trasmissione telematica decorre a far data dal 1° gennaio 2007. Per la prima
applicazione dell’obbligo di trasmissione, l’art. 37, comma 37, d.l. n. 223 del 2006 stabilisce che
29
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La società fiduciaria deve adempiere agli obblighi in esame allorquando
l’operazione si considera effettuata. Soccorre a questo riguardo l’ art. 6, co. 3,
d.P.R. n. 633 del 1972 che individua il momento di effettuazione di una
prestazione di servizi nel momento del “pagamento del corrispettivo”. A questo
proposito si devono distinguere le ipotesi in cui:
a) il pagamento avviene mediante denaro contante, assegno o altro titolo di
credito => in tale ipotesi l’operazione deve considerarsi effettuata con la
traditio del mezzo di pagamento;
b) il pagamento avviene mediante bonifico bancario o postale => in tale ipotesi
il pagamento può considerarsi effettuato allorquando, usando un criterio di
“diligente conoscibilità” da misurarsi in base alle caratteristiche e alla natura
dell’impresa, la società fiduciaria è in grado di venire a conoscenza
dell’annotazione sul conto corrente11.
7. IL REGIME DELLE SPESE ADDEBITATE AI FIDUCIANTI.
“La prima trasmissione è effettuata, entro il mese di luglio 2007, anche per i mesi precedenti”.
Modalità e termini della trasmissione telematica verranno stabiliti da apposito provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle entrate (art. 37, comma 34, d.l. n. 223 del 2006).
11
Tale soluzione risulta imposta dalla impossibilità di integrare e contemperare i principi civilistici
secondo cui il pagamento avviene al momento dell’accreditamento, mediante annotazione, nel
conto corrente da parte della banca o dell’istituto postale. Non è plausibile che, per i fini Iva che
qui interessano, la mera annotazione sul conto, in assenza di alcuna conoscenza o conoscibilità da
parte del beneficiario/prestatore di servizi, possa ex se considerarsi il momento di effettuazione
dell’operazione. Di questa esigenza di conoscibilità dell’annotazione sul conto corrente ha preso
atto anche l’Amministrazione finanziaria con diverse pronunce con le quali ha affermato che i
pagamenti effettuati tramite mandati o accreditamenti “devono ritenersi eseguiti il giorno in cui il
creditore riceve la comunicazione dell’avvenuto accreditamento delle somme a lui dovute”
(Circolare 5 agosto 1994, n. 134; Risoluzione 25 gennaio 1978, n. 363519, nonché la Risoluzione
6 dicembre 1989, n. 551041). Ne viene che in base a queste considerazioni la società fiduciaria
dovrà definire egli stesso una regola di periodicità di comunicazione e informazione con la banca
(ad esempio: verifica a cadenze prestabilite della situazione contabile bancaria anche mediante
servizio on-line; richiesta alla banca di comunicazione, volta per volta, degli avvenuti
accreditamenti), che gli consenta una tempestiva e diligente verifica degli accreditamenti
intervenuti sul suo conto cui segua l’adempimento degli obblighi tributari.
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AVV. PROF. FABIO MARCHETTI
Dispone l'art. 15 d.P.R. n. 663 del 1972, al comma 1, numero 3, che non
concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso
delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché
regolarmente documentate.
Tale norma dispone perciò l'esclusione dalla base imponibile IVA delle
somme che il mandatario anticipa per il mandante nell'ipotesi in cui agisca non
solo in nome, ma anche per conto di quest'ultimo. Tale disciplina trova quindi
applicazione solo nell'ipotesi in cui il mandatario agisca spendendo il nome del
mandate; in buona sostanza nelle ipotesi di mandato con rappresentanza12.
Come detto, invece, le società fiduciarie operano prevalentemente secondo
modalità differenti. È parere concorde della dottrina e della giurisprudenza che in
caso di intestazione fiduciaria non sia applicabile a tale fattispecie lo schema del
mandato con rappresentanza, potendo, al massimo, risultare applicabile quello del
mandato senza rappresentanza. Lo scopo dell'intestazione fiduciaria di beni è
infatti proprio quello di garantire ai fiducianti un regime di anonimato. Qualora la
fiduciaria utilizzasse il nome del cliente, tale obiettivo sarebbe irrimediabilmente
compromesso.
Nei corrispettivi pattuiti dalle società fiduciarie per lo svolgimento delle
proprie attività (il cui regime IVA sarà quello dell'imponibilità o dell'esenzione
secondo quanto illustrato in precedenza), dovranno pertanto essere incluse anche
le spese sostenute in via anticipata dalla fiduciaria stessa, non potendo queste
essere semplicemente "ribaltate ai clienti" ed escluse dalla base imponibile.
L'IVA a credito corrisposta dalle società fiduciarie ai terzi con cui essa
sarà entrata in contatto nell'assolvimento del suo mandato, resterà a carico della
fiduciaria stessa e sarà detraibile o indetraibile (in misura totale o parziale), in
base al tipo di operazione in vista della quale sono state sostenute.
In buona sostanza, l'inapplicabilità della norma di cui all'art 15 alle spese
sostenute da una società fiduciaria a favore dei propri clienti discende dalla natura
stessa dell'intestazione fiduciaria e dall'essenza di tale contratto attraverso cui i
12
Nel senso della necessità di un mandato con rappresentanza per l'esclusione dalla base
imponibile IVA delle spese anticipate a favore del committente vedasi la risoluzione del
Ministero delle finanze 15 dicembre 1990, n. 430084.
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AVV. PROF. FABIO MARCHETTI
fiducianti ambiscono alla garanzia di un completo regime di anonimato.
Nonostante con riferimento a determinate e circoscritte fattispecie, le società
fiduciarie possano essere considerate enti trasparenti, in tutti gli altri casi, ove le
ridette società agissero oltre che per conto, anche in nome dei clienti, tradirebbero
la loro stessa natura.
Rispetto a tale quadro di riferimento, che comporta l'inclusione nella base
imponibile delle spese anticipate per conto dei fiducianti, l'unica eccezione può
riguardare quelle spese ove la natura di mera anticipazione è in re ipsa. Ci si
riferisce, ad esempio, al riaddebito degli importi dell'imposta di bollo anticipati
dalle società fiduciarie, fattispecie più volte riconosciuta come esclusa dalla base
imponibile IVA dallo stesso Ministero delle finanze (cfr. la, sia pur risalente,
circolare 23 febbraio 1976, n. 11, nonché la risoluzione 22 maggio 1989, n.
550494).
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PARTE IV
TAVOLE RIASSUNTIVE DELLE PROBLEMATICHE
IVA CONCERNENTI LE SOCIETA’ FIDUCIARIE
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TAVOLA 1 – RIPARTIZIONE DELLE
SOCIETÀ FIDUCIARIE C.D. STATICHE
ATTIVITÀ SVOLTE DALLE
L’attività svolta dalle società fiduciarie statiche può così
ripartirsi:
•
attività (classica) di amministrazione fiduciaria di beni e
titoli, di regola non quotati, o quote di s.r.l. o di società di
persone comportanti un investimento di capitale, di seguito
Attività di amministrazione fiduciaria di beni;
•
attività di amministrazione degli investimenti finanziari per
conto dei propri clienti – fiducianti in titoli o altri strumenti
finanziari, di regola quotati, di seguito Attività di
amministrazione fiduciaria di intestazione di contratti
finanziari.
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TAVOLA 2 – ATTIVITÀ DI
BENI – INTESTAZIONE DEI
AMMINISTRAZIONE FIDUCIARIA DI
BENI DAL CLIENTE – FIDUCIANTE
ALLA FIDUCIARIA
L'intestazione di beni alla fiduciaria (e la successiva
reintestazione al fiduciante), non importa un trasferimento della
proprietà sicché le relative operazioni sono escluse dal campo di
applicazione dell’IVA e non è dovuto l’adempimento di alcun
obbligo formale.
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TAVOLA 3 – PROFILI IVA
DELLE ATTIVITÀ POSTE IN ESSERE
DALLE FIDUCIARIE NEI CONFRONTI DI SOGGETTI TERZI IN
NOME PROPRIO E PER CONTO DEI CLIENTI-FIDUCIANTI PER LE
QUALI OPERA LA DISSOCIAZIONE TRA PROPRIETÀ FORMALE E
PROPRIETÀ SOSTANZIALE.
Corte di Cassazione 27 agosto 2001, n. 11267
“l'applicazione delle norme in tema di IVA è legata a presupposti
di carattere formale … Ed è quindi applicabile anche alle
operazioni effettuate dal fiduciario nell'interesse del fiduciante,
posto che anche tali atti, pur nella loro peculiarità, debbono
essere inquadrati nel più ampio schema della interposizione
gestoria”.
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TAVOLA 4 – ATTIVITÀ DI AMMINISTRAZIONE FIDUCIARIA
BENI –ATTIVITÀ DI CUSTODIA E AMMINISTRAZIONE
DI
L'art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972 precisa che rientrano nel campo
applicativo del tributo in esame le prestazione di servizi rese
verso corrispettivo dipendenti da contratti, quale quello di
mandato, o da obbligazioni di fare, non fare o permettere quale ne
sia la fonte.
L'attività svolta dalle società fiduciarie, per effetto di tale
disposizione, viene dunque a cadere nell'ambito di applicazione
IVA. Pertanto, per effetto del combinato disposto degli art. 3 e
10, comma 1, numero 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, l'attività
tipica svolta dalle società fiduciarie, cioè quella,
complessivamente considerata, di custodia ed amministrazione
fiduciaria di titoli risulta imponibile ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto.
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TAVOLA 5 – ATTIVITÀ DI AMMINISTRAZIONE
BENI –ATTIVITÀ DI INTERMEDIAZIONE
FIDUCIARIA DI
Questa prestazione risulta autonomamente rilevante agli effetti
dell’IVA, come operazione esente ex art. 10, d.P.R. n. 633 del
1972, trattandosi di operazione finanziaria.
Risulteranno quindi esenti le commissioni addebitate dalle
società fiduciarie per i servizi di negoziazione di titoli e quote ad
esse intestati.
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TAVOLA 6 – PROFILI IVA DELLE COMMISSIONI ADDEBITATE AI
CLIENTI PER L’ATTIVITÀ DI AMMINISTRAZIONE FIDUCIARIA DI
INTESTAZIONE DI CONTRATTI FINANZIARI
¾ sono esenti i compensi o le commissioni (una tantum,
periodiche) singolarmente addebitate dalla fiduciaria al
fiduciante per la mera stipula ed intestazione fiduciaria dei
contratti di negoziazione e/o di gestione;
¾ sono esenti i compensi o le commissioni per i servizi di
“veicolazione” degli ordini quando consistano in compensi
parametrati al valore o al numero delle singole operazioni
poste in essere;
¾ sono imponibili le commissioni per gli eventuali altri
servizi accessori resi dalla società fiduciaria, quali, ad
esempio, servizi di amministrazione, controllo delle
operazioni poste in essere o di contabilizzazione,
separatamente addebitati dalla fiduciaria al fiduciante,
anche congiuntamente al compenso per l’intestazione
fiduciaria, ma ovviamente separatamente ai compensi per
l’attività (finanziaria e, quindi, esente IVA) di
“veicolazione” degli ordini;
¾ sono altresì imponibili i corrispettivi unitariamente
addebitati dalla fiduciaria al fiduciante (per intestazione
fiduciaria dei contratti, “veicolazione” degli ordini non
remunerata specificamente o remunerata forfetariamente,
amministrazione, contabilizzazione, controllo e verifica
degli investimenti, ecc.), qualificandosi in tal caso il
rapporto fra la fiduciaria ed il proprio cliente come un
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AVV. PROF. FABIO MARCHETTI
servizio complesso, ove, per volontà delle parti, la causa
contrattuale va individuata in una composita attività di
‘assistenza’ prestata dalla fiduciaria a favore del proprio
cliente.
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TAVOLA 7 –EFFETTI AI FINI DEL PRO RATA
Nel caso in cui permangano corrispettivi esenti, opera il regime di
indetraibilità specifica di cui all'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633
del 1972 per i beni e servizi specificatamente afferenti tali
operazioni e non trova quindi applicazione il regime del pro rata.
(cfr. Risoluzione 11 novembre 2002, n. 352)
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TAVOLA 8 – ADEMPIMENTI FORMALI
Le operazioni imponibili e esenti rese dalle società fiduciarie
beneficiano dell'esonero dagli obblighi di fatturazione ai sensi
dell'art. 22, comma 1, n. 5, d.P.R. n. 633 del 1972. Tale
disposizione prevede, salva richiesta del cliente, la non
obbligatorietà dell'emissione di fattura
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TAVOLA 9 – MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI
Ai sensi del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, la società fiduciarie deve
trasmettere
telematicamente
all’Agenzia
delle
entrate
l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle
cessioni di beni e prestazioni di servizi. Rileva il momento di
effettuazione delle operazioni:
• Se il pagamento avviene mediante denaro contante, assegno
o altro titolo di credito => vale la traditio del mezzo di
pagamento;
• Se il pagamento avviene mediante bonifico => vale il
momento in cui, usando un criterio di “diligente
conoscibilità”, la società fiduciaria conosce l’annotazione
sul conto corrente.
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TAVOLA 10 – REGIME DELLE SPESE ADDEBITATE AI FIDUCIANTI
Nei corrispettivi pattuiti dalle società fiduciarie dovranno essere
incluse anche le spese sostenute in via anticipata dalla fiduciaria
stessa, non potendo queste essere semplicemente "ribaltate ai
clienti" ed escluse dalla base imponibile.
L'IVA corrisposta dalle società fiduciarie ai terzi resterà a carico
della fiduciaria stessa e sarà detraibile o indetraibile (in misura
totale o parziale in base al tipo di operazione in vista della quale
sono state sostenute.
Eccezione: spese ove la natura di mera anticipazione è in re ipsa
(es. imposta di bollo)
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TAVOLA 11 – ELENCO CLIENTI E FORNITORI
Soggetti obbligati: tutti i titolari di partita IVA che hanno emesso
e/o ricevuto fatture nel periodo di riferimento.
Contenuto:
¾ codice fiscale e partita Iva del soggetto cui si riferisce la
comunicazione degli elenchi;
¾ anno cui si riferisce la comunicazione;
¾ codice fiscale ed eventuale partita Iva dei soggetti nei cui
confronti sono state emesse fatture;
¾ codice fiscale e partita Iva dei soggetti da cui sono stati
effettuati acquisti rilevanti ai fini Iva;
¾ per ciascun soggetto cliente o fornitore, l'importo complessivo
delle operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, al netto
delle relative note di variazione, e l'importo dell'imposta
afferente;
¾ l'importo complessivo delle eventuali note di variazione e
dell'eventuale imposta afferente, relative ad annualità
precedenti.
Sanzioni: per l'omissione della comunicazione degli elenchi,
nonché per l'invio degli stessi con dati incompleti o non veritieri,
si applica la sanzione amministrativa da € 258,23 a € 2.065,83.
Termini: I soggetti titolari di partita IVA, entro 60 giorni dal
termine di presentazione della comunicazione annuale dei dati
IVA (ovvero entro il 29 Aprile di ogni anno) dovranno inviare
telematicamente gli elenchi clienti e fornitori all'Agenzia delle
Entrate.
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Alla luce del Comunicato Stampa del 28 maggio 2007, la
scadenza per la prima trasmissione relativa al 2006 è prorogata al
15 ottobre 2007
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