TRATTAMENTO IVA DELLE CESSIONI GRATUITE (in particolare, delle cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono, ecc...) Andreetta Giandomenico Dottore Commercialista Giandomenico Andreetta
SOMMARIO
REGOLA GENERALE............................................................................................................ 2
I TRE PRESUPPOSTI DELL’IVA...................................................................................... 2
CESSIONI DI BENI (presupposto oggettivo) ..................................................................... 2
PRESTAZIONI DI SERVIZI (presupposto oggettivo)........................................................ 2
DEROGHE ALLA REGOLA GENERALE ............................................................................ 2
IMPONIBILITA’ DELLE CESSIONI GRATUITE............................................................ 2
IMPONIBILITA’ DELLE PRESTAZIONI GRATUITE .................................................... 4
BASE IMPONIBILE............................................................................................................ 4
DEROGA ALLA DEROGA: RITORNO ALLA REGOLA GENERALE ............................. 4
ESCLUSIONE DA IVA PER ALCUNI TIPI DI CESSIONI GRATUITE......................... 4
Campioni gratuiti.............................................................................................................. 4
Sconti e abbuoni in natura ................................................................................................ 5
DETRAIBILITA’ DELL’IVA SUGLI ACQUISTI................................................................. 6
RIEPILOGO (sunto della normativa)....................................................................................... 6
CASI ED ESEMPLIFICAZIONI ............................................................................................. 7
Fattura d’acquisto di merci (con sconto-merci) ............................................................... 7
Fattura d’acquisto di omaggi destinati ai clienti .............................................................. 8
Fattura di vendita merci (con omaggi e sconti-merce ai clienti)...................................... 9
1
Il presente documento, anche se elaborato con scrupolosa attenzione, non può comportare responsabilità né per il suo autore, né per lo
Studio Andreetta & Associati; esso è liberamente riproducibile purchè nella sua interezza, compreso il nome dell’autore ed il logo dello
Studio.
Dicembre 2014
Giandomenico Andreetta
REGOLA GENERALE
I TRE PRESUPPOSTI DELL’IVA
L’Iva si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi (presupposto oggettivo)
effettuate nel territorio dello Stato (requisito territoriale) nell’esercizio di imprese, di arti e
professioni (presupposto soggettivo), nonché sulle importazioni da chiunque effettuate1.
Scopo molto limitato di questa “dispensa” è l’esame del presupposto oggettivo, con
particolare riferimento alle cessioni e alle prestazioni gratuite.
Quando esso è verificato (contestualmente agli altri due presupposti: soggettivo e
territoriale), allora l’operazione rientra nel campo di imposizione dell’Iva.
CESSIONI DI BENI (presupposto oggettivo)
In base al comma 1 dell’art. 2 del DPR 26/10/1972, n.633, “costituiscono cessioni di beni gli
atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o
trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.
Dunque, gli atti a titolo gratuito, secondo la regola generale, non integrerebbero il c.d.
requisito “oggettivo” dell’Iva.
In realtà, come si vedrà nel prosieguo, mai regola generale fu così ampiamente derogata.
PRESTAZIONI DI SERVIZI (presupposto oggettivo)
L’ Art. 3, co 1. del Dpr 633/1972, così definisce le prestazioni di servizi:
“Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da
contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e
in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.
Anche le prestazioni gratuite, sulla base della regola generale non integrerebbero il c.d.
requisito “oggettivo” dell’Iva; tuttavia, anche in questo caso sono previste alcune eccezioni
alla regola generale.
DEROGHE ALLA REGOLA GENERALE
IMPONIBILITA’ DELLE CESSIONI GRATUITE
Si è già anticipato come il requisito dell’onerosità (che costituisce presupposto del requisito
oggettivo) delle operazioni in campo Iva sia ampiamente derogato in materia di cessioni e
prestazioni gratuite.
1
Art. 1 del DPR DPR 26/10/1972, n.633.
2
Il presente documento, anche se elaborato con scrupolosa attenzione, non può comportare responsabilità né per il suo autore, né per lo
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Giandomenico Andreetta
Infatti, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del DPR 633/1972, anche se mancanti del
requisito dell’onerosità, sono comunque considerate cessioni di beni:
“4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio
non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario2 non superiore ad euro
cinquanta3 e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o
dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto
dell'opzione di cui all'articolo 36-bis; ”.
E’ di immediata evidenza come la succitata disposizione ribalti sostanzialmente la regola
generale, disponendo che costituiscono comunque (sempreché siano contemporaneamente
avverati anche i presupposti soggettivo e territoriale) operazioni imponibili ad Iva:
- le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività
propria dell’impresa;
- le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano
nell’attività propria dell’impresa il cui costo unitario sia uguale o superiore ad euro
50,00;
fatta eccezione, peraltro, per i beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non sia stata operata
(anche volontariamente) la detrazione dell’Iva.
L’art. 18, 3° comma, del Dpr 633/1972, stabilisce che, per le operazioni in questione, la
rivalsa non è obbligatoria; non è, quindi, necessario che l’imposta venga in concreto
addebitata al cliente (in tal caso, il fornitore resta inciso dall’imposta).
Esemplificando, un produttore di vino che regali ai suoi clienti una semplice bottiglia di vino
del costo di 10 euro, oppure, in alternativa, un’agenda avente un prezzo d’acquisto di 60,00
euro, dovrà assoggettare ad iva entrambe le predette cessioni gratuite con una delle seguenti
modalità:
a) emissione di “autofattura per omaggi” in unico esemplare (che rimane al produttore),
imponibile ad Iva (che resta a carico del produttore);
b) emissione di una normale fattura, in duplice esemplare (di cui uno destinato al cliente),
specificando che, trattandosi di fattura per “omaggi” con rivalsa dell’Iva, il relativo
importo imponibile non va pagato;
c) emissione di una normale fattura, in duplice esemplare (di cui uno destinato al cliente a
scopi promozionali), specificando che, trattandosi di fattura per “omaggi” senza rivalsa
dell’Iva, l’intero importo (imponibile ed iva) non va pagato (in questo caso, l’Iva esposta
in fattura non è detraibile per il destinatario);
d) istituzione e tenuta del c.d. “registro degli omaggi”.
Diversamente, qualora il produttore di vino, avesse acquistato le agende-omaggio senza
“scaricarsi”, a monte, l’Iva (volontariamente sotto i 50 euro di valore unitario, oppure
2
Va osservato come la misura del “costo unitario” dipenda dal fatto se si sia o meno detratta l’Iva a monte.
3
Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.
3
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obbligatoriamente al di sopra di detto limite, come si vedrà nel prosieguo), non avrebbe più
alcun onere, a valle, con riferimento alla cessione gratuita.
IMPONIBILITA’ DELLE PRESTAZIONI GRATUITE
L’art. 3, coma 3, del Dpr 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi, “sempreché
l'imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile,
costituiscono, per ogni operazione di valore superiore ad euro cinquanta4 prestazioni di
servizi anche se effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore, ovvero a titolo
gratuito per altre finalità estranee all'esercizio dell'impresa”, con qualche specifica
eccezione, successivamente elencata.
Quindi, anche le prestazioni gratuite di servizi possono rientrare nell’imponibilità all’Iva,
ma, diversamente dalle “cessioni gratuite”, solo se rese nell’esercizio dell’impresa; la
deroga al principio dell’onerosità non opera, infatti, nel caso di prestazioni rese nell’esercizio
di arti o professioni.
Esemplificando, la prestazione di consulenza gratuita, del valore di 300 euro, da parte di un
legale, non è imponibile ai fini dell’Iva; simile prestazione resa da una società, invece, si.
BASE IMPONIBILE
In base all’art. 13, comma 2, lett. c), i corrispettivi imponibili sono costituiti:
- “per le cessioni indicate ai numeri 4)5 … del secondo comma dell’articolo 2, dal prezzo
di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel
momento in cui si effettuano tali operazioni;
- per le prestazioni di servizi di cui al primo … periodo del terzo comma dell’ articolo 36,
… dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi”.
DEROGA ALLA DEROGA: RITORNO ALLA REGOLA
GENERALE
Le deroghe al principio dell’onerosità, stabilite per evidenti ragioni di tutela fiscale,
incontrano alcune eccezioni.
ESCLUSIONE DA IVA PER ALCUNI TIPI DI CESSIONI GRATUITE
Campioni gratuiti
Ai sensi dell’art. 2, 3° comma, lett. d), del Dpr 633/1972, “non sono considerate cessioni di
beni ....le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati”.
4
Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.
5
Cioè per le cessioni gratuite di beni che costituiscono comunque “cessioni di beni” imponibili ad Iva.
6
Cioè le prestazioni di servizi “imprenditoriali” di valore superiore ad euro cinquanta.
4
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Le condizioni per l’esclusione debbono sussistere congiuntamente; occorre cioè che il
campione gratuito:
- sia di modico valore
- e si possa distinguere, recando un apposito contrassegno7, dai prodotti non costituenti
“campioni”.
Sconti e abbuoni in natura
Ai sensi dell’art. 15, 1° comma, n. 2), del Dpr 633/1972, “non concorrono a formare la base
imponibile... il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in
conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta
ad aliquota più elevata”.
Anche in questo caso le condizioni per l’esclusione da Iva debbono sussistere
congiuntamente; occorre, cioè:
- da un lato, che lo sconto in natura sia stato già previsto nelle originarie condizioni di
fornitura (è questo il caso, per esempio, del c.d. “prendi tre e paghi due”) e non venga,
invece, concordato successivamente;
- dall’altro, che il bene dato in omaggio non rientri tra quelli la cui vendita sarebbe
assoggettata ad aliquota più elevata (se la fornitura originaria fosse, per esempio,
soggetta ad Iva 10% non si potrebbero cedere a titolo di sconto, premio o abbuono, in
regime di esclusione da Iva, beni soggetti all’aliquota del 22%).
E’ importante ricordare che l’art. 21, 2° c., lett. h), del DPR 633/19728, per consentire
all’Amministrazione Finanziaria una valutazione di “congruità” dello sconto-merce, richiede
l’indicazione in fattura:
- a livello descrittivo, dei “dati” relativi ai beni ceduti, in esclusione da Iva, a titolo di
sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali o,
comunque, di beni di valore inferiore ai 50 euro che non costituiscono oggetto
dell’attività dell’impresa;
- dei corrispettivi9 relativi agli altri beni, ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in
regime di imponibilità ad Iva in quanto:
o soggetti ad aliquota più elevata;
o la cessione gratuita (sconto, abbuono) è stata pattuita successivamente.
7
Secondo il Ministero delle finanze e l’Agenzia delle Entrate non è sufficiente una semplice targhetta adesiva.
8
“La fattura contiene le seguenti indicazioni:
……
h) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai
beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'articolo 15, primo comma, n. 2;
i) corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;”.
9
Come si è già visto, in questo caso per corrispettivo (che mancherebbe) si intende il prezzo d’acquisto o di
costo.
5
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DETRAIBILITA’ DELL’IVA SUGLI ACQUISTI
Secondo l’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), “non è ammessa in detrazione l'imposta relativa
alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle
sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro cinquanta”10.
“Le spese di rappresentanza sono deducibili (ai fini delle imposte sul reddito) nel periodo
d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della
destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e
dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni
distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50” (art. 108, co. 2, del
D.P.R. 22-12-1986 n. 917).
Le recenti modifiche recate, all’art. 19-bis1, dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21
novembre 2014, n. 175, hanno sostanzialmente riallineato (anche se, i concetti di costo
unitario e di valore unitario, non sarebbero perfettamente coincidenti) il limite di euro
cinquanta, che, allo stato attuale, vale sia per l’Iva che per le IIDD.
RIEPILOGO (sunto della normativa)
In deroga al principio dell’onerosità, le cessioni gratuite sono generalmente imponibili ad
Iva11, con le eccezioni che seguono:
 cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività
propria dell’impresa, se di costo unitario non superiore a euro 50,00;
 cessioni gratuite di beni di qualunque tipo e valore per i quali non sia stata operata, anche
volontariamente, alcuna detrazione all’atto dell’acquisto (prova a carico del
contribuente).
Fuori dalla eccezioni testè ricordate, derogando alla deroga (e ristabilendo perciò la
supremazia del principio generale dell’onerosità), le cessioni gratuite ritornano ad essere
escluse da Iva (art. 15 Dpr 633/1972) quando si tratti:
 di cessioni di campioni gratuiti, purchè:
o o di modico valore
o e appositamente contrassegnati;
 di cessioni a titolo di sconto, premio e abbuono12 di beni “qualsiasi”13, purchè:
o lo sconto-merce fosse già stato previsto dalle originarie condizioni contrattuali
(l’onere della prova è a carico del contribuente)
o e i beni “regalati” non siano soggetti ad una aliquota più elevata dei beni “ceduti”
(le due condizioni debbono sussistere entrambe).
10
Importo così modificato dall'art. 30, comma 1, lett. a), D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.
11
Senza rivalsa obbligatoria.
12
Il valore dei beni-omaggio deve essere indicato in fattura.
13
Anche se totalmente diversi da quelli ceduti a titolo oneroso e senza limitazioni di valore.
6
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CASI ED ESEMPLIFICAZIONI
Fattura d’acquisto di merci (con sconto-merci)
Nell’esemplificazione che segue l’acquirente è chiamato a corrispondere:
 il corrispettivo, iva compresa, dei beni ceduti a titolo “oneroso”;
 la sola Iva dei beni ceduti “gratuitamente” (€ 237,74), soggetti ad aliquota più
elevata, in quanto il cedente ha scelto di esercitare la rivalsa, altrimenti non
obbligatoria.
Il valore normale dei “beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle
originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più
elevata”, deve essere evidenziato in fattura; nell’esempio, tratto da un caso concreto, si è
scelto di farlo con una doppia indicazione di segno opposto, per superare le limitazioni di
taluni programmi informatici in commercio.
Descrizione
Merce X
Merce Y
Merce Z
sconto-merce sogg. aliq. più elevata14
Totali imponibile/Iva
Bene omaggio < 50 €15
Bene omaggio < 50 €
sconto-merce NON soggetto ad
aliquota più elevata16
sconto-merce NON soggetto ad
aliquota più elevata
sconto-merce sogg. aliq. più elevata17
Totali a debito
imponibile
85,68
4.348,17
1.245,84
1.080,62
6.760,31
20
-20
451,41
%Iva
4%
10%
22%
22%
Iva
3,43
434,82
274,08
237,74
950,07
Tot.
950,07
6.629,76
-451,41
-1.080,62
5.679,69
14
Sconto-merce art. 15, 1° c. n. 2) soggetto ad Iva senza obbligo di rivalsa (nel caso in esame la rivalsa è stata
però esercitata), in quanto trattasi di beni soggetti ad aliquota Iva più elevata oppure di sconto-merce scaturente
da pattuizione successiva e sopravvenuta. Trattandosi, comunque, di cessione gratuita, si assume quale
“corrispettivo”, il prezzo di acquisto o, in mancanza, il prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati
nel momento in cui si effettuano tali operazioni (art. 13, comma 2, lett. c)).
15
Trattasi di beni che NON costituiscono oggetto dell’attività propria del cedente, esclusi dal campo di
applicazione dell’Iva perchè di valore < 50,00 euro, evidenziati in fattura sia in relazione alla loro funzione
promozionale, sia ai fini dei programmi gestionali, per la movimentazione del magazzino. In quanto “esclusi”,
l’indicazione del loro valore in fattura potrebbe essere giudicata superflua; tuttavia, siccome i medesimi
rientrano comunque nella categoria dei “beni ceduti a titolo di sconto premio abbuono”, oltre ai “dati”
obbligatori di cui all’art. 21, co. 2, lett. h), è prudente l’indicazione in fattura altresì del loro valore normale
(anche solo nella descrizione).
16
Trattasi di Sconto-merce ESCLUSO da Iva art. 15, 1° c. n. 2), ma con obbligo di indicazione in fattura
(anche solo a livello descrittivo) del valore dei beni ceduti gratuitamente.
17
Trattandosi di sconto-merci che ha concorso alla formazione della base imponibile e dell’Iva a debito il
relativo valore deve essere dedotto dal totale da pagare.
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Giandomenico Andreetta
Per completezza, anche se l’argomento esulerebbe dagli scopi del presente lavoro, si riporta
qui di seguito la scrittura che l’acquirente effettuerà nella propria contabilità, in p.d.:
diversi
merci c/acquisti
iva a credito
a
Fornitori
6.629,76
5.679,69
950,07
Non serve rilevare direttamente
lo sconto in natura; infatti, esso determinerà
automaticamente i suoi effetti positivi sul reddito di bilancio in sede di valorizzazione delle
rimanenze finali ovvero di successiva vendita dei beni-omaggio.
La registrazione di cui sopra sarebbe diversa qualora i beni ricevuti in omaggio avessero
natura di bene strumentale per l’acquirente:
diversi
merci c/acquisti
attrezzatura varia e
minuta18
iva a credito
a
a
a
diversi
Fornitori
Omaggi e premi da
fornitori
Parz.
5679,69
1080,62
Tot.
950,07
6.629,76
1080,62
7.710,38
Fattura d’acquisto di omaggi destinati ai clienti
Come già precedentemente chiarito, si ricorda preliminarmente che:
- qualora, all’atto dell’acquisto dei beni destinati ad essere distribuiti come omaggio, non
sia stata, volontariamente o meno, operata la detrazione dell’iva, la loro successiva
cessione gratuita è sempre esclusa da Iva (art. 2. 2° c., n. 4 del DPR 633/1972);
- ai fini delle IIDD, si considerano spese di rappresentanza quelle sostenute per i beni da
distribuirsi gratuitamente, anche a scopo promozionale, qualora il loro valore unitario sia
superiore a 50,00 € (art. 108 Tuir);
- ai fini dell’Iva non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di
rappresentanza così definite ai fini delle IIDD.
Esempio: acquisto di gadget (beni non costituenti oggetto dell’attività dell’impresa):
Descrizione
n. 10 gadget x 10 € cad
n. 1 maxi gadget x 100 € cad
imponibile
100,00
100,00
%Iva
Iva
22%
22,00
22%
22,00
Totale imponibile
22%
Totale Iva (di cui detraibile solo 22)
Totale fattura
Tot.
200,00
44,00
244,00
18
In questa sede non sono affrontate le implicazioni in tema di ammortamento del costo e di competenza del
correlativo ricavo.
8
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Giandomenico Andreetta
La registrazione in p.d. è la seguente:
a
diversi
pubblicità e propaganda
(interamente detraibili)
pubblicità e propaganda
(assimil. rappresentanza)
iva a credito
Fornitori
244,00
100,00
122,00
22,00
Fattura di vendita merci (con omaggi e sconti-merce ai clienti)
Dato l’esempio di fatturazione che segue:
Descrizione
Merce X
sconto merci pattuito originariamente
sconto merci pattuito originariamente
soggetto a Iva più elevata
1 gadget omaggio
1 maxi gadget omaggio19
imponibile
1.000,00
100,00
100,00
%Iva
10%
Iva
100,00
22%
22,00
Tot.
10,00
100,00
Totale imponibile
Totale Iva20
Sconto merce
Totale fattura21
1.100,00
122,00
-100,00
1.122,00
Si riporta qui di seguito la relativa scrittura in p.d.:
diversi
Clienti
omaggi a clienti
(abbuoni pass.)22
a
a
a
diversi
merci c/vendite
iva a debito
Parz.
1.122,00
100,00
Tot.
1.222,00
1.100,00
122,00
19
La cessione del maxi gadget è comunque esclusa da Iva perchè non è stata operata all’acquisto la detrazione
dell’imposta; diversamente la cessione sarebbe imponibile, ma senza obbligo di rivalsa.
20
Ferma restando l’Iva a debito di 122 €, quella addebitata al cliente potrebbe ridursi a soli 100 € (invece di
122), qualora il cedente non intendesse esercitare la rivalsa sui beni in omaggio.
21
Qualora non fosse stata esercitata la rivalsa, il totale da pagare sarebbe di € 1.100,00.
22
La registrazione dell’abbuono passivo non sarebbe, in realtà necessaria, essendo più che sufficiente
l’accredito del ricavo delle vendite al netto (€ 1.000,00); la registrazione è stata così impostata solo per tener
conto dei vincoli tecnici imposti generalmente dai software di mercato.
9
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Qualora non fosse esercitata la rivalsa dell’Iva sul cliente la scrittura in p.d. sarebbe la
seguente:
diversi
Clienti
omaggi a clienti
(abbuoni pass.)23
a
a
a
diversi
merci c/vendite
iva a debito
Parz.
1.100,00
122,00
Tot.
1.222,00
1.100,00
122,00
Si osserva, infine, che il valore dei beni ceduti gratuitamente costituirebbe, comunque,
“ricavo” ai fini delle II.DD. qualora fosse verificato il caso di “destinazione a finalità
estranee all’esercizio dell’impresa” (ad esempio, in caso di donazione a terzi con finalità
esclusivamente liberali <non commerciali>)24.
23
La registrazione dell’abbuono passivo non sarebbe, in realtà necessaria, essendo più che sufficiente
l’accredito del ricavo delle vendite al netto (€ 1.000,00); la registrazione è stata così impostata solo per tener
conto dei vincoli tecnici imposti generalmente dai software di mercato.
24
Ovviamente, se il ricavo fosse stato registrato “al netto”, per ottenere il reddito d’impresa imponibile,
occorrerebbe effettuare una variazione in aumento al risultato del bilancio, per integrare i ricavi; se il ricavo
fosse già stato registrato “al lordo”, allora, la variazione in aumento neutralizzerebbe il costo per omaggi
ritenuto non deducibile.
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