SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
I principi di revisione
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
I principi di revisione
• Principi generali
• Principi relativi al lavoro sul campo
• Principi relativi alla predisposizione della relazione
• Il D.L. 39 del 27 gennaio 2010 (art. 11) ha formalmente introdotto i
Principi di Revisione internazionali alla revisione legale
• Nel corso del 2010 il CNDCEC ha tradotto in italiano i principi di
revisione ISA Clarified dal n.200 al n.720
• Sono stati emanati 2 principi di revisione specifici per adattare il
lavoro di revisione alla realtà normativa italiana: il n.250B e 720B
• È stato emanato il principio ISQC1 sul controllo della qualità della
revisione
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I principi di revisione
Principi generali:
• La revisione deve essere effettuata da un soggetto o più soggetti dotati di
adeguata formazione tecnica e conoscenze specifiche di un revisore.
• In tutte le questioni relative a un incarico, il revisore o i revisori devono
mantenere un’indipendenza nel loro atteggiamento mentale.
• Deve essere esercitata un’adeguata diligenza professionale nella
pianificazione e nello svolgimento del lavoro di revisione nonché nella
predisposizione della relativa relazione.
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I principi di revisione
Principi relativi alla predisposizione della relazione di revisione:
•La relazione di revisione dovrà affermare se il bilancio è conforme ai principi contabili
generalmente accettati.
•La relazione di revisione identificherà le circostanze in cui tali principi non sono stati
rispettati con continuità nel periodo attuale rispetto al periodo precedente.
•Le note esplicative al bilancio devono essere considerate ragionevolmente adeguate se non
affermato diversamente nella relazione.
•La relazione di revisione dovrà contenere o l’espressione di un’opinione riguardante il
bilancio, considerato nel suo complesso, o un’affermazione riguardante il fatto che non è
possibile esprimere un’opinione. Quando non può essere espressa un’opinione complessiva,
dovrebbero esserne spiegate le ragioni. In tutti i casi in cui il nome di un revisore è associato al
bilancio, la relazione dovrebbe contenere un’indicazione inequivocabile del carattere del
lavoro svolto dal revisore, se esistente, e il grado di responsabilità che il revisore si sta
assumendo.
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I principi di revisione
Principi relativi al lavoro sul campo:
• Il lavoro deve essere adeguatamente pianificato e gli assistenti,
se presenti, devono essere adeguatamente supervisionati.
• Deve essere ottenuta una sufficiente comprensione del sistema
di controllo interno ai fini di procedere alla pianificazione del
lavoro e alla determinazione della natura, della tempistica e
dell’ambito delle verifiche da svolgere.
• Deve essere ottenuta evidenza sufficiente e adeguata attraverso
l’ispezione, l’osservazione, le indagini e le conferme per poter
avere una base ragionevole su cui fondare un’opinione
riguardante il bilancio sottoposto a revisione.
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I principi di revisione
I principi di revisione si articolano in tre gruppi
• Norme etico – professionali, dove vengono affrontati i temi
dell’indipendenza, della competenza professionale, della diligenza e
responsabilità del revisore.
• Norme tecniche di svolgimento della revisione contabile, dove
vengono disciplinate le fasi preliminari allo svolgimento del lavoro, le
procedure di verifica da svolgere e la documentazione del lavoro
svolto.
• Norme relative all’espressione del giudizio
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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260)
• PR 001 - Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il
bilancio
• PR 002 - Modalità di redazione della relazione di revisione ai sensi
dell’art. 14 del Dlgs 39/2010 (aprile 2011)
• 200 - Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio
• 210 - Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione
• 220 - Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile
• 230 - La documentazione del lavoro
• 240 - La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso
della revisione contabile del bilancio
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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260) segue
• 250 - Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti
• 250B - Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale
• 260 - Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai
responsabili delle attività di governance
• 265 - Comunicazione delle carenze del controllo interno ai responsabili
delle attività di governance ed alla Direzione
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Le norme tecniche di svolgimento del lavoro
• 300 - Pianificazione della revisione contabile del bilancio
• 315 - La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei
rischi di errori significativi
• 320 - Il concetto di significatività nella revisione
• 330 - Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati
• 402 - Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano
fornitori di servizi
• 450 – Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile
• 500 - Gli elementi probativi della revisione
• 501 - Gli elementi probativi - considerazioni addizionali per casi specifici
• 505 - Le conferme esterne
• 510 - La verifica dei saldi d’apertura a seguito dell’assunzione di un nuovo
incarico
• 520 - Le procedure di analisi comparativa
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Le norme tecniche di svolgimento del lavoro
• 530 - Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con
selezione delle voci da esaminare
• 540 - La revisione delle stime contabili
• 550 - Le parti correlate
• 560 - Eventi successivi
• 570 - Continuità aziendale
• 580 - Le attestazioni della direzione
• 600 - L'utilizzo del lavoro di altri revisori
• 610 - L’utilizzo del lavoro di revisione interna
• 620 - L’utilizzo del lavoro dell’esperto
• 1005 - Considerazioni sulla revisione delle imprese minori
• 1006 - Principio sulla revisione dei bilanci delle banche
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Le norme relative all’espressione del giudizio
• 700 - Formazione del giudizio e relazione al bilancio
• 705 – Modifiche al giudizio nella relazione del revisore
indipendente
• 706 – Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti
nella relazione del revisore indipendente
• 710 – Informazioni comparative
• 720 – Le responsabilità del revisore relativamente alle altre
informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio
oggetto di revisione contabile
• 720B – Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione
legale relativamente all’espressione del giudizio di coerenza
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Altri principi internazionali
Esistono poi altri principi contabili che regolamentano gli incarichi
speciali assunti dal revisore, per i quali non esiste una corrispondente
versione italiana, ma che comunque rappresentano il riferimento per lo
svolgimento di detti incarichi:
– ISA 800 - The Independent Auditor's Report on Special Purpose
Audit Engagements
– ISA 810 - The Examination of Prospective Financial Information
– ISA 910 - Engagements to Review Financial Statements
– ISA 920 - Engagements to Perform Agreed-upon Procedures
Regarding Financial Information
– ISA 930 - Engagements to Compile Financial Information
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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260)
I primi 7 principi si occupano degli aspetti connessi alle
RESPONSABILITA’ del revisore contabile. In particolare, la responsabilità
del revisore è definita attraverso i seguenti punti, descritti peraltro in
altrettanti principi di revisione:
– 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del
bilancio
– 210 - Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione
– 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile
– 230 La documentazione del lavoro
– 240 La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso
della revisione contabile del bilancio
– 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti
– 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai
responsabili delle attività di governance
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione
contabile del bilancio
•
•
L'obiettivo della revisione contabile “è di acquisire una ragionevole sicurezza
che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a
frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al
revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in
tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo
sull’informazione finanziaria applicabile”.
Sebbene il giudizio del revisore incida sulla valutazione dell’attendibilità del
bilancio, tale giudizio non rappresenta una garanzia del futuro funzionamento
dell’impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed
efficiente
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Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione
contabile del bilancio (2)
Principi generali a cui il revisore deve attenersi
– Integrità
– Obiettività
– Competenza e diligenza
– Riservatezza
– Comportamento professionale
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Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione
contabile del bilancio (3)
•
•
•
Il revisore deve operare in conformità:
– alle norme di legge
– ai principi generali di revisione
– e, ove applicabili, alle raccomandazioni Consob
– alle norme etico professionali
l’attività di revisione deve essere svolta con scetticismo professionale, cioè
effettuando una valutazione critica interrogandosi sulla validità degli elementi
probativi acquisiti e prestando particolare attenzione a quegli elementi
probativi che contraddicono o mettono in discussione l’attendibilità della
documentazione esaminata o delle attestazioni della direzione.
Un atteggiamento di scetticismo professionale deve essere mantenuto nel corso
dell’intero processo di revisione …
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Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione
contabile del bilancio (4)
• Indipendenza: posizione di indipendenza formale e sostanziale
• Competenza e diligenza: adeguato livello di competenza professionale
specifica e svolgere la propria attività di revisione con diligenza
professionale
• Riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate
• Responsabilità legale: responsabilità, civile e penale, stabilita dalla legge.
• Rapporti tra revisori: il rapporto deve essere improntato su basi di
correttezza e collaborazione
• Compenso del revisore: compenso adeguato all’incarico svolto
• Utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori: il revisore
può utilizzare le prestazioni professionali di altri revisori nei limiti stabiliti
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza
Indipendenza
• I principi etici applicabili, inclusi quelli relativi all’INDIPENDENZA,
comprendono quelli riepilogati nelle parti A e B del Code of Ethics for
Professional Accountants
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Indipendenza (riferimento ex doc. 100)
• Nuovo documento “Principi di indipendenza del revisore” adottato da
CONSOB con delibera del 5 ottobre 2005
• Minacce e rischi per l’indipendenza
• Interesse personale: per esempio un interesse finanziario diretto o
indiretto nei confronti del soggetto sottoposto a revisione, un'eccessiva
dipendenza dai corrispettivi versati dal soggetto sottoposto a revisione per
servizi di Revisione e non, l’esistenza di onorari arretrati;
• Auto-riesame: si verifica quando il Revisore si trova nella circostanza di
dover svolgere attività di controllo di dati o elementi che lo stesso o altri
soggetti appartenenti alla sua Rete hanno contribuito a determinare;
• Prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico
di parte;
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza (riferimento ex doc. 100)
• Confidenzialità: eccessiva fiducia e insufficiente verifica
obiettiva (ad esempio sia nel caso di rapporti familiari, sia di
rapporti troppo protratti e troppo stretti con il personale del
Soggetto Sottoposto a Revisione).
• Intimidazione: possibili condizionamenti derivanti dalla
particolare influenza del Soggetto Sottoposto a Revisione o in
seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei
confronti del Revisore.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza (riferimento ex doc. 100)
•
•
Aspetti che possono minare l’indipendenza del revisore
– Interesse finanziario (titoli)
– Relazioni d’affari
– Rapporti di dipendenza o collaborazione
– Funzioni direttive e di controllo
– Rapporti familiari e personali
– Prestazioni di non audit services (alcune attività di consulenza
esplicitamente escluse: predisposizione del bilancio, progettazione e
realizzazione di sistemi informativi, valutazioni, IA, ricerche del personale)
– Compensi (success fees, dipendenza finanziaria, corrispettivi arretrati,
– Cause in corso
– Durata dell’incarico e familiarità
È rilevante la percezione dei terzi e non solo il rispetto dei vincoli formali
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio
1- ter. La società di revisione e le entità appartenenti alla rete della medesima, i soci, gli amministratori,
i componenti degli organi di controllo e i dipendenti della società di revisione stessa e delle società
da essa controllate, ad essa collegate o che la controllano o sono sottoposte a comune controllo non
possono fornire alcuno dei seguenti servizi alla società che ha conferito l’incarico di revisione e
alle società da essa controllate o che la controllano o sono sottoposte a comune controllo:
a) tenuta dei libri contabili e altri servizi relativi alle registrazioni contabili o alle relazioni di bilancio;
b) progettazione e realizzazione dei sistemi informativi contabili;
c) servizi di valutazione e stima ed emissioni di pareri pro veritate;
d) servizi attuariali;
e) gestione esterna dei servizi di controllo interno;
f) consulenze e servizi in materia di organizzazione aziendale diretti alla selezione, formazione e
gestione del personale
g) intermediazione di titoli, consulenza per l’investimento o servizi bancari di investimento;
h) prestazione di difesa giudiziale;
i) altri servizi e attività, anche di consulenza, inclusa quella legale, non collegati alla revisione,
individuati, in ottemperanza ai principi di cui alla ottava direttiva n.84/253/CEE del Consiglio, del
10 aprile 1984, in tema di indipendenza delle società di revisione, dalla Consob con il regolamento
adottato ai sensi del comma 1.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio
Nuovo articolo 160 del TUF, comma 1-quater
1- quarter. L’incarico di responsabile della revisione dei bilanci di una stessa
società non può essere esercitato dalla medesima persona per un periodo
eccedente sette esercizi sociali, ne questa persona può assumere nuovamente
tale incarico, neppure per conto di una diversa società di revisione, se non
siano decorsi almeno tre anni dalla cessazione del precedente. La persona
medesima, al termine di tale incarico svolto per sette esercizi, non potrà
assumere ne continuare ad esercitare incarichi relativi alla revisione dei bilanci
di società controllate dalla suddetta società, di società ad essa collegate, che la
controllano o sono sottoposte a comune controllo, se non siano decorsi almeno
tre anni.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio
Nuovo articolo 160 del TUF, comma 1-quinquies
1- quinquies. Coloro che hanno preso parte alla revisione del bilancio di una
società con funzione di direzione e supervisione, i soci e gli amministratori
della società di revisione alla quale è stato conferito l’incarico di revisione e
delle società ad essa controllate o che la controllano non possono rivestire
cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo nella società che ha
conferito l’incarico di revisione e nelle società da essa controllate o che la
controllano, ne possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore
delle medesime società svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo, se non sia
decorso almeno un triennio dalla scadenza o dalla revoca dell’incarico ovvero
dal momento in cui abbiano cessato di essere soci, amministratori o dipendenti
della società di revisione e delle società da essa controllate o che la
controllano. Si applica la nozione di controllo di cui all’art. 93.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 200 – ulteriori concetti
• Sufficienza e appropriatezza degli elementi probativi: la sufficienza
è la misura della quantità degli elementi probativi; l’appropriatezza è
la misura della qualità degli elementi probativi
• Ragionevole sicurezza: livello di sicurezza elevato ma non assoluto.
La sicurezza non può essere assoluta in quanto:
– Si utilizzano verifiche a campione;
– esistono limitazioni intrinseche in qualunque controllo interno;
– molti elementi probativi hanno natura persuasiva piuttosto che
conclusiva;
– Esiste la presenza di elementi di valutazione soggettivi.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 200 – ulteriori concetti
• Rischio di revisione e significatività
• Responsabilità del bilancio: mentre il revisore è
responsabile della formazione e dell’espressione del
giudizio professionale sul bilancio, gli amministratori della
società sono responsabili della redazione e della
presentazione del bilancio in conformità al quadro
normativo di riferimento. La revisione contabile del
bilancio non solleva gli amministratori dalle loro
responsabilità.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 220 – Il controllo della qualità
•
•
Obiettivo: mettere in atto procedure di controllo della qualità che consentano
di acquisire una ragionevole sicurezza che
- la revisione contabile sia conforme ai principi professionali
- la relazione di revisione emessa sia appropriata alle circostanze
Accettazione e mantenimento della clientela: acquisire ogni informazione
necessaria prima di accettare o mantenere un incarico. Alcune informazioni
aiutano il responsabile dell’incarico a stabilire se sussistono le condizioni di
accettazione:
- integrità dei proprietari e dei membri della Direzione Aziendale
- capacità del team di revisione
- capacità del responsabile della revisione e del team di rispettare i principi
etici applicabili
- aspetti significativi emersi durante l’incarico di revisione in corso
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 230 – La documentazione
• Obiettivo: predisporre una documentazione che fornisca:
- sufficiente ed appropriata evidenza documentale degli elementi
a supporto della relazione di revisione
- evidenza che la revisione contabile sia stata pianificata e svolta
in conformità ai principi di revisione
• Esempi di documentazione
- programmi di revisione
- analisi dei dati
- noti di commento
- riepiloghi degli aspetti significativi
- lettere di conferma e attestazione
- checklist
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Principio 230 – La documentazione (2)
• Ciascun foglio di lavoro deve includere:
– Indicazione degli obiettivi di revisione coperti dal test
– La fonte di selezione del documento
– Il criterio seguito nella selezione del campione
– Il lavoro di verifica svolto
– I commenti e le conclusioni ad ogni verifica di revisione svolta
– Tutti gli estremi che permettano la corretta identificazione della
documentazione analizzata
• OBIETTIVO  RIPETIBILITA’ DEL TEST DA PARTE DI UN
TERZO IN UN MOMENTO SUCCESSIVO RAGGIUNGENDO
LE MEDESIME CONCLUSIONI
• Riservatezza, sicurezza, conservazione e proprietà delle carte di lavoro
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Principio 230 – La documentazione (3)
• Come sono organizzate le carte di lavoro:
– carte di lavoro ad uso pluriennale: raccolta sistematica di documenti
riguardanti informazioni che hanno o possono avere una rilevanza anche
nello svolgimento dei successivi lavori di revisione.
– carte di lavoro ad uso corrente: raccolta sistematica di documenti
riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di
revisione.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files)
• Dati storici di base:
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
Atto costitutivo e statuto vigente.
Certificato di iscrizione al Tribunale, alla Camera di Commercio, ecc.
Organigramma dell'azienda.
Breve cronistoria dell'azienda e dello sviluppo della attività.
Elenco degli uffici, stabilimenti, filiali dell'azienda.
Elenco delle società controllate e collegate.
Copia o estratto dei verbali delle assemblee dei soci, dei consigli di
amministrazione, del comitato esecutivo e del collegio sindacale che
contengano argomenti di interesse pluriennale.
Elenco dei principali soci desunto dal libro soci.
Elenco dei libri sociali e date di vidimazione.
Documentazione della quotazione o richiesta di quotazione alle Borse Valori.
Copia delle più recenti relazioni sulla gestione redatte dagli amministratori
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (2)
• Contratti ed accordi:
– Contratti di lavoro.
– Contratti significativi relativi ad acquisti o vendite di prodotti o di
immobilizzazioni.
– Regolamenti di emissioni obbligazionarie.
– Contratti di mutui e prestiti.
– Contratti di affitto, locazione e leasing.
– Contratti di agenzia.
– Fondi pensione aziendali
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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (3)
• Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi
contabili adottati:
–
–
–
–
–
–
–
–
Copia del manuale contabile della società o note sostitutive redatte dal revisore.
Copia del piano dei conti.
Indicazioni dei principi contabili adottati.
Lettere e note del revisore su importanti decisioni circa l'adozione di principi
contabili.
Copia dei manuali e dei programmi di revisione interna.
Elenco delle persone con poteri e limiti di firma.
Raccolta della modulistica utilizzata dalla società rilevante ai fini della
revisione.
Descrizione dei sistemi contabile e di controllo interno dei vari settori aziendali
per mezzo di note o diagrammi di flusso.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (4)
• Informazioni sulle componenti storiche del bilancio:
– Formazione delle immobilizzazioni tecniche e dei relativi fondi di
ammortamento.
– Formazione delle immobilizzazioni immateriali e dei relativi ammortamenti.
– Dati storici per la valutazione a LIFO delle rimanenze di magazzino.
– Movimenti dei fondi svalutazione e dei fondi rischi e oneri.
– Composizione dei debiti a medio-lungo termine.
– Movimenti dei conti di capitale.
– Elenco delle restrizioni alla disponibilità delle riserve di capitale o di utile.
– Elenco delle partecipazioni dirette ed indirette.
– Elenco delle garanzie prestate e ricevute.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (5)
• Informazioni di carattere tributario:
– Riassunto della posizione fiscale.
– Copia delle dichiarazioni dei redditi, delle dichiarazioni IVA e di altri
rilevanti adempimenti tributari.
– Copia degli accertamenti degli eventuali ricorsi e delle decisioni
intervenute.
– Copia dei certificati relativi alle definizioni delle imposte e tasse.
– Elenco dei libri obbligatori agli effetti fiscali e date di vidimazione.
– Pareri dei consulenti tributari.
– Copia dei verbali di verifiche tributarie.
– Documentazione delle eventuali agevolazioni.
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SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE
La responsabilità del revisore
•
•
•
•
Responsabilità in sede civile
– Presupposto della negligenza professionale = mancata applicazione dei principi di
revisione
– Obbligazione di mezzi (svolgimento delle procedure di revisione ed espressione del
giudizio) e non obbligazione di risultato (interesse del committente)
– Obbligo di risarcire il danno
– Frodi: non è compito del revisore, ma …
Responsabilità contrattuale ed extracontrattuale
Responsabilità penale  reato di false comunicazioni sociali (art 2621 del codice civile):
– Esposizione di fatti materiali non rispondenti al vero
– Omissione di informazioni imposte dalla legge
Vigilanza della CONSOB (sospensione e cancellazione, …)
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