LE IMPRESE DEL SETTORE
IMMOBILIARE:
CARATTERISTICHE
E
ASPETTI IVA
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AMBITO NORMATIVO
Il Decreto legge n. 323 del 20 giugno 1996 inserisce la lettera
e-quinquies al secondo comma dell’art. 19 del DPR n. 633
del 1972
La lettera e-quinquies è rimasta in vigore fino al 31 dicembre
1997, quindi è stata trasfusa, con ulteriori modifiche,
nell’attuale art. 19 bis 1, lettera i
Successivamente, con Decreto legislativo 2 settembre 1997,
n. 313 sono state inserite, a partire dal 1° gennaio 1998,
alcune importantissime innovazioni di carattere generale in
tema di indetraibilità individuate ai commi 2, 4 e 5 dell’art.
19 del DPR n. 633 del 1972
2
ARTICOLO 19 BIS 1, lettera i
<<i) non è ammessa in detrazione l'imposta relativa
all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a
destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla
manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che
per le imprese che hanno per oggetto esclusivo principale
dell'attività esercitata la costruzione o la rivendita dei predetti
fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si
applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo
ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell’articolo 10 che
comportano la riduzione della percentuale di detrazione a
norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19 bis.>>
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ARTICOLO 19, comma 2
<<2. Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o
all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni
esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il
disposto dell'articolo 19 bis2. In nessun caso è
detraibile l'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione di beni o servizi utilizzati per
l'effettuazione di manifestazioni a premio.>>
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ARTICOLO 19, comma 4
<<4. Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per
operazioni non soggette all'imposta la detrazione
non e` ammessa per la quota imputabile a tali
utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato
secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei
beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano
per determinare la quota di imposta indetraibile
relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini
privati o comunque estranei all'esercizio
dell'impresa, arte e professione.>>
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ARTICOLO 19, comma 5
<<5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad
operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività
che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, il diritto
alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla
prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è
determinato applicando la percentuale di detrazione di cui
all’art.19 bis. Nel corso dell'anno la detrazione è provvisoriamente
operata con l'applicazione della percentuale di detrazione
dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I
soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad
una percentuale di detrazione determinata presuntivamente,
salvo conguaglio alla fine dell'anno.>>
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Art. 19 comma 2 detrazione IVA
immobili afferenti operazioni esenti
Tutti gli immobili
(compresi quelli a
destinazione abitativa)
Art. 19 comma 4 detrazione immobili
afferenti operazioni non soggette ad
IVA anche in quota parte
Art. 19 comma 5 detrazione immobili
in misura proporzionale all’ammontare
delle operazioni esenti (pro-rata)
Immobili a destinazione
abitativa
Art. 19 bis 1 lett. I detrazione IVA per
l’acquisto la manutenzione il recupero
la locazione e la gestione solo per le
imprese del settore edilizio
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OPERAZIONI ESENTI
• LO SVOLGIMENTO DI OPERAZIONI ESENTI O NON
SOGGETTE DETERMINA A “MONTE” LA
INDETRAIBILITÀ DELL’IMPOSTA
• LA INDETRAIBILITÀ NON SI INTENDE ESTESA A
QUELLE INDIRETTAMENTE E FUNZIONALMENTE
RICOLLEGABILI AD ALTRE OPERAZIONI IMPONIBILI O
AD ESSE ASSIMILATE (CFR. REL GOV D.LGS N.
313/1997)
• ESEMPIO: PERIZIE E PROVVIGIONI PER LA VENDITA
DI UN TERRENO AGRICOLO SU CUI SARÀ
COSTRUITO UN IMMOBILE
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OPERAZIONI “PROMISCUE”
• L’IMPIEGO DI BENI PER LO SVOLGIMENTO DI
OPERAZIONI IMPONIBILI CHE ESCLUSE DAL CAMPO DI
APPLICAZIONE DELL’IVA DETERMINA UNA DETRAZIONE
PARZIALE.
• AI FINI DELLA RIPARTIZIONE DELL’IMPOSTA TRA LA
QUOTA DETRAIBILE E QUELLA INDETRAIBILE, NON
VIENE DETTATA ALCUNA REGOLA SPECIFICA IL
CRITERIO È QUINDI DEMANDATO AL CONTRIBUENTE.
• ANCHE SE LA NORMA PARLA DI “UTILIZZATI” GIÀ AL
MOMENTO DELL’ACQUISTO È NECESSARIO
INDIVIDUARE LA QUOTA PARTE (VALUTAZIONE
PROSPETTICA)
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ATTIVITÀ IMPONIBILI E ESENTI
• ATTIVITÀ CHE DANNO LUOGO AD OPERAZIONI ESENTI
CHE AD OPERAZIONI IMPONIBILI LA DETRAZIONE È
DETERMINATA IN BASE AD UNA PERCENTUALE (PRO
RATA)
• L’ART. 19 BIS INDIVIDUA LE OPERAZIONI CHE
DETERMINANO IL PRO RATA
• LA CIRCOLARE N. 328 DEL 24 DICEMBRE 1997 INDICA
UN RAPPORTO COSÌ COMPOSTO
• Perc.Detr. = [(Op. Imp. + Op.Ass.)/(Op.Imp + Op.Ass +
Op.Esenti)]
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ATTIVITÀ IMPONIBILI E ESENTI
• Perc.Detr. = [(Op. Imp. + Op.Ass.)/(Op.Imp + Op.Ass +
Op.Esenti)]
• NON DEVONO ESSERE INSERITE NEL RAPPORTO:
– LE CESSIONI DI BENI AMMORTIZZABILI
– LE CESSIONI ESCLUSE DI CUI ALL’ARTICOLO 2, 3°c, lett a, b, d ed f.
– I PASSAGGI INTERNI IN CASO DI ATTIVITÀ SEPARATE AI SENSI DELL’ART.
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– LE CESSIONI DI BENI PER I QUALI NON SI È DETRATTA TOTALMENTE
L’IMPOSTA
– LE OPERAZIONI ESENTI DI CUI AI NUMERI DA 1 A 9 DELL’ARTICOLO 10
ACCESSORIE AD OPERAZIONI IMPONIBILI
– LE OPERAZIONI ESENTI DI CUI AI NUMERI DA 1 A 9 DELL’ARTICOLO 10
NON OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA
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OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA
LE ISTRUZIONI ALLA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2005
- PROVVEDIMENTO DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE DEL
15 GENNAIO 2005: <<al riguardo si precisa che per attività
propria dell'impresa deve intendersi ogni attività compresa
nell'ordinario campo di azione dell'impresa, e cioè nell'oggetto
proprio ed istituzionale della stessa, con la sola esclusione di
quelle attività che non risultino svolte in via principale, vale a
dire direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie
dell'impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od
occasionale (cfr. circolari n. 25 del 3 agosto 1979 e n. 71 del
26 novembre 1987).>>
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OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA
SECONDO QUANTO AFFERMATO DALL’AGENZIA SI PUÒ DIRE CHE
SONO OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA:
TUTTE LE ATTIVITÀ CHE ESPRIMONO IL RAGGIUNGIMENTO DEL
FINE PRODUTTIVO O COMMERCIALE DELL IMPRESE INDIVIDUALI
O DELLE SOCIETÀ (DATI DELLA CAMERA DI COMMERCIO E
OGGETTO SOCIALE).
SECONDO QUANTO AFFERMATO NELLA CIRCOLARE N. 71/E DEL 3
AGOSTO 1979 RIENTRANO NEL CONCETTO DI ATTIVITÀ PROPRIA
TUTTE QUELLE ATTIVITÀ CHE CARATTERIZZANO L’ORDINARIO
CAMPO DI OPERATIVITÀ DELL’IMPRESA, MENTRE NE SONO
ESCLUSE QUELLE CHE RISULTANO ESSERE SEMPLICEMENTE DI
SUPPORTO O COMPLEMENTARI E CIÒ INDIPENDENTEMENTE DAL
LORO AMMONTARE E FREQUENZA
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OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA
SOTTO QUESTO PROFILO E A BEN VEDERE, LE ATTIVITÀ CHE
CARATTERIZZANO
L'ORDINARIA ATTIVITÀ DELL'IMPRESA
SUPERANO ADDIRITTURA LE PREVISIONI STATUTARIE O QUANTO
INDICATO DALL'IMPRENDITORE INDIVIDUALE NELL'ISCRIZIONE
ALLA CAMERA DI COMMERCIO, NEL SENSO CHE LADDOVE
QUESTE ULTIME (CIOÈ LE PREVISIONI STATUTARIE E LE
INDICAZIONI IN CAMERA DI COMMERCIO) SIANO DISATTESE
DEVONO ESSERE CONSIDERATE OGGETTO DELL'ATTIVITÀ
PROPRIA LE ATTIVITÀ CHE CONTRADDISTINGUONO L'IMPRESA
SUL MERCATO CON LE QUALI ESSA È CONOSCIUTA E NOTA A
TERZI.
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OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA
NON SOLO, IL CRITERIO CARDINE DELLA CARATTERIZZAZIONE CHE DEVE
POSSEDERE UN'ATTIVITÀ ESENTE PER ESSERE CONSIDERATA OGGETTO
DELL'ATTIVITÀ PROPRIA TROVA CONFORTO ANCHE IN UNA SERIE DI
NUMEROSE ED AUTOREVOLI SENTENZE DELLA SUPREMA CORTE DI
CASSAZIONE.
SOLO PER CITARNE ALCUNE CFR. CASS. SENT. NN. 9762/2003, 236/1999
422/1996, CHE SOSTENGONO CHE RIENTRANO NELL'OGGETTO
DELL'ATTIVITÀ PROPRIA "NON SOLO GLI ATTI CHE TIPICAMENTE
ESPRIMANO RAGGIUNGIMENTO DEL FINE PRODUTTIVO O COMMERCIALE
DELL'IMPRESA INDIVIDUALE O SOCIETARIA, COME DEFINITA NEL NEGOZIO
COSTITUTIVO, MA ANCHE GLI ATTI CHE CONFIGURINO STRUMENTO
NORMALE PER IL CONSEGUIMENTO DI QUEL FINE, SECONDO PARAMETRI
DI REGOLARITÀ CASUALE, O COMUNQUE SIANO AD ESSO LEGATI DA UN
NESSO DI CARATTERE FUNZIONALE, NON MERAMENTE OCCASIONALE".
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OGGETTO ATTIVITA’ PROPRIA
I ESEMPIO Impresa industriale del settore manifatturiero che affitta delle
abitazioni di proprietà ai propri dirigenti o dipendenti. Poiché tale attività non
contrassegna quella dell'impresa essa non concorre a formare il pro-rata.
II ESEMPIO Cessione di appartamenti ricevuti in permuta da una società
che realizza infissi e commissionate da un'impresa di costruzioni. Dette
cessioni pur essendo esenti non determinano il pro-rata posto che l'attività
tipica è la vendita di infissi, pertanto la cessione di unità abitative non
caratterizzerà mai l'attività svolta dalla società.
III ESEMPIO Locazione di appartamenti, con vincolo decennale, da parte di
un’impresa di costruzioni per accedere a un finanziamento agevolato.
Trascorso tale periodo l’impresa può vendere le abitazioni. L’impresa
realizza un’attività tipica per le aziende del settore edilizio, per cui essa
determina pro-rata
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PRO RATA
PER I BENI AMMORTIZZABILI, TRA CUI RIENTRANO PER SPECIFICA DISPOSIZIONE
NORMATIVA (CFR. COMMA 8 DEL CITATO ART. 19 BIS 2) TUTTI I FABBRICATI O
PORZIONI DI ESSI, LA DETRAZIONE DELL'IMPOSTA È RETTIFICATA IN AUMENTO O
IN DIMINUZIONE QUALORA GLI STESSI SIANO UTILIZZATI PER EFFETTUARE
OPERAZIONI CHE DANNO DIRITTO ALLA DETRAZIONE IN MISURA DIVERSA DA
QUELLA INIZIALMENTE OPERATA (COSIDDETTO PERIODO DI VIGILANZA FISCALE).
TALE RETTIFICA, IN BASE AL COMBINATO DISPOSTO DEL COMMA 2 E DEL
SUCCESSIVO COMMA 8, DEVE ESSERE ESEGUITA IN RAPPORTO AL DIVERSO
UTILIZZO CHE SI VERIFICA RISPETTO ALL'ANNO DI ACQUISTO O DI ULTIMAZIONE,
CON RIFERIMENTO A TANTI DECIMI QUANTI SONO GLI ANNI MANCANTI AL
DECENNIO.
DA TENERE BEN PRESENTE CHE PER L'IMPOSTA ASSOLTA SULL'ACQUISTO DI
AREE FABBRICABILI L'OBBLIGO DI RETTIFICA DECENNALE DECORRE DALLA
DATA DI ULTIMAZIONE DEI FABBRICATI INSISTENTI SULLE AREE MEDESIME.
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PRO RATA
INOLTRE, L'IMPUTAZIONE DELL'IMPOSTA RELATIVA AI FABBRICATI OVVERO ALLE
SINGOLE UNITÀ IMMOBILIARI, SOGGETTE A RETTIFICA, CHE SIANO COMPRESI IN
EDIFICI O COMPLESSI DI EDIFICI ACQUISTATI, COSTRUITI O RISTRUTTURATI
ANTERIORMENTE, DEVE ESSERE DETERMINATA SULLA BASE DI PARAMETRI
UNITARI, COSTITUITI DAL METRO QUADRATO O DAL METRO CUBO, O DA
PARAMETRI SIMILARI, CHE SIANO RISPETTOSI DELLA PROPORZIONALITÀ FRA
L'ONERE COMPLESSIVO DELL'IMPOSTA RELATIVA AI COSTI DI ACQUISTO,
COSTRUZIONE O RISTRUTTURAZIONE E LA PARTE DI COSTO DEI FABBRICATI O
UNITÀ IMMOBILIARI SPECIFICAMENTE ATTRIBUIBILE ALLE OPERAZIONI CHE NON
DANNO DIRITTO ALLA DETRAZIONE D'IMPOSTA.
DA ULTIMO E PER QUANTO RIGUARDA L'INDETRAIBILITÀ DELL'IVA IN BASE AL
PRO-RATA, SI RILEVA COME I COMMI 4 E 8 DELL'ART. 19 BIS 2 STABILISCANO CHE
SI EFFETTUI LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE OPERATA ALL'ENTRATA IN
FUNZIONE DELL'IMMOBILE QUANDO IL PRO-RATA, NEI NOVE ANNI SUCCESSIVI,
VARI PER UN VALORE SUPERIORE A DIECI PUNTI PERCENTUALI.
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PRO RATA
LA RETTIFICA SI EFFETTUA AUMENTANDO O DIMINUENDO L'IMPOSTA
ANNUALE IN RAGIONE DI UN DECIMO DELLA DIFFERENZA TRA
L'AMMONTARE DELLA DETRAZIONE OPERATA E QUELLO
CORRISPONDENTE ALLA PERCENTUALE DI DETRAZIONE DELL'ANNO
DI COMPETENZA.
PERALTRO, SE COME SPESSO ACCADE NEL SETTORE DELL'EDILIZIA,
L'ANNO DI ENTRATA IN FUNZIONE NON COINCIDE CON QUELLO DI
ACQUISTO O DI REALIZZAZIONE (COSTRUZIONE, RECUPERO ECC.),
LA PRIMA RETTIFICA È ESEGUITA PER TUTTA L'IMPOSTA RELATIVA AL
BENE IN BASE ALLA PERCENTUALE DI DETRAZIONE DEFINITIVA
DELL'ANNO DI ENTRATA IN FUNZIONE, ANCHE SE LA VARIAZIONE
NON È SUPERIORE A DIECI PUNTI PERCENTUALI.
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INDETRAIBILITÀ PER IMMOBILI A
DESTINAZIONE ABITATIVA
ATTIVITÀ DI COSTRUZIONE
NON SOFFRE DI ALCUNA
PARTICOLARE LIMITAZIONE VALGONO PERTANTO I PRINCIPI DI
CARATTERE GENERALE
ATTIVITÀ DI ACQUISTO MANUTENZIONE RECUPERO
LOCAZIONE E GESTIONE L’IVA È DETRAIBILE SOLTANTO PER
LE IMPRESE DEL SETTORE EDILIZIO (CHE SVOLGONO L’ATTIVITÀ DI
COSTRUZIONE E DI COMPRAVENDITA) TUTTAVIA PER LE IMPRESE
SOGGETTE AL PRO-RATA NON È PREVISTA ALCUNA LIMITAZIONE
OGGETTIVA
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LOCAZIONI
l'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 54/E del 19 giugno
2002 la quale al punto 16.4 afferma che per un'impresa di
costruzioni la locazione di immobili abitativi precedentemente
acquistati e ristrutturati, ai sensi dell'articolo 10, n. 8 del D.P.R.
n. 633 del 1972, costituiscono operazioni esenti da IVA:
<<tutte le imprese che concedono in locazione fabbricati
abitativi, sia si tratti di imprese che hanno proceduto alla
ristrutturazione degli stessi, che di imprese di compravendita
immobiliare o di altro tipo di imprese, ad eccezione delle
imprese di costruzione, effettuano locazioni esenti ad IVA.>>
21
LOCAZIONI
Circolare 54/E del 2002 <<16.8 Determinazione del pro-rata D. L'impresa di
compravendita immobiliare che ponga in essere contratti di locazione di immobili
adibiti a civile abitazione in via transitoria (a volte subentrando, in seguito all'acquisto
dell'edificio, nei rapporti locatizi in corso), dovrà far concorrere tali operazioni esenti
alla determinazione del pro-rata oppure potrà considerarle estranee alla propria
ordinaria sfera d'azione e, dunque, irrilevante ai fini del pro-rata ai sensi dell'articolo
19 bis, comma 2? R. L'articolo 19, comma 5, stabilisce che se un contribuente
svolge sia un'attività che dà luogo ad operazioni imponibili o a queste assimilate sia
un'attività che dà luogo ad operazioni esenti da imposta, lo stesso deve operare la
detrazione in base ad una percentuale, c. d. pro-rata, determinata con i criteri
indicati nel successivo articolo 19 bis. Nel caso di specie si ritiene che le locazioni di
immobili adibiti a civile abitazione, che realizzano operazioni esenti ai sensi
dell'articolo 10, primo comma, n. 8, costituiscono un'attività economica distinta da
quella di compravendita immobiliare la quale genera, invece, operazioni imponibili.
Pertanto si è del parere che, nella fattispecie in questione, trovi applicazione la
regola di detrazione del pro-rata prevista dall'articolo 19, comma 5.>>
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Costruzione di immobili a
destinazione abitativa
Imprese che li hanno
costruiti per la vendita
Locazioni brevi
Locazioni lunghe
IVA 10 per cento
Operazioni esenti
Attenzione alle locazioni finanziarie che sono sempre operazioni imponibili
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Acquisto manutenzione recupero locazione e
gestione di immobili a destinazione abitativa
Imprese del
“settore edilizio”
Locazioni
leasing
vendita
Operazioni
esenti
Operazioni
imponibili
Operazioni
imponibili
IV A a monte
indetraibile/detraibile
IV A a
monte
detraibile
IV A a
monte
detraibile
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Acquisto manutenzione recupero locazione e
gestione di immobili a destinazione abitativa
Imprese non del settore edilizio
soggette al pro-rata
Locazioni
Operazioni
esenti
IV A a monte
indetraibile
con pro-rata
vendita
Operazioni
imponibili
IV A a monte
indetraibile
con pro-rata 25
Acquisto manutenzione recupero locazione e
gestione di immobili a destinazione abitativa
Altre Imprese
Locazioni
Operazioni
esenti
IV A a monte
indetraibile
vendita
Operazioni
esente
IV A a monte
indetraibile
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Si
Locazione imponibile
IVA costi detraibile
Impresa
che ha
costruito
per la
vendita
II Domanda
Si tratta di una
locazione provvisoria
in attesa di vendita?
Si
III Domanda
No
L’attività di locazione
caratterizza l’impresa sul
mercato?
Locazione esente
IVA costi indetraibile
tramite pro-rata (art. 19
comma 5)
Locazione esente
No
IVA costi indetraibile
(art. 19, comma 2)
I Domanda
Da chi è locata
l’abitazione?
Si
IVA costi indetraibile
tramite pro-rata (art. 19
comma 5)
II Domanda
Altri
soggetti
Locazione esente
L’attività di locazione
caratterizza l’impresa
sul mercato?
Locazione esente
Si
IVA costi indetraibile
(art. 19 bis 1 lett. i)
IV Domanda
No
L’abitazione è stata oggetto di
un intervento di recupero
ovvero è stata acquisita in
locazione o in gestione?
Locazione esente
No
IVA costi indetraibile
(art. 19, comma 2)
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