Istituto Nazionale di Fisica Nucleare
Giugno 2013
Workshop Sassari 2009
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Gli scopi dell’incontro
 L’incontro non serve a :
 Risolvere in maniera completa tutti i dubbi
 Fornire tutte le nozioni necessarie
L’ incontro serve:
 a fornire una “bussola” per orientarsi nel campo
 a fornire un “cassetto per gli attrezzi” normativo
sufficientemente in grado di guidarci al di là delle
singole nozioni fornite
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Art. 38 c.2 del DL 18 Ottobre 2012
nr.179
 Inserisce nell’articolo 4 del DPR 633/72 al comma 5 la
definizione secondo la quale sono in ogni caso «non
commerciali – anche se rese da enti pubblici – «le
operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle
provincie, dai comuni e dagli di diritto pubblico
nell’ambito di attività di pubblica autorità.»
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SUBITO NEL MERITO: Risoluzione n.386/E del 17 Ottobre 2008 dell’Agenzia
delle Entrate : “ Riconducibilità delle Università fra i beneficiari delle erogazioni
liberali agevolate ai sensi dell’articolo 100 comma 2 lett.a del TUIR
 Una banca pone al Fisco il problema della deducibilità (nel limite del
2% del reddito dichiarato) dal suo reddito d’impresa di contributi
erogati ad un Ateneo.
 La norma prevede che possano essere agevolate le erogazioni liberali
fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente
finalità,tra l’altro di istruzione e di ricerca scientifica
 L’Agenzia dice “si” perché: “la delimitazione dei destinatari delle
erogazioni liberali sulla base delle finalità perseguite non preclude che
l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si qualificano, sotto
il profilo fiscale, come attività commerciali, sempre che si tratti di
attività non particolarmente significative, svolte in diretta attuazione
delle finalità indicate dalla medesima disposizione agevolativa e che
non siano tali da assumere rilevanza autonoma realizzando finalità
ulteriori rispetto a quelle indicate dalla norma.”
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“non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si
qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – Definizione
dal punto di vista reddituale
 Cosa sono le attività commerciali dal punto di vista fiscale?
TUIR art. 55  attività conseguente
all’esercizio di attività produttiva di
reddito di impresa
 1.Il reddito di impresa è quello che deriva dall’esercizio di imprese
commerciali precisando che per esercizio di imprese commerciali si
intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva ,
delle attività elencate all’articolo 2195 c.c……anche se non organizzate in
forma di impresa”
 2.Sono inoltre considerati redditi d’impresa:
a) i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di
impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo
2195 cc.
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“non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali
attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività
commerciali” – definizione dal punto di vista dell’ iva
 Articolo 1 del DPR 633/72:
 “ L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni
di beni e le prestazioni di servizi (presupposto oggettivo
ndr )effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di
imprese o nell’esercizio di arti e professioni
(presupposto soggettivo ndr ) e sulle importazioni da
chiunque effettuate”
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“non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si
qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” – definizione
dal punto di vista dell’ iva
 D.P.R. 633/1972 articolo 4 (definisce uno dei
presupposti soggettivi nell’IVA intitolandosi
“Esercizio di imprese”)
 “Per esercizio
di imprese si intende l’esercizio per
professione abituale, ancorchè non esclusivo, delle attività
commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 anche
se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di
attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell’esercizio 2195
del codice civile.”
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“non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che
si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali” –
definizione di sintesi
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“non preclude che l’ente ..possa porre in essere eventuali attività che si
qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali”
– la classificazione
fiscale dell’ Universita’
Se l’ Università può avere legittimamente una sfera commerciale come
potremo definirla ai fini della ‘tipologia fiscale”?
Art. 73 1^ comma lettera c) del TUIR:
Sono soggette all’imposta sulle società………..
 c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società,
nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che
non hanno per oggetto esclusivo l’esercizio di attività
commerciali
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L’ Istituzionale Nazionale di Fisica Nucleare è un Ente
non commerciale
 Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze -
Dipartimento Entrate - 12 maggio 1998, n. 124/E
 L'elemento distintivo degli enti non commerciali, anche a
seguito del citato decreto legislativo n.460 del 1997, è costituito,
quindi, dal fatto di non avere tali enti quale oggetto esclusivo o
principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale,
intendendosi per tale l'attività che determina reddito d'impresa
ai sensi dell'art. 51 del T.U.I.R..
 Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione
dell'ente non commerciale la natura (pubblica o privata)
del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite,
l'assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati.
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La risoluzione nr.72/E – 112135 del 26 maggio
2000
 ….dove lo stesso INFN, correttamente, fa «presente di
essere ente non commerciale operante nel campo della
ricerca scientifica e nucleare «
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Ma non tutti sono d’accordo!!!! Le stesse considerazioni
espresse per le Università potrebbero essere ripetute per gli
enti di ricerca
Sentenza n.16169 del 23 dicembre 2000 della Corte di
Cassazione., Sezione Tributaria (in materia di
registro):
“il regime tariffario stabilito dal testo unico del 1986 per gli
acquisti onerosi da parte dello Stato e degli organi del suo
apparato non è mutato rispetto al quadro legislativo e
interpretativo che assimilava le Università allo Stato..”
Sentenza nr.2 del 14 febbraio 2008 della Commissione
Tributaria Regionale di Torino Sez. XIV (in materia di
registro):
“….porta a ritenere che le Università possano essere assimilate
allo Stato in quanto istituzione inserita nell’apparato
amministrativo della istruzione pubblica..”
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Cassazione contro cassazione!
Sentenza n.10700 del 10 Maggio 2006 della Corte di
Cassazione, SS.UU. Civ in tema di Patrocinio dell’
Avvocatura dello Stato:
“La L. 9 Maggio 1989 n. 168, con la quale è stato istituito il
Ministero dell’ università e della ricerca scientifica , ha
dettato,
nuove
norme
sull’autonomia
delle
università…..sopratutto autonomia normativa statutaria e
regolamentare. Potestà quest’ultima, idonea a
caratterizzare le Università come ente pubblico
autonomo, e non più come organo dello Stato.”
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Che ne pensa il fisco?
Ris. n. 11/568 dell’ 8 Luglio 1977 – Dir. II.DD. in tema di esenzione
IRPEG/ILOR beni immobili delle Università:
“l’esenzione…al contrario, non è applicabile agli edifici e terreni di proprietà delle
università anche se ugualmente destinati ad usi o servizi di pubblico
interesse..per il fatto che le Università, in quanto enti dotati di una personalità
giuridica, propria e distinta da quella dello Stato,…..”
Circolare 37 (prot. N. E-VI-13_0028) del 2 Maggio 1994:
“le Università statali non sono riconducibili tra i soggetti del comma 1 dell’articolo
88 in quanto enti autonomi che esercitano in proprio funzioni dello Stato.
..concorrono a formare il reddito complessivo degli enti in argomento i redditi
derivanti dalle attività svolte in regime di diritto privato , anche se connesse
all’esercizio di funzioni statali….”
Risoluzione n. VI – 13 -0172 del 9 luglio 1994:
“Si ritiene in proposito di aderire all’indirizzo interpretativo che le qualifica quali
enti strumentali delllo Stato ..escluse dall’ambito applicativo dell’articolo 88,
comma 1, del Testo Unico delle Imposte sui redditi”
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Se ne occupo’ anche il Consiglio di Stato
Consiglio di Stato, Sez. II e III – adunanza del 6 novembre 1991, n.
1316/1988 in tema di sostituto di imposta:
“talvolta di fatto avviene che ad Università degli Studi facciano
capo, quali titolari,gestioni dotate di autonomia economica,
basate su complessi patrimoniali variamente acquisiti nel
tempo, …ovvero su rapporti convenzionali o contrattuali con
terzi (esempio imprese,privati)..che comunque producono un
reddito alle Università o ai suoi docenti.
Attraverso tali complessi patrimoniali o tali contratti, le Università
esplicano attività diversa, seppure talvolta connessa, da quella
loro propria (didattica e scientifica):…in esse si esplica
essenzialmente un’attività gestoria per la quale viene meno, sia
dal punto di vista della provvista che da punto di vista delle
finalità, quella “confusione” con lo Stato …e si delinea per contro
un autonomo centro patrimoniale e reddituale per il quale non
vi è ragione di sottrazione alla regola dell’ universalità
della contribuzione.”
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L’articolo 74 del tuir (ex- 88)
Testo unico delle imposte sui redditi. art. 74
Titolo: Stato ed enti pubblici
. Testo: in vigore dal 01/01/2004 modificato da: DLG del
12/12/2003 n. 344
art. 1 1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato,
compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se
dotati di personalita' giuridica, i comuni, i consorzi
tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di
demanio collettivo, le comunita' montane, le
province e le regioni non sono soggetti all'imposta.
2.
Non
costituiscono
esercizio
dell'attivita'
commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte
di enti pubblici; b) l'esercizio di attivita'
previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti
pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese
le aziende sanitarie locali
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Ricomponiamo il puzzle a livello di
IVA in Ateneo …..
IVA
si applica alle attività di natura
commerciale
eccezioni:
a. IVA intra in
atttività
istituzionale
c.importazioni
b.IVA su
prestazioni
art. 7-7septies
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Ricomponiamo il puzzle in
materia di Ires in Ateneo…..
SE L’UNIVERSITA’ E’ UN ENTE NON COMMERCIALE
ALLORA……………
IRES
SU ATTIVITA’ COMMERCIALE
SU REDDITI DA FABBRICATI
SU REDDITI DI CAPITALE
SU REDDITI DIVERSI
Art. 74 TUIR - Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla
lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 e' formato dai redditi fondiari, di
capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la
destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
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Una parentesi “non commerciale”: i fabbricati
 Difficilmente i fabbricati dell’ Università potranno essere interamente dedicati alla produzione
di reddito di impresa né è facilmente evidenziabile tale parte.
 La maggior parte degli immobili sarà dunque tassata catastalmente ai sensi degli artt. 36 e
seguenti del TUIR.
 Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate nr. 244 del 28.12.1999:
 “In particolare, gli immobili adibiti alle attivita' menzionate nell'art. 88,
comma
2,
del
TUIR, al pari degli immobili strumentali all'attivita’
istituzionale degli altri enti non commerciali, acquistano autonomia
reddituale e sono, pertanto, produttivi di reddito fondiario ai sensi degli artt.
22 e seguenti del TUIR.

Gli anzidetti
immobili
non sono, infatti, annoverabili tra quelli
contemplati nell'art. 40, comma 1, del TUIR, in quanto in forza della
previsione di decommercializzazione non sono relativi ad imprese
commerciali e conseguentemente non
trova giustificazione normativa
una loro eventuale sottrazione ad imposizione.”
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Se proprio aveste fabbricati dediti interamente all’attività
commerciale o promiscuamente…..
 Immobile destinato interamente all’attività commerciale :
tassazione IRES nell’ ambito del reddito di impresa. Si deduce
dal reddito il costo della quota di ammortamento
 Immobile destinato promiscuamente all’attività commerciale :
Articolo 144 del TUIR comma 4:
“Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti
promiscuamente all'esercizio di attivita' commerciali e di altre attivita',
sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al
rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a
formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi
e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente e'
deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche
finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al
predetto rapporto.”
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Ritorniamo indietro: ris. 386/e dell’agenzia delle entrate del 17 ottobre
2008: “sempre che si tratti di attivita’ non particolarmente
significative, svolte in diretta attuazione delle finalita’ indicate dalla
medesima disposizione agevolativa e che non siano tali da assumere
rilevanza autonoma, realizzando finalita’ ulteriori rispetto a quelle
indicate dalla norma”
 L’ attività commerciale deve quindi sempre essere
collegata in qualche modo alle finalità istituzionali
(non sarebbe lecito vendere automobili…..)
 Qualche dubbio sulle “attività non particolarmente
significative”: negli Atenei l’attività commerciale sta
diventando una voce importante (alcuni Atenei,
come Padova, viaggiano sul 10% delle entrate)
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LA FONTE DELL’ATTIVITA’ COMMERCIALE: IL CONTRATTO
Il modello contrattuale, da cui in genere prende origine
l’attività conto terzi, è il contratto a prestazioni
corrispettive disciplinato dall’articolo 1321 del codice
civile secondo cui:
“ il contratto è l’accordo di due o più parti per costituire,
regolare o estinguere tra loro un rapporto
patrimoniale”
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Un consiglio preliminare: definire lo schema dei rapporti
giuridici intercorrenti tra le parti: Risoluzione n.90/E del 19
marzo 2002 dell’Agenzia delle Entrate
 “La definizione della questione sollevata
si deve fondare sull’analisi del concreto
assetto degli interessi delle parti, così
come regolati nella convenzione con la
quale è concesso il contributo”
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Il contratto commerciale
Un primo elemento importante che ci orienta nel
decidere se ci troviamo di fronte ad un contratto
commerciale è certamente l’elemento “patrimoniale”,
cioè la presenza di una utilità economica suscettibile di
valutazione.
Tuttavia tale elemento non è sempre decisivo: anche
semplici convenzioni di finanziamento possono e
devono avere elementi di carattere patrimoniale.
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Il contratto commerciale: l’interesse prevalente del
committente
Ulteriore passo verso la commercialità: dobbiamo
essere “scelti” sul mercato da un committente che
abbia bisogno di soddisfare una propria esigenza.
Tale elemento è specifico e sarà rilevante per
distinguere i contratti a prestazioni corrispettive, di
cui stiamo discutendo, da quelli associativi tipici, ad
es., dei rapporti che legano le Università alla Comunità
Europea.
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Infine l’elemento fiscalmente (quasi)
decisivo: l’ IVA
Un contratto commerciale attivo
è generalmente
soggetto ad IVA o meglio alla normativa IVA (in primis
alla fatturazione) ben potendo ricadere anche sotto
regimi IVA particolari (esenzione, non imponibilità
etc.).
Se è vero che non tutta l’attività commerciale è
fatturabile è però incontestabile che tutto ciò che l’
Università fattura rientra nell’attività commerciale.
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L’ IVA è un imposta europea e anche sull’applicazione agli enti
pubblici occorre esaminare l’articolo 13 della Direttiva del
Consiglio delle Comunità Europee n. 2006/112/CE
 “Gli Stati, le regioni, le provincie, i comuni e gli altri enti di
diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le
attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche
autorità, anche quando, in relazione a tali attività od
operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o
retribuzioni
Tuttavia, allorchè tali enti esercitano attività od operazioni
di questo genere, essi devono essere considerati soggetti
passivi per dette attività od operazioni quando il loro non
assoggettamento
provocherebbe
distorsioni
della
concorrenza di una certa importanza.”
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Una sentenza “macabra” della Corte di Giustizia UE, Sez.
II dell’8 Giugno 2006, causa C-430/04
 Il Feuerbestattungsverein è un’associazione riconosciuta di
utilità pubblica che gestisce un crematorio nella città di
Halle. Esso ha presentato al Finanzamt una domanda di
informazioni nei confronti del comune di Lutherstadt che
gestisce parimenti un crematorio in cui..affermava che
l’eventuale mancato assoggettamento all’imposta sul valore
aggiunto al comune di Lutherstadt avrebbe consentito a
tale comune di offrire i servizi di cremazione a prezzi più
vantaggiosi di quelli da esso stesso applicati.
 La Corte ha ritenuto legittima la richiesta in base alla
vigente legislazione europea in materia di IVA.
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Il sinallagma contrattuale
 Dopo
il preliminare accertamento rispetto alle
distorsioni di concorrenza occorre esaminare la
presenza del sinallagma come primo “sintomo” che ci
orienta verso la commercialità di un rapporto.
 L’Agenzia delle Entrate ha fondato la propria potestà
accertatrice della commercialità o meno di un
contratto, sull’esistenza di un rapporto sinallagmatico,
un rapporto cioè di causa – effetto tra ciò che viene
domandato dal committente e ciò che viene fornito dal
cedente/commissionario.
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Il sinallagma: Risoluzione dell’ Agenzia delle Entrate numero
183 del 11.6.2002
…”il contributo assume rilevanza ai fini IVA se erogato
a fronte di un'obbligazione di dare, fare, non fare
o permettere, ossia quando si e' in presenza di un
rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive.

In altri termini, il contributo assume natura
onerosa e configura un'operazione rilevante agli
effetti dell'IVA quando tra le parti intercorre un
rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il
contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il
compenso per il servizio effettuato o per il bene
ceduto. “
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Gli altri sintomi della commercialità: : Risoluzione del Direzione
AA.GG. E cont.trib. Nr. 72/E – III – 7 – 193496 del 3 Maggio 1999
 “La circostanza che l’attività svolta dal Consorzio sia
finanziata con i fondi strutturali non può, nello specifico
caso in esame, far venir meno la rilevanza oggettiva di tali
prestazioni ai fini dell’ IVA ai sensi dell’articolo 3 del DPR
n. 633 del 1972, consistendo in una prestazione di servizi
effettuata verso corrispettivo specifico ed avente ad oggetto
un “facere” assunto in dipendenza di un obbligo di natura
contrattuale.
 Rilevano in tal senso la clausola risolutiva espressa,
essendo la risoluzione lo strumento tipico di un contratto a
prestazioni sinallagmatiche nelle quali si verifichi uno
squilibrio tra le parti e l’obbligo del risarcimento del danno
da inadempimento che evidenzia un interesse patrimoniale
da parte del soggetto erogatore
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Ulteriore sintomo di commercialità: l’acquisizione dei risultati
da parte del soggetto erogatore: Risoluzione nr. 118/E – III - 7
– 865 del 12 Luglio 1996 – Dir. AA.GG. e cont.trib.
“…si precisa che dalla suddetta convenzione emerge
che a fronte delle prestazioni rese dall’ Università è
stabilita la corresponsione di compensi da parte della
regione. Tale considerazione, unitamente alla
circostanza
che
i
risultati
dell’attività
di
sperimentazione e ricerca…vengono acquisiti nella
sfera giuridico – patrimoniale della regione, pone
in evidenza la sussistenza di un nesso di
sinallagmaticità tra l’erogazione del contributo e
l’attività svolta dall’ Università, nel quadro di un
rapporto contrattuale.”
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I contributi a fondo perduto: Risoluzione dell’ Agenzia
delle Entrate nr. 42 del 16.3.2004
 Il Consorzio YZ e' stato costituito, ai sensi dell'art. 2602 del Codice Civile, da
XX S.p.a., dall'Universita' degli Studi di .... e dall'Istituto Zooprofilattico
sperimentale dell'..........., il Consorzio istante ha chiesto ed ottenuto dal
Ministero dell'Universita' e della Ricerca Scientifica e Tecnologica - ai
sensi del decreto legislativo 27 luglio 1999, n. 297 – un finanziamento sotto
forma di contributo alla spesa per la realizzazione di un Progetto di ricerca e
sviluppo, corredato da un Progetto di formazione per ricercatori e tecnici di
ricerca
 Alla luce dei meccanismi di erogazione dei contributi in esame nonche’ del
contenuto del contratto di finanziamento, si ritiene che dette somme non
assumano natura di corrispettivi specifici per una prestazione di servizi, ma
vengano erogate - nella forma di contributi nella spesa (e quindi a parziale
copertura dei costi del progetto) - per il perseguimento di finalita' e
obiettivi di carattere generale, quali sostegno della ricerca scientifica e
tecnologica e delle connesse attivita' di formazione.

Si ritiene, in sostanza, che non sussista un rapporto
sinallagmatico tra le prestazioni rese e che, quindi, le somme erogate
non siano rilevanti ai fini dell'IVA.
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Contributi a fondo perduto ed attività commerciale:
ATTENZIONE!
 Sicuramente la presenza di IVA è sintomo di commercialità
ma l’Università potrebbe ricevere da un soggetto un
contributo – quindi senza IVA - a fondo perduto e
potrebbe riceverlo:
 in attività istituzionale
 in attività commerciale
Se lo riceve in attività istituzionale il contributo è fuori campo di applicazione
dell’ IVA perché siamo fuori dal campo di applicazione dell ‘IVA (vedi
diapositiva 5) perché manca il presupposto di esercizio d’impresa (articolo
1 e 4 del DPR 633/72).
Se lo riceve in campo commerciale il presupposto di esclusione dall ‘ IVA è
diverso e lo vedremo nella prossima slide!
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Contributi a fondo perduto in attività commerciale: IVA ed IRES
 L’ Ateneo di Bologna sta organizzando un corso per formare i medici di base
del territorio. L’Ateneo fa pagare una quota di iscrizione e quindi siamo in
attività commerciale.
 Il Comune di Bologna, per sostenere l’iniziativa, delibera di corrispondere una
somma di denaro senz’altro pretendere.
E’ evidente che la somma è attribuita nell’ambito dell’attività commerciale
Non c’è rapporto sinallagmatico per cui viene meno il presupposto di applicazione
dell’ IVA
Tributariamente:
 Ai fini IVA: si tratta di una movimentazione finanziaria di cui all’articolo 2
secondo comma lettera a) DPR 633/72 (“Non sono considerate cessioni di beni:
a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro”).
 Ai fini IRES: è un ricavo per cui va incassato sull’attività commerciale ai sensi
dell’articolo 85 1 comma lettera g) del TUIR (Costituiscono ricavi : (g) i
contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura,spettanti sotto
qualsiasi denominazione in base a contratto;)
 Il Comune opererà una ritenuta in acconto dell’ IRES pari al 4% facendo
sottoscrivere all’Ateneo apposito modulo (articolo 28 secondo comma DPR
600/72)
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Un caso estremo dalla Corte CE: colui che eroga la somma
deve essere anche il consumatore del servizio: sentenza del 29
Febbraio 1996, causa C-215 della Corte di Giustizia CE
 La questione verteva nel definire il carattere tributario di somme
corrisposte ad un agricoltore tedesco per la rinuncia alla
produzione del latte.
 “….assegnando una indennità ai produttori agricoli che si
impegnano a cessare la produzione lattiera, la Comunità non
acquista beni né servizi a proprio uso, ma agisce nell’interesse
generale che è quello di promuovere il corretto funzionamento
del mercato comunitario del latte.
 Di conseguenza l’impegno del produttore agricolo di
abbandonare la produzione lattiera non apporta né alla
Comunità, né alle autorità nazionali competenti vantaggi tali da
far ritenere questi soggetti destinatari di un servizio. L’impegno
di cui si tratta non costituisce quindi, una prestazione di servizi
ai sensi dell’art. 6, n.1 della direttiva.”
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36
La contabilità per l’attività commerciale
dell’Università
Per gli enti non commerciali, quali l’Università, la legge
prevedeva – con disposizione di cui all’articolo 20 del
DPR 29 Settembre 1973 nr. 600 che fossero tenuti libri
contabili (libro giornale, libri IVA, scritture ausiliarie,
registro dei cespiti , inventario e bilancio) per le
attività commerciali esercitate che quindi era
obbligatorio rappresentare con separata contabilità.
La situazione si è poi modificata in relazione alla
peculiarità degli enti pubblici……..
Workshop Sassari 2009
37
La contabilità per l’attività commerciale degli
enti pubblici
 Nell’ ambito della normativa del TUIR si trova il sesto
comma dell’articolo 144 che enuncia il principio
secondo il quale
 “Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di
contabilità pubblica sono esonerati dall’obbligo di
tenere la contabilità separata qualora siano osservate le
modalità previste per la contabilità pubblica
obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti”
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La contabilità per l’IVA
 Il problema dell’ IVA negli enti pubblici era quello di poter
detrarre in attività commerciale il tributo sugli acquisti di beni e
servizi.
 Fino al 1997 per esercitare tale diritto era obbligatoria la
contabilità separata:
 “La detrazione spetta a condizione che l’attività commerciale sia
gestita con contabilità separata”
 Con il DL 328/1997 è stato finalmente stabilito che:
 “Per le…università ….la contabilità separata… è realizzata
nell’ambito e con le modalità previste per la contabilità pubblica
obbligatoria a norma di legge o statuto.”
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Come si realizza la contabilità separata per gli
enti pubblici: il Ministero l’aveva già spiegato
con la circolare 26 del 13.6.1980
 La previsione di detraibilità IVA per le operazioni commerciali esposte nella
contabilità obbligatoria a norma di legge è stata ammessa nel 1997 per le
Università ma per i Comuni ed altri enti esisteva fin dal 1979.
 Il Ministero della Finanze aveva spiegato fin dal 1980 come realizzare la
contabilità separata, che dava diritto alla detrazione, nell’ambito della
contabilità pubblica:
 “Si ritiene a tal proposito di dover chiarire che la contabilita' "separata" per i
cennati enti puo' realizzarsi con la creazione, fin dalla formulazione del bilancio
preventivo, di appositi capitoli, per ciascuna attivita' rilevante agli effetti
dell'I.V.A., ove vengono registrati, per le entrate e le uscite, rispettivamente gli
importi dei ricavi e dei costi, importi che dovranno trovare precisa
corrispondenza nei registri previsti agli effetti dell'I.V.A., che i detti enti soggetti
d'imposta sono, in ogni caso, obbligati a tenere ai sensi delle disposizioni
contenute nel titolo secondo del D.P.R. n. 633. Qualora le attivita' rilevanti agli
effetti del tributo siano contabilizzate unitamente ad altri servizi non soggetti
all'I.V.A. in un capitolo unico, si rendera' necessario scindere il capitolo stesso in
appositi articoli. Sia i capitoli che gli articoli dovranno riportare la dizione
"servizio rilevante agli effetti dell'I.V.A.".
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40
Il procedimenti di formazione di UNICO – il caso
dell’ Università di Pisa
Come noto il bilancio dell’Ateneo è espresso in termini di
cassa per cui la procedura che ci porta alla determinazione
del reddito espresso in termini di competenza è così
espressa:
Incassi (spese) nati nell’esercizio-Incassi (spese)
c/residui + crediti (debiti) nati nell’esercizio
Il reddito fiscale è costituito dalla differenza tra Incassi
(fiscalmente riclassificati) e spese (riclassificate in termini
di competenza) del bilancio corrente consolidato di
Ateneo. Tuttavia la deducibilità è limitata da due fattori: a. i
correttivi fiscali b.il coefficiente di promiscuità.
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Correttivi fiscali e coefficiente di
promiscuità
 I correttivi fiscali sono quelli previsti dal Testo Unico, in particolare le spese
parzialmente deducibili (telefonini, spese sostenute dall’Ateneo per vitto e
alloggio, spese di rappresentanza, rimanenze di magazzino etc.).
 La determinazione del coefficiente di promiscuità invece tiene conto del fatto
che ci sono capitoli dove vengono allocate spese che prestano la loro utilità sia
per la parte commerciale, immediatamente rilevante ai fini della
determinazione del reddito di impresa, sia per quella istituzionale.
 Esempio tipico sono le retribuzioni che remunerano indistintamente lutilità
per attività istituzionali e utilità per attività commerciali.
 E’ opportuno approvare formalmente la classificazione dei capitoli del bilancio
in istituzionali (irrilevanti), commerciali (rilevanti al 100%), promiscui
(rilevanti sulla base del coefficiente)
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Determinazione del coefficiente di promiscuità
(con un esempio dal bilancio dell’Università di
Pisa)
Entrate (correnti) commerciali del bilancio
% = _______________________________________
Entrate (correnti) complessive del bilancio
Ora prendendo i quadri del bilancio riclassificato:
Entrate commerciali 17.310.265,00(depurato att. agricola per
595.586,14)
________________________
Entrate complessive
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= 0,044121
392.333.420,40
43
La determinazione del redditi di impresa in UNICO (dati
da Università di Pisa)
Uscita finale promiscua rettificata di competenza : 231.249.100,70 X 0,044121=
10.203.014 (arrotondato)
I valori relativi sono espressi puntualmente nel quadro RS ed RC di UNICO2007
Il quadro RC assume quindi il seguente valore: (i riferimenti ad RC sono di UNICO
2009, i dati di UNICO2008):




RC1 Ricavi commerciali..……………….………...…………………….. 17.310.265,00
RC2Spese di diretta imputazione commerciale…………….. 9.782.930,00
RC3Spese promiscue……… ……………………….……………………… 10.203.014,00
RC7 Perdita di esercizio………………………………….....….......... -2.675.679,00
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Rigo RN1 – Reddito dei terreni
Rigo RN2 – Reddito dei fabbricati
Rigo RN10 – Redditi diversi
Rigo RN15 – Oneri deducibili (contributi a consorzi di
bonifica)
2.026.743,00 Rigo RN16 – Reddito imponibile
334.413,00
Rigo RN18 – Imposta IRES 16,50%
360.059,00
Rigo RN32 – Acconti versati nel 2006
16.876,00
Rigo RN30 – Imposta a credito
42.522,00
RigoRN38 – Eccedenza di credito
78.516,00
2.085.110,00
3.536,00
-140.419,00
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45
L’ IRAP Commerciale nelle Università
Art. 10 bis
 1. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera e bis) la base
imponibile è determinata in importo pari all’ ammontare delle
retribuzioni…, dei redditi assimilati…., e dei compensi erogati
per collaborazione coordinata e continuativa….nonchè per
attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente….
 2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività
commerciali, gli stessi possono optare per la determinazione
della base imponibile secondo le disposizioni dell’art. 5,
computando i costi deducibili ivi indicati non specificatamente
riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente
al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi
considerati dalla predetta disposizione e l’ammontare
complessivo di tutte le entrate correnti….Si considerano attività
commerciali quelle rilevanti ai fini delle imposte sui redditi….
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46
I costi indeducibili dalla base imponibile IRAP
commerciale – art. 5 D.lgs 446/1997
3. Tra i componenti negativi non si considerano
comunque in deduzione: le spese per il personale
dipendente ed assimilato,..nonchè i costi, i compensi e
gli utili indicati nel comma 1, lettera b, numeri da 2) a
5) dell’articolo 11 , la quota interessi dei canoni di
locazione finanziaria, desunta dal contratto,le perdite
su crediti, l’imposta comunale sugli immobili di cui al
decreto legislativo 30 Dicembre 1992, n.504
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47
L’ IRAP commerciale
Istruzioni a UNICO2008 (Quadro IQ):
 I componenti positivi e negativi del conto economico che
concorrono a formare la base imponibile IRAP vanno assunti
con le variazioni in aumento e in diminuzione a essi apportate
ai fini delle imposte sui redditi; ad eccezione di quelle
previste dagli articoli 56, comma 3, lett. A) 91, 96, 97, 98 e 109,
commi 5, secondo periodo, e 6, del Tuir e dall’art. 17, comma 1,
del D.Lgs. 30 1992 nr.504
Istruzioni a UNICO2009 (Quadro IK)
 Si precisa che detti componenti devono essere indicati
tenendo conto delle rettifiche da operare in base alle
disposizioni contenute nell’articolo 5 del D.lgs n. 446
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Deduzione analitica dell’ IRAP commerciale dalle
imposte sui redditi – art. 2 DL 201/2011 – Circolare
Agenzia delle Entrate nr. 8 del 3 Aprile 2013
 « A decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre
2012 è ammesso in deduzione ai sensi della’rticolo 99,
comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 Dicembre
1986 nr.917, e successive modificazioni, un importo pari all’
imposta reginale sulle attività produttive determinata ai
sensi degli articoli 5,5-bis, 6 , 7 8 del decreto legislativo 15
dicembre 1997 nr.446 relativa alla quota imponibile delle
spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle
deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera
a), 1-bis, 4-bis, 4bis 1 del medesimo decreto legislativo n.446
del 1997.»
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Anche gli Enc nel perimetro
dell’esenzione……
 Circolare 8/E Agenzia delle Entrate del 3 Aprile 2013:
 «Possono inoltre beneficiare della deduzione in esame
anche soggetti diversi da quelli indicati in elenco, a
condizione che gli stessi determinino la base imponibile
IRAP ai sensi della’rticolo 5 del decreto legislativo
nr.446 del 1997, per opzione (i.e. …pubbliche
amministrazioni
per
l’attività
commerciale
eventualmente esercitata.»
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….ma solo per l’attività commerciale…..
(Risol.Agenzia Regionale della Toscana dell’ 8
giugno 2009 prot. 911-22692/2009
 Risposta ad interpello dell’ Università di Pisa dove si
chiedeva se si potesse fruire della deduzione 10% di cui
al DL 185/2008 (simile a questa) sull’ IRES generata
dalla tassazione die redditi fondiari….
 «Ne consegue che, sulla base della disposizione in
esame e dei chiarimenti forniti con la circolare 16 del
2009, non è possibile condividere La soluzione
interpretativa prospettata dall’ Ente istante.»
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infn
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Le spese di rappresentanza in
attività commerciale (dal 2009)
 Il Dm del Ministero delle Finanze del 19 novembre
2008 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 15
gennaio 2009 nr.11) ha finalmente definito con
precisione i caratteri che devono possedere tali spese
 Il Dm ha valore immediatamente applicativo solo in
attività commerciale mentre può avere un valore
indiretto in attività istituzionale
 Il Dm precisa i limiti di deducibilità fiscale in ambito
IRES rilevanti ai fini della compilazione di UNICO
2009 anche per l’Ateneo
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Spese di rappresentanza: la gratuita’
L’articolo 1 comma 1 del Dm specifica che la
caratteristica preliminare delle spese di
rappresentanza è costituita dalla loro gratuità
E’ sufficiente l’esistenza di un obbligo di fare, non
fare, permettere o dare, a carico del destinatario
dell’erogazione, per escludere che una certa spesa
abbia natura di rappresentanza
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Sono spese di rappresentanza (in
ambito commerciale)
 Spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano
programmate e in concreto svolte significative attività
promozionali dei beni e servizi la cui produzione o il cui
scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica
dell’impresa
 Spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di
intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze
aziendali o di festività nazionali e religiose, inaugurazione
di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa, mostre,
fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi
prodotti dall’impresa
 Spese per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente
, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per
convegni, seminari e manifestazioni simili il cui
sostenimento risponda ai criteri di inerenza
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I criteri di deduzione
 Le
spese di rappresentanza in ambito
commerciale sono commisurate all’ammontare
dei ricavi e proventi in misura pari a:
 All’ 1,3% dei ricavi ed altri proventi fino a 10 ml
 Allo 0,5% dei ricavi ed altri proventi >10 ml <50 ml
 Allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente euro 50 ml
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I criteri di deduzione
 Le
spese di rappresentanza in ambito
commerciale sono commisurate all’ammontare
dei ricavi e proventi in misura pari a:
 All’ 1,3% dei ricavi ed altri proventi fino a 10 ml
 Allo 0,5% dei ricavi ed altri proventi >10 ml <50 ml
 Allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte
eccedente euro 50 ml
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Alcune applicazioni pratiche per
l’ateneo
Non è possibile ipotizzare la natura di spesa di
rappresentanza in presenza di compenso a
professionista anche se tali spese sono
“prepagate”: in tali caso il compenso è una spesa
di produzione del reddito
Per i prestatori d’opera occasionale in presenza di
compenso non si è in presenza di spesa di
rappresentanza ma il prepagato può essere
considerato ‘spesa propria’ dell’Ateneo senza
implicazioni fiscali
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Non sono spese di rappresentanza
 ….le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare
clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere,
esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i
servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi,
stabilimenti o unità produttive dell’ impresa.
 Per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’
organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi
simili non costituiscono spese di rappresentanza …le spese
di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti
anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative
finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni
espositive o altri eventi simili.
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NOVITA’ IVA DAL 1°
SETTEMBRE 2008
SPESE ALBERGHIERE E DI
RISTORAZIONE
IN AMBITO COMMERCIALE
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SPESE ALBERGHIERE E RISTORAZIONE
art. 83, co. da 28-bis a 28-quinquies, D.L. 112/2008
D.P.R. 633/72
IVA
abrogazione
art. 19-bis 1, co. 1 lett. e),
Dpr 633/1972
DETRAZIONE 100% dell’Iva assolta su
SPESE ALBERGHIERE E
RISTORAZIONE
01.09.2008
SOLUZIONI OPERATIVE
DIPENDENTE
DATORE DI LAVORO
richiedere fattura
per spese alberghiere e di ristorazione
spese dipendenti rilevano per ufficio personale
e per ufficio contabile
adozione di un software gestionale ad hoc
predisposizione nota spese
dematerializzazione dei documenti del lavoro
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SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE
IVA
Fino al 31.8.2008
Dal 1°.9.2008
D.L.
112/2008
Art. 19-bis1, lett. e), DPR 633/72 
Detraibilità limitata alle sole prestazioni
alberghiere e di ristorazione connesse
alla partecipazione a convegni congressi
e simili erogate nei giorni di svolgimento
degli stessi
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Soppressione lett. e), prima parte del
DPR 633/72 
Detraibilità piena delle prestazioni
alberghiere e di ristorazione
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SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE
Irpef/ires
Fino al 31.12.2008
Dal 1°.1.2009
D.L. 112/2008
Regola generale
Deduzione integrale delle spese
per prestazioni alberghiere e di
ristorazione
Deduzione limitata al 75% delle spese per
prestazioni alberghiere e di ristorazione
Eccezione
Deduzione integrale delle spese
alberghiere e di ristorazione sostenute dai
dipendenti in trasferta
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