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LE CONSEGUENZE FISCALI DELLE
NUOVE NORME IN TEMA DI
DIREZIONE E COORDINAMENTO E
DI STABILE ORGANIZZAZIONE NEI
RAPPORTI SOCIETARI
TRA ITALIA E GERMANIA
Dott. Marco Perucci
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LE INCERTEZZE INIZIALI



Le nuove norme sulla "direzione e coordinamento" e sul
concetto fiscale di “stabile organizzazione” hanno aumentato il
rischio che la filiale italiana possa essere considerata una
stabile organizzazione della controllante tedesca?
In quali casi la filiale Italiana potrebbe essere considerata
“stabile organizzazione” della casa madre tedesca? Con quali
conseguenze?
La "casa madre" tedesca che esercita la “direzione e
coordinamento” può essere chiamata a rispondere dei debiti
per gli accertamenti tributari subiti dalla controllata italiana?
Questo rischio potrebbe essere maggiore in caso di transfer
pricing errato imposto dalla casa madre? In caso di prezzi di
trasferimento “inadeguati” possono esservi responsabilità civili
e penali in capo agli amministratori in Italia?
Dott. Marco Perucci
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RIFERIMENTI NORMATIVI E FINALITA’


La normativa in esame è stata introdotta con la riforma del diritto
societario ed è raccolta negli attuali articoli 2497-2497 sexies del
Codice Civile. Non è stata proprio una “novità”.
Uno dei principi cardini del Codice Civile italiano è contenuto nell’art.
2043 che, al fine di rendere ognuno responsabile del proprio operato
o mancato operato, prevede che:
“…chiunque cagioni ad altri un danno ingiusto è tenuto a risarcirlo”.

Era quindi già esistente una responsabilità per la società
controllante/dominante che impartisce direttive che arrecano
pregiudizio agli interessi dei soci di minoranza o dei creditori delle
società controllate/dominate (c 18.12.1985 n. 6475 – GI 1986, I, 1,
1650; Trib. Orvieto 4.11.1987 – GI 1988, I,2,501; C App. Milano
10.3.1995).
Dott. Marco Perucci
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RIFERIMENTI NORMATIVI E FINALITA’
Nella relazione di accompagnamento al D. lgs.
6/2003 (riforma societaria) si legge che il
legislatore ha ritenuto che il problema centrale del
fenomeno del gruppo fosse quello di definire la
responsabilità della dominante nei confronti dei
soci e dei creditori sociali della dominata.
Dott. Marco Perucci
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NON E’ STATA FORNITA UNA
DEFINIZIONE DI “GRUPPO”
A differenza della normativa tedesca che prevede una
specifica definizione di “Gruppo di Imprese” (§ 18 AktG Konzern) e che ben definisce il “dominio di fatto” (§ 311
Aktg – faktischer Aktienkonzern), nella normativa italiana
non si ha una definizione generale di “gruppo”, bensì si
hanno diversi richiami al concetto di “unica impresa
operante tramite più forme giuridiche diverse” secondo la
finalità a cui la singola normativa è destinata.
Dott. Marco Perucci
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ALCUNI PRE-ESISTENTI RICHIAMI NORMATIVI
AL CONCETTO DI “GRUPPO”





Art. 2359 c.c., concetto di “controllo” (influenza dominante) e di
“collegamento”;
Testo Unico Bancario, D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, artt. 60 ss.:
disciplina speciale del “gruppo creditizio” e “direzione unitaria” della
capogruppo;
Art. 90 d.lg. 270/1999: responsabilità degli amministratori per “abuso
di direzione unitaria” nell’amministrazione straordinaria;
Art. 80, c.1., n. 3 d.lg. 270/1999: laddove cita “le imprese che, per la
composizione degli organi amministrativo e sulla base di altri
concordanti elementi, risultano soggetti ad una direzione comune”;
D.lg. 127/1991: attuazione della VII direttive europea in materia di
bilancio consolidato di gruppo;
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ALTRI PRE-ESISTENTI RICHIAMI NORMATIVI
AL CONCETTO DI “GRUPPO”
Il “gruppo di società” è considerato come un’unica
impresa anche per il diritto comunitario della concorrenza
e questa posizione è stata condivisa anche dall’Autorità
garante della concorrenza e del mercato (Relazione
annuale per il 1990, Gcomm. 1992, I, 181).
Dott. Marco Perucci
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ALTRI PRE-ESISTENTI RICHIAMI
NORMATIVI AL CONCETTO DI “GRUPPO”
Il termine “gruppo” è utilizzato, senza una specifica definizione, nel
Codice civile agli articoli: 2545-septies; 2621, 2622 e2634
Mentre la normativa fiscale si occupa dei gruppi di impresa in
materia di: società controllate estere, prezzi di trasferimento,
stabile organizzazione, capitalizzazione sottile, consolidato fiscale
e dichiarazione IVA di gruppo.
Dott. Marco Perucci
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IL LEGISLATORE HA SCELTO DI NON
DEFINIRE IL CONCETTO DI “GRUPPO”
Lo si legge nella Relazione di accompagnamento al D. lgs.
6/2003 (riforma societaria). Il legislatore si è uniformato al
prevalente orientamento dottrinale secondo il quale non
sarebbe possibile dare una definizione unitaria di gruppo a
valenza generale ma sarebbe meglio mantenere diverse
nozioni secondo le diverse discipline e le diverse finalità a cui
le stesse si riferiscono.
Per questo motivo la suddetta Relazione spiega che “qualunque nuova
nozione (di gruppo) si sarebbe dimostrata inadeguata all’incessante
evoluzione della realtà sociale, economica e giuridica”.
Dott. Marco Perucci
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LA NORMA NON FORNISCE UNA DEFINIZIONE
DI “DIREZIONE E COORDINAMENTO”
è tuttavia possibile ritenere che una società sia soggetta a direzione
e coordinamento da parte di un’altra società quando:



i suoi organi amministrativi “subiscono” le direttive/decisioni provenienti
dall’altra società;
rilevanti compiti direttivi e/o funzioni amministrative riguardanti la sua
gestione sono accentrati presso l’altra società, o presso società da questa
dominate;
i suoi amministratori dipendono “di fatto” dall’altra società e non sono
dotati dell’autonomia gestionale tipica degli amministratori
Dott. Marco Perucci
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L’ATTIVITA’ DI DIREZIONE E COORDINAMENTO SI
CONCRETIZZA IN:

direttive impartite dalla società dominante e

trasmesse attraverso deliberazioni o altri mezzi formali

alle singole società dominate le quali sono tenute ad uniformarsi.
(Si veda già in passato la Corte di Cassazione: 26.2.1990 n.1439 3.2.1992 n. 1759 - CI 1992 n. 543 -11.3.1996 n. 2001 – FI 1996, I,
1222)
Dott. Marco Perucci
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VI E’ QUINDI UN POTENZIALE CONFLITTO DI
INTERESSI
in cui potrebbero trovarsi gli amministratori delle società
dominate nell’eseguire le direttive della società dominante e di
conseguenza sorge la necessità di tutelare i soci di minoranza e i
creditori delle società dominate
Ciò si traduce a sua volta nella necessità di definire:
• gli interessi da tutelare
• i soggetti obbligati ad assicurare la tutela
• le modalità di attuazione della tutela
Dott. Marco Perucci
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GLI INTERESSI DA TUTELARE:
sono individuati nell’art. 2497:


nella redditività e nel valore della partecipazione
(per i soci di minoranza)
nell’integrità del patrimonio sociale (per i creditori)
Dott. Marco Perucci
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I SOGGETTI OBBLIGATI AD ASSICURARE LA
TUTELA:
Sono gli amministratori sotto il controllo del Collegio
Sindacale o del Consiglio di Sorveglianza, ove esistenti.
Lo si rileva:


sia dai preesistenti articoli 2394 (Responsabilità degli
amministratori verso i creditori sociali per la conservazione
dell’integrità del patrimonio) e 2394 bis – 2395 (azione di
responsabilità contro gli amministratori da parte del curatore
fallimentare o del singolo socio);
sia dai nuovi obblighi previsti in capo agli amministratori dall’art.
2497 bis (indicazione nella corrispondenza, iscrizione nell’apposita
sezione del Registro delle Imprese, esposizione nella nota
integrativa, indicazione nella Relazione sulla Gestione).
Dott. Marco Perucci
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LE MODALITA’ DI ATTUAZIONE DELLA TUTELA:
1.
2.
3.
4.
5.
istituzione di nuovi obblighi di pubblicità al fine di individuare il
soggetto che esercita la direzione e coordinamento e di soppesarne
l’influenza avuta sui risultati economici, finanziari e patrimoniali della
società dominata (art. 2497 bis);
presunzione relativa di esercizio dell’attività di direzione e
coordinamento da parte della controllante ai sensi dell’art. 2359 (art.
2497 sexies) e concetto di direzione e coordinamento sulla base di un
contratto (art. 2497 septies) – V. contratto di dominazione del diritto
tedesco (§ 291 AktG “Beherschungsvertrag –
Gewinnabfuerungsvertrag)
individuazione delle fattispecie di responsabilità della società
dominante e del relativo diritto del socio danneggiato o del creditore
insoddisfatto di poter agire contro quest’ultima (art. 2497);
assegnazione di uno specifico diritto di recesso al socio di società
dominata (art. 2497 quater);
postergazione dei rimborsi dei finanziamenti ricevuti dalla società
dominata o da altre società da questa dominate (art. 2497 quinquies).
Dott. Marco Perucci
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RESPONSABILITA’ DELLA SOCIETA’ DOMINANTE:
si verifica quando le direttive da questa impartite:
“in violazione dei principi di corretta gestione societaria e
imprenditoriale”
arrecano pregiudizio “alla redditività e al valore della
partecipazione sociale” o cagionano lesioni “all’integrità
del patrimonio della società” (art. 2497).
Dott. Marco Perucci
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RESPONSABILITA’ DELLA SOCIETA’ DOMINANTE
Il legislatore ha ritenuto di tutelare gli interessi di gruppo,
per via delle sinergie e della maggiore efficienza che
questi possono apportare alle singole società appartenenti
al gruppo, stabilendo che:
Non vi è responsabilità della società dominante:
“quando il danno risulta mancante alla luce del risultato complessivo
dell’attività di direzione e coordinamento ovvero integralmente
eliminato anche a seguito di operazioni a ciò dirette” (art. 2497)
Dott. Marco Perucci
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NECESSITA’ DI PROVARE IL “NESSO CAUSALE”
Esiste la presunzione relativa che la società controllante (ai sensi del
2359) esercita anche un’attività di direzione e coordinamento (art.2497
sexies), ma resta a carico dell’attore in giudizio dover provare che:
1.
il pregiudizio agli interessi dei soci e/o dei creditori sia stato
creato dall’esecuzione delle direttive impartite dalla società
dominante;
2.
le direttive hanno violato i “principi di corretta gestione
societaria e imprenditoriale”.
Dott. Marco Perucci
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LA LEGGE NON DEFINISCE “I PRINCIPI DI
CORRETTA GESTIONE SOCIETARIA E
IMPRENDITORIALE”

Questo è un altro problema a carico dell’attore in giudizio. Sempre
nella relazione al D. lgs 6/2003, si legge che “il richiamo a formule
generali è ineliminabile nella gestione commercialistica” (alcuni
esempi sono: i “principi di correttezza professionale” di cui all’art.
2598 e i “principi di corretta amministrazione” di cui all’art. 2403) e
che “spetterà a dottrina e giurisprudenza individuare e costituire i
principi di corretta gestione imprenditoriale e societaria posti nel
nuovo testo a tutela del bene partecipazione”.
Dott. Marco Perucci
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RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI DELLA
SOCIETA’ DOMINATA
L’art. 2497 prevede una responsabilità diretta degli amministratori che
va ad aggiungersi alla tutela del socio di cui all’art. 2395 e a quella dei
creditori sociali di cui all’art. 2394.
La normativa riconosce il diritto di dirigere e coordinare le società
controllate/dominate demandano agli amministratori della società
dominata il compito di:
•
ottemperare agli obblighi di pubblicità di cui all’art 2497 bis
•
verificare la “correttezza” (da cui la legittimità) delle direttive
impartite dalla società dominante
Dott. Marco Perucci
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RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI DELLA
SOCIETA’ DOMINATA
Gli amministratori devono esaminare e “filtrare” le direttive
provenienti dalla società dominante al fine di verificare:
1. se comportano pregiudizio ai prima menzionati interessi dei soci di
minoranza e dei creditori sociale della società dominata;
2. se sono contrarie ai “i principi di corretta gestione societaria e
imprenditoriale”;
3. se i danni causati ai soci e ai creditori dalle singole direttive
vengono eliminati da altri benefici derivanti dall’appartenenza al
gruppo o da specifiche operazioni destinate a questo scopo.
Dott. Marco Perucci
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RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI DELLA
SOCIETA’ DOMINATA
Gli amministratori della società dominata possono essere
chiamati a rispondere patrimonialmente dei danni causati
ai soci di minoranza o ai creditori dall’esecuzione delle
direttive impartite dalla società dominante o dalla mancata
ottemperanza degli obblighi di pubblicità di cui all’art. 2497
bis.
Dott. Marco Perucci
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LA NORMATIVA ESAMINATA HA AUMENTATO IL RISCHIO CHE
LA CONTROLLATA ITALIANA POSSA ESSERE RICONOSCIUTA
STABILE ORGANIZZAZIONE DELLA CONTROLLANTE TEDESCA?
La risposta è no per due motivi:
1. la normativa sulla direzione e coordinamento non ha obiettivi fiscali come
invece ha la normativa in tema di stabile organizzazione. I presupposti
affinché una filiale italiana di società straniera possa essere riconosciuta
come stabile organizzazione della sua controllante continuano a dipendere
dall’accertamento degli elementi “reali” che sono individuati nelle
convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia e
nell’art. 162 del nuovo TUIR;
2. si tratta di normativa locale, pertanto, anche qualora avesse apportato delle
modifiche alle fattispecie di legge italiana per l’individuazione di una stabile
organizzazione, la convenzione fra Italia e Germania (Bonn, 18 ottobre
1989), continuerebbe a prevalere sulla normativa locale.
Dott. Marco Perucci
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LA DOMINANTE TEDESCA PUO’ ESSERE CHIAMATA A
RISPONDERE DEI DEBITI TRIBUTARI DELLA DOMINATA
ITALIANA DETERMINATI DALLE DIRETTIVE IMPARTITE
SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO?
La risposta è sì. Infatti, un’errata definizione dei prezzi
trasferimento può produrre:


sia una lesione degli interessi dei soci di minoranza
(diminuzione della redditività e del valore della
partecipazione),
sia una lesione degli interessi dei creditori (lesione all’integrità
del patrimonio).
Dott. Marco Perucci
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LA DOMINANTE TEDESCA PUO’ ESSERE CHIAMATA A
RISPONDERE DEI DEBITI TRIBUTARI DELLA DOMINATA
ITALIANA DETERMINATI DALLE DIRETTIVE IMPARTITE
SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO?
Abbiamo appena visto che la risposta è sì. Aggiungiamo
che:
ai fini civilistici l’amministrazione finanziaria è un creditore
sociale, ma col vantaggio di poter accedere a informazioni
non facilmente accessibili agli altri creditori. Può quindi più
facilmente dimostrare il nesso causale fra la direttiva
eseguita e il danno creato.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI
PATRIMONIALI PER GLI AMMINISTRATORI

gli amministratori della dominata italiana hanno il
dovere di non applicare le direttive sui prezzi di
trasferimento che risultano lesive degli interessi dei soci
e dei creditori sociali (come avverrebbe trasferendo utili
in Germania per effetto di meccanismi di sovra o sotto
fatturazione) qualora i danni da queste derivanti non
risultino “compensati” da altri benefici di appartenenza
al gruppo.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI
PATRIMONIALI PER GLI AMMINISTRATORI
L’esistenza di una specifica normativa in materia di
prezzi di trasferimento (art. 110 TUIR e art. 9 Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Germania)
fornisce, in questo caso, anche i parametri di riferimento
per valutare se sono stati applicati i principi di “corretta
gestione societaria e imprenditoriale” che non sono
espressamente definiti nella normativa civilistica.
Ciò aumenta i rischi in capo agli amministratori e alla società
dominante.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI PENALI
PER GLI AMMINISTRATORI
Dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 D. lgs. 74/2000:
presuppone l’uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti al
fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Non coinvolge i prezzi di trasferimento se: le operazioni sono
realmente esistenti e vengono effettivamente fatturate (anche se
sovra o sotto fatturate rispetto al “valore normale” di cui all’art. 9
TUIR) per gli importi effettivamente corrisposti.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI PENALI
PER GLI AMMINISTRATORI
Dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3 D. lgs. 74/2000:
presuppone una condotta fraudolenta, al fine di evadere le imposte
sui redditi o sul valore aggiunto, che si concretizzi nell’utilizzo di false
rappresentazioni nelle scritture contabili obbligatorie e di mezzi
fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento. Il reato non sussiste
se per ogni imposta evasa non si superano 77.468,33 euro o se
l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione
non è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi
attivi indicati in dichiarazione o non supera 1.549.370,69 euro.
Non coinvolge i prezzi di trasferimento se: le operazioni sono
realmente esistenti e vengono effettivamente fatturate (anche se
sovra o sotto fatturate rispetto al “valore normale” di cui all’art. 9
TUIR) per gli importi effettivamente corrisposti.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI PENALI
PER GLI AMMINISTRATORI
Dichiarazione infedele di cui all’art. 4 D. lgs. 74/2000:
presuppone l’indicazione nella dichiarazione annuale delle imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, al fine di evadere dette imposte, di
elementi passivi fittizi o di elementi attivi per un ammontare inferiore
a quello effettivo. Il reato non sussiste se per ogni imposta evasa non
si supera l’importo di 103.291,37 euro o se l’ammontare complessivo
degli elementi attivi sottratti all’imposizione non è superiore al 10%
dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicato in
dichiarazione o non supera l’importo di 2.065.827,59 euro.
Potrebbe coinvolgere i prezzi di trasferimento.
Al riguardo vi sono diverse posizioni in dottrina. Gli elementi più
rilevanti vertono, caso per caso, sulle modalità di determinazione dei
prezzi di trasferimento e sulla sproporzione fra il prezzo praticato e il
“valore normale” dello stesso bene o servizio.
Dott. Marco Perucci
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PREZZI DI TRASFERIMENTO: I RISCHI PENALI
PER GLI AMMINISTRATORI
Vi è infine il reato di infedeltà patrimoniale di cui al 2634 c.c.
Questo reato si verifica quando ricorrono gli stessi presupposti prima
esaminati affinché sorga una responsabilità patrimoniale. Vi è però
una profonda differenza:
affinché si configuri il reato di cui al 2634 c.c. occorre anche che vi
sia un “dolo specifico” degli amministratori; di conseguenza il reato
non sussiste se a fronte dell’esecuzione della direttiva che ha
causato il danno vi erano, o sono sorti o erano anche soltanto
“fondatamente prevedibili” vantaggi derivanti dal collegamento o
dall’appartenenza al gruppo.
Dott. Marco Perucci
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QUANDO LA FILIALE ITALIANA
RISCHIA DAVVERO DI POTERE ESSERE
CONSIDERATA “STABILE
ORGANIZZAZIONE”
DELLA CASA MADRE TEDESCA?
Dott. Marco Perucci
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NORMATIVA DI RIFERIMENTO
La normativa di riferimento è contenuta nell’art.
162 del TUIR e nell’articolo 5 della Convenzione
Contro le Doppie Imposizioni fra Italia e Germania.
Esiste molta dottrina e molta giurisprudenza al riguardo.
La principale fonte interpretativa di riferimento rimane il
commentario OCSE, dal momento che il modello OCSE di
Convenzione Bilaterale Contro le Doppie Imposizioni e i
relativi suggerimenti emanati dall’OCSE hanno
profondamente ispirato la sopra citata normativa.
Dott. Marco Perucci
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PREVALENZA DELL’ART. 5 DELLA CONVENZIONE
L’art. 162 del TUIR e l’art. 5 della Convenzione fra
Italia e Germania sono in larga parte equivalenti.
Si rinuncia in questa sede all’esame delle differenze in
quanto la suddetta normativa convenzionale,
approvata con legge di ratifica 24.11.92 , n. 459,
prevale sull’art. 162 del TUIR e pertanto costituisce il
principale punto di riferimento per il caso in esame.
Dott. Marco Perucci
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RIFERIMENTO SPECIFICO NELL’ART. 5 DELLA
CONVENZIONE
Il comma 6 del suddetto articolo 5 stabilisce che il fatto che
una società residente in uno stato controlli un’altra società
residente nell’altro stato non è di per sé motivo sufficiente a
fare considerare una di queste la stabile organizzazione
dell’altra.
Questo chiarimento rende evidente che può esistere il caso in
cui la controllante, o molto più facilmente la controllata, possano
essere considerate l’una la stabile organizzazione dell’altra
nonostante il loro “status” di persone giuridiche separate.
Dott. Marco Perucci
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GLI ELEMENTI RILEVANTI
L’esistenza di controllo azionario o di esercizio di Attività
di direzione e coordinamento possono essere
considerati “indizi” ma non sono da soli elementi
sufficienti ad individuare l’esistenza in Italia di una
stabile organizzazione della società
controllante/dominante tedesca.
Dott. Marco Perucci
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GLI ELEMENTI RILEVANTI
Rilevano invece:
1. l’utilizzo diretto, da parte della società tedesca, della
struttura materiale della società italiana
Oppure
2. il fatto che la società italiana non goda di uno status
indipendente e eserciti abitualmente, al di fuori
della propria attività ordinaria, poteri in grado
impegnare la società tedesca.
Dott. Marco Perucci
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DOVE RICERCARE GLI ELEMENTI RILEVANTI:

nella contrattualistica infragruppo (es. contratti di agenzia)

nella struttura di governance (organi amministrativi e struttura
decisionale)

nella “funzione” della società all’interno del gruppo (es. solo
produzione senza gestione degli acquisti e delle vendite, solo
distribuzione esclusiva con impossibilità di trattare le
condizioni economiche, ecc.).
A parte le fattispecie di esistenza di stabile organizzazione
espressamente previste dall’art. 5 della Convenzione, l’onere della
prova rimane a carico dell’amministrazione finanziaria.
Dott. Marco Perucci
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EFFETTI DEL RICONOSCIMENTO DI STABILE
ORGANIZZAZIONE
Se la filiale italiana fosse riconosciuta stabile organizzazione
della “casa madre” tedesca le conseguenze sarebbero gravi.
Per via del principio dell’ “arm’s lenght”, caso per caso
potrebbero esservi rilevanti effetti:
 sulle imposte dirette
 sulle imposte indirette
 sulle ritenute alla fonte
Inoltre, la società tedesca sarebbe venuta meno agli obblighi di
contabilità e di presentazione delle dichiarazioni fiscali in Italia
con relative conseguenze.
Dott. Marco Perucci
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IN CONCLUSIONE, LA NORMATIVA SULLA
DIREZIONE E COORDINAMENTO:



Non influisce sulle problematiche di individuazione della
stabile organizzazione.
Aumenta le responsabilità patrimoniali degli amministratori e
della società dominante facilitandone l’individuazione.
Aumenta il rischio, in particolare per i prezzi di trasferimento,
che la “casa madre” tedesca possa essere chiamata a
rispondere dei debiti per gli accertamenti tributari subiti dalla
filiale italiana.
Dott. Marco Perucci
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GRAZIE PER L’ATTENZIONE
Dott. Marco Perucci