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PROBLEMATICHE INFRAGRUPPO
FRA ITALIA E GERMANIA:
LA DEDUCIBILITA’ FISCALE DEI
COSTI PER “MANAGEMENT FEES”
Dott. Marco Petrucci
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DEFINIZIONI
“MANAGEMENT FEES” O “SPESE DI
REGIA”?
Entrambe le definizioni non sono termini giuridici e si
riferiscono genericamente ai riaddebiti infragruppo per
servizi gestionali e amministrativi.
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DEFINIZIONI
E GLI “ALTRI SERVIZI”?
Tutti i servizi infragruppo di natura diversa dai servizi
gestionali e amministrativi restano comunque soggetti
alla normativa sul “transfer pricing”, ma non rientrano
nella definizione di uso comune di “management fees”
o “spese di regia”.
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PRINCIPALI FONTI NORMATIVE:
Internazionali:
• Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e
Germania (art. 9);
• Convenzione Arbitrale di Bruxelles del 1990 per
l’eliminazione della doppia imposizione in caso di
rettifica degli utili (ratificata con L. 99 del 22/03/1993).
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PRINCIPALI FONTI NORMATIVE:
Italiane:
• Art. 9, commi 3 e 4 del T.U.I.R.
• Art. 109 commi 1, 2, 4 e 5.
• Art. 110, commi 7, 10, 11 e 12 del T.U.I.R.
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PRINCIPALI FONTI INTERPRETATIVE
Internazionali:
• Rapporti OCSE del 1997 e del 1995
• Commentario OCSE al modello di convenzione contro
le doppie imposizioni
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PRINCIPALI FONTI INTERPRETATIVE
Italiane:
• C.M. n° 32/9/2267 del 1980
• Sentenze Corte di Cassazione 14.106/99, 11648/2000,
10062/2000, 11770/2000
• Sentenza Commissione Tributaria Provinciale di
Milano del 29 luglio 2005
DEDUCIBILITA’
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REQUISITI SOSTANZIALI
I costi per “management fees” o “spese di regia” sono
deducibili se sono:
1.
2.
3.
4.
5.
“inerenti” (art . 109, c. 5 T.U.I.R.);
“certi” ( art. 109, c. 1 T.U.I.R.);
“oggettivamente determinabili” (art. 109, c. 1
T.U.I.R.);
non superiori al loro “valore normale” ( art. 9 + art.
110, c. 7 T.U.I.R.);
“di competenza” dell’esercizio a cui vengono
attribuiti (art. 109, c. 1, 2 e 4 T.U.I.R.).
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L’INERENZA
Art. 109 c. 5 T.U.I.R.: “le spese…(incluse quelle per
management fees) sono deducibili se e nella misura
in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano
ricavi o altri proventi che concorrono a formare il
reddito …”
Presuppone l’esistenza di un vantaggio/beneficio
non occasionale in capo alla filiale italiana.
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L’INERENZA
Non vieta che possa esservi anche un vantaggio in
capo alla casa madre tedesca (Cassazione 14016/99).
Facendo l’esempio dei costi di supervisione e
controllo questi:
- non sono inerenti se sono sostenuti ad esclusivo
beneficio della casa madre;
- non sono inerenti per la parte non imputabile
al beneficio apportato.
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LA “CERTEZZA”
Il costo deve essere “certo”, ovvero l’importo deve
essere “effettivamente dovuto”, rispetto agli impegni
effettivamente assunti con la società erogatrice dei
servizi di management fees e rispetto all’effettiva
esecuzione dei servizi come pattuito.
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L’OGGETTIVA DETERMINABILITA’
Deve essere possibile determinare esattamente gli
importi relativi ai costi effettivamente maturati per
management fees man mano che matura il relativo
debito:
- o indicando nel contratto l’esatto ammontare dei
corrispettivi per ogni tipo di servizio ricevuto;
- o indicando nel contratto le modalità con cui
verranno determinati i corrispettivi.
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IL “VALORE NORMALE”
E’ una nota regola antielusione che ritroviamo sia nel
T.U.I.R. (art. 9 c. 3 + art. 110 c. 7, T.U.I.R.) sia nella
convenzione I/D contro le doppie imposizione (art. 9), al
fine di evitare il trasferimento di reddito imponibile da
uno stato all’altro.
Si riferisce al corrispettivo che si sarebbe dovuto
sostenere per acquisire da una controparte indipendente,
esterna al gruppo, la stessa tipologia di servizi, sugli stessi
mercati di riferimento e con le medesime garanzie e
modalità di erogazione e di pagamento.
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RETTIFICHE AL “VALORE
NORMALE”
In caso di riprese fiscali per avvenuto accertamento
di violazione del limite del “valore normale” si ha
diritto al “secondary adjustment” per evitare che
l’importo così ripreso a tassazione venga tassato due
volte (Convenzione I/D art. 26 e Convenzione
Arbitrale di Bruxelles del 1990).
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LA COMPETENZA
R.M. 2.6.1998, n° 52/E: i costi seguono i ricavi e non
viceversa (principio della correlazione costi/ricavi).
Art. 109, c. 2 lett. b), T.U.I.R.: le spese di acquisizione
dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le
prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle
dipendenti da contratti di locazione, mutuo,
assicurazione e altri contratti da cui derivano
corrispettivi periodici alla data di maturazione dei
corrispettivi.
R.M. 5/E del 10 gennaio 2002: sul presupposto che le
prestazioni rese siano costanti nel tempo.
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REQUISITI FORMALI
Definiamo col termine “forma” l’insieme della
documentazione, cartacea e/o magnetica, che raccoglie
le informazioni relative alla natura, alla destinazione e
alla determinazione dei costi per management fees.
La forma deve essere tale da dimostrare l’esistenza dei
predetti requisiti sostanziali.
DEDUCIBILITA’
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
In termini generali e “pratici”, è possibile affermare che:
se la filiale italiana non è al suo interno in grado di
verificare nel merito la determinazione degli addebiti
per i servizi provenienti dalla casa madre, allora la
“forma” utilizzata è sicuramente inadeguata a garantire
la deducibilità fiscale e a provare il corretto
adempimento degli obblighi degli amministratori.
DEDUCIBILITA’
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
Rispetto all’inerenza: la documentazione disponibile deve
provare l’esatta natura dei servizi ricevuti dalla casa
madre, la loro destinazione e, soprattutto, il beneficio
in capo alla filiale italiana.
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
Rispetto alla certezza:
la documentazione disponibile deve provare che il
costo sia stato effettivamente sostenuto e sia stato
determinato come da accordi presi precedentemente
all’erogazione del servizio.
DEDUCIBILITA’
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
Rispetto all’oggettiva determinabilità:
la documentazione disponibile deve esplicitare
chiaramente i criteri e le modalità di determinazione
dei “management fees” e fornire gli elementi per
determinarne la competenza temporale.
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
Rispetto al “valore normale”:
deve esserci sufficiente documentazione affinché tramite
confronto “interno” o “esterno” si possa verificare che il
costo dei servizi è stato determinato in modo univoco
per tutte le società del gruppo e non è superiore al costo
che si sarebbe sostenuto approvvigionandosi presso una
terza controparte indipendente dal gruppo.
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VERIFICARE I REQUISITI FORMALI
Rispetto alla “competenza”:
I “service agreements” devono indicare sia il momento
di maturazione dei debiti per i servizi resi, sia il
momento in cui gli stessi divengono esigibili.
Il momento di maturazione dei debiti deve essere
collegato all’effettiva esecuzione dei servizi.
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QUALE DOCUMENTAZIONE E’
NECESSARIO ARCHIVIARE?
I principi fin qui esaminati hanno ispirato la sentenza
della Commissione Tributaria Provinciale di Milano
del 29 luglio 2005.
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IL RIASSUNTO IN UNA SENTENZA
In termini generali, con la predetta sentenza sono stati
indicati 5 presupposti per una sicura deducibilità dei
costi per management fees.
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I 5 PRESUPPOSTI INDICATI DALLA
SENTENZA DEL 29 LUGLIO 2005:
1.
Esistenza di un contratto scritto, civilisticamente
corretto, descrivente la tipologia dei servizi da
rendere, la determinazione dei compensi, e le
modalità di effettuazione e di
fatturazione/pagamento.
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I 5 PRESUPPOSTI INDICATI DALLA
SENTENZA DEL 29 LUGLIO 2005:
2.
Esistenza di regolare fatturazione e regolare
contabilizzazione dei costi per “management fees”.
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I 5 PRESUPPOSTI INDICATI DALLA
SENTENZA DEL 29 LUGLIO 2005:
3.
Presenza di documentazione contabile del centro di
servizio estero atta a dimostrare l’entità dei costi
sostenuti e le modalità di ripartizione fra le diverse
società del gruppo.
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I 5 PRESUPPOSTI INDICATI DALLA
SENTENZA DEL 29 LUGLIO 2005:
4.
Esistenza di relazione di certificazione dei conti del
centro di servizio estero.
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I 5 PRESUPPOSTI INDICATI DALLA
SENTENZA DEL 29 LUGLIO 2005:
5.
Esistenza di documentazione comprovante
l’effettività sia del servizio reso, sia del beneficio
ricevuto.
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REQUISITI RICHIESTI IN GERMANIA
LE INDICAZIONI DEL MINISTERO
DELLA FINANZE TEDESCO
Il ministero delle finanze tedesco si è espresso l’ultima
volta sull’argomento con circolare del 30 dicembre
1999.
La posizione assunta dal fisco tedesco in merito ai
requisiti sia del “cost sharing agreement”, sia della
documentazione comprovante i relativi costi, è
sostanzialmente analoga a quella del fisco italiano.
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REQUISITI RICHIESTI IN GERMANIA
LE INDICAZIONI DEL MINISTERO
DELLA FINANZE TEDESCO
Secondo il fisco tedesco il contratto di “cost sharing”
deve prevedere:
•
•
•
•
le indicazioni sulla revisione dei conti;
le disposizioni sull’adeguamento del contratto;
la durata del contratto;
le disposizioni sull’eventuale scioglimento
dell’accordo;
» segue 
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REQUISITI RICHIESTI IN GERMANIA
LE INDICAZIONI DEL MINISTERO
DELLE FINANZE TEDESCO
• le regole sull’accesso ai dati e alle informazioni sui
costi e servizi forniti dalla capogruppo;
• il criterio per la ripartizione e per lo sfruttamento delle
eventuali ricerche e diritti creati dall’attività svolta in
sede negoziale;
• l’indicazione delle società partecipanti all’accordo;
• la descrizione dei servizi oggetto dell’accordo;
» segue 
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REQUISITI RICHIESTI IN GERMANIA
LE INDICAZIONI DEL MINISTERO
DELLE FINANZE TEDESCO
• la determinazione dei costi da ripartire, il metodo di
rilevazione dei costi ed eventuali variazioni;
• la determinazione del beneficio atteso dai singoli
partecipanti;
• la determinazione dei fattori di ripartizione;
• la descrizione delle eventuali contribuzioni ed il
criterio di ripartizione delle stesse.
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CONTRO OGNI DUBBIO
SI PUO’ RICORRERE AL “RULING”
Sono applicabili gli interpelli di cui:
-
all’art. 11 L. 212/2000 (interpello “generale”
di cui allo Statuto del Contribuente);
all’art. 8 del D.L. 269/2003 (interpello
“internazionale” per accordi tra contribuente
e amministrazione sul transfer pricing).