Dott. Ernesto-Marco Bagarotto
Dottore Commercialista
Revisore Contabile
Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario
Vicenza, 9 aprile 2011
Venezia Mestre - Via Torino n. 151/a
tel. 041 – 5322799 e-mail [email protected]
Gli strumenti deflattivi del contenzioso


A partire dagli anni 90’ il legislatore, al fine di porre
rimedio agli effetti negativi derivanti dalla storica
conflittualità che caratterizzava il rapporto Fisco –
contribuente, ha introdotto vari istituti volti a
valorizzare un approccio di reciproca collaborazione e
cooperazione.
Tali strumenti hanno trovato un amplio riscontro da
parte dei contribuenti, affermandosi sempre più nel
nostro ordinamento.
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Gli strumenti deflattivi del contenzioso


La normativa che disciplina gli istituti deflattivi del
contenzioso è estremamente disorganica.
L’inasprimento delle sanzioni per la quasi totalità degli
istituti deflattivi contemplati nel nostro ordinamento da
ultimo operato dalla legge di stabilità 2011, sembrerebbe
dimostrare un’inversione di tendenza rispetto al predetto
orientamento. A ben vedere, tale intervento normativo
non ha alcuna aspirazione di revisione integrale del
quadro normativo in esame, bensì è meramente
finalizzato alla percezione di un maggior gettito erariale.
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Gli strumenti deflattivi del contenzioso


L’ordinamento prevede vari strumenti deflattivi del
contenzioso, mediante i quali, con diverse modalità e al
ricorrere di determinati presupposti, il contribuente può
definire la contestazione evitando defatiganti
contenziosi, o evitando l’emissione dell’avviso di
accertamento.
Procediamo con l’analisi dei principali istituti deflattivi.
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Ravvedimento operoso – Quadro normativo


L’istituto del ravvedimento operoso consente
all’autore di una violazione di una disposizione
tributaria di rimediarvi, beneficiando di un
trattamento sanzionatorio premiale.
Tale istituto è disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs.
472/1997 e trova applicazione laddove il contribuente
si adoperi spontaneamente per la regolarizzazione
degli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti.
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Ravvedimento operoso – Cause ostative

Il co. 1 dell’art. 13 del D.Lgs. 472/97 dispone che la sanzione è
ridotta, sempreché la violazione non sia constatata e comunque
non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività
amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti
solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
La disposizione si riferisce alle constatazioni già portate a
conoscenza del contribuente; ne deriva che il ravvedimento è
ancora possibile in caso di violazioni constatate dall’Ufficio o
dall’Agente della Riscossione, ma non ancora notificate all’autore
della violazione.
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Ravvedimento operoso – Profili procedimentali


Affinché il ravvedimento operoso si perfezioni il contribuente:
 effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute;
 procedere al contestuale versamento delle sanzioni ridotte e
degli interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o
ritenute.
 presentare un’eventuale dichiarazione sostitutiva;
Il pagamento delle somme dovute per il del ravvedimento
non è suscettibile di rateizzazione.
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Ravvedimento operoso – Diverse fattispecie

Alla luce di quanto disposto dall’art. 13 del D. Lgs.
472/97, come modificato dall’art. 1, co. 20, lettera a)
della L. 220/2010:
a) qualora la regolarizzazione di omesso o parziale
pagamento dell’imposta venga eseguita entro 30
giorni dalla commissione della violazione, la sanzione
è ridotta ad un decimo del minimo (in luogo del
precedente un dodicesimo del minimo);
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Ravvedimento operoso
b)
c)
se il ravvedimento, sia per gli omessi versamenti che per
le altre violazioni, viene eseguito entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui
la violazione è stata commessa, è prevista una sanzione
pari ad un ottavo del minimo (in luogo della precedente
previsione ad un decimo del minimo);
se la regolarizzazione riguarda la presentazione di una
dichiarazione e questa avviene entro 90 giorni dal
termine previsto (entro 30 giorni con riferimento alla
dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto),
la sanzione è pari a un decimo del minimo.
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Ravvedimento operoso – Novità della L. n. 220/2010


Con l’art. 1, co. 22, della L. 220/2010, il legislatore ha
rideterminato in aumento la misura delle sanzioni
applicabili.
Tali modifiche si applicano alle violazioni commesse a
decorrere dall’1.2.2011.
Per le violazioni commesse fino al 31.1.2011, pertanto,
rimangono applicabili le sanzioni ridotte vigenti prima
delle modifiche apportate dalla suddetta legge, anche se
il ravvedimento viene posto in essere dopo tale data.
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Autotutela – Quadro normativo


L’art. 2 quater, del D.L. 564/1994, conv. dalla L.
656/1994, conferisce agli organi dell'Amministrazione
finanziaria il potere di autotutela, ovvero il potere di
annullare o revocare d’ufficio i propri provvedimenti.
Le norme recanti la disciplina dell’esercizio del potere
di autotutela sono contenute, per espresso rinvio del
pretto art. 2 quater a fonti di rango secondario, nel
D.M. n. 37 dell’11.2.1997.
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Autotutela – Atti annullabili


È ormai pacifico che tutti i provvedimenti
emessi
dall’Amministrazione
finanziaria
possano essere annullati e che tale possibilità
sussiste anche in pendenza di giudizio o in
caso di non impugnabilità.
L’annullamento o la rinuncia sono impediti
solamente per motivi sui quali sia intervenuta
sentenza passata in giudicato favorevole
all'Amministrazione finanziaria.
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Autotutela – Profili procedimentali

L’annullamento del provvedimento illegittimo può
avvenire su iniziativa:
 dell'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o, in via
sostitutiva, dalla Direzione Regionale delle Entrate
da cui dipende l’Ufficio;
 del contribuente, con istanza semplice non soggetta
al rispetto di forme particolari;
 del Garante del contribuente, in relazione ad atti di
accertamento
o
di
riscossione
notificati
contribuente (art. 13, co. 6, della L. 212/2000).
13
Autotutela – Competenza degli uffici


Ai sensi dell’art. 1 del D.M. n. 37 dell’11.2.1997,
l’Ufficio competente all’esercizio dell’autotutela è quello
che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per
gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in
caso di grave inerzia, la Direzione regionale o
compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende.
Nel caso in cui le somme oggetto di annullamento siano
superiori a 516.456,89 €, l'annullamento è sottoposto al
preventivo parere della Direzione Regionale o
compartimentale da cui l'ufficio dipende.
14
Autotutela – Impugnabilità

Nonostante l’elencazione di cui all’art. 19 del
D.Lgs. 546/1992, non contenga il diniego
espresso di autotutela, è ormai assodato che le
relative liti sono devolute alla giurisdizione
tributaria (C. Cass. SS.UU. n. 7388 del 27
marzo 2007).
15
Adesione al p.v.c. – Quadro normativo

L’art. 83, co. 18 – 18 quater, del D.L. 112/2008,
convertito nella L. 113/2008 (c.d. “manovra
d’estate”), ha introdotto un nuovo strumento
deflattivo, denominato “adesione ai processi
verbali di constatazione”.
16
Adesione al p.v.c. – Ambito oggettivo

L’adesione ai processi verbali di constatazione trova
applicazione per le imposte sui redditi e per l’IVA.
L’Agenzia delle Entrate ha specificato che possono
essere oggetto di adesione anche l’IRAP, le
addizionali regionali e comunali all’IRPEF, le
imposte sostitutive e i contributi previdenziali che
sono determinati nella dichiarazione dei redditi
(Circ. 17.9.2008 n. 55).
17
Adesione al p.v.c.

L’adesione ai processi verbali di constatazione:
 deve avere ad oggetto il contenuto “integrale”
del processo verbale;
 è circoscritta ai verbali che consentono
l’emissione di avvisi di accertamento parziale;
pertanto non possono formare oggetto di
adesione i rilievi che necessitano di ulteriori
attività istruttorie.
18
Adesione al p.v.c. - Procedimento

Sotto il profilo procedimentale:
 il contribuente deve prestare la propria adesione
nel termine di 30 giorni dalla data di consegna del
verbale, mediante comunicazione all’Ufficio e alla
Guardia di Finanza;
 entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da
parte del contribuente, l’Ufficio deve notificare
l’atto di definizione;
19
Adesione al p.v.c.


le somme dovute devono essere versate nei
termini e con le modalità previste dall’art. 8 del
D.Lgs. 218/97 (20 giorni successivi alla notifica
dell’atto di definizione);
in caso di mancato pagamento delle suddette
somme, l’Agenzia delle Entrate provvede alla
loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi
dell’art. 14 del D.P.R. 602/73.
20
Adesione al p.v.c. - Benefici



In presenza di adesione ai verbali di constatazione la misura delle
sanzioni applicata con riferimento all’accertamento con adesione
è ridotta alla metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo
del minimo, nell’adesione ai verbali la riduzione è pari a un sesto
del minimo.
Qualora il contribuente si avvalga del pagamento rateale delle
somme, non è tenuto a prestare alcun tipo di garanzia, a
prescindere dall’entità degli importi dilazionati.
Ai fini penali, l’adesione ai verbali di constatazione costituisce
circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000.
21
Adesione al p.v.c. - Novità della L. n. 220/2010


L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli
importi delle sanzioni dovute a seguito di accertamento
con adesione; alla luce di tale intervento legislativo le
sanzioni applicabili in caso di adesione ai verbali non
sono più pari a un ottavo del minimo, bensì pari ad un
sesto del minimo.
Ai sensi dell’art. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette
modifiche si applicano con riferimento agli atti
definibili emessi dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate a
decorrere dall’1.2.2011.
22
Adesione agli inviti al contraddittorio
Quadro normativo

L’art. 27 del D.L. 185/2008, al fine di
uniformare l’istituto dell’accertamento con
adesione all’adesione ai verbali di constatazione,
con l’art. 5, co. 1 bis, del D.Lgs. 218/97 ha
introdotto
l’adesione
agli
inviti
al
contraddittorio, consentendo al contribuente di
aderire direttamente ai contenuti dell’invito.
23
Adesione agli inviti al contraddittorio
Ambito oggettivo

A seguito delle modifiche apportate in sede di
conversione del D.L. 185/2008, possono essere oggetto
di definizione mediante adesione agli inviti al
contraddittorio:
 le imposte sui redditi;
 l’IRAP;
 l’IVA;
 le altre imposte indirette.
24
Adesione agli inviti al contraddittorio
Procedimento

il contribuente, ricevuto l’invito, deve decidere se aderire o meno al
contenuto dello stesso;
 in caso affermativo, egli deve:
– inviare la comunicazione di adesione all’ufficio competente,
entro i 15 giorni antecedenti alla data per la comparizione;
– a versare le somme o la prima rata sempre entro il termine di
cui sopra, allegando la relativa quietanza di pagamento;
 in caso negativo, potrà presentarsi alla data fissata per il
contraddittorio, tentando la definizione mediante adesione
dell’accertamento.
25
Adesione agli inviti al contraddittorio

L’art. 5, co. 1 quater, del D.Lgs. 218/97 stabilisce
che, in caso di mancato pagamento delle somme
dovute per l’adesione all’invito al contraddittorio, il
competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate
provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo
definitivo ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 602/73.
26
Adesione agli inviti al contraddittorio
Benefici



Per effetto dell’adesione agli inviti, le ordinarie sanzioni
previste per l’accertamento con adesione sono ridotte alla
metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo del
minimo, nell’adesione agli inviti la riduzione è pari a un
sesto del minimo.
Il contribuente in caso di pagamento in forma rateale non è
tenuto a prestare alcun tipo di garanzia a prescindere
dall’entità degli importi dilazionati.
Ai fini penali, l’adesione agli inviti costituisce una
circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs.
74/2000.
27
Adesione agli inviti al contraddittorio
Novità della L. n. 220/2010


L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli importi delle
sanzioni dovute a seguito di accertamento con adesione;
pertanto, deve di conseguenza ritenersi che le sanzioni applicabili
in caso di adesione agli inviti siano pari a un sesto del minimo
edittale (e non più pari a un ottavo del minimo).
Ai sensi dell’art. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette
modifiche si applicano con riferimento agli atti definibili dagli
uffici dell’Agenzia delle Entrate a decorrere dall’1.2.2011.
28
Acquiescenza – Quadro normativo


Ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. 218/1997 è prevista una
riduzione delle sanzioni in caso di acquiescenza del
contribuente all’avviso di accertamento o di
liquidazione.
In tal caso il contribuente deve rinunciare:
 ad impugnare l’avviso di accertamento o di
liquidazione;
 a formulare istanza di accertamento con adesione.
29
Acquiescenza – Ambito oggettivo

La disciplina dell’acquiescenza si applica con riferimento
alle violazioni concernenti:
 le imposte sui redditi e l’IVA;
 l’insufficiente dichiarazione di valore agli effetti
dell’imposta di registro, riguardante:
- gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti
reali immobiliari;
- gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su
di esse;
30
Acquiescenza

l’omessa o tardiva presentazione della dichiarazione di
successione o di quella sostitutiva o integrativa, nonché
l’incompletezza e l’infedeltà della dichiarazione di successione
o di quella sostitutiva o integrativa (artt. 50 e 51 del DLgs.
346/90).
31
Acquiescenza – Procedimento



L’acquiescenza è un comportamento concludente che si
concretizza nel versamento da parte del contribuente degli
importi indicati nell’avviso di accertamento entro 60 giorni
dalla notifica dell’atto.
Ai sensi dell’art. 15, co. 2, del D.Lgs. 218/97, le somme
dovute per l’acquiescenza possono essere versate anche
ratealmente.
Per il versamento rateale delle somme il contribuente è tenuto
a prestare idonea garanzia mediante fideiussione bancaria o
polizza fideiussoria se le rate successive alla prima sono di
importo superiore a 50.000,00 €.
32
Acquiescenza - Benefici



In caso di acquiescenza, la riduzione delle sanzioni è
pari a un terzo dell’irrogato (art. 15, co. 1, del D.Lgs.
218/97).
Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad
un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più
gravi relative a ciascun tributo.
Ai fini penali, l’acquiescenza costituisce una circostanza
attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000.
33
Acquiescenza - Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato
in diminuzione la riduzione delle sanzioni per
effetto dell’acquiescenza, portandola da un
quarto a un terzo.
Tale modifica trova applicazione con riferimento
agli atti definibili emessi dall’Amministrazione
finanziaria a decorrere dall’1.2.2011.
34
Acquiescenza – Versione “rinforzata”

Al fine di uniformare l’istituto dell’acquiescenza all’adesione
ai verbali e agli inviti al contraddittorio, in sede di
conversione del D.L. 185/2008, il legislatore ha introdotto
la c.d. acquiescenza “rinforzata”, disciplinata dal nuovo co.
2 bis, dell’art. 15, del D. Lgs. 218/97.
In virtù di tale disposizione, qualora il contribuente non
abbia ricevuto né un verbale definibile né un invito al
contraddittorio, può optare per l’acquiescenza beneficiando
della riduzione delle sanzioni a un sesto.
35
Definizione agevolata delle sanzioni
Quadro normativo

L’istituto della definizione agevolata delle
sanzioni è disciplinato dagli artt. 16 e 17 del
D.Lgs. 472/1997.
Tali disposizioni prevedono una riduzione delle
sanzioni individuate negli atti di contestazione o
di irrogazione delle stesse, qualora il
contribuente rinunci a proporre ricorso avverso
tali atti.
36
Definizione agevolata delle sanzioni
Ambito oggettivo

Restano escluse dalla definizione agevolata le sanzioni
relative:
 agli omessi versamenti, ove vengano irrogate
mediante diretta iscrizione a ruolo;
 all’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta
inesistenti.
37
Definizione agevolata delle sanzioni
Procedimento


Al pari dell’acquiescenza, per avvalersi della
definizione agevolata, il contribuente deve versare le
predette sanzioni in misura ridotta entro il termine
previsto per la proposizione del ricorso, ossia entro
60 giorni dalla notifica dell’atto di contestazione ex
art. 16 o del provvedimento di irrogazione ex art.
17.
Non è ammesso il versamento in forma rateale.
38
Definizione agevolata delle sanzioni
Benefici



In base a quanto stabilito dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs.
472/97, la definizione agevolata comporta una
riduzione a un terzo delle sanzioni comminate.
Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad
un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più
gravi relative a ciascun tributo.
Inoltre, si evidenzia che la definizione delle sanzioni
non comporta acquiescenza rispetto al tributo (C.M. n.
180/E del 10.7.98).
39
Definizione agevolata delle sanzioni
Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 20, della L. 220/2010 ha modificato
la riduzione delle sanzioni previste come effetto
della definizione agevolata, portandola da un
quarto della sanzione irrogata a un terzo.
Tale modifica si applica agli atti definibili emessi
a decorrere dall’1.2.2011.
40
Accertamento con adesione



Fonte normativa: D.Lgs. n. 218 del 1997
E’ un istituto grazie al quale si addiviene alla
definizione dell’accertamento concordata in sede
di contraddittorio con il contribuente
Può avvenire sia prima sia dopo la notifica
dell’avviso di accertamento
41
Accertamento con adesione


Il procedimento di adesione può essere attivato
(prima o dopo la ricezione dell’avviso di
accertamento) dal contribuente mediante
apposita istanza.
Se l’istanza viene presentata dopo la ricezione
dell’avviso di accertamento (entro i 60 gg
successivi) il termine di impugnazione viene
sospeso per 90 gg
42
Accertamento con adesione


L'accertamento definito con adesione non è
soggetto ad impugnazione, non è integrabile o
modificabile da parte dell'ufficio
È possibile l’ulteriore azione accertatrice:
a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior
reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a
centocinquanta milioni di lire;
b) se la definizione riguarda accertamenti parziali;
c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni
indicate nell'articolo 5 del TUIR, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
d) se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda
coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la
definizione.
43
Accertamento con adesione


L'accertamento con adesione è redatto con atto scritto in
duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo
dell'ufficio o da un suo delegato. Nell'atto sono indicati,
separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la
motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la
liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle
altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale
Le sanzioni vengono ridotte ad un terzo
44
Accertamento con adesione




Il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento
con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione
dell'atto di adesione.
Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in
un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un
massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i
cento milioni di lire.
L'importo della prima rata è versato entro il termine di venti
giorni.
Per il versamento delle rate successive, se superiori a 50.000
euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia
mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.
45
Conciliazione Giudiziale



Fonte normativa: art. 48 del D.Lgs. 546 del 1992.
La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione
provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di
conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla
commissione.
Il pagamento deve essere effettuato (con modalità analoghe al
caso dell’accertamento con adesione) entro:



Venti giorni dall’udienza, nel caso in cui la conciliazione avvenga in
udienza;
Di fatto, anteriormente all’udienza, nel caso in cui la conciliazione non
avvenga in udienza.
Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40%
46