Sentenza n. 1166 del 27 gennaio 2012 (ud 8 novembre 2011) - della Cassazione
Civile, Sez. V - Pres. ADAMO Mario - Est. OLIVIERI Stefano - Pm. ZENO
Immacolata
IMPOSTA REDDITO PERSONE FISICHE E GIURIDICHE - Oneri deducibili
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli
Dott. ADAMO
Dott. D'ALONZO
Dott. DI IASI
Dott. BOTTA
Dott. OLIVIERI
ha pronunciato
Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Mario
- Presidente
Michele
- Consigliere
Camilla
- Consigliere
Raffaele
- Consigliere
Stefano
- rel. Consigliere
la seguente:
sentenza
sul ricorso 3581/2006 proposto da:
MINISTERO DELL'ECONOMIA E FINANZE
in
persona
del
Ministro
pro
tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliati
in ROMA VIA
DEI
PORTOGHESI
12,
presso
l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope legis;
- ricorrenti contro
D.D.;
- intimata avverso la sentenza n.
99/2004 della
COMM.TRIB.REG.
di
ANCONA,
depositata il 03/12/2004;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza
del
08/11/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;
udito
per
il ricorrente
l'Avvocato
RANUCCI,
che
ha
chiesto
l'accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. ZENO
Immacolata, che ha concluso per
l'inammissibilità
e
in subordine
rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza 3.12.2004 n. 99 la CTR della
regione
Marche
sez.
6
Ancona
ha
rigettato
l'appello proposto dall'Ufficio
di
Tolentino
dell'Agenzia delle Entrate confermando la decisione n. 7/01/2002 della
CTP di Macerata che - in parziale accoglimento
del
ricorso proposto
dalla ditta individuale Calzettomania di
D.D. avverso l'avviso
di accertamento in rettifica dei maggiori redditi di impresa
imponibili,
dichiarati per l'anno 1994 a fini
IRPEFaveva riconosciuto
come
deducibili dai maggiori redditi accertati
"costi inerenti"
in
misura
corrispondente al rapporto proporzionale tra redditi e
costi
indicati
dal contribuente nella dichiarazione, ritenendo inoltre non applicabile
la sanzione pecuniaria prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 53, comma
1, n. 3).
La
CTR
marchigiana
riteneva
infondata
la
eccezione
di
inammissibilità del ricorso introduttivo in quanto tale sanzione era
comminata dal D.Lgs. n. 546 del 199, art. 18, comma 4, soltanto
per la
"omessa sottoscrizione del ricorso da parte del difensore" e
non anche
per la mancanza della autentica di firma relativa
al conferimento
della procura, peraltro presente nell'atto originale depositato presso la
Segreteria della Commissione tributaria.
Riteneva altresì infondato nel merito l'appello, rilevando che in caso
di accertamento di maggiori redditi non dichiarati
dal contribuente,
l'Ufficio, nella determinazione della base
imponibile, era
tenuto
a
considerare anche i costi inerenti alla produzione di tali
redditi, come
statuito con giurisprudenza costante dalla Corte di legittimità.
Inoltre la sanzione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 53, comma 1, n. 3),
non era irrogabile essendo stata tale norma abrogata dal
D.Lgs. n.
471
del 1997, art. 16, lett. b), mentre doveva ritenersi congrua la sanzione di
lire 1.000.000 inflitta ai sensi del D.P.R. n. 600 del 197, art. 51, comma
3, trovando applicazione il disposto del D.Lgs. n. 472 del
1997,
art.
3, comma 3, (principio della legge più favorevole al reo).
Avverso la sentenza di appello non notificata, con atto
consegnato
all'Ufficiale giudiziario in data 18.1.2006 e
notificato
ai
sensi
dell'art. 149 c.p.c., in data 24.1.2006, hanno proposto ricorso
per
cassazione il Ministero della Economia delle Finanze e l'Agenzia delle
Entrate deducendo due motivi articolati in plurime censure.
Non ha resistito la intimata.
Alla udienza 23.6.2010 la causa è stata sospesa,
su
istanza
del
difensore
delle
parti
ricorrenti,
con
rinvio
a
nuovo
ruolo
sussistendo i
presupposti della legge
n.
73/2010,
ed
è
quindi
pervenuta alla discussione alla odierna udienza.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Va
preliminarmente dichiarata ex officio l'inammissibilità
del
ricorso proposto
dal Ministero dell'Economia e delle
Finanze,
per
difetto
di
legittimazione
attiva,
non
avendo
assunto
l'Amministrazione
statale
la posizione
di
parte
processuale
nel
giudizio di appello
svoltosi avanti la CTR della
regione
Marche,
introdotto
con
ricorso
proposto dall'Ufficio
di
Tolentino
della
Agenzia delle Entrate in data successiva all'1.1.2001 (subentro delle
Agenzie fiscali a titolo di successione particolare
ex
lege
nella
gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era
parte
l'Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della
Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3, (cfr.
Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).
2. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate deduce violazione del
D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 12, 80 (recte 20) e 22, in
relazione
all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).
La parte ricorrente sostiene la erroneità della pronuncia impugnata
laddove ha
ritenuto ammissibile il ricorso introduttivo sebbene
il
conferimento
dell'incarico di assistenza tecnica fosse
privo
della
certificazione del difensore di autenticità della
sottoscrizione, con
conseguente nullità della procura ad litem e difetto di "jus postulandi"
del difensore che aveva sottoscritto il ricorso.
Inoltre il
ricorso
doveva ritenersi inammissibile anche alla stregua
del D.Lgs.
n.
546
del 1992, artt. 20 e 22, in quanto, diversamente da quanto prescritto da
tali norme, era stato notificato all'Ufficio in copia anzichè in originale
e, conseguentemente, era stato depositato presso
la
Segreteria
in
originale anzichè in copia, vizi che non potevano essere ascritti, come
affermato dai Giudici di appello, a mere irregolarità non sanzionate dalle
norme.
2.1 Il motivo, oltre che erroneamente prospettato in
rubrica
come
vizio
di
violazione
di
norme
di
diritto
sostanziale,
venendo
denunciati invece errori di attività processuale ex art. 360 c.p.c., comma
1, n. 4), (la corretta qualificazione ed individuazione
del motivo di
ricorso non è preclusa a questa Corte nel caso in cui,
la esatta
individuazione
del parametro
di
legittimità
violato, erroneamente
indicato in rubrica, possa essere agevolmente compiuta - come nel caso di
specie - alla stregua del complessiva lettura del ricorso e precipuamente
degli argomenti svolti
a
sostegno
della censura: cfr. Corte Cass.
3941/2002; Corte Cass. 1^ sez. 5.4.2006 n. 7882; id. 1^ sez. 13.9.2006 n.
19661; id. 1^ sez. 3.3.2007 n. 7981), è
manifestamente
infondato
alla
stregua
della
consolidata giurisprudenza di questa Corte in materia di
ricorsi proposti avanti le Commissioni tributarie.
Occorre premettere che la CTR marchigiana ha rilevato che l'autentica c.d.
"minor"
della sottoscrizione autografa
di
conferimento dell'incarico
di assistenza tecnica era
"presente
nell'originale depositato
nella
Segreteria
della
Commissione
al
momento
della
costituzione
in
giudizio".
Tanto premesso rileva il
Collegio
che
l'atto
introduttivo
del
giudizio avanti
la
Commissione
tributaria
salvo
trattasi
di
controversia di valore
inferiore ad Euro 2.582,28
deve
essere
sottoscritto
dal
difensore
e
deve
contenere
la
indicazione
dell'incarico a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 3, a pena
di inammissibilità (art. 18 co3 e co4), non essendo sanabile il vizio
neppure con la costituzione in giudizio del resistente (art. 22 comma
2,
"l'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio
in ogni
stato
e
grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce...").
L'incarico di assistenza tecnica avanti le Commissioni tributarie deve
essere conferito al difensore abilitato nelle forme prescritte dal
D.Lgs.
n. 546 del 1992, art. 12, comma 5, (con atto separato dal ricorso:
atto
pubblico, scrittura privata autentica; con
atto contestuale: procura
rilasciata a margine od in calce al ricorso; con dichiarazione
resa a
verbale della udienza pubblica: D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma
3), e nel caso in cui il conferimento venga rilasciato
in
calce
od
a
margine del ricorso, il difensore è chiamato a certificare l'autografia
della sottoscrizione della parte.
Secondo il costante indirizzo di questa Corte, la prescrizione
dei
requisiti del contenuto minimo dell'atto introduttivo, concernenti la
sottoscrizione del difensore e la indicazione dell'incarico conferito allo
stesso dal ricorrente D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 18, comma 3, risponde
alla esigenza di difesa della parte destinataria
della notificazione di
verificare la provenienza della "vocatio in ius"
da parte
di
un
procuratore abilitato alla assistenza tecnica
dinanzi alle
Commissioni
tributarie - ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 2,- e
munito dei richiesti poteri di rappresentanza processuale.
La specificità del
processo tributario, quale
giudizio
di
tipo
impugnatorio e di merito
che
non
consente
attesi
i
tempi
particolarmente brevi
di
impugnazione
dell'atto
nel
caso
di
pronuncia di inammissibilità del ricorso di accedere nuovamente alla tutela
giurisdizionale, ha richiesto,
tuttavia,
una
attenta rimeditazione
sulla applicazione delle norme
processuali
che comminano
sanzioni
di inammissibilità, e
pertanto,
anche
sulla scorta delle pronunce
13.6.2000 n. 189 e 6.12.2002 n. 520 emesse dal Giudice delle Leggi (nelle
quali è stata ribadita la necessità
di una
interpretazione
di
tali
norme "in armonia con un sistema processuale che deve garantire la
tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni
di inammissibilità che si risolvano a danno del soggetto che si intende
tutelare"), questa Corte è pervenuta ad elaborare principi interpretativi
restrittivi delle predette norme ("in base al canone ermeneutico secondo il
quale è necessario dare alle norme processuali in genere, ed a quelle sul
processo
tributario in particolare, una lettura che,
nell'interesse
generale,
faccia
bensì
salva
la
funzione
di
garanzia
che
è
istituzionalmente propria del processo e, però, consenta, per quanto
possibile,
di
limitare al massimo l'operatività
di
irragionevoli
sanzioni di
inammissibilità in danno delle
parti
che
di
quella
garanzia dovrebbero giovarsi": Corte Cass. 5^ sez. 8.9.2004 n. 18088;
Corte Cass. 5^ sez. 10.3.2006 n. 5356; Corte Cass. 5^ sez. 22.3.2006 n.
6391; Corte Cass. 5^ sez. 15.6.2010 n. 14389) affermando il principio
che il definitivo sacrificio dell'interesse ad agire del contribuente può
essere giustificato (idest: reso compatibile con il diritto
di difesa
tutelato dall'art. 24 Cost.) soltanto nei casi in cui
la
particolare
gravità
del
vizio
che
affligge
l'atto
introduttivo
ed
il
conseguente impedimento alla prosecuzione del giudizio siano giustificati
dal preminente interesse pubblico alla soddisfazione di quelle esigenze
(appunto la tutela
effettiva
dei diritti) che la
legge
persegue
nell'interesse generale attraverso il regolare svolgimento della funzione
giudiziaria (ed il processo), e dunque soltanto nei casi in cui il vizio
di forma sanzionato a pena di inammissibilità corrisponda ad un vizio di
sostanza,
o
perchè Tatto
viziato
viene
a
pregiudicare
altri
interessi di natura sostanziale o processuale (ritenuti
dalla
legge
prevalenti), o perchè il vizio è tale da non consentire di ricondurre
l'atto, come in
concreto compiuto, nello schema del
modello
legale
della fattispecie disciplinata dalla norma processuale. A tale
proposito,
ed
in
funzione
dell'indicato
accertamento
devoluto
al
Giudice
tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, comma 5,
stabilisce che
"ove
sorgano contestazioni il giudice tributario
ordina l'esibizione
degli originali degli atti e dei documenti di cui
ai precedenti commi"
(tra cui il ricorso ed i documenti prodotti) e tale norma, come è stato
rilevato in precedenti pronunce di questa Corte, "fornisce
la
chiave
di
volta
dell'intero
regime
delle inammissibilità del ricorso
introduttivo o dell'appello, stabilendo una sorta di possibile causa di
esclusione della sanzione (come sì è
detto,
vera
e
propria extrema
ratio) quando vi
sia
modo
di accertare
la sostanziale regolarità
dell'atto e l'osservanza delle regole
processuali fondamentali" (Corte
Cass. 5^ sez. 22.3.2006 n. 6391; Corte Cass. 5^ sez. 15.5.2008 n. 12185;
Corte Cass. 5^ sez. 30.6.2010 n. 15444).
Conseguentemente, con specifico riferimento al ricorso
introduttivo ed
al conferimento dell'incarico di assistenza tecnica ovvero della procura
ad litem (nel caso in cui il contribuente intenda
avvalersi di un
professionista legale), è stato affermato che:
- ai fini dell'applicazione della sanzione di inammissibilità
del
ricorso
introduttivo
del
giudizio
dinanzi
alle
commissioni
tributarie, di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 18, comma 4,
e
art. 22, comma 2, l'omessa sottoscrizione dell'atto deve essere intesa
in
senso restrittivo, ossia come mancanza radicale del requisito imposto
dalla legge, la quale non
ricorre
allorchè
la copia
dell'atto,
notificata all'ufficio finanziario,
sia
una fotocopia dell'originale
regolarmente sottoscritto e depositato nella segreteria
della commissione
tributaria (cfr. Corte
Cass.
5^
sez. 31.10.2005
n.
21170;
id.
16.12.2008 n. 29394; id. 15.6.2010 n. 14389);
nel
processo
tributario,
è
irrilevante
la
mancanza
della
sottoscrizione della procura sull'originale del ricorso
introduttivo del
giudizio, notificato a mezzo posta,
essendo
sufficiente
che
la
sottoscrizione in originale della parte sia riscontrabile nella copia da
inserire
nel
fascicolo
destinato al
deposito
ai
fini
della
costituzione in giudizio,
in modo
da
consentire
al
giudice
di
valutarne la validità (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 5.3.2010 n. 5371);
- in tema di contenzioso tributario, la firma apposta dal difensore per
l'autenticazione della procura (mandato "ad litem") in calce
al ricorso
introduttivo consente di riferire al difensore stesso anche la
paternità
del ricorso medesimo (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 3.10.2006 n. 21326);
- la mancata sottoscrizione in originale della procura
alle
liti,
nella copia del ricorso depositata presso la segreteria del
giudice
tributario è priva di conseguenze in ordine all'ammissibilità e validità
del
ricorso medesimo, essendo
necessario
che
la sottoscrizione
della
parte sia contenuta nell'originale
dell'atto, nonchè
seguita
dall'autenticazione del difensore ed, infine, che
le copie
contengano
elementi idonei a dimostrare la
provenienza dell'atto
da
difensore
munito di procura speciale,
come
la trascrizione o l'indicazione del
mandato (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 15.6.2010 n. 14389);
- nel processo tributario la mancanza di autenticazione, da parte del
difensore, della firma apposta dal contribuente per procura in
calce od
al
margine
del
ricorso
introduttivo
costituisce
una
mera
irregolarità
e non determina la nullità dell'atto
(non
comminata
espressamente
dalla
legge,
e non incidendo
la
irregolarità
sui
requisiti esenziali per il raggiungimento dello
scopo
dello
scopo
dell'atto
da
individuarsi
nella
costituzione
in
giudizio
del
difensore
ai
fini
della
corretta
instaurazione
del
rapporto
processuale), a
meno che la controparte non contesti
espressamente
l'autenticità
della
sottoscrizione
(cfr.
Corte
Cass.
5^
sez.
3.9.2004 n. 17845; id. 5^ sez. 12.3.2008
n.
6591;
id.
5^
sez.
12.5.2010 n.
11446,
che
recepiscono, in
materia
tributaria,
il
consolidato orientamento espresso dalla Corte in
ordine
alla
mera
irregolarità formale della mancata autentica della
sottoscrizione della
procura ad litem conferita per il ricorso per cassazione: Corte Cass.
SU
6.5.1996 n. 4191 "la mancata certificazione, da parte
del difensore,
dell'autografìa della firma del ricorrente, apposta sulla procura
speciale
in calce o a margine del ricorso per cassazione (e quindi a maggior ragione
l'analoga omissione riguardante - come nella specie - la copia notificata)
costituisce una mera irregolarità, che non
comporta
la
nullità del
mandato "ad litem ", poichè tale nullità non è comminata dalla legge
nè la predetta
formalità incide sui requisiti indispensabili per il
raggiungimento dello scopo dell'atto -individuabile nella formazione del
rapporto
processuale attraverso
la
costituzione
in
giudizio
del
procuratore nominato -, salvo che la
controparte non contesti,
con
valide e
specifiche ragioni
e prove, l'autografia della firma non
autenticata"; id. SU 17.12.1998 n. 12625; id. 1^ sez. 10.10.2000 n.
13468; id. 2^ sez. 27.12.2004 n. 23994; id. 3^ sez. 25.11.2005 n. 2894;
id. sez. lav.
2.2.2007 n. 2272);
il requisito della "indicazione
dell'incarico"
(ovvero della procura ad litem) conferito al difensore prescritto dal
D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 3 deve
ritenersi assolto,
nel caso di notifica di copia del
ricorso
a
mezzo
di Ufficiale
giudiziario, con la apposizione della procura
alle
liti sull'originale
del ricorso, mentre non è necessario che figuri anche sulla
copia
notificata alla controparte, nella quale è sufficiente che
compaia
una
annotazione la quale attesti la presenza di tale procura
sull'originale
(cfr. Corte Cass. 5^ sez. 6.6.2007 n. 13208), nonchè
deve intendersi
analogamente assolto, nel caso
di
notifica diretta
del ricorso in
originale all'Ufficio, non soltanto nel
caso in
cui la procura in
originale sia stata conferita in margine od in calce all'atto notificato e
trasmessa quindi unitamente ad esso, ma anche nel caso in cui nel ricorso
spedito in originale venga fatta menzione della procura rilasciata in calce
od in margine della copia del ricorso depositato presso
la segreteria
della CTR, essendo irrilevante, al riguardo, la eventuale
inversione
dello schema procedimentale per la notifica ed il deposito dell'atto
introduttivo in originale ed in copia, individuato dal D.Lgs. n. 546
del
1992, art. 22, comma 1, con riferimento alla diversa forma di notifica
mediante
Ufficiale giudiziario ovvero diretta, mediante
consegna
o
spedizione
di
plico
raccomandato
del
ricorso
(deposito
dell'originale del ricorso corredato della procura e notifica della copia
contenente la mera indicazione dell'incarico, anzichè, come previsto dal
D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22, notifica dell'originale del ricorso
contenente la procura ad litem e deposito della copia con la
indicazione
dell'incarico,
corredata
della
attestazione
di conformità.
La
irregolarità
formale,
non
sanzionata
d
inammissibilità,
va
ravvisata anche in altre possibili "forme di inversione" come nel caso
in cui viene spedito il ricorso
originale con la mera indicazione
dell'incarico e depositata la copia
corredata
della
procura
in
originale), ed essendo
altresì
irrilevante
la apposizione
della
procura ad litem, recante le sottoscrizioni autografe, a margine
od
in calce della copia - depositata o notificata - anzichè del ricorso
in originale (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 5.3.2010 n. 5371).
Alla stregua dei principi indicati appare dunque infondato il
primo
motivo di ricorso, avendo correttamente deciso i Giudici territoriali in
ordine alla ammissibilità del ricorso proposto dal contribuente in
quanto
recante
il
conferimento
dell'incarico
al
difensore
debitamente
sottoscritto e corredato della prescritta certificazione di
autografia
di firma nell'originale dell'atto
introduttivo depositato presso la
segreteria della Commissione tributaria, essendo irrilevante
a tal
fine
che la copia del
ricorso
notificata all'Ufficio finanziario fosse
priva della predetta certificazione del difensore.
2. Con il secondo motivo la Agenzia delle Entrate censura la sentenza di
appello per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986,
artt. 74 e 75, nonchè per insufficiente motivazione circa
un punto
decisivo della controversia in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, nn.
3) e 5).
La parte ricorrente sostiene che il Giudice di appello ha fondato la
propria decisione sull'assunto - ritenuto errato - che l'accertamento era
stato compiuto con metodo induttivo puro, mentre - come specificato
nei motivi dell'atto di appello, trascritti in parte qua nel ricorso
per
cassazione - l'avviso di accertamento in rettifica era
stato emesso ai
sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1,
lett.
d),
con
applicazione del metodo analitico, essendo state determinate le
quantità
di prodotti venduti e non
fatturati "raffrontando le quantità rilevate
nelle bolle di accompagnamento e quelle indicate nelle rispettive fatture"
ed essendo stati accertati i
maggiori
ricavi
in
base
alla mera
differenza
matematica
tra
l'importo
indicato
nelle
bolle
di
accompagnamento e quello
indicato in
fattura,
mentre
soltanto
i
prezzi di vendita erano stati determinati in modo induttivo.
Da ciò conseguiva secondo
la
ricorrente
la
applicazione
dell'art. 75 T.U.I.R. che ammetteva in deduzione soltanto
i
"costi
inerenti" risultanti da "elementi certi e precisi", mentre
nel
caso di
specie la CTR aveva riconosciuto in via induttiva la deducibilità di costi
determinati in modo forfetario, con ciò incorrendo altresì nel
vizio
motivazionale non avendo indicato i criteri logici in base ai quali si era
pervenuti alla adozione del metodo forfetario.
2.1 Entrambe le censure, che possono essere esaminate congiuntamente
attesa la
loro
stretta connessione logica, sono inammissibili
per
difetto di autosufficienza.
Premesso che il precedente richiamato a sostegno del secondo
motivo
(Cass. n.
640/2001), contrariamente a quanto opinato dalla
Agenzia
ricorrente, sembra applicare anche all'accertamento compiuto ai sensi del
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett.
d),
(in
tal senso,
dalla lettura della sentenza, sembra deporre l'accoglimento del motivo di
ricorso con il quale, sulla premessa incontestata della rettifica
eseguita
ai sensi della predetta norma, veniva censurato l'utilizzo da parte della
Amministrazione finanziaria di un documento extracontabile
esclusivamente
per la determinazione del maggior volume di affari e non anche per la
determinazione dei corrispondenti costi inerenti) il principio di diritto
secondo cui "in tema di imposte
sui
redditi inerenti ad attività
d'impresa, il principio sancito dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, e
ribadito dal D.L. n. 90 del 1990, art. 6 bis, secondo cui le spese sono
deducibili se e nella misura in cui
siano annotate nelle scritture
contabili ed abbiano concorso alla determinazione del risultato del conto
profitti e perdite, non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in
cui alla
ricostruzione dei ricavi
deve
corrispondere
un'incidenza
percentualizzata dei
costi",
rileva
il
Collegio
che
le
mere
allegazioni
contenute
nel
ricorso
per
cassazione
in
ordine
all'inquadramento del tipo di accertamento nello schema del D.P.R. n. 600
del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ed alla qualificazione del metodo
di
accertamento adottato (analitico anzichè induttivo, come invece
ritenuto
dai Giudici territoriali), è
manifestamente insufficiente a sostenere
autonomamente la censura, implicando questa una
verifica
del
contenuto
dell'avviso di accertamento all'esito della quale, soltanto, la Corte
potrebbe pervenire, nel'esercizio dei suoi poteri ex officio, alla corretta
qualificazione giuridica della fattispecie, stabilendo in particolare se nel
peculiare caso in esame il maggiore reddito imponibile sia stato o meno
determinato dalla Amministrazione finanziaria in modo "sintetico" (D.P.R.
n. 600 del 1973, art. 39, comma 2) ovvero in modo "analitico" (D.P.R. n.
600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. a, b, c: in quanto l'accertamento
si riferisce a singole poste di bilancio e non al reddito
globalmente
considerato: Corte Cass. 1^ sez. 7.2.1992
n.
1382;
id.
5^
sez.
1.8.2002 n. 11459 "secondo l'insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. 28
giugno
2001 n. 8835), nel caso in cui l'amministrazione finanziaria
corregga singoli elementi della dichiarazione dei redditi d'impresa
sulla
base di dati forniti dallo stesso contribuente, ricorre la fattispecie
dell'accertamento analitico dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art.
39, comma 7, che non cessa di
essere tale
per
il
fatto
che,
movendo
da
specifici
elementi quantitativamente certi, quali, in
particolare, il costo del prodotto venduto
ed i prezzi di vendita
verificati, con il medesimo pervenga ad
altri
dati,
quali i ricavi,
attraverso il ricorso a parametri induttivi (cfr.: Cass. civ., sez. 1^,
sent 1 aprile 1994, n. 3206).
Ciò è vero sempre
che, in tale ipotesi,
la
rettifica
investa
singole poste della contabilità dell'impresa, e non globalmente la stessa
in ragione di irregolarità di tale rilievo da farla ritenere inattendibile
nel suo complesso (cfr.: Cass. civ., sez. 1^, sent.
7febbraio 1992, n. 1382)......"), ovvero ancora in modo "analitico
induttivo" (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d).
E' stato, infatti, ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte che le
prescrizioni dell'art. 75, comma 6, T.U.I.R., nel
testo
vigente ratione
temporis - 1994 - ("Le spese e gli altri componenti negativi, di
cui
è
prescritta la registrazione in apposite scritture contabili, ai
fini
delle imposte sui redditi, non sono
ammessi
in deduzione
se
la
registrazione èstata omessa o è stata eseguita irregolarmente, salvo che
si tratti di irregolarità
meramente formali"),
trovano applicazione
esclusivamente nel caso in
cui
i componenti
reddituali
attivi
e
passivi siano rilevabili
dalle scritture
contabili,
ma
non
anche
nelle
ipotesi
di
omessa dichiarazione del contribuente, ed a quelle
ad essa assimilabili di accertamento di maggiori redditi non dichiarati
(cfr. Corte Cass.
1^ sez.
15.11.1994
n.
9581),
in
cui
alla
determinazione
del
reddito possa
pervenirsi
soltanto
con
metodo
induttivo. In proposito risulta affermato
il
principio
di
diritto
secondo cui "in
tema
di accertamento
della
imposta
sui redditi,
qualora il contribuente ometta
del
tutto
la
presentazione
della
dichiarazione,
e
l'Amministrazione
finanziaria
proceda
d'ufficio
all'accertamento del reddito d'impresa con metodo induttivo, essa, dovendo
procedere
alla
ricostruzione
della
situazione
reddituale
complessiva
del contribuente, deve tenere conto anche delle componenti
negative del reddito che siano
comunque
emerse
dagli
accertamenti
compiuti.
Nell'ipotesi considerata, infatti, non possono trovare
applicazione le
limitazioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 74, commi
2 e 3, in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell'accertamento
con metodo analitico induttivo, in quanto
tale norma
disciplina
la
diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele,
sia comunque sussistente. Diversamente, d'altronde, si assoggetterebbe ad
imposta, come reddito d'impresa, il profitto lordo, anzichè quello netto,
in contrasto con l'art. 53 Cost." (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 25.11.2008
n. 28028. Cfr. Corte Cass. 1^ sez. 10.4.1996 n. 3317; id. 5^ sez.
17.1.2001 n. 640; id. 5^ sez. 10.2.2006 n. 2946; id. 5^ sez. 19.2.2009 n.
3995).
Tali principi sono
stati espressamente richiamati
nella
sentenza
impugnata avendo ritenuto i Giudici territoriali che
la
PA
avesse
determinato ì maggiori redditi con metodo induttivo.
Ne consegue che la
censura della ricorrente, incentrandosi
nella
erronea rilevazione da parte dei Giudici di appello del criterio
di
determinazione del maggior reddito imponibile risultante
dall'avviso di
accertamento,
avrebbe
dovuto
essere
supportata:
a)
dalla
trascrizione integrale del contenuto dell'avviso di accertamento; b) dalla
individuazione degli elementi fattuali decisivi a determinare una diversa
conclusione sulla qualificazione giuridica del metodo
di accertamento in
concreto applicato.
Ed infatti, tanto nel caso di deduzione del vizio di
irrituale
od
omessa ammissione di prove ovvero di omessa od inesatta
valutazione di
atti o documenti prodotti in giudizio, quanto nel caso in cui
si intenda
far valere un vizio di violazione o falsa
applicazione
di norma
di
diritto, la parte ricorrente è onerata della specifica indicazione della
prova o del documento pretermessi od erroneamente valutati
(eventualmente
mediante
individuazione
della
sede processuale in cui la prova è
stata richiesta o prodotta: Corte Cass. sez. lav. 7.2.2011 n. 2966; id.
1^ sez. 13.11.2009 n. 24178;
id. 3^ sez. ord. 4.9.2008 n. 22303; id. 3^ sez. 25.5.2007 n. 12239) e
della chiara indicazione del nesso eziologico tra l'errore denunciato e
la
pronuncia emessa in concreto (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 17.52006 n.
11501).
Nella specie, invece, la Agenzia ricorrente, non soltanto ha
omesso
del
tutto di soddisfare al requisito di cui all'art. 366 c.p.c., comma 1, n.
6), in quanto non ha adeguatamente specificato il carattere decisivo della
prova dei fatti la cui considerazione è stata omessa
e
che,
qualora
non
fosse
stata
trascurata
dalla Commissione
regionale,
avrebbe
consentito - secondo un criterio di certezza probabilistica e non di mera
possibilità - di pervenire ad una diversa
decisione,
ma
neppure
ha
provveduto
alla
completa trascrizione dell'integrale contenuto degli
atti/documenti (l'avviso di accertamento) ritenuti decisivi, al fine di
rendere immediatamente apprezzabile da parte della Corte il vizio dedotto
(cfr. Corte Cass. SU 24.9.2010 n. 20159; id. 6^ sez. ord. 30.7.2010 n.
17915; id. 3^ sez. 4.9.2008 n. 22303; id. 3^ sez. 31.5.2006 n. 12984; id.
1^ sez. 24.3.2006 n. 6679; id. sez. lav. 21.10.2003 n. 15751; id. sez.
lav.
12.6.2002 n. 8388), impedendo in tal modo al Giudice di legittimità il
controllo della decisività dei fatti da provare (Corte
Cass.
6 sez. L.
ord. 30.7.2010 n. 17915; id. 3^ sez. 31.5.2006 n. 12984).
In difetto degli indicati
adempimenti
il
motivo
va
dichiarato
inammissibile, dovendo darsi seguito al costante insegnamento di questa
Corte, in tema di ammissibilità dei motivi di ricorso
con
i quali si
denuncino i vizi di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), secondo cui "la
parte che, in sede di ricorso per cassazione, lamenti vizi
di motivazione
della sentenza impugnata, ha l'onere di indicare in
modo esaustivo le
circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente
considerate,
ad una diversa decisione, in
quanto
il detto ricorso deve risultare
autosufficiente e, quindi, contenere in sè tutti gli elementi che diano
al giudice
di
legittimità
la possibilità di provvedere al diretto
controllo della decisività dei punti controversi e della correttezza e
sufficienza della motivazione della decisione impugnata, non
essendo
sufficiente un generico rinvio agli atti ed alle risultanze processuali"
(cfr. Corte Cass. 3^ sez. 24.1.2002 n. 849; id. I sez. 23.7.2003 n. 11422).
3. Il ricorso deve in conseguenza essere rigettato, non
occorrendo
provvedere sulle spese di lite non avendo svolto difese la intimata.
P.Q.M.
La Suprema Corte di cassazione:
- dichiara inammissibile il ricorso proposto
dal
Ministero
Economia e delle Finanze;
- rigetta il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate;
- nulla in ordine alla spese di lite.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 8 novembre 2011.
Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2012
della