La responsabilità tributaria
degli amministratori delle
persone giuridiche nel Diritto
tributario spagnolo
Joaquín Álvarez Martínez
Ordinario di Diritto tributario. Facoltà di
Giurisprudenzia. Università di
Saragossa
Roma. Maggio 2014
1.
FONTI NORMATIVE
• Esistono differenti fonti normative in questo punto.
- Legge 58/2003, di 17 di dicembre, Generale Tributaria
(LGT). Arts. 43.1 a), 43.1 b) y 43.2 (precetti
fundamentali). Altri precetti: art. 41 (regolazione basilari
responsabili), arts. 67.2 e 68.7 (prescrizione), arts. 174 a
176 (procedimento per dichiarare ed esigere
responsabilità) ed arts. 181.2 e 182 (responsabili e
sanzioni tributarie).
- Decreto 939/2005, di 29 di Luglio: Regolamento Generale di
Riscossione (RGR). Art. 124 (dichiarazione di
responsabilità).
- Decreto 1065/2007, di 27 di Luglio: Regolamento Generale
delle attuazioni ed i procedimenti di gestione ed
ispezione tributaria (RGGIA). Art. 196 (responsabilità
2.
LA RESPONSABILITÀ TRIBUTARIA DEGLI
AMMINISTRATORI
DELLE
PERSONE
GIURIDICHE: CARATTERISTICHE PRINCIPALI
• Art. 43.1 LGT: Saranno responsabili sussidiari del debito tributario le
seguenti persone o entità:
a) nonostante lo disposto nel paragrafo a), del comma 1 dell'articolo
42 di questa legge, gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto
delle persone giuridiche che, c'essendo queste commesse infrazioni
tributarie, non avessero realizzato gli atti necessari che siano della
sua incombenza per il compimento degli obblighi e doveri tributari,
avessero consentito l'inadempimento per chi dipendano da essi o
avessero adottato accordi che facilitasse le infrazioni. La sua
responsabilità si estenderà anche alle sanzioni.
b) Gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto di quelle persone
giuridiche che abbiano cessato nelle sue attività, per gli obblighi
tributari riscossi di queste che si trovino pendenze di pagamento nel
momento della sospensione, purché non avessero fatto la cosa
necessaria per il suo pagamento o avessero adottati accordi o preso
misure causanti della mancanza di pagamento.
• Oltre delle due ipotesi anteriori, la Legge 7/2012, di 29
di ottobre, di intensificazione de la prevenzione del frode
fiscale ha introdotto una nuova ipotesi di responsabilità
che colpisce a gli amministratori delle persone giuridiche.
• Art. 43.2 LGT: Saranno responsabili sussidiari dei debiti tributari
derivati di tributi che debbano ripercuotersi o di quantità che
debbano trattenersi (RETENER) ai lavoratori, professionisti o altri
impresari, gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto delle
persone giuridiche obbligate ad effettuare la dichiarazione e
pagamento di tali debiti quando, esistendo continuità nell'esercizio
dell'attività, la presentazione di autoliquidazacioni senza pagamento
per tali concetti tributari sia reiterativa e possa accreditarsi che detta
presentazione non ubbidisce ad un'intenzione reale di compiere
l'obbligo tributario oggetto di autoliquidazacione.
• Delle previsione anteriore si deducono le caratteristiche
principali del regime applicabili agli amministratori:
1ª) Gli amministratori delle persone giuridiche hanno la qualità
di responsabili tributari. Ciò suppone:
- che non sono debitori principali, bensì secondari (art. 41.1 LGT).
Rispondono solo se non pagano i debitori principali o i soggetti
trasgressori (la persona giuridica).
- Si impiegano (SITÚA) insieme al debitore principale (la persona
giuridica) ma non la spostano. Pertanto, i debiti tributari devono esigersi
primo alla persona giuridica e dopo, con determinate condizioni, agli
amministratori.
2ª) Gli amministratori delle persone giuridiche hanno la qualità
di responsabili sussidiari. Ciò suppone:
- Che la dichiarazione, ed esigenza, della responsabilità richiede “la previa
dichiarazione di fallità del debitore principale e dei responsabili
solidali” (arts. 41.5 e 176 LGT): il responsabile sussidiario deve pagare solo
quando il debitore principale ed i responsabili solidali (se questi esistono)
non paghino né in periodo volontario, né in periodo esecutivo, per non avere
beni bastanti.
3ª) Infine, la responsabilità degli amministratori sorge in un
triplo supposto:
- commissione di un'infrazione tributaria per una persona
giuridica (come conseguenza di certe condotte degli
amministratori).
- sospensione di attività di una persona giuridica, (unita alla
realizzazione di certe condotte degli amministratori).
- Mancanza di pagamento dei debiti tributari derivati di tributi
che debbano ripercuotersi o di quantità che debbano
trattenersi esistendo continuità nell'esercizio dell'attività
della persona giuridica.
• Nonostante, primo dobbiamo esaminare il presupposto
generico di queste responsabilità: la qualità di
amministratore.
3.
PRESUPPOSTO
GENERICO
DELLE
DUE
RESPONSABILITÀ:
LA CONDIZIONE DI
AMMINISTRATORE
3.1.
CONFIGURAZIONE
AMMINISTRATORE
DELLA
CONDIZIONE
DI
• Primo problema: ¿A che “amministratori” possono
esigersi queste responsabilità?
- Tanto agli amministratori “di fatto” (in realtà) come a
quelli "di diritto", (distinzione questa non regolata nella
LGT di 1963).
• Secondo problema: ¿chi hanno la condizione di
amministratori “di diritto”?
- Soltanto chi svolgono, formalmente, il carico di tali
come stablice la legislazione dei commerci
• Terzo problema:
¿chi hanno la condizione di
amministratori “di fatto” (in realtà)?
- Chi, senza occupare formalmente il carico, esercitano di
fatto (in realtà) le funzioni di amministrazione, p.e.,
amministratori con carico scaduto o amministratori “nascosti”.
- La giurisprudenza e la dottrina hanno segnalato alcuni indizi della figura
dell'amministratore di fatto: 1) la non condizione di amministratore di
diritto; 2) la realizzazione di un'attività positiva; 3) di direzione,
amministrazione o gestione; 4) esercitata con totale indipendenza; 5) in
maniera costante.
• Ultimo problema: Se concorrono gli amministratori di
fatto (in realtà) con quelli di diritto ¿si esigono le
responsabilità che stiamo esaminando ad ambedue o
soltanto agli amministratori di fatto?
- Ad ambedue. La LGT non distingue, e quelli “di diritto”
devono compiere gli obblighi tributari della società.
3.2. LA CONDIZIONE DI AMMINISTRATORE:
PROBLEMI DI TEMPO E PROVA
• Primo problema: ¿quando si acquisisce la condizione di
amministratore “di diritto”?.
- Dall'istante dell'accettazione di questo carico (art. 214.3
LSC). Pertanto, l'iscrizione del carico nel registro non ha
efficacia costitutiva, né è determinante.
Eccezione: il carico di consigliere delegato fornisce solo effetti da quando
si iscrive nel registro mercantile.
• Secondo problema: ¿quando si perde la condizione di
amministratore “di diritto”?
- Quando concorra alcuna delle cause che la provoca
secondo la legge mercantile (decesso, rinuncia,
sospensione, eccetera).
Eccezione: se il cessi o rinuncia degli amministratori implica che l'organo
di amministrazione della persona giuridica rimanga completamente
vacante, gli stessi continueranno di fronte alla società come
amministratori di fatto (in realtà) mentre non si prodursi la nomina
di nuovi amministratori di diritto.
• Ultimo problema: ¿come può dimostrarsi la condizione di
amministratore “di fatto” (in realtà)?
-
Problema dell'amministratore nascosto (OCULTO).
Difficoltà probatorie. Deve ricorrersi alla prova di
presunzioni, (art. 108.2 della LGT)
La giurisprudenza ha segnalato alcuni indizi della figura
dell'amministratore nascosto: p.e., essere socio maggioritario; avere
funzioni di procuratore generale con molte facoltà, identiche a quelle
degli amministratori di diritto; elevata rimunerazione.
4.
PRESUPPOSTO
SPECIFICO
DELLA
RESPONSABILITÀ
PER
INFRAZIONI:
LA
COMMISSIONE DI INFRAZIONI TRIBUTARIE E
LE CONDOTTE DI GLI AMMINISTRATORI
DETERMINANTI DI LA STESSA
4.1.
LE PERSONE GIURIDICHE COME SOGGETTI
TRASGRESSORI (INFRACTORES)
- Le persone giuridiche sono soggetti trasgressori nel
Diritto tributario spagnolo e, pertanto, debitori principali
del debito tributario ed anche delle sanzioni (art. 181
LGT).
4.2.
LE CONDOTTE DEGLI AMMINISTRATORI
DETERMINANTI DELLA COMMISSIONE DI
INFRAZIONI TRIBUTARIE
• Primo problema: ¿quali sono quelle condotte e quali
sono le caratteristiche generali delle stesse?
- Non realizzare gli atti necessari che siano della sua
incombenza per il compimento degli obblighi e doveri
tributari della persona giuridica.
- Consentire detto inadempimento per chi dipendano da essi
- Adottare accordi che facilitino le infrazioni.
- Si tratta di condotte illecite e colpevoli che mettono di
rilievo l'effettiva partecipazione degli amministratori
- Per incorrere in responsabilità è necessario la presenza di
negligenza
nell'amministratore.
Ugualmente,
L'Amministrazione tributaria debe provare, di modo
concludente, il concorso delle diverse condotte citate al fine di
esigere questa responsabilità.
• Secondo problema: in che casi saremo davanti la prima
condotte citate nell'articolo 43.1 a) -non realizzare gli atti
necessari che fosse della sua incombenza per il compimento
degli obblighi tributari- e quando davanti alla seconda consentire il menzionato inadempimento per chi dipendano da
essi-?
- Dipenderà della struttura organizzativa della rispettiva
persona giuridica.
Così, in un'impresa familiare ci troveremo nel primo caso. Invece, in una
grande società ci troveremo nella segunda ipotesi.
• Ultimo problema: ¿esiste alcuna causa di esenzione di
responsabilità per gli amministratori?
- Sì. Art. 179.2 c, della LGT. La responsabilità non sorgerà per
quegli amministratori che abbiano salvato il suo voto o non
abbiano assistito alla riunione in che si adottò la decisione
causante dell'infrazione
5.PRESUPPOSTO
SPECIFICO
DELLA
RESPONSABILITÀ PER SOSPENSIONE DI ATTIVITÀ:
LE
CONDOTTE
DEGLI
AMMINISTRATORI
DETERMINANTI
DELLA
MANCANZA
DI
PAGAMENTO DELLE OBBLIGATORE TRIBUTARIE
PENDENZE
• Dobbiamo vedere due questioni diverse: 1) delimitazione
della “sospensione di attività”; e 2), le condotte che fanno
nascere la responsabilità
5.1. LA SOSPENSIONE DI ATTIVITÀ: L'INESISTENZA
DI DISSOLUZIONE O DI DICHIARAZIONE DI
CONCORSO)
• Primo problema: ¿in che consiste la “sospensione di
attività” di una persona giuridica?
- Situazione nella quale si trova un'entità che, nonostante
essendo sparito in realtà, non è stato oggetto di dissoluzione
formale o non si è sottomesso ad un procedimento concursale
-fallimentare- (società non operative).
- La sospensione CONSISTE in una paralizzazione materiale
dell'attività della società nel traffico mercantile senza che si
prodursi l'estinzione dell'entità, la quale conserva la sua
personalità giuridica.
- La sospensione deve essere completa, definitiva ed
irreversibile (un anno –mínimo- senza attività)
- L’Amministrazione deve provare la sospensione, ma questo
può essere complesso.
Per ciò, La giurisprudenza ha segnalato alcuni indizi di quella situazione
di sospensione: 1) impossibilità di praticare notificazioni alla società; 2)
mancanza di presentazione delle dichiarazioni relative all'IVA e l’Imposta su
Società; 3), cancellazione dei conti bancari della società; 4) mancanza di
attività reale nei suoi locali e 5) mancanza di presentazione dei conti annuali
di quella nel Registro Mercantile.
- Affinché sorga questa responsabilità non basta con la
sospensione: è necessario anche INCUMPLIR gli obblighi
mercantili di dissolvere la società o, nel suo caso, sollecitare il
concorso (art. 363 LSC).
Gli amministratori devono convocare la GIUNTA GENERALE (DONDE
SE REUNEN TODOS LOS ACCIONISTAS) in un due mesi da quando
5.2. LE CONDOTTE DI GLI AMMINISTRATORI
DETERMINANTI
DELLA
MANCANZA
DI
PAGAMENTO DEGLI OBBLIGHI TRIBUTARI
PENDENZE DI LE PERSONE GIURIDICHE
• Unico problema: ¿quali sono quelle condotte e quali sono
le caratteristiche generali delle stesse?
-
Non realizzare gli atti necessari per il pagamento degli
obblighi tributari della persona giuridica.
- Avere adottato accordi o avere preso misure causanti della
mancanza di pagamento.
- Si tratta di condotte illecite e colpevoli che mettono di rilievo
l'effettiva partecipazione degli amministratori nella
mancanza di pagamento del debito (differenzia con la
LGT di 1963, nella quale la responsabilità sorgeva “in
ogni caso” - responsabilità obiettiva -).
- In questa ipotesi l'Amministrazione debe anche provare la
presenza di dette condotte affinché sorga la responsabilità
rispettiva.
6.PRESUPPOSTO
SPECIFICO
DE
LA
RESPONSABILITÀ
PER
LA
MANCANZA
DI
PAGAMENTO DI DEBITI TRIBUTARIE DERIVATE DI
TRIBUTI CHE DEBBANO RIPERCUOTERSI O DI
QUANTITÀ
CHE
DEBBANO
TRATTENERSI
RETENERSE: REQUISITI PER LA SUA NASCITA
• La responsabilità sorge per il fatto che gli amministratori di
persone giuridiche che non hanno cessato nella sua attività
presentino, di forma reiterata, autoliquidaciones senza
pagamento, o con pagamenti parziali ridotte, derivate di tributi
che devono ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi.
• Presupposto: La responsabilità sorge per il fatto che gli
amministratori di persone giuridiche che non hanno cessato
nella sua attività presentino, di forma reiterata,
autoliquidaciones tributari senza pagamento, o con
pagamento parziali ridotte, derivate di tributi che devono
ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi.
Ritenersi???
- Si copre così una laguna legale nella LGT, perché a questi
amministratori non si può aplicare nessuna delle
responsabilità già viste: né quella del articolo 43.1 a) LGT perché non esiste infrazione tributaria nella misura in cui si
presentano le autoliquidaciones-, né quella del articolo 43.1 b,
LGT - perché esiste continuità nell'attività della persona
giuridica -.
• Unico problema: ¿quali sono i presupposti affinché nasca
la responsabilità in questione?
• Primo requisito: Deve trattarsi, in esclusiva, di debiti relativi
a tributi che devono ripercuotersi o di quantità che debbano
trattenersi.
- Per esempio, ripercussione di IVA o ritenzioni a conto che devono
effettuarsi in sede dell’Imposte sul reditto.
Nemmeno sarebbero esigibile la responsabilità per mancanza di
presentazione dell'autoliquidación corrispondente all'ISOC (solo a
ritenzioni).
• Secondo requisito: Deve esistere continuità nelle attività
della
persona
giuridica.
Requisito logico, perché se c'è una sospensione di attività della persona
giuridica possono succedere solo due cose: a) che si applichi la
responsabilità dell'art. 43.1 b) LGT, se la sospensione è puramente di fatto;
b) che si applichi l'ipotesi di successione delle persone giuridiche dell'art. 40
LGT, se ci sono la dissoluzione e liquidazione della persona giuridica.
• Terzo requisito: Deve prodursi una presentazione
"reiterativa" di autoliquidaciones "senza pagamento"
- Si capirà che esiste "reiterazione" quando in un stesso anno naturale, di
forma successiva o discontinua, si siano presentati senza pagamento la
metà o più dei autoliquidaciones che corrisponderebbero, con
indipendenza che si sia presentato sollecito di proroga o frazionamento e che
la presentazione sia stata realizzata in termine o di forma estemporanea.
- Nonostante, non si calcoleranno a questi effetti:
1) le autoliquidaciones nella quale si sia concesso la proroga o
frazionamento del suo pagamento (logico: perché in questi casi non avrà
terminato il termine per il pagamento dell'autoliquidación). Nonostante, in
caso de non compimento dei termini di pagamento fissaggi nella proroga o
frazionamento,
queste
autoliquidaciones
sé
calcoleranno.
2) le autoliquidaciones nella quale si sia concesso la proroga o
frazionamento del suo pagamento e detto pagamento si trove "debitamente
garantito” (logico: perché in questi casi, se non si vanta in termine,
l'Amministrazione tributaria procederà a riscuotere attraverso la garanzia.
- Dall’altra parte, si considererà che la presentazione delle autoliquidaciones
si è realizzata "senza pagamento" quando, pure esistendo pagamenti
parziali in relazione con tutte o alcune delle autoliquidaciones presentate,
l'importo totale risultante di tali entrate durante l'anno naturale non
superi il 25 percento del sumatorio delle quote a versare autoliquidadas.
• Quarto requisito: La presentazione delle autoliquidaciones
non obbedisce ad un'intenzione reale a compiere l'obbligo
tributario autoliquidada (assenza di intenzione)
Si presumerà che non esiste detta intenzione quando “si fosse soddisfatto
crediti di terzi di scadenza posteriore alla data in cui gli obblighi tributari
(ripercussioni o ritenzioni) si riscossero o risultarono esigibili e quelli non
fossero superiori ai crediti tributari derivati di questi ultime” (presunzione
iuris
tantum).
- Pertanto, non sorge la responsabilità se la persona giuridica paga altri
crediti che, temporaneamente, siano anteriori ai tributari o, essendo
posteriori, godano di preferenza, possibilità difficile, per il diritto di
prelazione generale del quale gode l'Erario dello Stato (- art. 77.1 LGT -).
- La riferita presunzione non risulterà applicabile, nei casi in cui la
persona giuridica si trovi incursa in concorso di creditori, dato che in
questi casi i crediti tributari saranno soddisfatti di accordo con l'ordine
previsto
nella
Legge
CONCURSAL.
- Questa presunzione è molto pericolosa. In termini letterali, affinché si
realizzi questo requisito basterà con che si dimostri il mero pagamento di
una ricevuta di luce o di acqua della persona giuridica, benché sia per molto
poca quantità, se questo pagamento è posteriore alla data in cui gli obblighi
tributari, ritenzioni o ripercussioni, risultavano esigibili.
7.
ESTENSIONE (IMPORTI/QUANTIFICA) DELLA
RESPONSABILITÀ DEGLI AMMINISTRATORI
• Dobbiamo esaminare due aspetti diversi: le sanzioni ed i
componenti del debito tributario.
7.1. LA QUESTIONE DELLE SANZIONI
• Dobbiamo distinguire tra le tre ipotesi di responsabilità che
veniamo esaminando.
7.1.1. la responsabilità derivata della commissione di
infrazioni tributarie
• Unico problema:
¿rispondono delle sanzioni gli
amministratori che partecipano alla commissione di
un'infrazione?
- Sì. Art. 41.4 LGT: “La responsabilità non si estenderà alle
sanzioni, salvo le eccezioni che si stabiliscano in questa o
un'altra legge ” , essendo precisamente questa una delle
eccezioni [arts. 43.1 a) e 182.2 LGT].
7.1.2. la responsabilità derivata della sospensione di attività
• Unico problema: ¿rispondono delle
amministratori delle società non operative?
sanzioni
gli
- No. Non si tratta di una responsabilità per infrazioni.
Rispondono solo dei “obblighi tributari” [art. 43.1 b) LGT],
senza che la LGT includa le sanzioni di forma espressa, egli
quale è corretto.
7.1.3. La responsabilità derivata della mancanza di
pagamento di debiti di tributi che debbano ripercuotersi o
di quantità che debbano trattenersi
• Unico problema: ¿rispondono delle sanzioni gli
amministratori delle società che continuano nella sua attività
e non realizzano il pagamento di questi debiti?
- No, dato che nemmeno si tratta di una responsabilità per
infrazioni, perché le AUTOLIQUIDACIONES si presenta, e
rispondono soltanto “dei debiti corrispondenti a tributi che
debbano ripercuotersi o trattenersi” [art. 43.2 LGT 2003]
7.2.
I COMPONENTI DEL DEBITO TRIBUTARIO
• Questi componenti sono: la quota; i sovraccarichi del
periodo esecutivo; gli interessi di ritardo; ed i
sovraccarichi per dichiarazioni o autoliquidazioni
estemporanei
¿COMO TRADUCIRIAS “RECARGOS” O “SOBRETASA”
–SOPRATASSA???
• Unico problema: Di che concetti del debito tributario
rispondono gli amministratori?
- Dobbiamo anche distinguire tra le tre ipotesi di responsabilità
che veniamo esaminando.
- Articolo 41.3 LGT: “La responsabilità si estenderà alla
totalità del debito tributario reclamato (al debitore principale)
in periodo volontario. Quando abbia trascorso il periodo
volontario di pagamento che si conceda al responsabile
senza realizzare il pagamento, comincerà il periodo
esecutivo e si esigeranno i sovraccarichi ed interessi che
procedano”.
- Pertanto, gli amministratori risponderanno solo del debito
reclamato al debitore principale (la società) in periodo
volontario, non rispondendo degli interessi esecutivi e del
sovraccarico esecutivi della stessa per non avare pagato il
debito in detto periodo.
- Invece, gli amministratori sé risponderanno dei suoi propri
interessi e sovraccarichi esecutivi quando, una volta derivata la
rispettiva responsabilità, lascino trascorrere il termine,
ugualmente volontario, che sia concesso loro per realizzare il
pagamento.
7.2.2. La responsabilità derivata della sospensione
di attività y la derivata della mancanza di pagamento
di debiti di tributi che debbano ripercuotersi o di
quantità che debbano trattenersi
- La situazione è come nel caso anteriore. L'unica
differenza è che, in questo caso, gli amministratori
dovranno pagare anche i sovraccarichi per
dichiarazione o autoliquidazione estemporanea.
Detti sovraccarichi non si esigevano nel caso anteriore perché gli
stessi sono incompatibili con la commissione di infrazioni tributarie e
l'esigenza di sanzioni.
8. ALTRE QUESTIONI IMPORTANTI (PER FINIRE)
• Esamineremo tre: 1) la solidarietà di responsabili; 2)
la prescrizione; e 3) il diritto di rimborso.
8.1.
LA SOLIDARIETÀ DI RESPONSABILI
• Se sono vari i responsabili tributari, sussidiari o
solidali, per un determinato fatto tutti rispondono
solidalmente (art. 35.7 LGT).
Questo significa che l'Amministrazione potrà esigere a
chiunque degli amministratori la totalità del debito
dovuto per la società. Ci troviamo davanti una
solidarietà civile.
8.2.
LA PRESCRIZIONE
• Il periodo (termine) di prescrizione per esigere la
responsabilità è di 4 anni, dovendo effettuarsi in questo
punto due precisioni importanti.
- 1ª) Se la responsabilità è sussidiaria (caso degli
amministratori) l'inizio di questo termine si racconta dalla
notificazione dell'ultima attuazione recaudatoria praticata al
debitore principale o chiunque dei responsabili solidali (art.
67.2
LGT).
CUALQUIERA =
CHIUNQUE
O
CUALSIASI??
- 2ª) Interrotto il termine di prescrizione per un obbligato
tributario, questo effetto si estende a tutti gli altri obbligati,
compresi i responsabili (art. 68.7 LGT).
- Conseguenza di tutto questo: nella pratica, è molto difficile che possa
prescrivere la possibilità di esigere agli amminitratori il debito tributario.
8.3. IL DIRITTO DI RIMBORSO
• I responsabili -gli amministratori- hanno diritto di rimborso
di fronte al debitore principale -la persona giuridica- per le
quantità pagate. (art. 41.6 LGT), dovendo effettuarsi tre
precisioni importanti.
- 1) L'azione di rimborso deve esercitarsi per la via civile.
- 2) Gli amministratori hanno solo diritto a che la società lo
rimborsi le quantità che abbia pagato per quella.
In conseguenza, gli amministratori non potranno esigere la reintegrazione
delle quantità addizionali pagate per la sua propria condotta
- 3), Il diritto di rimborso ha scarsa effettività in questa ipotesi,
come in tutti quelli di responsabilità sussidiaria, dato che la
società sarà fallita e, pertanto, carente di patrimonio.