UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI PAVIA
Facoltà di Economia
Corso di Diritto Tributario
a.a. 2011-2012
Prof. Paolo Maria Tabellini
LEZIONI DI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO
Avv. Ermenegildo Costabile
1
Perché alcune lezioni di diritto penale
tributario?
Cos’è il diritto penale tributario?
2
Diritto penale tributario
o
diritto tributario penale?
Il «particolarismo» del diritto tributario
L’evoluzione legislativa dalla L. n. 4/1929 al D.Lgs. 74/2000
Il diritto penale tributario è un settore del diritto penale
3
Che cos’è il diritto penale?
• Settore dell’ordinamento giuridico che disciplina i fatti costituenti reato
• Art. 13 co.1 Cost.: «La libertà personale è inviolabile».
• La funzione del diritto penale: tra retribuzione e utilitarismo
• Art. 27 co.3 Cost.: «Le pene devono tendere alla rieducazione del
condannato…»
• Il principio di extrema ratio
• Il «reato» quale meccanismo di tutela di beni giuridici costituzionalmente
rilevanti
4
Il bene giuridico tutelato
dal diritto penale tributario
• Art. 53 co.1 Cost.: «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva».
Es.: art. 2 D.Lgs. 74/2000 e art. 4 co. 1 n. 5 L. 516/1982
annotazione di fatture per operazioni false o inesistenti
5
I princìpi costituzionali
• Art. 27 co.1 Cost: «La responsabilità penale è personale».
Societas delinquere non potest
• Art. 25 co.2 Cost.: «Nessuno può essere punito se non in forza di una
legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso».
Principio di legalità
Principio di
irretroattività della
legge penale
Principio di
colpevolezza
Principio di tassatività
Principio di
offensività
6
L’elemento soggettivo del reato: il dolo
Art. 42 c.p. – Responsabilità per dolo o per colpa o per delitto
preterintenzionale. Responsabilità obiettiva.
[1] Nessuno può essere punito per una azione od omissione preveduta dalla
legge come reato, se non l’ha commessa con coscienza e volontà.
[2] Nessuno può essere punito per un fatto preveduto dalla legge come
delitto, se non l’ha commesso con dolo, salvi i casi di delitto
preterintenzionale o colposo espressamente preveduti dalla legge.
[3] (omissis)
[4] Nelle contravvenzioni ciascuno risponde della propria azione od
omissione cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
7
L’elemento soggettivo del reato: il dolo
Art. 43 c.p. – Elemento psicologico del reato.
[1] Il delitto:
è doloso, o secondo l’intenzione, quando l’evento dannoso o pericoloso, che è
il risultato dell’azione od omissione e da cui la legge fa dipendere l’esistenza
del delitto, è dall’agente preveduto e voluto come conseguenza della propria
azione od omissione;
[…];
[…];
[2] La distinzione tra reato doloso e reato colposo, stabilita da questo articolo
per i delitti, si applica altresì alle contravvenzioni, ogni qualvolta per queste la
legge penale faccia dipendere da tale distinzione un qualsiasi effetto giuridico.
8
L’elemento soggettivo del reato: il dolo
Oggetto del dolo
Articolo 47 co.1 c.p. – Errore di fatto.
[1] L’errore sul fatto che costituisce il reato esclude la punibilità dell’agente
[…].
Dolo «specifico»
E’ una finalità dell’agente che la norma incriminatrice richiede sussista ma
non è necessario si realizzi perché il reato sia integrato.
9
L’elemento soggettivo del reato: la
colpa
Art. 43 c.p. – Elemento psicologico del reato.
[1] Il delitto:
è doloso[…];
è preterintenzionale […];
è colposo, o contro l’intenzione, quando l’evento, anche se preveduto, non è
voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza o imprudenza o
imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.
[2] La distinzione tra reato doloso e reato colposo, stabilita da questo articolo
per i delitti, si applica altresì alle contravvenzioni, ogni qualvolta per queste la
legge penale faccia dipendere da tale distinzione un qualsiasi effetto giuridico.
10
Le sanzioni penali
Art. 17 c.p. – Pene principali: specie.
[1] Le pene principali stabilite per i delitti sono:
1) [la morte];
2) l’ergastolo;
3) la reclusione;
4) la multa.
[2] Le pene principali stabilite per le contravvenzioni sono:
1) l’arresto;
2) l’ammenda.
11
Illecito penale e illecito amministrativo
D.LGS. 472/1997: PRINCIPI BASILARI
Art. 2 D.Lgs. 472/1997 – Sanzioni amministrative.
[1] Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie
sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di
denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’art. 21, che possono essere
irrogate solo nei casi espressamente previsti.
[2] La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a
commettere la violazione.
[3] (omissis)
[4] (omissis)
12
Illecito penale e illecito amministrativo
Art. 3 D.Lgs. 472/1997 – Principio di legalità.
[1] Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge
entrata in vigore prima della commissione della violazione.
[2] Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a
sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce
violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento
definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di
quanto pagato.
[3] Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le
leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più
favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
13
Illecito penale e illecito amministrativo
Art. 4 D.Lgs. 472/1997 – Imputabilità.
[1] Non può essere assoggettato a sanzioni chi, al momento in cui ha commesso il fatto,
non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere.
Art. 5 D.Lgs. 472/1997 – Colpevolezza.
[1] Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria
azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni
commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di
problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.
[2] (omissis)
[3] La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono
indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata
della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di
elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave
l’inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo.
[4] E’ dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione
dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di
accertamento.
14
Illecito penale e illecito amministrativo
Art. 6 D.Lgs. 472/1997 – Cause di non punibilità.
[1] Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando
l’errore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori
di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di
stima non danno luogo a violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle
operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle
accertate in misura non eccedente il cinque per cento.
[2] Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obbiettive condizioni di
incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono,
nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e
per il pagamento.
[3] Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano
che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria
addebitabile esclusivamente a terzi.
[4] L’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.
[5] Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
[5-bis] Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle
azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul
versamento del tributo.
15
Illecito penale e illecito amministrativo
Art. 11 D.Lgs. 472/1997 – Responsabili per la sanzione amministrativa.
[1] Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del
tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica
nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante
o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità
giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società,
l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati
solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso
secondo le disposizioni vigenti.
[2] (omissis)
[3] (omissis)
[4] (omissis)
[5] (omissis)
[6] (omissis)
[7] La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorché avvenuta prima
dell’irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica,
della società o dell’ente indicato al comma 1.
16
Illecito penale e illecito amministrativo
Art. 19 D.Lgs. 74/2000 – Principio di specialità
[1] Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da
una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la
disposizione speciale.
[2] Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei
soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.
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Procedimento penale e procedimento
tributario
Art. 20 D.Lgs. 74/2000 – Rapporti tra procedimento penale e procedimento
tributario.
[1] Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario
non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente
ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la
relativa definizione.
18
Procedimento penale e procedimento
tributario
Il diritto tributario usa strumenti presuntivi di determinazione dell’imposta evasa:
Art. 2727 – Nozione.
[1] Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto
per risalire a un fatto ignorato.
Art. 2728 – Prova contro le presunzioni legali.
[1] Le presunzioni legali dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse
sono stabilite. Contro le presunzioni sul fondamento delle quali la legge dichiara
nulli certi atti o non ammette l'azione in giudizio non può essere data prova
contraria, salvo che questa sia consentita dalla legge stessa.
Art. 2729 c.c. – Presunzioni semplici.
[1] Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il
quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. Le
presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per
testimoni.
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Procedimento penale e procedimento
tributario
Art. 187 co.1 c.p.p. – Oggetto della prova: «Sono oggetto di prova i fatti che si
riferiscono all’imputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena
o della misura di sicurezza».
Art. 192 c.p.p. – Valutazione della prova.
[1] Il giudice valuta la prova dando conto nella motivazione dei risultati
acquisiti e dei criteri adottati.
[2] L’esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi
siano gravi, precisi e concordanti.
[3] Le dichiarazioni rese dal coimputato del medesimo reato o da persona
imputata in un procedimento connesso a norma dell’art. 12 sono valutate
unitamente agli altri elementi di prova che ne confermano l’attendibilità.
[4] (omissis).
20
Procedimento penale e procedimento
tributario
Art. 654 c.p.p. – Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione
in altri giudizi civili o amministrativi.
[1] Nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabili civile che si
sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza
penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a
dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo,
quando in questo si controverte intorno ad un diritto o a un interesse
legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti
materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati
siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge
civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva
controversa.
21
Procedimento penale e procedimento
tributario
Art. 238-bis c.p.p. – Sentenze irrevocabili.
[1] Fermo quanto previsto dall’articolo 236, le sentenze divenute irrevocabili
possono essere acquisite ai fini della prova del fatto in esse accertato e
sono valutate a norma degli articoli 187 e 192, comma 3.
22
Il D.Lgs. 74/2000
23
Dalla L. 4/1929 al D.Lgs. 74/2000 ad oggi
L. 4/1929:
• Previsione di principi che derogavano alla parte generale del codice penale
(es.
ultrattività della sanzione penale tributaria contro art. 2 c.p.)
• Previsione di sanzioni pecuniarie
• Pregiudiziale amministrativa
L. 516/1982:
• Ha ampliato la previsione di principi generali in deroga al codice penale
• Abolizione della pregiudiziale amministrativa
• Le sanzioni penali erano collegate alle violazioni delle regole formali approntando un
sistema di tutela del bene giuridico “trasparenza fiscale”
• Previsione di sanzioni detentive
• Cumulo sanzioni penali e amministrative (art. 10)
D.Lgs. 74/2000:
• Sostanziale abolizione della parte generale
• Fattispecie collegate all’offensività del bene giuridico: «interesse patrimoniale dello Stato
alla percezione del tributo»
• Specialità tra sanzione amministrativa e sanzione penale (art. 19)
• art. 19 comma 2  art. 11 comma 1 D.Lgs. 472/1997
• Fattispecie caratterizzate dal dolo specifico
24
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Cause di non punibilità
Art. 7 D.Lgs. 74/2000 – Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio.
[1] Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture
contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di
competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonché le rilevazioni e
le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque
indicati nel bilancio.
[2] In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni
estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da
quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del
superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli.
Art. 16 D.Lgs. 74/2000 – Adeguamento al parere del Comitato per l'applicazione delle norme
antielusive.
[1] Non da' luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta di chi, avvalendosi
della procedura stabilita dall'articolo 21, commi 9 e 10, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, si è
uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del Comitato consultivo per l'applicazione delle
norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte
nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso.
25
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Concorso di persone
Art. 110 c.p. – Pena per coloro che concorrono nel reato: «Quando più
persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena
per questo stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti».
Art. 9 D.Lgs. 74/2000 – Concorso di persone nei casi di emissione o
utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
[1]
In
deroga
all'articolo
110
del
codice
penale:
a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi
concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato
previsto
dall'articolo
2;
b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi
concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato
previsto dall'articolo 8.
26
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Tentativo
Art. 56 c.p. – Delitto tentato.
[1] Chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un
delitto, risponde di delitto tentato, se l’azione non si compie o l’evento non si
verifica.
[2] Il colpevole del delitto tentato è punito: con la reclusione non inferiore a
dodici anni, se la pena stabilita è l’ergastolo; e, negli altri casi, con la pena
stabilita per il delitto, diminuita da un terzo a due terzi.
[3] (omissis)
[4] (omissis)
Art. 6 D.Lgs. 74/2000 – Tentativo.
[1] I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di
tentativo.
27
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Prescrizione
Art. 17 D.Lgs. 74/2000 – Interruzione della prescrizione.
[1] Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è
interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal
verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni.
[1-bis] I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del
presente decreto sono elevati di un terzo.
28
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Pene accessorie e sospensione condizionale della pena
Art. 12 D.Lgs. 74/2000 – Pene accessorie
[1] La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto importa:
a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo
non
inferiore
a
sei
mesi
e
non
superiore
a
tre
anni;
b) l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore
ad
un
anno
e
non
superiore
a
tre
anni;
c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un
periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni;
d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria;
e) la pubblicazione della sentenza a norma dell'articolo 36 del codice penale.
[2]La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresì
l'interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a
tre anni, salvo che ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.
[2-bis] Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l’istituto della
sospensione condizionale di cui all’art. 163 del codice penale non trova applicazione nei
casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l’ammontare dell’imposta
evasa sia superiore al 30% del volume d’affari; b) l’ammontare dell’imposta evasa sia
29
superiore a tre milioni di euro.
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Circostanze attenuanti e applicazione dell’istituto del «patteggiamento» (1)
Art. 13 D.Lgs. 74/2000 – Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario
[1] Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino a un
terzo [alla metà] e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se,
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari
relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento,
anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento
previste dalle norme tributarie.
[2] A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste
per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all'imputato a norma
dell'articolo 19, comma 1.
[2-bis] Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi
dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo
qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2.
[3] Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della
sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell'articolo
53 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
30
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Circostanze attenuanti e applicazione dell’istituto del «patteggiamento» (2)
Art. 14 D.Lgs. 74/2000 – Circostanza attenuante. Riparazione dell'offesa nel caso di
estinzione per prescrizione del debito tributario.
[1] Se i debiti indicati nell'articolo 13 risultano estinti per prescrizione o per
decadenza, l'imputato di taluno dei delitti previsti dal presente decreto può chiedere
di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell'offesa recata
all'interesse pubblico tutelato dalla norma violata.
[2] La somma, commisurata alla gravità dell'offesa, non può essere comunque
inferiore a quella risultante dal ragguaglio a norma dell'articolo 135 del codice penale
della pena minima prevista per il delitto contestato.
[3] Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene congrua la somma, fissa con
ordinanza un termine non superiore a dieci giorni per il pagamento.
[4] Se il pagamento è eseguito nel termine, la pena è diminuita fino alla metà e non si
applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12. Si osserva la disposizione
prevista dal comma 3 dell'articolo 13.
[5] Nel caso di assoluzione o di proscioglimento la somma pagata è restituita.
31
Peculiarità dei reati tributari
D.Lgs. 74/2000
Errore di diritto
Articolo 47 co.3 c.p. – Errore di fatto.
[3] L’errore su una legge diversa dalla legge penale esclude la punibilità, quando ha
cagionato un errore sul fatto che costituisce reato.
Art. 5 c.p. – Ignoranza della legge penale.
[1] Nessuno può invocare a propria scusa l’ignoranza della legge penale.
(cfr. C.Cost. n. 364/1988, che ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 5 c.p.
«nella parte in cui non esclude dall’inescusabilità dell’ignoranza della legge penale
l’ignoranza inevitabile»)
Art. 15 D.Lgs. 74/2000 – Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie.
[1] Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma,
del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le
violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro
portata e sul loro ambito di applicazione.
32
Imputabilità soggettiva
Art. 25 co.2 Cost: «Nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia
entrata in vigore prima del fatto commesso».
Art. 1 co.4 DPR 322/1998: «La dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone
fisiche è sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale, e in mancanza
da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante
negoziale. La nullità è sanata se il soggetto tenuto a sottoscrivere la
dichiarazione vi provvede entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito da
parte dell'ufficio delle entrate territorialmente competente».
Art. 1 lett. e) D.Lgs. 74/2000: «riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di
amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche,
il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si
intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della
quale si agisce».
Art. 110 c.p. – Pena per coloro che concorrono nel reato: «Quando piu’ persone
concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo
stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti».
Art. 40 co.2 c.p. – Rapporto di causalità: «Non impedire un evento, che si ha
l’obbligo giuridico di impedire, equivale a cagionarlo».
33
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Definizioni
Art. 1 – Definizioni.
[1]Ai fini del presente decreto legislativo:
a) per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o
gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie,
emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che
indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella
reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;
b) per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che
concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle
basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto;
c) per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di
amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche;
[continua…]
34
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
[… segue]
d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono
comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il
riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi;
e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o
rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il
"fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona
fisica
per
conto
della
quale
si
agisce;
f) per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e
quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa
dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di
acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della
presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine;
g) le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si intendono estese anche
all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta
esposto nella dichiarazione.
35
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di dichiarazione (1)
Art. 2 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti.
[1]E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al
fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle
dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.
[2]Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle
scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti
dell'amministrazione finanziaria.
[3] (abr.) [Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire
trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni].
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di dichiarazione (2)
Art. 3 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
[1] Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno
e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul
valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture
contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad
ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative
a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo
od
elementi
passivi
fittizi,
quando,
congiuntamente:
a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte,
a
[lire
centocinquanta
milioni]
euro
trentamila;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione,
anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque
per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o, comunque, è superiore a [lire tre miliardi] euro un milione.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di dichiarazione (3)
Art. 4 – Dichiarazione infedele.
[1] Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno
a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi
passivi
fittizi,
quando,
congiuntamente:
a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte,
a
[lire
duecento
milioni]
euro
cinquantamila;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione,
anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per
cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o, comunque, è superiore a [lire quattro miliardi] euro due
milioni.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di dichiarazione (4)
Art. 5 – Omessa dichiarazione.
[1] E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere
le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi
obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando
l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a
[lire centocinquanta milioni] euro trentamila.
[2] Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la
dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o
non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello
prescritto.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (1)
Art. 8 – Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
[1] E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al
fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti.
[2] Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1,
l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti
nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.
[3] Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei
documenti è inferiore a lire trecento milioni per periodo di imposta, si applica
la reclusione da sei mesi a due anni.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (2)
Art. 10 – Occultamento o distruzione di documenti contabili.
[1] Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da
sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul
valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in
tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la
conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del
volume di affari.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (3)
Art. 10-bis – Omesso versamento di ritenute certificate.
[1] E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa
entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti, per un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun
periodo d’imposta.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (4)
Art. 10-ter – Omesso versamento di IVA.
[1] La disposizione di cui all’art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a
chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla
dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo
al periodo di imposta successivo.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (5)
Art. 10-quater – Indebita compensazione.
[1] La disposizione di cui all’art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a
chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi
dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non
spettanti o inesistenti.
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I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000
Delitti in materia di documenti e pagamento d’imposte (6)
Art. 11 – Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
[1] Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da
sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte
sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative
relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento
milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su
altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di
riscossione coattiva.
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Confisca
L. Finanziaria 2007, art. 1 co. 143: «Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del
D.Lgs. 74/2000, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’art. 322-ter del codice
penale».
Art. 322-ter c.p. – Confisca.
[1] Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta della parti a norma dell’art. 444 del
codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se commessi
dai soggetti indicati nell’art. 322-bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne
costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero,
quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore
corrispondente a tale prezzo.
[2] (omissis).
[3] Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme
di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato
ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato.
Possibile contrasto con la previsione dell’istituto del risarcimento (artt. 13 e 14 D.Lgs. 74/2000).
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Rilevanza penale dell’elusione fiscale
Art. 37-bis co.1 DPR 29 settembre 1973 n.600 (introdotto nel 1997) – Disposizioni
antielusive:
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli
atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento
inopponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del
comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di
somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il
godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
[…]
47
Rilevanza penale dell’elusione fiscale
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante
disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di
fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni , nonche' il trasferimento
della residenza fiscale all'estero da parte di una societa (7);
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di
bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81 , comma 1, lettere da
c) a c-quinquies) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (2).
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime
della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui
redditi (3).
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all' art. 26-quater, qualora detti pagamenti
siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più
soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea (4).
[…]
48
Rilevanza penale dell’elusione fiscale
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo
2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio
diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di
clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale (5).
4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al
contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto
entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati
i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso d'accertamento deve essere
specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal
contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo
conto di quanto previsto al comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui
al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle
sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la
sentenza della commissione tributaria provinciale.
[…]
49
Rilevanza penale dell’elusione fiscale
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti
possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti
disconosciuti dall'amministrazione finanziaria a tal fine detti soggetti possono
proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è
stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso
all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi
effettivamente riscossi a seguito ditali procedure.
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano
deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti
ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il
contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano
verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle
entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e
indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del
Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23
agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente
comma (6).
50
Rilevanza penale dell’elusione fiscale
Concezione
tributaristica
Art. 4 D.Lgs. 74/2000 –
Indicazione di elementi
passivi «fittizi»
Concezione
autonomistica
51
Rilevanza penale dell’elusione fiscale
Elemento
soggettivo
Finalità di
evadere
Finalità di
eludere
Elusione è species
del genus evasione ?
Evasione
• Risparmio fiscale
• Comportamento in contrasto con la legge
Elusione
• Risparmio fiscale
• Comportamento in conformità con la
legge
C’è reato solo se la condotta elusiva è specificamente sanzionata dalla legge, ma
in questo caso opera il principio di specialità
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La responsabilità penale del
consulente
Contributo morale o materiale al reato (art. 110 c.p.)
L’esercizio di un diritto o l’adempimento di un dovere imposto da una norma
giuridica o da un ordine legittimo della Pubblica Autorità, esclude la punibilità
(Art. 51 co.1 c.p.).
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