Milano, 6 ottobre 2010
Egregi Signori
Clienti
Loro indirizzi
Circolare n. 20-2010
Black list
Premessa
E’ stato approvato, unitamente alle relative istruzioni, in attuazione del decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze del 30 marzo 2010, il modello (allegato A) per la comunicazione da
parte dei soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto dei dati relativi alle operazioni, effettuate
nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori
individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 107 del 10 maggio 1999, e dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre
2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001. (cd. Black list)
Il modello di comunicazione è presentato all’Agenzia delle entrate per via telematica entro
l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento.
Soggetti obbligati alla comunicazione
I soggetti passivi nazionali devono comunicare all’Agenzia delle Entrate le operazioni poste in
essere con operatori residenti in Paesi e territori black list.
Precisamente:
a) cessioni di beni;
b) prestazioni di servizi rese;
c) acquisti di beni;
d) prestazioni di servizi ricevute.
Un primo aspetto che necessita alcune precisazioni riguarda l'individuazione dei
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
soggetti tenuti a compilare il modello di comunicazione. Infatti, l'art. 1 del D.M.
30.3.2010, “restringe” l'ambito applicativo della comunicazione in commento,
esclusivamente ai soggetti passivi Iva che pongono in essere operazioni riguardanti
beni e servizi con soggetti residenti in territori e Paesi a fiscalità privilegiata.
Il concetto di soggetto passivo d'imposta utilizzato dal Legislatore nazionale non
pone alcun dubbio per quanto riguarda i soggetti passivi d'imposta “tradizionali”,
quali ad esempio le società di capitali e le società di persone, le imprese individuali e
i professionisti1.
1 Qualche dubbio, invece, è insito nella qualifica di soggetto passivo ai fini Iva e di
conseguenza
sulla sussistenza dell'obbligo comunicativo, per i rappresentanti fiscali di soggetti non
residenti e
per i soggetti non residenti identificati direttamente in Italia.
Il dubbio, a cui si fa riferimento, riguarda meramente la qualifica di soggetto passivo
d'imposta ai
fini Iva per tali soggetti - con riferimento al rappresentante fiscale e al soggetto identificato
direttamente - in quanto, come stabilito dall'art. 9 della Direttiva 2006/112/CE “si
considera
soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività
economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività...”. Inoltre, con
l'istituto
della rappresentanza fiscale o dell'identificazione diretta il soggetto estero mantiene per
sempre lo
status di soggetto non residente, ai fini anche del requisito della territorialità, ma nel
contempo
diviene destinatario degli obblighi e dei diritti previsti dalla disciplina fiscale interna per le
operazioni rilevanti nel territorio italiano. In altri termini, quindi - volendo attribuire anche
formalmente la qualifica di soggetto passivo Iva al rappresentante fiscale di un soggetto
estero o ad
un soggetto residente in altro stato identificato direttamente in Italia - i richiamati soggetti
dovrebbero procedere all'invio della comunicazione in commento esclusivamente per le
operazioni
territorialmente rilevanti in Italia eseguite con operatori residenti in Paesi black list. In
quanto,
seguendo tale impostazione, la soggettività Iva sussiste nella sola ipotesi in cui siano
effettuate
compravendite di beni che si trovano in Italia; mentre la stessa condizione soggettiva con
riferimento alla soggettività Iva del rappresentante fiscale o del soggetto estero
identificato in Italia
- verrebbe meno, per le ragioni di cui sopra, nell'ipotesi in cui siano poste in essere
compravendite
non rilevanti ai fini Iva nel territorio dello Stato.
La mancanza della condizione soggettiva - sempre con riferimento alla soggettività Iva del
rappresentante fiscale o del soggetto estero identificato in Italia - risulta ancora più
evidente con
riferimento alle prestazioni di servizi rese da un soggetto non residente, ma con
rappresentante
fiscale o identificato direttamente in Italia, a favore di un operatore residente in un Paese
a fiscalità
privilegiata. In tale ipotesi, infatti, la “figura” del rappresentante fiscale o
dell'identificazione diretta
non ha alcun ragione di esistere, in quanto i relativi obblighi Iva sono adempiuti
eventualmente dal
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In merito ai soggetti interessati alla presentazione della comunicazione in oggetto,
come già
evidenziato nella precedente Circolare n. 11/2010, non è chiaro se tale obbligo
sussista anche per gli enti non commerciali, soprattutto con riferimento alle
operazioni "miste", ossia che si riferiscono sia alla sfera commerciale, sia alla sfera
istituzionale.
2.2. L'oggetto della comunicazione
Da un punto di vista meramente oggettivo, si ricorda che oggetto della
comunicazione sono tutte le operazioni attive e passive:
• effettuate a decorrere dall'1.7.2010;
• registrate o soggette a registrazione ai sensi del D.P.R. n. 633/1972;
• che hanno quale controparte un soggetto economico, localizzato in un
paradiso fiscale di cui al D.M. 4.51999 (relativo alla presunzione di residenza
in Italia delle persone fisiche) e al D.M. 21.11.2001 (relativo all'applicazione
della disciplina sulle imprese controllate estere c.d. CFC)2.
In particolare, oggetto della comunicazione risultano essere le operazioni imponibili
e non imponibili, le operazioni esenti e anche le operazioni non soggette ad Iva, in
ogni caso, caratterizzate dagli elementi di cui sopra.
Oltre ai dubbi meramente di carattere oggettivo già sollevati nella precedente
circolare - riguardanti l'inclusione o meno nella comunicazione delle operazioni
soggetto non residente(in base alla propria legislazione), anche nell'ipotesi in cui lo
stesso sia
identificato direttamente in Italia o abbia nominato un proprio rappresentante fiscale.
2 Si ricorda che con riferimento al D.M. 21.11.2001 valgono le esclusioni ivi indicate, così
ad
esempio per l'Angola, per la Corea del Sud, la Giamaica, il Kenia, il Lussemburgo e per
Portorico.
Inoltre, allo stato attuale, la Repubblica di San Marino è ricompresa nella black list di cui
al D.M.
4.5.1999 e, pertanto, gli operatori italiani devono comunicare all'Agenzia delle Entrate le
transazioni effettuate con gli operatori economici sanmarinesi.
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effettuate a favore di soggetti passivi d'imposta residenti in Paesi Extra Ue, per i
quali non sussiste l'obbligo di emissione e di registrazione ai fini Iva
dell'operazione, ma vige esclusivamente l'obbligo di annotazione ai fini contabili
dell'operazione - sussistono alcune apparenti perplessità anche con riferimento alle
operazioni poste in essere da una stabile organizzazione in Italia con la casa madre,
stabilita in un paradiso fiscale.
In particolare, il dubbio riguarda le prestazioni di servizi tra la casa madre, ubicata
in un Paese black list, e la stabile organizzazione italiana, per le quali la Corte di
Giustizia europea con la sentenza del 23 marzo 2006- causa C-210/04 - relativa ai
rapporti ai fini Iva tra casa madre e stabile organizzazione - ha stabilito che, con
esclusivo riferimento all'imposta sul valore aggiunto, “un centro di attività stabile,
che non sia un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte, stabilito in un
altro Stato membro e al quale la società fornisce prestazioni di servizi, non deve
essere considerato un soggetto passivo in ragione dei costi che gli vengono
imputati a fronte di tali prestazioni”. In altri termini, secondo i giudici europei non
sussiste in capo alla stabile organizzazione la soggettività Iva esclusivamente nei
rapporti con la propria casa madre. Di conseguenza, seguendo tale interpretazione,
l'adempimento informativo in commento non sembrerebbe dovuto per la stabile
organizzazione italiana di una società non residente, ma limitatamente per le
operazioni poste in essere con la stessa casa madre.
Un aspetto che, invece per certi aspetti, sembra essere stato chiarito dalle istruzioni
relative alla compilazione del modello in parola, riguarda l'esclusione dall'obbligo
informativo per le operazioni di importazione, in quanto, con riferimento alle
operazioni passive da indicare vengono richiamate esclusivamente gli acquisti senza
alcuna menzione delle importazioni, le q u al i sembrerebbero quindi escluse della
comunicazione3. Tale semplificazione, in attesa di una conferma ufficiale da parte
dell'Agenzia delle Entrate, in considerazione del fatto che tali operazioni non
rappresentano operazioni caratterizzate da un elevato rischio di frode, in quanto
3 In tal senso anche F. RICCA - Scambi black list, modello al via - in Italia Oggi del
29.5.2010 e L.
GAIANI - Pronto il prospetto clienti-fornitori - in Il Sole 24 Ore del 29.5.2010.
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l'Iva è assolta in dogana secondo quanto disposto dall'art. 69 e ss del D.P.R. n.
633/1972.
Un'ulteriore questione, non caratterizzata da elementi di certezza, riguarda
l'indicazione delle note di variazione riferite a cessioni e acquisti di beni e a
prestazioni di servizi resi e/o ricevuti in annualità precedenti. Il dubbio cui si fa
riferimento, riguarda la necessità o meno di inserire, già a partire dal 1° luglio 2010,
le note di variazione riferite ad operazioni intercorse in epoca precedente all'entrata
in vigore della comunicazione in commento, quali ad esempio le note di variazione
emesse o ricevute a far data dal 1° luglio 2010, ma riferite ad operazioni del 2009.
Seguendo le finalità perseguite dal Legislatore con l'introduzione di tale
comunicazione - quali il contrasto alle frodi Iva e alle c.d. frodi carosello sembrerebbe che anche tali informazioni - con riferimento ai dati delle note di
variazione - debbano essere indicate nel modello in commento, in quanto, le note di
variazione:
• costituiscono delle rettifiche alle operazioni principali;
• rappresentano, in certi casi, dei documenti rilevanti anche ai fini Iva.
Un secondo “indizio” che potrebbe far ritenere la necessità di indicare anche le note
di variazione, emesse o ricevute a far data dall'1 luglio 2010, ma relative ad
operazioni concluse in data anteriore, è costituito dall'introduzione di una doppia
sezione, sia con riferimento alle operazioni attive sia con riferimento alle operazioni
passive:
• una relativa alle note di variazione relative ad operazioni già comunicate
nell'anno;
• e una relativa alle note di variazione relative ad annualità precedenti (si
dovrebbe
• intendere quindi anche con riferimento ad annualità non interessate da tale
obbligo).
Su tale ultimo aspetto, tuttavia, sarebbe opportuno un intervento chiarificatore da
parte dell'Amministrazione Finanziaria.
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2.3. Periodicità e termini di presentazione
Con riferimento alla periodicità di presentazione della comunicazione, si ricorda
che la comunicazione in commento deve essere presentata con periodicità:
• trimestrale, se i soggetti obbligati hanno realizzato, nei quattro trimestri
precedenti e per ciascuna categoria di operazioni (cessioni e acquisti di beni e
prestazioni di servizi rese e ricevute) un ammontare non superiore ad €
50.000;
• mensile, se i soggetti obbligati alla comunicazione non hanno superato il
limite di cui sopra.
In entrambi i casi, la comunicazione deve essere inviata entro l'ultimo giorno del
mese successivo al periodo - mese o trimestre - di riferimento. Qualora il termine
scada di sabato o in un giorno festivo, lo stesso è prorogato al primo giorno feriale
successivo.
Di seguito vengono riportate le tabella riepilogativa con tutte le scadenze, a seconda
della periodicità di presentazione, mensile o trimestrale.
PERIODICITA' MENSILE
OPERAZIONI MENSILI TERMINI DI PRESENTAZIONE
Operazioni luglio 2010 31/08/2010
Operazioni di Agosto 2010 30/09/2010
Operazioni di Settembre 2010 31/10/2010
Operazioni di Ottobre 2010 30/11/2010
Operazioni di Novembre 2010 31/12/2010
Operazioni di Dicembre 2010 31/01/2011
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PERIODICITA' TRIMESTRALE
OPERAZIONI TRIMESTRALI TERMINE DI PRESENTAZIONE
Operazioni 3' trimestre 2010 31/10/2010
Operazioni 4' trimestre 2010 31/01/2011
3. La compilazione
Da un punto di vista meramente compilativo, la comunicazione si compone di un
frontespizio, in cui devono essere riportate le informazioni generali relative alla
comunicazione in commento, e di una successiva sezione riguardante le operazioni
poste in essere dal soggetto interessato alla comunicazione.
3.1. La tipologia di comunicazione
La prima informazione richiesta riguarda la tipologia di comunicazione. In
particolare,deve essere indicato se si tratta ad esempio:
·
di una comunicazione correttiva nei termini, nell'ipotesi in cui il
contribuente, obbligato a tale adempimento, intenda, prima della scadenza
del termine di presentazione,
·
rettificare o integrare una comunicazione già presentata, compilando una
nuova comunicazione, completa in tutte le sue parte;
·
di una comunicazione integrativa, nel caso in cui, scaduti i termini di
presentazione
·
della comunicazione, il contribuente intende rettificare o integrare la stessa,
presentando, entro l'ultimo giorno del mese successivo alla scadenza del
termine per la presentazione originaria, una nuova comunicazione completa
in tutte le sue parti4.
Esempio 1:
Alfa S.r.l. nel corso del mese di luglio 2010 effettua cessioni di beni a favore di Beta,
società di San Marino, per un importo complessivo di € 57.000. Secondo quanto
disposto dal D.M. 30.3.2010 la stessa società, in data 18.8.2010, procede alla
presentazione della comunicazione delle operazioni effettuate con soggetti residenti
in Paesi a fiscalità privilegiata.
Tuttavia, in data 22.8.2010, a seguito di un controllo interno rileva che le operazioni
effettuate nei confronti di Beta San Marino sono pari ad € 62.000. Di conseguenza,
Alfa S.r.l. può procede ad inviare un'ulteriore comunicazione barrando la casella
"Correttiva nei termini", se la stessa procede alla presentazione della “nuova”
comunicazione entro il 31.8.2010, quale ultimo giorno utile per la presentazione
della comunicazione entro il termine di presentazione.
3.2. Il periodo di riferimento
Con riferimento alla sezione "Periodo di riferimento" viene chiesto di indicare, oltre
all'anno di riferimento, anche il periodo di tempo a cui si riferiscono le operazioni
oggetto di comunicazione, con l'indicazione, quindi, della periodicità mensile, se le
operazioni oggetto di comunicazione si riferiscono al mese precedente, o della
periodicità trimestrale, se le operazioni oggetto di comunicazione si riferiscono al
trimestre precedente.
L'ulteriore informazione da indicare nella comunicazione in commento riguarda la
casella "Variazione della periodicità", la quale va utilizzata
·
se si è verificata la variazione del periodo di riferimento della comunicazione
per effetto del superamento nel trimestre della soglia di € 50.000 anche in
una sola delle operazioni oggetto di comunicazione. In tal caso, la casella deve
essere contrassegnata per ognuna delle comunicazioni mensili eventualmente
da effettuarsi, in considerazione della decadenza della facoltà di produrre la
comunicazione con cadenza trimestrale;
·
per indicare la variazione del periodo di riferimento per effetto dell'esercizio
dell'opzione per l'invio mensile. In tal caso, va utilizzata la casella della prima
comunicazione mensile dell'anno.
3.3. I dati del contribuente
La sezione dedicata all'indicazione dei dati relativi al contribuente non presenta
particolari problematiche compilative. Infatti, in tale sezione devono essere riportati
i dati relativi al contribuente obbligato alla presentazione della comunicazione. La
peculiarità è caratterizzata esclusivamente dall'indicazione del codice identificativo
del contribuente soggetto all'obbligo informativo.
3.4. Il contenuto della dichiarazione
Per quanto concerne il contenuto della comunicazione, lo stesso trova espressione
nel quadro A della comunicazione, il quale può essere suddiviso tra:
·
i dati anagrafici dell'operatore economico localizzato in un Paese a fiscalità
privilegiata, con il quale viene posta in essere l'operazione oggetto di
comunicazione;
·
i dati delle operazioni intrattenute con ciascuno dei soggetti di cui al
precedente punto.
Entro il termine di presentazione della comunicazione - secondo le scadenze
indicate nei paragrafi precedenti - il contribuente, obbligato a tale obbligo
informativo, deve procedere all'invio di un numero di quadri "A" tanti quanti sono
gli operatori economici ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata, con i quali, nel corso
del mese o trimestre di riferimento, sono state intrattenute operazioni da inserire
nella comunicazione in commento.
Esempio 2:
Alfa S.r.l. nel corso del mese di luglio 2010 effettua le seguenti operazioni:
·
cessioni di beni a favore di Beta, società di San Marino, per € 62.000;
·
prestazioni di servizi a favore di Gamma, società delle Isole Cayman, per €
77.000.
La comunicazione di cui al D.M. 30.3.2010, da presentare entro il 31.8.2010 è così
composta:
·
un quadro A con riferimento alle operazioni effettuate con Beta (San Marino);
·
un quadro A con riferimento alle operazioni effettuate con Gamma (Isole
Cayman).
Per quanto riguarda i dati relativi alle operazioni effettuate con soggetti ubicati in
territori o Paesi black list, come già anticipato, le informazioni riguardano le due
macro categorie di operazioni, ossia:
·
le operazioni attive, ed in particolare, dai righi da A2 a A10 devono essere
indicati gli importi relativi:
·
alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi rese, imponibili (A2 e A4), non
imponibili (A6 e A7), esenti (A8) e non soggette (A9 e A10), effettuate a favore
del soggetto indicato nella prima parte del quadro A;
·
all'Iva sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi rese (A3 e A5);
·
le operazioni passive, ed in particolare dai righi da A19 ad A27 devono essere
indicati gli importi relativi:
·
agli acquisti di beni e alle prestazioni di servizi ricevute imponibili (A19 e
A21), non imponibili (A23 e A 24), esenti (A25) e non soggette ad Iva (A26 e
A27), sempre con riferimento al soggetto indicato nella prima parte del
quadro A;
·
all'iva sugli acquisti di beni e sulle prestazioni di servizi ricevuti (A20 e A22).
Nel quadro A in commento, sia con riferimento alle operazioni attive sia per quanto
concerne le operazioni passive, è necessario procedere all'indicazione anche delle
relative note di variazione, per le quali è prevista una separata indicazione se riferite
ad operazioni concluse in annualità precedenti (con riferimento a tali dati si rinvia
ai dubbi applicativi indicati in precedenza).
4. Modalità di invio della comunicazione
Come già anticipato, le comunicazioni in parola devono essere presentate
all'Agenzia delle Entrate esclusivamente in via telematica, alternativamente:
·
direttamente dal contribuente, il quale deve avvalersi del servizio telematico
Entratel, qualora per lo stesso sussista l'obbligo di presentare la dichiarazione
dei sostituti d'imposta (modello 770), in relazione ad un numero di soggetti
superiore a venti, o del servizio telematico Internet (Fisconline) qualora
sussista l'obbligo di presentare la dichiarazione dei sostituti d'imposta in
relazione ad un numero di soggetti non superiore a venti, ovvero, pur avendo
l'obbligo di presentare telematicamente le altre dichiarazioni previste dal
D.P.R. n. 322/1998, non sono tenuti a presentare la dichiarazione dei sostituti
d'imposta;
·
tramite intermediari abilitati ex art. 3, co. 3 del D.P.R. n. 322/1998
Restiamo a disposizione per eventuali chiarimenti e porgiamo i migliori saluti.
D&V Consulting Srl
Via Leonardo da Vinci n. 43 – Trezzano S/N (MI)
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