FISCALITA’
INTERNAZIONALE
IMPRESA
1
I possibili livelli di
internazionalizzazione dell’impresa
L'internazionalizzazione dell'impresa puo’
seguire vari gradi:
•Mera esportazione di beni e servizi
•Costituzione di sedi secondarie all’estero
(stabili organizzazioni)
•Costituzione di società controllate con
autonoma personalità giuridica (gruppo
multinazionale)
Temi fiscali
Ad ognuno di questi tre modi di operare sui
mercati esteri corrispondono specifiche
problematiche tributarie, analizzate
3
L'esportazione di beni e servizi
Partiamo dall'esportazione di beni e servizi,
senza una presenza fissa sul territorio di altri
Stati, e mantenendo tutta la propria
organizzazione produttiva-distributiva
all’interno del Paese di residenza.
4
L’impresa meramente esportatrice
• L’impresa che possiamo definire
“esportatrice”, ed opera senza basi fisse nei
territori di altri Stati, va esaminata alla luce
del principio di territorialità
• La mera esportazione di beni e servizi non
comporta, in genere, la tassazione nel paese
estero in cui avviene l'esportazione.
5
segue
• Esaminando i criteri di territorialità previsti
dell'art.23 del nostro TUIR si ha la
conferma di quanto sopra, poiché in capo
all'impresa estera esportatrice di beni in
Italia non è ravvisabile lo svolgimento di
alcuna "attività nel territorio dello stato con
stabile organizzazione”
6
segue
• una attività nel territorio dello stato
potrebbe sussistere per l'impresa estera che
presta servizi fisicamente resi nello stato del
cliente, ma anche in questo caso è
necessaria una "stabile organizzazione”
7
segue
• Nessuno stato considera prodotto nel
proprio territorio un reddito che una impresa
straniera vi consegue solo cedendo un bene
o prestando un servizio
• Salvo quanto diremo subito per interessi,
dividendi, capital gain su azioni, immobili
8
Redditi di fonte italiana conseguiti da imprese
estere senza stabile organizzazione
• Stabilità del trattamento “oggettivo” dei redditi
(interessi, dividendi, royalties, fitti immobiliari,
plusvalenze su titoli), quando percepiti da
un’impresa estera senza stabile organizzazione
• Non opera la trasformazione generale in reddito
d’impresa, prevista quando un elemento reddituale
è percepito da un’impresa residente
• Ove l'impresa realizzi ordinarie ipotesi di
reddito "transnazionale" (canoni di
locazione, interessi, royalties, plusvalenze
su cespiti o su titoli azionari, etc.), è
mantenuto il regime previsto, nello stato
della fonte, per la tassazione di questi tipi di
reddito.
10
Impresa con stabile
organizzazione
• Ad un livello successivo e crescente di
internazionalizzazione, l’impresa può
dotarsi di una installazione fissa in un
territorio straniero, di una “sede fissa
d’affari” (stabile organizzazione o branch
nella terminologia anglossassone),
• e per questo tramite esercitare l’attività ivi
svolgendo una parte della sua produzione
oppure commercializzando i propri beni.
11
segue
• Infatti, operare in paesi esteri affidando tutta
la catena distributiva locale a società
indipendenti, ad esempio di
commercializzazione, comporta per
l’impresa “esportatrice” di cui al punto
precedente, .....
12
segue
1. sia la rinuncia a una quota di profitto, che
viene acquisita dagli intermediari
indipendenti tra l’impresa e i clienti finali,
2. sia una minore possibilità di influire sulla
presentazione del prodotto, la
conservazione, la consegna etc.
13
segue
• Per questo l’impresa cerca di collocare sul
mercato estero una propria struttura non
appena la penetrazione sul relativo mercato
è sufficiente ad assorbire i costi fissi
connessi alla creazione e al mantenimento
di tale struttura, in modo da far proprie tutte
le quote di profitto connesse alla vendita del
prodotto.
14
segue
La costituzione di una “sede fissa d’affari”
negli Stati esteri in cui l’impresa opera
determina un nuovo assetto nei rapporti
impositivi tra lo Stato di residenza
dell’impresa e lo Stato della fonte del
reddito.
15
segue
• La nascita di tale sede fissa ( detta appunto
“stabile organizzazione”) fa infatti sorgere
una pretesa impositiva da parte dello stato
in cui tale struttura è collocata, nei confronti
della società cui fa capo la struttura
medesima
16
segue
• Fino a che le quote di mercato sono
modeste, è infatti piu’ conveniente operare
per il tramite di distributori locali
indipendenti, in quanto la gestione di una
struttura propria comporta costi che hanno
bisogno di un certo volume di fatturato per
essere assorbiti.
17
segue
• Questa pretesa impositiva insiste sui redditi
prodotti dall’impresa (non residente)
attraverso una sua stabile organizzazione
nello Stato della fonte,
18
segue
• E si spiega si spiega alla luce delle
giustificazioni che, in generale, possono
essere fornite in relazione al principio di
territorialità.
• Come abbiamo visto nella precedente
lezione, infatti, la presenza di una sede fissa
dell’impresa nel territorio di uno Stato
diverso da quello di residenza, giustifica
una partecipazione del soggetto alle “spese 19
segue
• proprio perché una presenza fissa in quel
territorio (di capitale, lavoratori dipendenti,
relazioni industriali e finanziarie, etc.)
determina un’appartenenza alla collettività
del Paese ospite e fa scattare quei doveri di
solidarietà nei quali consiste, in ultima
analisi, l’obbligo di pagare i tributi.
20
segue
• La stabile organizzazione non costituisce
giuridicamente un soggetto autonomo,
distinto dalla casa-madre.
• La stabile organizzazione è una
articolazione, presente su un territorio
straniero, di un unico soggetto giuridico,
21
segue
• e può assumere le forme dello stabilimento
industriale, del punto vendita, dell’albergo o
del ristorante, dello sportello bancario, ed
altre su cui ci si soffermerà più avanti
cercando di capire quando una stabile
organizzazione sussiste e quando no.
22
La sede secondaria estera
(stabile organizzazione)
• La stabile organizzazione come sede secondaria
estera dell’impresa, priva di personalità giuridica
• L’espressione inglese “branch”, con cui si indica
la stabile organizzazione dà correttamente l’idea di
una “branca della stessa impresa”, distinta dalla
casa madre solo in quanto collocata all’estero.
23
Tassazione redditi della stabile
organizzazione
• Correttezza della tassazione nel paese della fonte
(sede della stabile organizzazione)
• Attrazione immediata dei redditi della s. o. nel
paese della casa madre, secondo i criteri di
determinazione dell’imposta propri della casa
madre
• Scomputo delle imposte pagate nel paese della
fonte, secondo le regole generali
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Rapporti stabile organizzazionecasa madre
• Anche in assenza di una autonoma soggettività
• È necessario attribuire una quota parte del reddito
alla stabile organizzazione
• Ciò rende quindi necessario considerarla, ai fini
della determinazione del reddito, come una entità
distinta dalla case madre
25
Requisiti di base per avere una
stabile organizzazione
• Elemento di continuità temporale
dell’attività (ad esempio, non comporta stabile
organizzazione l'invio di una squadra di manutenzione o di
assistenza che svolge prestazioni di manutenzione o
riparazione a un cliente italiano di impresa estera)
• Elemento organizzativo (persone, mezzi)
26
Casi certi di stabile organizzazione
• Sportello bancario, sia per raccolta di
depositi che per concessione di crediti
• Albergo
• Punto vendita di beni
• Officina di riparazione
27
Casi in cui non sussiste una
stabile organizzazione
• Possesso di un bene immobile, anche dato
in locazione (esiste l’elemento di stabilità,
ma manca quello organizzativo)
• Ufficio acquisti (attività meramente
passiva)
• Ufficio di rappresentanza, in quando dedito
a meri rapporti istituzionali
28
Le società controllate estere
• Infine, l’impresa può costituire, nel
territorio degli Stati in cui svolge parte della
propria attività,
• una o più società (subsidiaries)
formalmente controllate o collegate
29
segue
• Quando l’impresa estera controlla una
società residente nell’altro Stato si produce
un fenomeno del tutto diverso da quello
della stabile organizzazione, con la
creazione di una persona giuridica distinta,
ma controllata dall’impresa estera.
30
Confronti stabile organizzazione –
società controllata
La differenza principale, rispetto alle società
controllate, è l’imputazione immediata del
reddito/perdita alla case madre e l’assenza
di dividendi nei rapporti reciproci
Le società controllate estere
• Tassazione della controllata nel paese della
fonte
• Tassazione nel paese della controllante solo
se e quando la controllata distribuisce
dividendi (salvo imputazione diretta di cui
alla cfc legislation: vedi infra)
Globalizzazione economica
tentativi di delocalizzare i redditi
• Mobilità della ricchezza e tentativi di
delocalizzazione del reddito verso paesi a fiscalità
favorevole
• Crescente esigenza di contrastare questi fenomeni
33
“Reazioni degli ordinamenti
tributari
• Gli ordinamenti interni tentano di mettere
dei limiti a questi tentativi:
– Transfer pricing
– CFC legislation
– Indeducibilità dei costi da paradisi fiscali
34
Il trasnfer pricing
• Determinazione dei redditi in base ai
corrispettivi contrattuali
• Ma rilevanza del vale normale nei rapporti
intragruppo con società non residenti, in
quanto si rompe il principio di simmetria
costi/ricavi e si rischia l’allocazione dei
profitti del gruppo in funzione di
convenienza fiscale
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I prezzi di trasferimento
infragruppo
• La previsione di corrispettivi più alti o più
bassi rispetto a quelli applicati tra imprese
indipendenti
• costituisce un espediente per canalizzare i
redditi verso regimi fiscali più vantaggiosi
• Si tratta di una politica tendente a
minimizzare, nell’ottica del gruppo, il carico
fiscale complessivo
La normativa sui prezzi di
trasferimento
• Le normative sul transfer pricing
consentono di sostituire ai corrispettivi
praticati tra le società del gruppo
• il valore normale (110 Tuir , art.9 Modello
OCSE)
Transfer pricing: rischio di
conflitto tra amministrazioni
• Nei rapporti intragrupo ciascuna società può
essere accusata di dalla propria autorità
fiscale di praticare condizioni troppo
favorevoli all’altra società
• Una società può cioè essere accusata di
acquistare a prezzi troppi alti, ma se la
fornitrice li diminuisse potrebbe essere
accusatandalla sua amministrazione di
praticare prezzi troppi bassi
38
Procedure amichevoli e transfer
pricing
• Onde evitare i conflitti indicati alla scheda
precedente esistono procedure amichevoli
tra le due autorità fiscali
• Nonchè linee guida emesse da organizzioni
internazionali, dirette a fornire indicazioni
per una ragionevole composizione delle
controversie sui prezzi di trasferimento
39
Regole CFC: riaffermazione della
tassazione in base alla residenza
• Altro strumento per contrastare la tendenza delle
imprese multinazionali a canalizzare i redditi
verso società controllate residenti in paesi a
fiscalità privilegiata
• Regole Cfc come disconoscimento del velo
societario e imputazione dei redditi ai soci in caso
di controllate ubicate in paesi a bassa fiscalità
• Solo per le società non collegate al paese ospite da
un effettivo radicamento operativo e gestionale
40
Regole CFC: meccanismo
• Imputazione immediata alla case madre dei redditi
realizzati da controllate estere aventi i requisiti di
cui alla scheda precedente
• Collocazione delle regole della cfc nel solco dei
principi della tassazione in base alla residenza
• Determinazione del reddito delle società
controllate estere in base alle regole italiane come
si trattasse di una stabile organizzazione
41
Rapporti con soggetti estranei al
gruppo siti in paradisi fiscali
• Anche per i rapporti con soggetti
indipendenti ubicati in paradisi fiscali
(secondo apposita lista stabilita con
regolamento)
• Le operazioni commerciali devono
corrispondere a una effettiva esigenza
commerciale ed essere separatamente
indicate nella dichiarazione fiscale
segue
• Altrimenti i costi sono indeducibili (ex art.
110, commi 10 e seguenti, Tuir).
• L'obiettivo è sempre quello di ostacolare lo
spostamento di materia imponibile verso
paesi considerati "paradisi fiscali”.
43
Evasione internazionale
- Ripresa del tema da diritto tributario
- Sentenza
44
La frode della grande impresa
verso il Fisco
• Documenti di spesa fittizi (fatture false)
– Non pagate (ma poi si creano disallineamenti con la cassa)
– Pagati a strutture parallele o a terzi conniventi (che poi ristornano gli importi)
• Costi parzialmente fittizi
– Sopravvalutati con parziale ristorno da parte del fornitore – es. estero
– Con riversamento di sconti da parte del fornitore verso conti privati o
strutture parallele
• Interposizione di strutture parallele
– Acquisti tramite società interposte (es. residenti in paradisi fiscali o
beneficiarie di regimi fiscali di favore) che appongono un ricarico sui costi
“veri” sostenuti nei confronti di terzi
– Vendite tramite “società di trading” (a prezzi inferiori rispetto a quelli praticati
ai clienti veri)
• Costi pagati a soggetti con asimmetrie fiscali
(che poi ristornano una quota degli stessi): es.
sponsorizzazioni fittizie
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La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue) – i costi
fittizi
• La condiscendenza dei fornitori
Mentre l’omessa registrazione del ricavo è
“diretta” , appropriandosi del denaro, siano
esse banconote oppure bonifici su conti
personali del titolare o dei soci, la
registrazione di spese fittizie spesso richiede
una collaborazione esterna. Cioè un
percettore del pagamento che poi lo
retroceda alla proprietà aziendale.
46
La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue)
• ...... un caso classico, balzato anche agli onori della
cronaca giudiziaria, è quello delle sponsorizzazioni
ad enti non commerciali (associazioni sportive,
comitati di beneficenza, ecc.); per tali enti la somma
ricevuta non è imponibile ed è indifferente quindi fare
una ricevuta più elevata della somma effettivamente
ricevuta; la differenza sarà trattenuta dall’erogante,
che giustificherà così l’uscita di cassa e si costituirà
così un c.d. « fondo nero ».
• La convenienza dell’operazione sta nella asimmetria
(tipica della fiscalità analitico-aziendale) tra la non
47
imponibilità per il fornitore e la deducibilità per il
cliente.
La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue)
...... o in regime forfettario
Si pensi a imprese agricole o di
allevamento in regime catastale: per esse
non fa differenza vendere 10 tonnellate di
verdura e fatturarne 20, per consentire
all’acquirente di costituire i soliti « fondi
neri ».
48
La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue)
.... Oppure soggetti in perdita cronica
La società in perdita dichiara
regolarmente i proventi corrispondenti alle
fatture fittizie, con il solo effetto di
dichiarare una minor perdita, che
comunque non riuscirebbe a recuperare
negli esercizi successivi.
49
La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue)
....o soggetti esteri
Se il non residente, cliente o fornitore che
sia, non paga imposte nel suo paese, può
essere d’accordo a pagare una parte del
prezzo di vendita, o a dirottare una parte
del prezzo di acquisto (fittiziamente
aumentato), su un anonimo conto estero.
50
La frode della grande impresa
verso il Fisco (segue)
In tutti questi casi costoro possono gonfiare i
prezzi di acquisto ....
......per importi successivamente retrocessi ai
titolari dell’azienda, in modo riservato, dai
contanti ai conti esteri.
51
La frode della grande impresa verso il Fisco
(segue): l’interposizione di strutture parallele
La cooperazione con un fornitore può peraltro esporre a
pressioni o ricatti, da parte di quest’ultimo,
particolarmente temuti dai clienti con un certo prestigio
imprenditoriale da salvaguardare.
In questo caso è preferibile “lavorare in casa”, cioè
costituire società satelliti, apparentemente indipendenti,
ma in mano a propri fiduciari o prestanome, interposte
rispetto ai clienti e ai fornitori reali
52
La frode della grande impresa verso il Fisco
(segue): l’interposizione di strutture parallele
• Queste società possono interporsi tra l’azienda e le
controparti effettive, in genere fornitori
• Si può immaginare l’interposizione, in caso di acquisti
dall’estero, di società falsamente indipendenti,
intestate a prestanome, che cedono alla società
italiana, acquirente finale, per prezzi più elevati di
quelli riconosciuti all’effettivo fornitore estero.
• Praticando un prezzo maggiorato rispetto a quello del
fornitore
53
La frode della grande impresa verso il
Fisco (segue): l’interposizione di strutture
parallele
• Gli uffici di contabilità aziendale non hanno motivi per
ulteriori indagini a vantaggio del fisco
• se i beni sono arrivati in magazzino, nella quantità
indicata sulla fattura, nessuno entra nel merito della
congruità del prezzo, rispetto a quanto si sarebbe
potuto ottenere presso altri fornitori,
•
né avrebbe motivo per farlo, soprattutto se l’acquisto
è stato gestito integralmente dal titolare, con
controparti di fiducia
54
La frode della grande impresa verso il
Fisco (segue): l’interposizione di strutture
parallele
• Questa ricchezza viene spesa per spese
personali o anche “tesaurizzata”; si forma
direttamente all’estero, senza venirvi portata
in un secondo tempo. Lì rimarranno i fondi,
salvo garantire da lì finanziamenti o
investimenti finanziari del titolare effettivo
nelle aziende, in eventuali momenti di
difficoltà.
55
La frode della grande impresa verso il Fisco
(segue): l’interposizione di strutture parallele
Il conto estero viene utilizzato quando è lo stesso capitale ad
essersi formato in evasione d’imposta, in genere direttamente
all’estero, secondo le modalità indicate dei costi
sovrafatturati (o dei ricavi sottofatturati),
con la ricchezza non registrata che nasce già all’estero,
mentre le auto che vanno in Svizzera col bagagliaio pieno di
contanti appartengono ormai a un folklore anni settanta!
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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue):
l’interposizione di strutture parallele
•Non è evasione solo l’interesse (il frutto) sulla ricchezza
parcheggiata all’estero, ma prima di tutto il capitale che si è formato
in quel modo
•Su questo equivoco giocavano i vari “scudi fiscali” , che si
riferivano alla mancata dichiarazione degli interessi, e su cui era
stata prevista una sanatoria eccessivamente vantaggiosa. Ne
derivava, per chi aveva costituito i capitali esteri in evasione
d’imposta, ancora accertabile, un’occasione troppo conveniente di
condono fiscale.
57
Breve pausa
• Per vedere un caso da una sentenza
58
La frode della grande impresa verso il Fisco
(segue): ricchezza nascosta per l’azienda
• In alcuni casi particolari le esigenze
degli affari costringono però gli stessi
uomini di azienda a nascondere
ricchezza al fisco a beneficio di soggetti
diversi dal titolare;
• i beneficiari possono essere “fornitori in
senso ampio”, che effettuano
prestazioni utili all’azienda, ma non
possono o non vogliono comparire.
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La frode della grande impresa verso il Fisco (segue):
ricchezza nascosta per l’azienda
Questa necessità di “mascherare
l’erogazione” sussiste, ad esempio, per le
tangenti, erogate a funzionari pubblici o
politici per avere un trattamento di favore,
o per non essere sfavoriti;
si pensi a corruzione e concussione
60
Accordi con la svizzera per tassare
esportatori capitali: come vederci chiaro
• Accordi con la svizzera per tassare
esportatori capitali: come vederci
chiaro
• In questi ultimi due/tre anni i mezzi di informazione danno
notizia di accordi tra germania e svizzera per la tassazione
da parte della svizzera dei frutti di depositi bancari
pertinenti a residenti tedeschi. I quali pagherebbero al
fisco svizzero una imposta sostitutiva, che sarebbe poi
versata al fisco tedesco da quello svizzero (o dalle banche
stesse).
61
Segue
• Premettiamo comunque che la banca svizzera possiede
sempre, anche per i conti cifrati, una indicazione
nominativa di un "beneficiario effettivo", una persona
fisica, anche per garanzia dell'interesse dell'effettivo
beneficiario, altrimenti una parola d'ordine, che sarebbe
conosciuta anche dalla banca, sarebbe troppo pericolosa
contro imprevisti e frodi. Quindi una persona fisica ci
vuole.
• La svizzera "dovrebbe sapere" quindi chi sono gli effettivi
beneficiari dei suoi conti.
Segue
• Se la svizzera (cioè le banche e il fisco
svizzero) imponessero una imposta a questi
soggetti, o comunicassero le generalità dei
renitenti al fisco tedesco il patto coi propri
depositanti crollerebbe e la svizzera
diventerebbe inaffidabile.
Accondiscendendo a una richiesta generale
e impersonale di un fisco estero, anzi
trasformandosi in suo esattore.
Segue
• Lo stato svizzero risponderebbe solo a
queste richieste nominative .
• Ma le richieste nominative potrebbero
essere innescate dalle varie "liste falciani”.
• I tedeschi han fatto così....
Lista Falciani
• La lista falciani
• Nel 2009 le autorità francesi venivano in possesso di
tutta la documentazione che il tecnico informatico
Hervè Falciani aveva abusivamente sottratto dal
database della filiale ginevrina della Hsbc. Le schede
di sintesi individuali (fiches) di circa 300mila stranieri
che detenevano denaro in Svizzera. Fra questi
qualche migliaio di italiani.
• Oltre a nomi molto noti, figurano numerosi proprietari
di fabbriche del Comasco, della Brianza, della
provincia di Varese, etc.
65
Qualche idea su come fare
• Ovviamente non ci sono analisi dei soldi
all'estero,
oggetto
di
proverbiale riservatezza. Alcune stime
parlano di 200 miliardi
66
(segue)
1. Sono depositi a vista oppure
1. investimenti in titoli di liquidita',
1. senza contare gli immobili o le
partecipazioni che, attraverso fondi
esteri interposti, lo stesso titolare
assume in aziende italiane.
67
Un po’ di calcoli su quel che si
potrebbe recuperare
• Da 200 miliardi all'estero in tutto, si può presumere
che due terzi siano in svizzera, arrivando a 120
miliardi.
• Un rendimento forfettario al 5 percento, tipo quello
degli accordi con Germania e GB, porta a sei miliardi
di imponibile, se ci applichiamo una aliquota di un
terzo arriviamo a due miliardi di imposta.
• Il primo anno, con una tassazione in sanatoria degli
anni precedenti, si può fare qualcosa di più.
68
E sul capitale?
• Gli accordi riguardano i frutti del capitale, ma anche il
capitale è molto spesso a sua volta un frutto diretto di
evasioni.
• Per individuare i casi in cui "Il capitale" è a sua volta
un reddito evaso non serve passare per la svizzera,
perchè si tratta di costi gonfiati per le società italiane,
oppure di ricavi sottofatturati: a fronte di entrambi si
crea una provvista occulta per il proprietario
dell'azienda.
69
...sul capitale...
• Ed è sull'azienda che dovrebbero
essere dirette le indagini, sul territorio
italiano, che non hanno nessun ostacolo
dagli accordi con la svizzera. L'accordo
con la svizzera sul "frutto del capitale"
non intralcia le indagini sulla formazione
del capitale con redditi evasi.
70