Profili penali e fiscali della indebita percezione
e/o utilizzazione illegittima di contributi pubblici
Avv. Leonardo Leo
Studio Legale Tributario Leo
www.studiotributarioleo.it
Intervento al Workshop “SICUREZZA DEL LAVORO:
FINANZIAMENTI INAIL PER 205 MILIONI DI EURO PREMI
INAIL, AUTOLIQUIDAZIONE E SERVIZI TELEMATICI”
Lecce, 3 febbraio 2012, Hotel Hilton Garden Inn
1
Articolazione dell’intervento:
1)
2)
3)
Revoca del contributo INAIL;
Profili penali;
Profili fiscali.
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Revoca del contributo INAIL

Qualora un’impresa non rispetti le condizioni legate
all’erogazione del contributo pubblico, essa è tenuta alla
restituzione dello stesso. Con riferimento al contributo
erogato dall’INAIL in attuazione dell’art. 11, comma 5,
del d.lgs. n. 81/2008, tale principio è espresso al punto n.
23 dell’Avviso Quadro 2011.
 ? L’art. 9 del d.lgs. N. 123/1998, in caso di revoca
degli interventi, irroga una sanzione amministrativa
pecuniaria consistente nel pagamento di una somma
in misura da due a quattro volte l'importo
dell'intervento indebitamente fruito
3
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Profili penali dell’indebita
percezione e/o utilizzazione
illegittima di contributi pubblici.
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Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp)
Punisce chiunque, avendo ottenuto dallo Stato o da altro ente pubblico o dalle Comunità
europee contributi, sovvenzioni o finanziamenti destinati a favorire iniziative dirette alla
realizzazione di opere od allo svolgimento di attività di pubblico interesse, non li destina
alle predette finalità.
Caratteristiche del reato:
Reato comune: può essere commesso da chiunque;
Condotta:
la condotta si concretizza nella mancata destinazione dei fondi allo scopo per
il quale gli stessi sono stati conseguiti. Il reato de quo si configura pertanto non nel
momento percettivo dell’erogazione ma nella fase esecutiva, di utilizzo della predetta
erogazione;
Elemento
soggettivo: dolo generico, ossia la volontà cosciente di sottrarre le risorse
conseguite allo scopo cui erano vincolate;
Il
delitto de quo si consuma nel momento in cui si attua la mancata destinazione dei
fondi allo scopo per il quale essi erano stati ottenuti;
Pena:
reclusione da 6 mesi a 4 anni.
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Indebita percezione di erogazioni a danno dello
Stato (art. 316-ter cp)
Punisce chiunque mediante l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o
attestanti cose non vere, ovvero mediante l’omissione di informazioni dovute, consegue
indebitamente, per sé o per altri, contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni dello
stesso tipo, comunque denominate, concessi o erogati dallo Stato, da altri enti pubblici o dalle
Comunità europee, per un ammontare superiore a 3.999,96 €.
Caratteristiche del reato:
Reato comune: può essere commesso oltre che dal beneficiario anche da colui che agisce
nell’interesse del beneficiario (ad.es. consulente);
Condotta: commissiva, vale a dire utilizzare o presentare dichiarazioni o documenti falsi o
attestanti cose non vere oppure omissiva, vale a dire non comunicare informazioni dovute. Sono tali
le informazioni che, ai sensi delle norme procedimentali riguardanti il provvedimento erogativo, il
soggetto è tenuto a fornire all’autorità procedente;
Elemento soggettivo: dolo specifico, dovendo il fatto essere commesso al fine di conseguire
l’erogazione;
Il delitto de quo si consuma col conseguimento indebito del beneficio, sempre che lo stesso superi
€ 3.999,96. E’ indebito il beneficio che senza l’utilizzazione o la presentazione del falso documento o
della falsa dichiarazione ovvero fornendo le informazioni dovute non si sarebbe ottenuto;
Pena: reclusione da 6 mesi a 3 anni. Se la somma conseguita è pari o inferiore a € 3.999,96 si
applica soltanto la sanzione amministrativa da € 5.164,00 a € 25.822,00.
\
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Differenze con altri reati simili:
1.
Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp). Mentre l’indebita
percezione di erogazioni a danno dello Stato colpisce il momento della percezione
del contributo, che è appunto illegittima, il reato di cui all’art. 316-bis mira a
colpire invece il momento della utilizzazione (illegittima) del contributo. In altre
parole, in quest’ultima fattispecie, il contributo viene conseguito
legittimamente, ma il suo utilizzo avviene per finalità differenti rispetto a
quelle per le quali il contributo era stato concesso. E’ quindi possibile un
concorso materiale fra i due reati;
2.
Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico (art. 483 cp). La
giurisprudenza (su tutte, Cass. SS.UU. N. 16568/2007) ha evidenziato come non
vi può essere mai concorso tra i reati di cui agli artt. 316-ter e 483 del codice
penale. Ciò dal momento che la falsa dichiarazione ex art. 483 cp costituisce
modalità tipica di consumazione del reato di indebita percezione di
erogazioni pubbliche. Ricorre perciò la fattispecie del reato complesso ex art. 84
cp. La fattispecie del reato complesso ricorre anche nell’ipotesi in cui, per il
mancato superamento della soglia minima del valore economico dell’erogazione,
il fatto integri una mera violazione amministrativa;
3.
Uso di atto falso (art. 489 cp). Vale lo stesso discorso fatto con riferimento al
reato di cui al punto 2.
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Truffa aggravata per il conseguimento di
erogazioni pubbliche (art. 640-bis cp).
Punisce chiunque mediante artifici o raggiri, inducendo l’Amministrazione in
errore, consegue indebitamente, per sé o per altri, contributi, finanziamenti, mutui
agevolati o altre erogazioni dello stesso tipo, comunque denominate, concessi o erogati
dallo Stato, da altri enti pubblici o dalle Comunità europee.
Caratteristiche del reato:
Reato comune : può essere commesso oltre che dal beneficiario anche da colui che
agisce nell’interesse del beneficiario (ad. es. consulente);
Condotta: consiste negli artifici o raggiri idonei ad indurre in errore
l’Amministrazione pubblica. L’artificio si sostanzia nel far apparire come vera una
situazione non riscontrabile nella realtà. Il raggiro consiste in un discorso o
ragionamento teso a produrre un falso convincimento nel soggetto passivo. Con
riferimento alle dichiarazioni false, la giurisprudenza ha affermato che anch’esse
rientrano negli artifici o raggiri. Infatti, la semplice menzogna, quando sia architettata e
presentata in modo tale da assumere l’aspetto della verità e da indurre in errore il
soggetto passivo, può integrare l’elemento materiale del reato di truffa;
Elemento soggettivo: dolo specifico, dovendo il fatto essere commesso al fine di
conseguire l’erogazione;
Il delitto de quo si consuma col conseguimento indebito del beneficio;
Pena: reclusione da 1 anno a 6 anni.
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Differenze con altri reati simili:
1.
Truffa aggravata a danno dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1). La fattispecie de qua
si differenzia dal reato di cui all’art. 640-bis dal momento che il beneficio «pubblico»
conseguito è diverso da quello della erogazione di contributi, finanziamenti, mutui
agevolati. Tipico caso è quello di chi si sia fatto assumere da un ente pubblico presentando
documenti falsi.
2.
Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp). Mentre la truffa aggravata per il
conseguimento di erogazioni pubbliche colpisce il momento della percezione del
contributo, che è appunto illegittima, il reato di cui all’art. 316-bis mira a colpire invece il
momento della utilizzazione (illegittima) del contributo. In altre parole, in quest’ultima
fattispecie, il contributo viene conseguito legittimamente, ma il suo utilizzo avviene
per finalità differenti rispetto a quelle per le quali il contributo era stato concesso. E’
quindi possibile un concorso materiale fra i due reati. Vale pertanto lo stesso discorso
fatto con riferimento ai rapporti tra art. 316-ter (indebita percezione di erogazioni a danno
dello Stato) e art. 316-bis (malversazione a danno dello Stato);
3.
Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico (art. 483 cp) e Uso di atto
falso (art. 489 cp). La giurisprudenza ritiene possibile un concorso con i delitti di falso
idonei ad integrare gli estremi degli artifici o raggiri, in quanto il falso costituisce,
nell’ambito della fattispecie della truffa, solo uno dei possibili strumenti di frode (Cass. n.
8995/2000; Cass. SS.UU. n. 16558/2007).
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Rapporto tra il reato di truffa aggravata per il
conseguimento di erogazioni pubbliche (art- 640-bis) e il
reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello
Stato (art. 316-ter).
Il rapporto tra le 2 fattispecie, in base a consolidata giurisprudenza, è di sussidarietà e non già
di specialità.
Il reato di cui all’art. 316-ter è infatti reato distinto ed autonomo rispetto a quello di cui
all’art. 640-bis. Si differenzia da quest’ultimo per l’assenza del requisito della idoneità del
falso alla induzione in errore dell’Amministrazione pubblica da valutarsi in relazione al
procedimento di erogazione.
Pertanto, qualora l’erogazione consegua alla presentazione di una dichiarazione mendace
senza che l’Amministrazione Pubblica possa “valutare” il mendacio in relazione ai
presupposti che legittimano l’erogazione, ricorre la fattispecie prevista dall’art. 316-ter e
non quella di cui all’art. 640-bis.
L’accertamento della sussistenza nel singolo caso concreto dell’elemento dell’induzione in
errore, oltre al falso documentale, è rimessa al giudice di merito la cui motivazione si sottrae
al sindacato di legittimità se congruamente motivata.
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Giurisprudenza:
Secondo Cass. SS.UU. n. 16558/2007: “vanno ricondotte alla fattispecie di cui all'art. 316ter – e non a quella di truffa – le condotte alle quali non consegua un'induzione in errore per
l'ente erogatore, dovendosi tenere conto, al riguardo, sia delle modalità del procedimento di
volta in volta in rilievo ai fini della specifica erogazione, sia delle modalità effettive del suo
svolgimento nel singolo caso concreto”.


Secondo Cass. SS.UU. n. 7537/2011: "l'art. 316 ter c.p., punisce condotte decettive non
incluse nella fattispecie di truffa, caratterizzate (oltre che dal silenzio antidoveroso) da false
dichiarazioni o dall'uso di atti o documenti falsi, ma nelle quali l'erogazione non discende da
una falsa rappresentazione dei suoi presupposti da parte dell'ente pubblico erogatore, che
non viene indotto in errore perché in realtà si rappresenta correttamente solo l'esistenza
della formale attestazione del richiedente“.
Secondo Cass. n. 2599/2011 (depositata il 20/01/2012): “il delitto di cui all’articolo 316-ter
c.p. si distingue da quello di cui all’art. 640-bis cp per la mancanza dell’elemento
dell’induzione in errore che è invece presente nel secondo. Tale induzione può anche
desumersi dal falso documentale, allorché lo stesso per le modalità di presentazione o per
altre caratteristiche sia di per sé idoneo a trarre in errore l’autorità”.

Alla stregua di questo orientamento giurisprudenziale, ne discende che “l'ambito di
applicabilità dell'art. 316-ter c.p. si riduce così a situazioni del tutto marginali, come quelle del
mero silenzio antidoveroso o di una condotta che non induca effettivamente in errore l'autore
della disposizione patrimoniale” (Cass. SS.UU. n. 16558/2007).
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Confisca
L’istituto della confisca, nell’ambito dei reati fin ora esaminati (malversazione a
danno dello Stato; indebita percezione di erogazioni pubbliche; truffa aggravata per il
conseguimento di erogazioni pubbliche) è disciplinato dall’art. 322-ter cp.
E’ da precisare che, per quanto concerne il reato di truffa aggravata, l’applicazione
della confisca si desume non già direttamente dalla lettera dell’art. 322-ter cp, bensì
dal rinvio effettuato dall’art. 640-quater all’art. 322-ter.
Orbene, secondo l’art. 322-ter, nei casi di sentenza di condanna, anche in caso di
“patteggiamento”, per i reati supra menzionati è sempre ordinata la confisca dei beni
che costituiscono il profitto di detti reati. Si tratta della cd. confisca diretta, già
disciplinata dall’art. 240 cp. Tuttavia, mentre nell’ipotesi generale di cui all’art. 240
cp, la confisca è facoltativa, nell’ambito dei reati contro la PA, la confisca dei beni
che costituiscono il profitto o il prezzo dell’illecito è obbligatoria.
Quando ciò non sia possibile, ad esempio a causa di perdita o di trasferimento
irrecuperabile del bene-profitto, è ordinata la confisca dei beni di cui il reo ha la
disponibilità per un valore corrispondente a detto profitto (cd. confisca per
equivalente).
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Confisca disposta nei riguardi della società nel cui
interesse o vantaggio il reato è stato commesso (art. 19
del d.lgs. n. 231/2001).
Nel caso di persone giuridiche trova applicazione anche la disposizione di cui
all’art. 19 del d.lgs. n. 231/2001. Secondo quest’ultima disposizione: “Nei
confronti dell'ente è sempre disposta, con la sentenza di condanna, la confisca del
prezzo o del profitto del reato, salvo che per la parte che può essere restituita al
danneggiato. Sono fatti salvi i diritti acquisiti dai terzi in buona fede. Quando non
è possibile eseguire la confisca a norma del comma 1, la stessa può avere ad
oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al
profitto del reato”.
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Confisca per equivalente e reato di truffa aggravata per
il conseguimento di erogazioni pubbliche

E’ da evidenziare che la obbligatorietà della confisca e la cd. confisca “per
equivalente” è stata introdotta nel nostro ordinamento con la legge n. 300 del
29/09/2000 che ha inserito nel codice penale gli artt. 322-ter e 640-quater.

Secondo Cass. n. 1569/2011, la confisca per equivalente, data la sua natura
sanzionatoria, non può trovare applicazione per fatti commessi anteriormente alla
sua entrata in vigore (divieto di retroattività delle sanzioni penali ex art. 25 Cost.).

Con riguardo al reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni
pubbliche, secondo Cass. n. 46756/2011, esso si configura quale reato a
consumazione prolungata e non quale reato continuato. In particolare, secondo il
giudice di legittimità, il protrarsi nel tempo dell’evento dannoso, progettato in
questi termini fin dall’inizio dell’azione delittuosa, fa sì che soltanto la
concessione definitiva delle agevolazioni, determinando la necessaria
compenetrazione tra l’elemento dell’erogazione e quello della percezione del
finanziamento, possa rendere certo e determinante il quantum sia del profitto
che del danno.
In questa direzione, il momento consumativo del reato va individuato nella fine
dell’aggravamento del danno e quindi nella emanazione dell’atto definitivo di
concessione del contributo. Ai fini della confisca, occorre pertanto accertare se la
concessione definitiva del finanziamento sia successiva rispetto alla data di entrata
in vigore della legge n. 300/2000, sebbene la erogazione del finanziamento sia
iniziata in epoca anteriore a detta data (cd. concessione provvisoria).
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Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata ai danni
dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1 del cp).

Secondo Cass. SS.UU n. 1235/2011, “è configurabile un rapporto di specialità
tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, d.lgs. 10
marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danno dello Stato (art.
640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta
diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del
quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un
profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento
di pubbliche erogazioni”.

La sentenza appena citata ha risolto la vexata quaestio dei rapporti tra truffa
aggravata a danno dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), e frode
fiscale aderendo all’orientamento giurisprudenziale consolidato che ravvisa tra i
due reati una relazione di specialità. Da qui, l’impossibilità di configurare un
concorso tra i due reati, risolvendosi il concorso apparente delle norme
interessate nel senso dell’applicazione delle sole norme fiscali, costituendo
quest’ultime lex specialis rispetto alla lex generalis di cui agli artt. 640, comma
secondo, n. 1 e 640-bis cp.
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Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata ai danni dello
Stato (art. 640, comma 2, n. 1 del cp).
Si è evidenziato che:
 “la frode fiscale è connotata da uno specifico artifizio, costituito dalle fatture o da altri
documenti per operazioni inesistenti. Una volta chiarito che la condotta di cui alla frode
fiscale è una specie del genere “artifizio”, non si può far leva, per affermare la diversità
dei fatti, sugli elementi danno e profitto, giacché questi dati fattuali di evento non
possono trasformare una tale situazione di identità ontologica dell’azione in totale
diversità del fatto”;
 In base al principio di specialità, dovendosi il reato tributario qualificare come speciale
rispetto al comune delitto di truffa (in quanto connotato da uno specifico artificio
costituito dalle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e da una condotta a
forma vincolata consistente nella indicazione di elementi passivi fittizi in una delle
dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto), è
da escludere la possibilità di concorso tra gli stessi (Cass. n. 7996/2004; Cass. n.
40226/2006; Cass. n. 46621/2009);
 Il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza
come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i
profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere
condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione
delle entrate fiscale.
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Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata per il
conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bis del cp).

Il concorso tra frode fiscale e truffa aggravata può configurarsi nell’ipotesi in cui
“allo specifico dolo di evasione si affianchi una distinta ed autonoma finalità
extratributaria non perseguita dall’agente in via esclusiva” (Cass. SS.UU. n.
27/2000).

Come già si è detto, infatti, Cass. SS.UU n. 1235/2011 ha chiarito come la
relazione fra i due reati sia di specialità “salvo che dalla condotta derivi un
profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di
pubbliche erogazioni”.

Secondo Cass. n. 40226/2006 “il reato di truffa aggravata per il conseguimento
di erogazioni pubbliche può materialmente concorrere con il reato di frode fiscale,
con il quale è ordinariamente in rapporto di specialità, allorquando, in concreto, le
condotte siano solo parzialmente sovrapponibili, siano diversi i soggetti passivi
tratti in errore e siano diversi i patrimoni aggrediti e specificamente nel caso in cui
un soggetto ottenga, attraverso l’artificio di utilizzare fatture passive per
operazioni inesistenti, oltre ad un indebito rimborso dell’imposta sul valore
aggiunto e/o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, anche la
concessione di un contributo pubblico per l’acquisto di beni strumentali”.
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Confisca e reati tributari
La confisca nell’ambito dei reati tributari è stata introdotta con l’art. 1, comma
143, della legge n. 244/2007 (legge finanziaria 2008), secondo cui “nei casi di
cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo
10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui
all’articolo 322-ter del codice penale”.
Il richiamo all’art. 322-ter, al pari di quanto detto con riferimento ai reati
precedentemente esposti, determina che:
1) È sempre obbligatoria per i reati tributari la cd. confisca diretta, ossia la
confisca del “profitto” causalmente collegato ai reati tributari;
2) Nell’ipotesi in cui non fosse applicabile la confisca diretta (sia perchè non è
possibile individuare il bene oggetto del profitto sia perchè questo non è
presente essendo il vantaggio economico della condotta illecita dato da un
risparmio di spese dovute), si rende applicabile la cd. confisca per equivalente.
Quest’ultima consente la confisca di beni nella disponibilità del reo, per un
valore equivalente al profitto subito, indipendentemente dal loro collegamento,
diretto o indiretto, con il fatto di reato.
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Confisca e reati tributari

La confisca per equivalente introdotta con legge n. 244/2007 nell’ambito dei
reati tributari può trovare applicazione solo per i fatti commessi
successivamente all’entrata in vigore della legge n. 244/2007.
A tale conclusione è giunta la sentenza della Corte Costituzionale n. 97/2009,
la quale, partendo dalla natura di sanzione penale della confisca per equivalente,
ne ha affermato il divieto di retroattività. Ciò in aderenza a quanto statuito
dall’art. 25 Cost. (divieto di applicazione retroattiva delle sanzioni penali).

Alcuni dubbi operativi si pongono con riferimento alla norma introdotta dal d.l.
n. 138/2011 che ha inserito, in seno all’art. 13 del d.lgs. n. 74/2000, una
condizione per il patteggiamento consistente nel pagamento del debito
tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento.
La Corte di Cassazione, nella relazione n. III/13/2011, ha evidenziato alcune
perplessità in merito. Infatti, il contribuente che vuole accedere al
patteggiamento si trova nelle condizioni di dover pagare il debito tributario ma al
contempo potrebbe avere già sequestrate le risorse necessarie al predetto
pagamento. Mentre infatti la confisca opera in caso di sentenza di condanna,
nella fase delle indagini preliminari è possibile disporre sequestro preventivo in
funzione cautelare.
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Confisca per equivalente nei confronti di persona giuridica
nel cui interesse è stato commesso il reato tributario

Non trova applicazione la confisca per equivalente prevista nei confronti
della persona giuridica ex art. 19 del d.lgs. n. 231/2001, dal momento che i
reati tributari non rientrano tra i reati in relazione ai quali si applica la
responsabilità amministrativa degli enti.

Pertanto, essendo speciale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante
l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000)
rispetto a quello di truffa aggravata ai danni dello Stato, si avrà che:
1) riguardo la responsabilità penale delle persone fisiche, si applicherà, come già
visto, esclusivamente il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’emissione
di fatture per operazioni inesistenti. Di conseguenza, se la presentazione della
dichiarazione con indicazione di costi fittizi è successiva rispetto all’entrata in
vigore della legge n. 244/2007, si applicherà, in caso di condanna, la confisca per
equivalente;
2) riguardo la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche nel cui
interesse è stato commesso il fatto illecito, non troveranno applicazione le
disposizioni del d.lgs. n. 231/2001. Di conseguenza, nei confronti della persona
giuridica, non troverà mai applicazione, in caso di condanna, la confisca per
equivalente.
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D.L. N. 138/2011: INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI
REATI TRIBUTARI
Il D.L. 138/2011 ha introdotto rilevanti novità alla disciplina dei reati
fiscali in materia di imposte dirette e IVA (D.Lgs. 74/2000).
Fattispecie: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA
MEDIANTE USO DI FATTURE FALSE O ALTRI
DOCUMENTI
PER
OPERAZIONI
INESISTENTI
Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI
A SEI ANNI
Novità: È STATA ABOLITA LA PENA
RIDOTTA (MIN. 6 MESI - MAX 2 ANNI)
PREVISTA NEL CASO IN CUI GLI ELEMENTI
FITTIZI INDICATI IN DICHIARAZIONE
SIANO INFERIORI A € 154.937,07
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21
Conseguenze dell’abrogazione dell’art. 2, comma 3, D.lgs.
N. 74/2000
Art. 2, comma 3, D.lgs. N. 74/2000: “se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è
inferiore a [euro 154.937,07] si applica la reclusione da sei mesi a due anni”
CONSEGUENZE DI TALE ABROGAZIONE:
• La pena per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è sempre costituita
dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
• è possibile l’utilizzo di intercettazioni telefoniche e ambientali per le
dichiarazioni riportanti elementi passivi fittizi inferiori a € 154.937,07
• il giudice potrà disporre la custodia cautelare in carcere e tutte le altre
misure coercitive (es. arresti domiciliari) se sussistono tutti i presupposti
previsti dalla legge anche per le dichiarazioni riportanti elementi passivi
fittizi inferiori a € 154.937,07
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22
INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI
TRIBUTARI
La fattispecie in esame
richiede la realizzazione
di una falsa
rappresentazione
contabile tramite l’uso di
mezzi idonei (doppia
contabilità, costituzione
e gestione di fondi extrabilancio, interposizioni
fittizie…) a ostacolare
l’accertamento
Fattispecie: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA
MEDIANTE L’UTILIZZO DI ALTRI ARTIFICI
Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI
A SEI ANNI
Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI
PUNIBILITÀ. LA FATTISPECIE È ORA
PUNIBILE QUANDO CONGIUNTAMENTE:
L’IMPOSTA EVASA È SUPERIORE A € 30.000
(IN PRECEDENZA € 77.468) E L’AMMONTARE
IMPONIBILE
NON
DICHIARATO
È
SUPERIORE AL 5% DEGLI
ELEMENTI
ATTIVI DICHIARATI, O COMUNQUE E’
SUPERIORE A € 1.000.000 (IN PRECEDENZA €
1.549.370)
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INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI
TRIBUTARI
Fattispecie: DICHIARAZIONE INFEDELE
Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO A TRE
ANNI
Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI
PUNIBILITÀ; LA FATTISPECIE È ORA
PUNIBILE QUANDO, CONGIUNTAMENTE:
L’IMPOSTA EVASA È SUPERIORE A € 50.000
(IN PRECEDENZA € 103.291) E L’IMPONIBILE
NON DICHIARATO È SUPERIORE AL 10% DEI
RICAVI DICHIARATI O COMUNQUE E’
SUPERIORE A € 2.000.000 (IN PRECEDENZA €
2.065.827 )
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INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI
TRIBUTARI
Fattispecie: OMESSA DICHIARAZIONE
Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO A TRE
ANNI
Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI
PUNIBILITÀ; LA FATTISPECIE È ORA
PUNIBILE QUANDO L’IMPOSTA EVASA È
SUPERIORE A € 30.000 (IN PRECEDENZA €
77.468)
La dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di FOI è punita anche se
l’imposta evasa è di 1 euro, mentre la omessa dichiarazione è punita solo
se l’imposta evasa è superiore a € 30.0000
Paradossalmente, per il contribuente, sarebbe più conveniente omettere
la dichiarazione piuttosto che presentarne una fraudolenta
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INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI
TRIBUTARI
Fattispecie: EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI
DOCUMENTI
PER
OPERAZIONI
INESISTENTI
Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI
A SEI ANNI
Novità: È STATA ABOLITA LA PENA RIDOTTA
(MIN. 6 MESI - MAX 2 ANNI) PREVISTA NEL
CASO DI FATTURE DI IMPORTO INFERIORE
A € 154.937
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ELIMINAZIONE DELLA SOSPENSIONE
CONDIZIONALE DELLA PENA IN CASO DI
“GRANDE EVASIONE”
SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA:
consente all’imputato che sia stato condannato con
sentenza definitiva di sottrarsi alla pena comminatagli
Nel caso di condanna per un reato tributario (con esclusione degli
illeciti costituiti da omessi versamenti, indebite compensazioni e
sottrazione fraudolenta di beni finalizzata a rendere in tutto o in
parte inefficace la riscossione coattiva delle imposte) non si applica la
sospensione condizionale della pena qualora contemporaneamente:
• l’imposta evasa superi € 3.000.000
• l’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari (la
Cassazione, nella relazione n. III/13/2011, ha ritenuto irragionevole
prevedere tale condizione come ulteriore e congiunta soglia di accesso
al beneficio de quo. Ciò in quanto, essendo la lesione dell’interesse
erariale all’integrale riscossione delle somme dovute il bene giuridico
tutelato dalle norme penaltributarie, dovrebbe rilevare la sola entità
dell’evasione di imposta e non altri criteri)
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ATTENUANTE DEL PAGAMENTO DEL DEBITO
TRIBUTARIO E SUA RILEVANZA NELL’AMBITO
DELL’ISTITUTO DEL “PATTEGGIAMENTO”
In caso di pagamento del debito tributario prima dell’apertura del
dibattimento di primo grado si applica la diminuzione delle pene fino a
1/3 (e non più fino alla metà).
Il contribuente potrà beneficiare del patteggiamento solo estinguendo il
debito tributario (comprensivo di sanzioni amministrative)
La limitazione al patteggiamento :
• si applica a tutti i reati previsti dal D. l.gs. N. 74/2000 e non solo, come
invece previsto per le altre novità della Manovra 2011, per i reati di cui
agli artt. dal 2 al 10
•solleva dubbi di legittimità costituzionale
in quanto subordina
l’applicazione della pena su richiesta delle parti a una condotta
(pagamento del debito tributario) successiva al fatto-reato
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TERMINI DI PRESCRIZIONE
Sono stati allungati di 1/3 i termini di
prescrizione previsti per i seguenti delitti:
• dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti
• dichiarazione fraudolenta mediante uso di altri
artifici
• dichiarazione infedele
• omessa presentazione della dichiarazione
• emissione di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
Il termine di prescrizione
resta quello ordinario (6
anni) per i seguenti delitti:
• omesso versamento di
ritenute certificate
•omesso versamento di Iva
• indebita compensazione
• sottrazione fraudolenta al
pagamento di imposte
La prescrizione passa da 6 a 8 anni
In caso di atto interruttivo (tra cui P.V.C e avviso di
accertamento) massimo 10 anni
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DECORRENZA
LE NORME DE QUIBUS SI APPLICANO AI FATTI SUCCESSIVI ALLA DATA
DI ENTRATA IN VIGORE DELLA LEGGE DI CONVERSIONE (L. n. 148/2011)
DEL D.L. n. 138/2011 (17/09/2011)
I REATI IN MATERIA DI
DICHIARAZIONE SI
COMMETTONO AL MOMENTO
DELLA PRESENTAZIONE DELLA
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA
O INFEDELE
L’OMESSA DICHIARAZIONE SI
CONSUMA CON L’INUTILE
DECORSO DEL 90° GIORNO
RISPETTO
AL
TERMINE
PREVISTO SENZA CHE IL
CONTRIBUENTE PRESENTI LA
DICHIARAZIONE DEI REDDITI
O
LA
DICHIARAZIONE
ANNUALE IVA
LE NUOVE DISPOSIZIONI PENALI TROVERANNO APPLICAZIONE
GIA’ CON RIFERIMENTO ALLE DICHIARAZIONI FRAUDOLENTE
O INFEDELI RELATIVE ALL’ANNO DI IMPOSTA 2010
PRESENTATE A PARTIRE DAL 17/09/2011
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Profili fiscali dell’indebita
percezione di contributi pubblici.
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Indebita percezione con revoca di contributi
pubblici: conseguenze contabili.

Dal punto di vista contabile:
- Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo del ricavo
differito, la restituzione deve essere rilevata, nell’anno di revoca, come
sopravvenienza passiva di importo pari a quanto rilevato come contributo
per competenza nei precedenti esercizi. Correlativamente, nello Stato
patrimoniale si dovrà rettificare la voce “Risconti passivi” in modo da
neutralizzare la parte di contributo rimandata per competenza agli anni
successivi;
- Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo della
rappresentazione netta, la restituzione deve essere rilevata nell’anno di
revoca: 1) aumentando il valore contabile del bene per l’importo del
contribuito da restituire; 2) imputando al Conto Economico le quote di
ammortamento aggiuntive che, qualora il contributo non fosse stato
ottenuto, sarebbero state rilevate al Conto Economico fino a quel momento.
32
Principi contabili internazionali


Secondo i principi contabili internazionali, un contributo pubblico che
diventa rimborsabile deve essere contabilizzato come un cambiamento di
una stima contabile (vedere IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle
stime contabili ed Errori).
In particolare, secondo quanto prevede lo IAS 20 (che si occupa in maniera
specifica della restituzione dei contributi pubblici):
- Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo del ricavo
differito, la restituzione deve essere rilevata, nell’anno di revoca,
riducendo il saldo dei ricavi differiti (risconti passivi) per un importo pari al
contributo da restituire. Correlativamente, nello Stato patrimoniale dovrà
rilevarsi l’insorgenza di un debito verso lo Stato;
- Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo della
rappresentazione netta, la restituzione deve essere rilevata nell’anno di
revoca: 1) aumentando il valore contabile del bene per l’importo del
contribuito da restituire; 2) imputando al Conto Economico le quote di
ammortamento aggiuntive che, qualora il contributo non fosse stato
ottenuto, sarebbero state rilevate al Conto Economico fino a quel momento.
Indebita percezione di contributi pubblici:
conseguenze fiscali.

Tenendo conto del cambiamento di stima contabile di cui allo IAS 8, si avrà che nell’anno
di revoca del finanziamento dovrà determinarsi il reddito d’esercizio, a seconda della
tecnica contabile utilizzata, o imputando maggiori quote di ammortamento oppure
diminuendo il conto relativo ai ricavi differiti.

Naturalmente, in base al principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato
civilistico, la dichiarazione fiscale dell’anno di revoca del contributo recepirà anche la
rettifica di stima contabile effettuata in sede di bilancio.
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