Aggiornato al 3.12.2013
Temi on line 1
Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o
familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti1
di Pamela Alberti e Alessandro Cotto2
Dopo numerosi rinvii, scade il 12.12.2013 il termine per effettuare il primo invio dei dati relativi ai beni concessi in godimento ai soci o familiari e di quelli relativi ai finanziamenti previsto dal DL 138/2011 convertito.
In vista di tale scadenza, la presente scheda intende analizzare i nuovi profili procedurali relativi alla comunicazione dei dati all’Anagrafe tributaria, alla luce dei provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2012
n. 94902 e 94904, nonché delle istruzioni al modello approvato il 27.11.2013.
indice
1
PREMESSA
Decorrenza dell’obbligo di comunicazione
Termine di presentazione della prima comunicazione
Modello definitivo e istruzioni operative
2
SOGGETTI OBBLIGATI
2.1 Comunicazione dei beni in godimento
Enti privati di tipo associativo
2.1.1 Familiari
2.1.2 Società fiduciarie e trust
2.2 Comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Imprese in contabilità semplificata
Familiari del socio e società del gruppo
Società fiduciarie
Cooperative a mutualità prevalente
3 BENI OGGETTO DI COMUNICAZIONE
Nozione di subentro
3.1 Categorie di beni rilevanti
Nozione di veicolo
Indicazione degli utilizzatori “abituali” nella carta di circolazione
3.2 Beni esclusi dalla comunicazione
Esclusioni relative alle autovetture aziendali
Beni concessi in godimento agli amministratori
Beni concessi in godimento al socio dipendente o lavoratore autonomo
Professionista amministratore di società
3.2.3 Beni concessi in godimento all’imprenditore individuale
3.2.4 Beni ad uso pubblico
3.2.5 Beni di valore inferiore a 3.000,00 euro
3.2.1
3.2.2
3.3 Profili temporali
4 FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI OGGETTO DI COMUNICAZIONE
Distinzione per singolo socio o familiare dell’imprenditore
Finanziamenti effettuati da imprenditori individuali
Finanziamenti effettuati da società di persone
Tabella di sintesi
4.1 Nozione di finanziamenti e capitalizzazioni
4.1.1
1
2
Finanziamenti
Finanziamenti dai soci alle cooperative
Anticipazioni per piccole spese
La presente aggiorna e sostituisce la scheda 1028.02, in Schede di Aggiornamento on line, 11, 2013.
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Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti
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agg. 12/2013 scheda n. 1028.03
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4.1.2
Temi on line 2
Capitalizzazioni
Rinuncia ai finanziamenti
4.2 Fattispecie escluse dalla comunicazione
4.2.1 Limite di 3.600,00 euro
4.2.2 Apporti già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria
Atti societari soggetti a registrazione
Dati oggetto di comunicazione finanziaria
4.3 Finanziamenti ricevuti dai soci
4.4 Profili temporali
Momento di “effettuazione” dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Restituzione del finanziamento entro il 31 dicembre
5
PRESENTAZIONE DELLA COMUNICAZIONE
5.1 Primo invio della comunicazione (termine del 12.12.2013)
5.1.1 Comunicazione dei beni concessi in godimento ai soci
5.1.2 Comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Esemplificazioni
5.2 Invio della comunicazione a regime
5.2.1 Comunicazione dei beni concessi in godimento
5.2.2 Comunicazione dei finanziamenti e capitalizzazioni
5.3 Modello da utilizzare
5.3.1
Beni in godimento
Dati del soggetto che comunica
Dati del soggetto che concede o utilizza il bene
Tipologia di utilizzo del bene
Data di inizio e fine concessione
Esempio di compilazione
5.3.2 Finanziamenti e capitalizzazioni
Dati del soggetto che comunica
Dati del soggetto che effettua il finanziamento o la capitalizzazione
Data del finanziamento o della capitalizzazione
Ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Esempio di compilazione
5.4 Modalità di trasmissione
Annullamento e sostituzione della comunicazione
6
SANZIONI
6.1 Sanzioni relative ai beni concessi in godimento
6.1.1
6.1.2
“Conformazione” del contribuente
Corrispettivo “maturato”
Pagamento del socio nell’esercizio successivo
6.2 Sanzioni relative ai finanziamenti
normativa
Provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94904
Provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902
Provv. Agenzia delle Entrate 17.9.2012 n. 133184
Provv. Agenzia delle Entrate 13.3.2012 n. 37049
Provv. Agenzia delle Entrate 16.11.2011 n. 166485
DL 13.8.2011 n. 138 (conv. L. 14.9.2011 n. 148), art. 2
chiarimenti ufficiali
Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 27.11.2013 n. 168
Circ. Agenzia delle Entrate 24.9.2012 n. 36
Circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25
Circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2012 n. 24
chiarimenti di categoria
Circ. CNDCEC 2.2.2012 n. 27/IR
dottrina
Alberti P. “Comunicazione dei beni ai soci semplificata al 12 dicembre 2013”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 6.8.2013
Alberti P. “Utilizzatori abituali di veicoli in carta di circolazione, procedura in stand by”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 7.10.2013
Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti
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Temi on line 3
Brusaterra M. “Rischio invio per le piccole spese”, Il Sole - 24 Ore, 3.9.2013, p. 19
Cacciapaglia L., Protani R. “Comunicazione dei beni ai soci con incognita sanzioni”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 30.9.2013
Cacciapaglia L., Protani R. “Comunicazione finanziamenti e capitalizzazioni ancora al buio”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 21.11.2013
Cerato S., Zappi A. “Finanziamenti soci, comunicazione indipendente dagli aumenti di capitale”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 12.11.2013
Cerato S., Zappi A. “Per la comunicazione dei finanziamenti soci, conta solo l’importo erogato”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 31.10.2013
Cerato S., Ranocchi G. “L’Agenzia delle Entrate modifica le regole di comunicazione dei beni ai soci”, Il fisco, 31, 2013,
2, p. 4847 ss.
Cerofoli M., Pegorin L. “Il costo allineato evita l’obbligo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1
Cotto A. “Beni concessi in godimento ai soci o familiari dell’imprenditore”, Schede di Aggiornamento, 10, 2012, p. 1497 ss.
Cotto A. “Beni ai soci, compilazione del quadro RL con uno sguardo alla comunicazione”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 23.9.2013
Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti soci al nodo soglia 3.600 euro”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 6.9.2013
Cotto A. “Comunicazione dei beni ai soci anche assegnati prima del 2011”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.euteknte.info, 13.12.2011
Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
28.11.2013
Cotto A. “Finanziamenti ricevuti dai soci senza comunicazione”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
9.9.2013
Cotto A. “In carta di circolazione gli utilizzatori abituali dei veicoli”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
3.12.2012
Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti al nodo sanzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
4.11.2013
De Stefani L. “Finanziamenti dei soci senza certezze”, Il Sole - 24 Ore, 15.11.2013, p. 27
Deotto D. “Apporti dei soci, vale il sintetico”, Il Sole - 24 Ore, 24.10.2013, p. 30
Deotto D. “Finanziamenti soci con sanzione”, Il Sole - 24 Ore, 15.10.2013, p. 25
Ferranti G. “Conto misto fuori dall’invio”, Il Sole - 24 Ore, 28.11.2013, p. 27
Ferranti G. “Rinnovata e semplificata la comunicazione dei beni in godimento ai soci”, Corriere Tributario, 37, 2013,
p. 2895 ss.
Ferranti G. “Soci, meno obblighi di invio”, Il Sole - 24 Ore, 29.11.2013, p. 24
Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013,
p. 3001
Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19
Gaiani L. “Beni ai soci, dai dati esclusi i benefit”, Il Sole - 24 Ore, 6.8.2013, p. 17
Gaiani L. “Finanziamenti, rischio maxi invio”, Il Sole - 24 Ore, 23.11.2013, p. 22
Gaiani L. “Prelievo limitato sui beni ai soci”, Il Sole - 24 Ore, 6.9.2013, p. 29
Gavelli G. “Fondi dai soci, familiari da escludere”, Il Sole - 24 Ore, 1.11.2013, p. 19
Gavelli G. “Sui finanziamenti sotto esame la capacità del socio”, Il Sole - 24 Ore, 12.11.2013, p. 24
Gavelli G. “Versamenti da segnalare, la cassa batte la delibera”, Il Sole - 24 Ore, 30.10.2013, p. 21
Gavelli G., Sirri M. “Apporti dei soci sotto esame”, Il Sole - 24 Ore, 11.9.2013, p. 17
Gavelli M., Sirri M. “Beni ai soci, la comunicazione va ripetuta ogni anno”, Il Sole - 24 Ore, 19.9.2013, p. 29
Meneghetti P. “Beni ai soci, Unico non basta”, Il Sole - 24 Ore, 19.11.2013, p. 28
Meneghetti P. “Finanziamenti soci al bivio”, Il Sole - 24 Ore, 5.11.2013, p. 23
Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Beni ai soci, l’invio diventa selettivo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 26.8.2013, p. 1
Meneghetti P., Ranocchi G.P. “L’impresa comunica i finanziamenti”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013, p. 21
Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Niente avviso se i beni ai soci non producono reddito”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013, p. 21
Pegorin L. “Esclusi gli usi diretti dell’imprenditore”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 26.8.2013, p. 1
Ranocchi G.P. “Anticipazioni senza comunicazione”, Il Sole - 24 Ore, 26.10.2013, p. 23
Ranocchi G.P., Tosoni G.P. “Beni ai soci-amministratori senza invio”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1
Ranocchi G.P., Tosoni G.P. “Le somme restituite non vanno dichiarate”, Il Sole - 24 Ore, 11.10.2013, p. 29
Tosoni G.P. “Fondi coop da comunicare”, Il Sole - 24 Ore, 3.12.2013, p. 21
Villa N. “Beni ai soci, si parte dal 2012”, Italia Oggi, 6.8.2013, p. 24
Villa N., Cornaggia F. “Comunicazioni al countdown per i beni assegnati ai soci”, Italia Oggi, 14.10.2013, p. 21
Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti
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1
Temi on line 4
PREMESSA
R Con due provvedimenti del 2.8.2013, l’Agenzia delle Entrate ha rivisto termini e modalità di effettuazione
della comunicazione relativa ai beni concessi in godimento ai soci/familiari e della comunicazione relativa
ai finanziamenti e capitalizzazioni effettuati dai soci a favore della società.
Con la conferenza stampa del 3.7.2013, l’Agenzia delle Entrate ha annunciato la semplificazione degli adempimenti comunicativi concernenti i dati relativi ai beni concessi in godimento ai soci o ai familiari dell’imprenditore
e i dati relativi ai finanziamenti e alle capitalizzazioni ricevute dall’impresa3, 4.
Facendo seguito alla predetta conferenza, con provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 e
94904 sono stati rivisti i termini e le modalità per l’effettuazione della comunicazione introdotta dall’art. 2
co. 36-sexiesdecies e co. 36-septiesdecies del DL 138/2011, recependo, di fatto, le semplificazioni annunciate
con il comunicato diramato in occasione della conferenza stampa5.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha disciplinato con due provvedimenti distinti:
•
la comunicazione dei dati relativi ai beni concessi in godimento (provv. 2.8.2013 n. 94902);
•
la comunicazione dei dati relativi ai finanziamenti e capitalizzazioni concessi dall’impresa (provv.
2.8.2013 n. 94904).
La circostanza che le due comunicazioni siano regolate da provvedimenti distinti è legata al fatto che l’obbligo
di comunicazione deriva nella prospettiva dall’Agenzia da fonti normative diverse. Nello specifico:
•
per i beni in godimento l’obbligo di comunicazione deriva dall’art. 2 co. 36-sexiesdecies del DL 138/2011,
in base al quale, al fine di garantire l’attività di controllo, l’impresa concedente ovvero il socio o il familiare dell’imprenditore comunicano all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento;
•
per i finanziamenti e le capitalizzazioni l’obbligo di comunicazione deriva:
− dal co. 36-septiesdecies del medesimo articolo, in base al quale l’Agenzia delle Entrate, oltre a
procedere al controllo sistematico della posizione delle persone fisiche che utilizzano beni concessi
in godimento dall’impresa, deve tener conto, ai fini della ricostruzione sintetica del reddito, anche di
qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della società;
− dall’art. 7 co. 12 del DPR 605/73, il quale prevede che il Direttore dell’Agenzia delle Entrate possa
richiedere alle imprese dati in possesso di queste ultime ai fini dei controlli sulle dichiarazioni dei
contribuenti6.
Inoltre, il fatto che uno specifico provvedimento sia dedicato ai finanziamenti e alle capitalizzazioni evidenzia
che tale comunicazione prescinde dalla circostanza che l’impresa abbia concesso beni in godimento ai soci7.
3
4
5
6
7
Si veda anche Cotto A. “Revisione in arrivo anche per la comunicazione dei beni ai soci”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 4.7.2013. Per approfondimenti sulla disciplina, si consenta di rinviare a Cotto A. “Beni concessi in godimento ai
soci o familiari dell’imprenditore”, Schede di Aggiornamento, 10, 2012, p. 1497 ss.
Tale revisione era stata, peraltro, già prevista dal Ddl. delega per la riforma fiscale all’esame del Senato il 19.10.2012. Cfr. Damasco
M. “Per il taglio degli adempimenti fiscali, scatta la fase due”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.10.2012.
Per un primo commento, Alberti P. “Comunicazioni dei beni ai soci semplificata al 12 dicembre 2013”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2013.
Dal momento che il DL 138/2011 non offrirebbe copertura normativa sufficiente a richiedere i dati voluti dall’Amministrazione
finanziaria, il nuovo provvedimento è stato emanato anche in base all’art. 7 co. 12 del DPR 605/73, norma che conferirebbe tale
potere al Direttore dell’Agenzia delle Entrate (Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti al nodo sanzioni”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 4.11.2013).
Cosa, peraltro, già sottolineata dalla stessa Agenzia delle Entrate (Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti soci al nodo soglia
3.600 euro”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.9.2013).
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Temi on line 5
Fig. 1 - Disciplina delle comunicazioni
I citati provvedimenti sostituiscono l’originario provv. Direttore Agenzia delle Entrate 16.11.2011; di conseguenza, nelle parti in contrasto con il provvedimento, si intendono superati anche i chiarimenti forniti dalla
circ. Agenzia delle Entrate 25/2012.
Decorrenza dell’obbligo di comunicazione
Secondo i provv. 2.8.2013 n. 94902 e 94904, a differenza di quanto in precedenza previsto dal provv. 16.11.2011,
l’obbligo di effettuare la comunicazione decorre dall’anno 20128.
Per la sola comunicazione relativa ai beni, è previsto anche l’obbligo di comunicare i beni concessi in godimento nei periodi precedenti se l’utilizzo permane nell’anno cui si riferisce la comunicazione9.
Termine di presentazione della prima comunicazione
Dopo numerose proroghe10, i provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 e 94904 hanno fissato
la scadenza prevista per la prima comunicazione al 12.12.201311.
Modello definitivo e istruzioni operative
Il modello definitivo12 (unico per entrambe le comunicazioni), le relative istruzioni e le specifiche tecniche
sono state pubblicate sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate il 27.11.201313, completando, quindi, l’iter
applicativo dell’adempimento.
Nonostante le precisazioni fornite dalle istruzioni, alcune questioni restano ancora in sospeso; sarebbe quindi
opportuno l’intervento dell’Agenzia delle Entrate con una circolare ad hoc.
2 SOGGETTI OBBLIGATI
R Sono obbligati a trasmettere la comunicazione i soggetti che esercitano attività in forma individuale o
collettiva concedenti; per i soli beni concessi in godimento ai soci, la comunicazione può essere effettuata
in via alternativa anche dai soci o familiari utilizzatori.
I due provv. 2.8.2013 introducono regole diverse con riferimento ai soggetti obbligati ad effettuare la comunicazione, a seconda che si tratti dei beni concessi in godimento o dei finanziamenti.
8
9
10
11
12
13
Deve quindi ritenersi superato l’obbligo di comunicazione per i beni per i quali permane il godimento alla data del 17.9.2011 (così
Cerato S., Ranocchi G. “L’Agenzia delle Entrate modifica le regole di comunicazione dei beni ai soci”, Il fisco, 31, 2013, 2,
p. 4847).
Per approfondimenti, si rinvia al successivo § 5.1.
La prima comunicazione, originariamente prevista per il 31.3.2012, è stata differita al 15.10.2012 dal provv. Direttore Agenzia delle
Entrate 13.3.2012 n. 37049. In data 17.9.2012 è stato emanato un terzo provv. Direttore Agenzia delle Entrate nel quale la scadenza
del 15 ottobre veniva ulteriormente prorogata al 31.3.2013 (2.4.2013 per le festività pasquali). Il provv. 25.3.2013 n. 37550 aveva
poi prorogato il suddetto termine al 15.10.2013.
Per termini e modalità di presentazione della comunicazione, si veda il successivo § 5.
Tale modello sostituisce, quindi, i precedenti modelli allegati ai provv. 2.8.2013 nn. 94902 e 94904.
Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 27.11.2013 n. 168 (in Banca Dati Eutekne).
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Fig. 2 - Soggetti obbligati ad effettuare la comunicazione
2.1
COMUNICAZIONE DEI BENI IN GODIMENTO
La comunicazione relativa ai beni concessi in godimento ai soci deve essere trasmessa (in via alternativa):
•
dai soggetti che esercitano attività d’impresa in forma individuale o collettiva concedenti;
•
dai soci ovvero familiari utilizzatori.
Il provv. 2.8.2013 n. 94902 precisa che l’obbligo di comunicazione sussiste per i seguenti soggetti, purché
residenti (§ 1):
•
imprenditore individuale;
•
società di persone;
•
società di capitali;
•
società cooperative;
•
stabili organizzazioni in Italia di società non residenti;
•
enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.
Sono in ogni caso esclusi dall’obbligo i professionisti, le associazioni professionali, le società semplici14, gli
enti non commerciali che non esercitano un’attività d’impresa e le società agricole produttive di redditi
fondiari15.
L’obbligo di comunicazione sussiste solo nel caso in cui:
•
un determinato bene sia dato in godimento ai soci ovvero ai familiari dell’imprenditore16;
•
sussista un differenza tra il corrispettivo annuo relativo al godimento del bene ed il valore di mercato
del diritto di godimento17, per ognuno dei beni concessi o ricevuti nel periodo d’imposta18.
Fig. 3 - Obbligo di comunicazione - Differenza tra corrispettivo e valore di mercato
14
Esclusione espressamente prevista dal provv. 2.8.2013 n. 94902.
Sul punto, si consenta di rinviare a Cotto A. “Beni in godimento ai soci o familiari dell’imprenditore”, Schede di Aggiornamento, 10,
2012, p. 1497 ss.
16
A differenza del precedente provv. 16.11.2011, il nuovo provvedimento, nelle specifiche tecniche non prevede la c.d. “comunicazione negativa”; secondo alcuni si sarebbe trattato dell’obbligo di comunicare la circostanza di non avere beni concessi in godimento
ai soci.
17
Provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902, § 2.1. Si osserva che il precedente provv. 16.11.2011 non prevedeva
l’ulteriore condizione della differenza tra il corrispettivo e il valore di mercato; pertanto, l’invio della comunicazione doveva
comunque essere effettuato anche in caso di corrispettivo versato pari al valore di mercato.
18
Cfr. istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione, § 9. La comunicazione, infatti, deve essere effettuata per ogni bene
concesso in godimento nel periodo d’imposta compilando per ognuno un modello distinto (cfr. successivo § 5.3.1).
15
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Temi on line 7
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione, al § 9, precisano che deve essere indicato il
corrispettivo maturato per l’anno o per la frazione di anno per cui il bene è stato concesso o ricevuto19.
Al riguardo, in dottrina è stato osservato che la comunicazione deve essere quindi effettuata qualora sussista
una differenza tra il corrispettivo relativo al godimento del bene, anche se non versato nell’anno, e il valore di
mercato dello stesso in relazione a ognuno dei beni concessi20.
Pertanto, poiché sussista l’obbligo di comunicazione deve esistere un reddito diverso da assoggettare a tassazione
in capo all’utilizzatore21; se l’utilizzo del bene aziendale è, invece, avvenuto a valori di mercato non scatta alcun
obbligo di comunicazione22.
Resta fermo, invece, l’obbligo di effettuare la comunicazione nel caso in cui il contribuente si sia conformato
in dichiarazione23, avendo previsto un corrispettivo inferiore al valore normale.
In assenza di specifiche indicazioni nel provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 e di espresse esclusioni
da parte dell’Agenzia:
•
è irrilevante la percentuale di partecipazione del socio nel capitale della società;
•
la comunicazione è dovuta anche nel caso in cui il beneficiario detenga partecipazioni nella società
concedente solo indirettamente (ad esempio, la società Alfa concede un’autovettura a Tizio che è socio
di Beta che, a sua volta, è socia di Alfa)24;
•
la comunicazione deve essere effettuata anche nel caso in cui il bene sia concesso in godimento al familiare del socio;
•
la comunicazione è dovuta anche nel caso in cui il bene sia concesso in godimento a soci o familiari dei
soci di altra società che appartiene al medesimo gruppo25;
•
la comunicazione deve essere effettuata anche dall’ex socio, a condizione che abbia fruito del bene nel
corso del periodo d’imposta oggetto di osservazione26.
Enti privati di tipo associativo
Il punto 1.3 del provvedimento 94902 precisa, come accennato, che l’obbligo di comunicazione sussiste per gli
enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.
Il riferimento più prossimo a tale nozione è contenuto nell’art. 148 del TUIR il quale disciplina, appunto, gli
enti di tipo associativo, intendendovi per questi, in linea generale:
19
20
21
22
23
24
25
26
•
le associazioni politiche;
•
le associazioni sindacali;
•
le associazioni di categoria;
•
le associazioni religiose;
•
le associazioni assistenziali;
•
le associazioni culturali;
•
le associazioni sportive dilettantistiche;
La casella BG09 del nuovo modello è denominata “Corrispettivo relativo al bene” e non più, come nel precedente modello,
“Corrispettivo versato”.
Ferranti G. “Conto misto fuori dall’invio”, Il Sole - 24 Ore, 28.11.2013, p. 27.
Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Niente avviso se i beni ai soci non producono reddito”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013, p. 21.
Cerofolini M., Pegorin L. “Il costo allineato evita l’obbligo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1.
In tal senso, Meneghetti P. “Beni ai soci, Unico non basta”, Il Sole - 24 Ore, 19.11.2013, p. 28.
È stato osservato che, nell’ottica delle possibili ulteriori semplificazioni all’adempimento in esame, si potrebbe evitare la comunicazione ogni qualvolta il socio, attraverso il quadro RL del proprio modello UNICO, ha dichiarato correttamente il reddito in natura
richiesto dall’art. 67 co. 1 lett. h-ter) del TUIR (così Gavelli G. “Fondi dai soci, familiari da escludere”, Il Sole - 24 Ore, 1.11.2013,
p. 19).
Ai sensi del punto 2.3 del provvedimento “la comunicazione deve essere effettuata per i beni concessi in godimento dall’impresa ai
soci, o familiari di questi ultimi, o ai soci o familiari di altra società appartenente al medesimo gruppo”.
A ben vedere, il punto 2.3 del provvedimento si riferisce, in modo impreciso, ai “soci o familiari di altra società appartenente al
medesimo gruppo”. Posto che non possono esserci familiari della società, la locuzione dovrebbe essere correttamente interpretata
come soci o familiari dei soci di altra società del gruppo.
In tal senso, con riguardo alla disciplina dei finanziamenti, Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013,
p. 19.
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•
le associazioni di promozione sociale;
•
le associazioni di formazione extra-scolastica della persona.
Temi on line 8
Come rilevato dalla circ. Agenzia delle Entrate 29.10.2009 n. 45, § 1.4, con riguardo all’obbligo di trasmissione
del modello EAS, non dovrebbero rientrare nell’adempimento in oggetto gli enti che non hanno natura associativa, come ad esempio le fondazioni27.
Allo stesso modo, sono esclusi gli enti di diritto pubblico.
2.1.1
Familiari
In assenza di una specifica previsione normativa, risulta applicabile la previsione dell’art. 5 co. 5 del TUIR28.
Rientrano pertanto nella nozione di familiare:
•
il coniuge;
•
i parenti entro il terzo grado (es. nipote del socio);
•
gli affini entro il secondo grado (es. cognato del socio).
2.1.2
Società fiduciarie e trust
Come precisato dalla circ. 19.6.2012 n. 2529, nel caso di società fiduciarie e trust occorre verificare, rispettivamente, la posizione del fiduciante ovvero del disponente, trattandosi nella sostanza di detenzione indiretta di
quote. Come soggetti beneficiari, pertanto, devono essere comunicati i predetti soggetti.
A tal riguardo si segnala che, secondo Assofiduciaria30, le società fiduciarie che ricevessero richiesta dei nominativi dei soci per conto dei quali amministrano fiduciariamente partecipazioni nelle società concedenti, possono invitare le predette società concedenti ad indirizzare la richiesta direttamente ai soggetti cui i beni sono
concessi in godimento in quanto certamente loro noti.
2.2
COMUNICAZIONE DEI FINANZIAMENTI E DELLE CAPITALIZZAZIONI
In merito alla comunicazione relativa ai finanziamenti, il provv. 2.8.2013 n. 94904 prevede l’obbligo per gli
imprenditori e per le società e non anche, in via alternativa, per il socio o familiare dell’imprenditore; il punto
1 del citato provvedimento, infatti, non include questi ultimi tra i soggetti obbligati alla comunicazione31.
È stato osservato che, secondo il punto 1.1. del provv. 2.8.2013 n. 94904, la comunicazione deve essere effettuata
dai “soggetti che esercitano attività d’impresa sia in forma individuale che collettiva”32. Si tratta della stessa
locuzione contenuta nel provv. 94902, in cui viene peraltro precisato che restano escluse dalla comunicazione le
società semplici, gli enti non commerciali e i soggetti non residenti che non svolgono attività produttive di reddito
d’impresa. La stessa regola dovrebbe, quindi, valere per la comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni33.
Tale impostazione risulta confermata dalle istruzioni al modello di comunicazione, il quale prevede al § 3
(Finanziamenti e capitalizzazioni) che rientrino nell’obbligo in esame:
27
28
29
30
31
32
33
Cfr. Alberti P., Negro M. “Modello EAS: riapertura dei termini di presentazione (chiarimenti della circ. 11/2011)”, Schede di
Aggiornamento on line, 3, 2011.
In tal senso si è espressa la circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2012 n. 24, § 1, con riferimento alla disciplina sostanziale. Sul punto cfr.
Cotto A. “Beni concessi in godimento ai soci o familiari dell’imprenditore”, Schede di Aggiornamento, 10, 2012, p. 1497 ss.
Risposta 5.2. Tale chiarimento era già stato anticipato nella videoconferenza Agenzia delle Entrate 18.1.2012.
Comunicazione 2.3.2012, in Banca Dati Eutekne.
Al riguardo è stato osservato che la norma primaria, vale a dire l’art. 2 co 36-decies del DL 138/2011 prevede espressamente che
l’impresa concedente ovvero il socio o familiare debbano effettuare la comunicazione, ma il provvedimento fa discendere l’obbligo
di trasmettere i dati sui finanziamenti e le capitalizzazioni dall’art. 2 co. 36-septies, in base al quale “l’Agenzia delle entrate procede
a controllare sistematicamente la posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in godimento e ai fini della
ricostruzione sintetica del reddito tiene conto, in particolare, di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei
confronti della società”. (Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti al nodo soglia 3.600 euro”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 6.9.2012).
La circostanza che tale comunicazione possa essere effettuata soltanto dalla società è, inoltre, conforme al fatto che l’adempimento
derivi dall’art. 7 co. 12 del DPR 605/73, in base al quale il Direttore dell’Agenzia delle Entrate può richiedere alle imprese i dati in
possesso di queste ai fini dei controlli sulle dichiarazioni dei contribuenti.
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione riprendono tale locuzione (cfr. punto 3.1 delle istruzioni).
Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19.
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•
gli imprenditori individuali;
•
le società di persone commerciali (snc e sas);
•
le società di capitali (spa, srl, sapa)
•
le società cooperative34;
•
le stabili organizzazioni di società non residenti;
•
gli enti privati di tipo associativo per i beni relativi alla sfera commerciale.
Temi on line 9
Con specifico riferimento a quest’ultima tipologia di soggetti si rinvia a quanto osservato nel precedente § 2.1,
rilevando tuttavia che, nel caso di specie, il riferimento ai beni relativi alla sfera commerciale potrebbe risultare
incoerente, a meno che non si intenda che la comunicazione è dovuta solo per quei finanziamenti/capitalizzazioni
connessi alla sfera commerciale.
Imprese in contabilità semplificata
Le istruzioni alla compilazione del modello35 precisano che l’obbligo di comunicazione sussiste “sia per le
imprese in contabilità ordinaria sia per le imprese in contabilità semplificata, in presenza di conti correnti dedicati alla gestione dell’impresa o di scritture private o di altra documentazione da cui sia identificabile il finanziamento o la capitalizzazione”.
La precisazione fornita dalle istruzioni avrebbe meritato qualche ulteriore specificazione, soprattutto con riferimento alla nozione di conto corrente dedicato. Da quanto affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella
circ. 4.8.2006 n. 28, § 7, sembra potersi evincere che il conto corrente è dedicato quando non raccoglie movimentazioni extra imprenditoriali36.
Al riguardo è stato osservato che, con la suddetta precisazione, è stata esclusa la comunicazione da parte delle
imprese che utilizzano i conti intestati anche a soggetti diversi dall’imprenditore ovvero utilizzati promiscuamente anche per esigenze personali o familiari.
Inoltre, nonostante le istruzioni facciano riferimento anche alle imprese in contabilità ordinaria, è stato affermato che l’esonero dovrebbe riguardare solo le imprese individuali in contabilità semplificata37.
Familiari del socio e società del gruppo
Il provv. 2.8.2013 n. 94904 non contiene, a differenza dell’omologo provvedimento in materia di beni in godimento ai soci38, una previsione che estenda l’obbligo anche a:
•
familiari dei soci;
•
soci o familiari dei soci di altre società del gruppo.
Dalle istruzioni, ancorché implicitamente, sembra ricavarsi che in caso di finanziamento da parte di familiari
del socio non debba effettuarsi alcuna comunicazione, così come sembrano esclusi gli apporti ad altre società
del gruppo delle quali il soggetto erogante non è socio diretto39.
In linea di principio, quindi, i finanziamenti e le capitalizzazioni effettuati da tali soggetti non dovranno essere
comunicati40.
Società fiduciarie
Nel caso in cui il socio eroghi un finanziamento ad una società le cui partecipazioni sono amministrate da una
fiduciaria, in linea generale tale movimentazione dovrebbe essere comunicata41.
34
35
36
37
38
39
40
È stato sottolineato che le cooperative sono soggette all’obbligo di comunicazione anche in caso di finanziamenti frazionati nel
periodo d’imposta, qualora venga superata la soglia d 3.600,00 euro (Tosoni G.P. “Fondi Coop da comunicare”, Il Sole - 24 Ore,
3.12.2013, p. 21). Si veda anche il successivo § 4.1.1.
Istruzioni alla compilazione del modello, § 10.
Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 28.11.2013.
Così Ferranti G. “Conto misto fuori dall’invio”, Il Sole - 24 Ore, 28.11.2013, p. 27. L’Autore sottolinea, altresì, che è difficilmente
riscontrabile la condizione prevista dalle istruzioni della presenza di documentazione comprovante le operazioni in esame.
In un successivo intervento, l’Autore precisa che la società e, in generale, le imprese in contabilità ordinaria dovrebbero
“naturalmente” utilizzare conti “dedicati”, ragion per cui l’esclusione dovrebbe riguardare soltanto le imprese individuali in contabilità semplificata (così Ferranti G. “Soci, meno obblighi di invio”, Il Sole - 24 Ore, 29.11.2013, p. 24).
Cfr. punto 2.3 del provvedimento 2.8.2013 n. 94902.
Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 28.11.2013.
In tal senso, si vedano anche De Stefani L. “Finanziamenti dei soci senza certezze”, Il Sole - 24 Ore, 15.11.2013, p. 27 e Ferranti G.
“Soci, meno obblighi di invio”, Il Sole - 24 Ore, 29.11.2013, p. 24.
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Posto che l’adempimento ricade solo sulla società, in accordo con quanto sostenuto da Assofiduciaria42 con riguardo alla comunicazione dei beni in godimento, la società dovrebbe tuttavia chiedere al finanziatore di
specificare eventuali rapporti di partecipazione con la società o di parentela con i soci43.
Cooperative a mutualità prevalente
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione precisano che le cooperative in possesso dei
requisiti previsti dall’art. 2514 c.c. (cooperative a mutualità prevalente44) che ricevono finanziamenti dai propri
soci non sono tenute a comunicare i dati sull’accredito delle retribuzioni dei propri soci dipendenti. Tali informazioni, infatti, sono già comunicate dalle cooperative all’Anagrafe tributaria tramite i modelli di dichiarazione 770 ordinario e semplificato.
3
BENI OGGETTO DI COMUNICAZIONE
R Devono essere oggetto di comunicazione i beni concessi in godimento ai soci o familiari, purché sussista
una differenza tra il corrispettivo annuo per il godimento ed il valore di mercato del relativo diritto. Sono,
tuttavia, previste alcune esclusioni.
Con riferimento alla comunicazione dei beni concessi in godimento deve essere comunicato l’utilizzo personale di
qualsiasi bene di proprietà della società ovvero dell’imprenditore individuale laddove sussista una differenza tra il
corrispettivo annuo per il godimento del bene ed il valore di mercato del relativo diritto45.
Se concessi in godimento a tali condizioni, rientrano quindi nell’ambito applicativo della disposizione:
•
i beni merce;
•
i beni strumentali;
•
i beni meramente patrimoniali (ad esempio, gli immobili abitativi non utilizzati direttamente nell’attività d’impresa).
Come si evince dal modello di comunicazione e dalle relative istruzioni, nella sezione relativa alle informazioni circa l’utilizzo del bene, rilevano tanto l’uso esclusivo quanto l’uso non esclusivo.
Nozione di subentro
Le istruzioni precisano che deve essere comunicato anche il “subentro”, vale a dire quando un bene era stato in
precedenza assegnato ad un altro soggetto che godeva dello stesso bene46.
3.1
CATEGORIE DI BENI RILEVANTI
Il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 individua le seguenti categorie di beni:
41
42
43
44
45
46
In tal senso depongono le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate fornite con la circ. 25/2012, § 5.2.
Comunicazione 2.3.2012, in Banca Dati Eutekne.
Peraltro, come evidenziato, l’obbligo di comunicare finanziamenti e capitalizzazioni da parte dei familiari dei soci non sembra
discendere dall’ultimo provvedimento del 2.8.2013.
Ai sensi del citato art. 2514 c.c., le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere nei propri statuti:
a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti
e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti
rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;
c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori;
d) l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale
sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Le cooperative deliberano l’introduzione e la soppressione delle clausole di cui al comma precedente con le maggioranze previste
per l’assemblea straordinaria.
In pratica, deve sussistere un reddito diverso da tassare in capo all’utilizzatore (cfr. Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Niente avviso se i
beni ai soci non producono reddito”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013, p. 21). Si veda il precedente § 2.1.
Qualora il soggetto precedente fosse un socio, è lecito che l’Amministrazione finanziaria si aspetti una comunicazione relativa
all’utilizzo precedente; diversamente nel caso in cui il soggetto precedente fosse un amministratore, trattandosi di soggetto escluso
dall’adempimento, non può esservi comunicazione da correlare. Così Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 28.11.2013.
Se il subentro è avvenuto prima dell’1.1.2012, occorre comunque indicare come data subentro l’1.1.2012.
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•
autovetture;
•
altri veicoli;
•
unità da diporto;
•
aeromobili;
•
immobili;
•
altri beni.
Il provv. Agenzia delle Entrate richiede l’indicazione di alcuni dati identificativi dei beni in questione, oltre
che la tipologia del contratto e la data di inizio e fine concessione.
TIPOLOGIA DI BENI
DATI RILEVANTI
Autovetture
Numero di telaio
Altri veicoli
Numero di telaio
Unità da diporto
Metri
Aeromobili
Potenza motore in KW
Immobili
Comune, Provincia, Foglio, Particella
Altro
–
Nozione di veicolo
La disposizione relativa ai beni concessi in godimento ai soci non prevede una definizione specifica con
riferimento alle autovetture e ai veicoli oggetto di comunicazione.
In assenza di precise indicazioni, è possibile fare riferimento a quanto previsto dal codice della strada.
La nozione di “veicoli” nel codice della strada è contenuta nell’art. 46 del DLgs. 285/92, in base al quale sono
veicoli “tutte le macchine di qualsiasi specie, che circolano sulle strade guidate dall’uomo”.
Il successivo art. 47 classifica i veicoli in specifiche categorie47.
Le fattispecie che possono ricorrere con maggior frequenza e che sono state direttamente disciplinate dalla normativa fiscale sono, però, riconducibili alle categorie richiamate dall’art. 164 del TUIR, vale a dire:
•
autovetture e autocaravan di cui alle lett. a) e m) dell’art. 54 co. 1 del DLgs. 285/92;
•
ciclomotori;
•
motocicli.
Indicazione degli utilizzatori “abituali” nella carta di circolazione
Per connessione d’argomento, si segnala che il co. 4-bis dell’art. 94 del codice della strada48 prevede obblighi
di comunicazione, finalizzati all’aggiornamento dell’Archivio Nazionale dei Veicoli e dei documenti di circolazione, laddove un soggetto diverso dall’intestatario disponga di un veicolo per un periodo di tempo
superiore a 30 giorni, rinviando al regolamento di esecuzione ed attuazione del codice della strada l’individuazione delle fattispecie ricadenti nelle nuova previsione legislativa. Al fine di consentire l’attuazione della predetta norma, l’art. 1 del DPR 28.9.2012 n. 198 ha introdotto l’art. 247-bis del DPR 16.12.92 n. 495, pubblicato
sulla G.U. 22.11.2011 n. 273 ed in vigore dal 7.12.2012.
L’art. 247-bis del DPR 495/92 prevede, fra l’altro, che, a richiesta degli interessati, gli uffici del Dipartimento
per i trasporti procedano all’aggiornamento della carta di circolazione dei mezzi di trasporto che siano nella
disponibilità di un soggetto diverso dall’intestatario per periodi superiori a 30 giorni.
L’adempimento riguarda i “libretti” di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi quando la predetta disponibilità è:
•
a titolo di comodato ovvero;
•
in forza di un provvedimento di affidamento in custodia giudiziale;
•
in forza di contratti o atti unilaterali.
Posto che, nella generalità dei casi, le autovetture sono date in uso ai dipendenti in forza di un contratto di
comodato, mentre il soggetto intestatario del veicolo è l’impresa, dovranno quindi essere aggiornati i libretti di
circolazione di queste autovetture aziendali49.
47
Per approfondimenti, si consenta di rinviare a Cotto A. “La nozione di veicoli ai fini fiscali”, AA.VV. “La disciplina fiscale della
autovetture”, Quaderni di Schede di Aggiornamento, 97, Eutekne, Torino, 2011, p. 18 ss.
48
Introdotto dall’art. 12 co. 1 lett. a) della L. 120/2010.
49
Cotto A. “In carta di circolazione gli utilizzatori abituali dei veicoli”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 3.12.2012.
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Sulla carta di circolazione deve essere annotato il nominativo del comodatario e la scadenza del relativo
contratto, ovvero il nominativo dell’affidatario. Nel caso di comodato, sono esentati dall’obbligo di aggiornamento della carta di circolazione i componenti del nucleo familiare, purché conviventi.
In caso di inottemperanza, si applicano le sanzioni amministrative da 705,00 a 3.526,00 euro, previste dall’art.
94 co. 4-bis del codice della strada50; è, inoltre, previsto il ritiro della carta di circolazione.
Ancorché la norma sia entrata in vigore il 7.12.2012, la circ. Ministero dei Trasporti 6.12.2012 n. 33691 ha
chiarito che, poiché le procedure informatiche necessarie al fine della concreta applicazione della nuova disciplina sono in corso di realizzazione, al momento, non si rende possibile dar corso agli aggiornamenti dei dati
d’archivio e dei documenti di circolazione dei veicoli in disponibilità di soggetti diversi dai relativi intestatari,
con conseguente inapplicabilità delle sanzioni previste; non appena sarà effettuata la messa in esercizio delle
predette procedure informatiche, ne sarà data tempestiva notizia con apposita circolare51.
Tale circolare non risulta essere stata ancora emanata52.
È auspicabile che, a regime, tale adempimento sostituisca la comunicazione in esame, in quanto comunque
idoneo a fornire le informazioni richieste dall’Amministrazione finanziaria, sebbene ad un’altra Amministrazione delle Stato.
3.2
BENI ESCLUSI DALLA COMUNICAZIONE
Il provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 ha circoscritto, però, l’ambito oggettivo della comunicazione, escludendo da tale obbligo:
•
i beni concessi in godimento agli amministratori;
•
i beni concessi in godimento al socio dipendente o lavoratore autonomo, qualora detti beni costituiscano fringe benefit assoggettati alla disciplina prevista dagli artt. 51 e 54 del TUIR;
•
i beni concessi in godimento all’imprenditore individuale;
•
i beni di società e di enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o non
residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano gli stessi beni per fini esclusivamente istituzionali;
•
gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci;
•
i beni ad uso pubblico per i quali è prevista l’integrale deducibilità dei relativi costi nonostante l’utilizzo privatistico riconosciuto per legge;
•
i beni concessi in godimento al socio o familiare dell’imprenditore, inclusi nella categoria “altro” del
modello (vale a dire i beni diversi da autovetture o altri veicoli, unità da diporto, aeromobili, immobili),
di valore non superiore a 3.000,00 euro + IVA.
Esclusioni relative alle autovetture aziendali
Come sopra esposto, il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 ha chiarito che non devono essere oggetto di comunicazione i beni dati in uso promiscuo a dipendenti e a lavoratori autonomi che siano anche
soci della società, qualora tali beni costituiscano fringe benefit assoggettati alla disciplina di cui all’art. 51 e
54 del TUIR; sono, inoltre, esclusi i beni concessi in godimento agli amministratori53.
Sono, quindi, escluse dalla comunicazione le autovetture aziendali concesse in uso promiscuo a soci che
siano anche dipendenti o lavoratori autonomi, nonché quelle concesse in godimento agli amministratori.
In un precedente intervento54, con riferimento alla disciplina sostanziale, l’Agenzia delle Entrate aveva rilevato
che la nuova disciplina di cui all’art. 67 co. 1 lett. h-ter) del TUIR trova applicazione solo nel caso in cui il
TUIR non contempli specifiche norme che limitino la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento in capo al concedente e che tassino il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore. Pertanto, tale
disciplina non si applica nel caso delle auto, posto che:
50
Il co. 4-bis citato rinvia, di fatto, alle sanzioni amministrative previste al co. 3 del medesimo art. 94.
È legittimo ritenere che per l’effettiva applicazione del dispositivo si debbano attendere ulteriori istruzioni operative, tanto con riferimento agli aspetti soggettivi, quanto con riferimento agli aspetti procedurali (Cotto A. “In carta di circolazione gli utilizzatori abituali
dei veicoli”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 3.12.2012).
52
Alberti P. “Utilizzatori abituali di veicoli in carta di circolazione, procedura in stand by”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 7.10.2013.
53
Cfr. successivo § 3.2.
54
Circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25.
51
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•
l’art. 164 co. 1 lett. b-bis) del TUIR prevede un limite di deducibilità del 70%55 per i veicoli dati in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta e l’art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR
prevede un limite di deducibilità del 20%56 per le altre auto aziendali;
•
l’art. 51 co. 4 lett. a) considera fringe benefit tassato il 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km, calcolato sulle tariffe ACI.
3.2.1
Beni concessi in godimento agli amministratori
Il provv. 94902/2013 esclude dalla comunicazione i beni concessi in godimento all’amministratore, senza
alcuna ulteriore precisazione.
Considerando l’ambito applicativo del provvedimento in esame (beni concessi a soci o familiari), dovrebbero
essere esclusi dalla comunicazione i beni concessi in godimento a:
•
amministratori-soci;
•
amministratori-familiari dei soci57.
Sulla base dell’esclusione in esame, non dovrebbero essere oggetto di comunicazione tout court i beni in
godimento ai soci di snc, considerato che tali soggetti rivestono tutti, ex lege, la qualifica di amministratori ai
sensi dell’art. 2291 co. 1 c.c. Analogo ragionamento dovrebbe valere nei confronti dei soci accomandatari di
sas (soci amministratori ai sensi dell’art. 2318 c.c.).
Con riferimento, poi, alla circostanza che il provvedimento non specifica se i beni debbano costituire fringe
benefit per l’amministratore, si ritiene che l’esclusione dalla comunicazione operi a prescindere da tale condizione58.
Al riguardo, in dottrina è stato affermato che “resta ferma in ogni caso (…), la necessità ai fini reddituali di
tassare il benefit in capo all’amministratore, laddove effettivamente il bene (si pensi tipicamente all’autovettura), sia utilizzato anche per scopi personali, come accade nell’ipotesi di assegnazione in godimento”59.
3.2.2
Beni concessi in godimento al socio dipendente o lavoratore autonomo
Sono esclusi dalla comunicazione anche i beni concessi in godimento al socio (non amministratore) dipendente
o lavoratore autonomo, qualora detti beni costituiscano fringe benefit assoggettati alla disciplina prevista dagli
artt. 51 e 54 del TUIR.
Quanto sopra è, inoltre, conforme all’esclusione da tassazione come reddito diverso della fattispecie in esame
prevista dalla circ. Agenzia delle Entrate 24/2012.
Professionista amministratore di società
Nel caso in cui l’amministratore sia un professionista che attrae i compensi nel reddito di lavoro autonomo (es.
dottore commercialista), si ritiene che la comunicazione non debba essere effettuata, a prescindere dalla corretta tassazione del fringe benefit.
Tale ipotesi risulta infatti assorbita dalla prima esimente.
55
56
57
58
59
L’art. 4 co. 72 e 73 della L. 28.6.2012 n. 92 ha ridotto dal 90% al 70% la percentuale di deducibilità prevista per le auto concesse in
uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (art. 164 co. 1 lett. b-bis) del TUIR); tale percentuale di
deducibilità è applicabile a decorrere dal 2013. Per un primo commento, Alberti P. “Deducibilità al 70% per i veicoli in uso promiscuo ai dipendenti”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.7.2012.
Percentuale così ridotta dal 2013 (in luogo del precedente 40%), dall’art. 1 co. 501 della L. 24.12.2012 n. 228 (cfr. Alberti P. “Sulle
auto aziendali la deducibilità scende al 20%”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 12.10.2012.
In dottrina è stato, infatti, affermato che gli amministratori in questione devono essere soci o familiari dei soci (Pegorin L. “Esclusi
gli usi diretti dell’imprenditore”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 26.8.2013, p. 1).
Il presupposto per l’esclusione va, quindi, individuato nel ruolo societario assunto dal socio o familiare (così Ranocchi G.P., Tosoni
G.P. “Beni ai soci-amministratori senza invio”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1).
In senso conforme, Villa N., Cornaggia F. “Comunicazioni al countdown per i beni assegnati ai soci”, Italia Oggi, 14.10.2013, p. 21
e Ranocchi G.P., Tosoni G.P. “Beni ai soci-amministratori senza invio”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1.
Al riguardo, le istruzioni alla compilazione del modello non hanno fornito precisazioni (Ferranti G. “Conto misto fuori dall’invio”, Il
Sole - 24 Ore, 28.11.2013, p. 27).
Così Cerato S., Ranocchi G.P. “L’Agenzia delle Entrate modifica le regole di comunicazione dei beni ai soci”, Il fisco, 31, 2013, 2,
p. 4847.
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3.2.3
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Beni concessi in godimento all’imprenditore individuale
Il provv. 2.8.2013 n. 94902 § 3 esclude dall’obbligo di comunicazione anche i beni concessi in godimento
all’imprenditore individuale. La formulazione del provvedimento avrebbe potuto essere più chiara, ma l’esclusione dovrebbe riferirsi proprio ai beni dell’impresa dell’imprenditore medesimo60.
Considerando che nella circ. 24/2012 (§ 1) l’Agenzia ha affermato che rientrano nell’ambito di applicazione
dell’art. 67 co. 1 lett. h-ter) del TUIR anche gli utilizzi da parte dell’imprenditore individuale dei beni in
godimento della sua impresa commerciale, si creerebbe un disallineamento tra quanto dichiarato in UNICO e
quanto comunicato. Sarebbe, quindi, opportuno che fosse escluso anche da imposizione l’utilizzo personale dei
beni dell’imprenditore individuale61.
3.2.4
Beni ad uso pubblico
Sono esclusi dalla comunicazione i beni ad uso pubblico, per i quali è prevista l’integrale deducibilità62 dei
relativi costi, nonostante l’utilizzo privatistico riconosciuto per legge. Tra i suddetti beni rientrano, ad esempio,
i taxi.
È stato, inoltre osservato che dovrebbero essere equiparati a tali beni anche le autovetture delle imprese di
noleggio e di scuola guida63.
Considerato il riferimento ai “beni ad uso pubblico”, si ritiene che l’esclusione operi con riferimento al bene, a
prescindere che sia concesso ai soci o ai familiari.
3.2.5
Beni di valore inferiore a 3.000,00 euro
Il provv. 2.8.2013 n. 94902 ha escluso l’obbligo di comunicazione quando i beni, rientranti nella categoria
“altro”, sono di valore superiore a 3.000,00 euro al netto dell’IVA.
In altri termini, nel caso di altri beni (ad esempio telefoni, computer portatili) la comunicazione deve essere
effettuata solo se di valore superiore a 3.000,00 euro, al netto dell’IVA.
Al riguardo si osserva che, nonostante il provvedimento non riguardi la disciplina sostanziale, l’Agenzia delle
Entrate64 ha precisato che i predetti beni non rilevano ai fini della tassazione dei redditi diversi in capo al socio
utilizzatore ovvero dell’indeducibilità dei costi in capo all’impresa. Si tratta di un’interpretazione che, per la
sua rilevanza, meriterebbe una copertura normativa65.
3.3
PROFILI TEMPORALI
Con riferimento ai profili temporali, il provv. 2.8.2013 n. 94902 ha precisato che la comunicazione deve essere
effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d’imposta, a decorrere dal 2012.
L’obbligo sussiste anche se il bene è stato concesso in godimento in periodi precedenti, soltanto, però, se
l’utilizzo permane nell’anno cui si riferisce la comunicazione. Sono, quindi, oggetto della comunicazione relativa al 2012 anche i beni concessi in godimento nel 2011 se l’utilizzo permane nel 201266.
Considerando che il modello di comunicazione richiede l’indicazione della data di inizio e fine concessione, la
comunicazione dovrebbe essere prevista anche nel caso in cui il godimento si sia verificato soltanto per un
giorno nel periodo d’imposta di riferimento.
60
61
62
63
64
65
66
Si ritiene vi sia un refuso nelle specifiche tecniche, laddove in relazione alla tipologia di soggetto utilizzatore è previsto il codice C
in riferimento al soggetto “che nella sfera privata utilizza in godimento beni della sua impresa commerciale residente nel territorio
dello Stato”. In tal senso, Ferranti G. “Rinnovata e semplificata la comunicazione dei beni in godimento ai soci”, Corriere Tributario, 37, 2013, p. 2899.
Cotto A. “Beni ai soci, compilazione del quadro RL con uno sguardo alla comunicazione”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 23.9.2013). Secondo Gavelli M., Sirri M. “Beni ai soci, la comunicazione va ripetuta ogni anno”, Il Sole - 24 Ore,
19.9.2013, p. 29 non è chiaro se “l’esclusione dalla comunicazione vada letta come superamento della posizione precedente o più
semplicemente come un esonero compilativo senza effetto sull’aspetto reddituale”.
Altra parte della dottrina sostiene che “in questo modo l’Agenzia intenda anche eliminare le conseguenze reddituali di tale utilizzo”
(così, Gaiani L. “Beni ai soci, dai dati esclusi i benefit”, Il Sole - 24 Ore, 6.8.2013, p. 17).
Ai sensi dell’art. 164 co. 1 lett. a) n. 2 del TUIR.
Cfr. Ferranti G. “Rinnovata e semplificata la comunicazione dei beni in godimento ai soci”, Corriere Tributario, 37, 2013, p. 2899.
Circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2012 n. 24, § 2.
Cotto A. “Beni ai soci, compilazione del quadro RL con uno sguardo alla comunicazione”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 23.9.2013.
In tal caso, nel modello dovrà comunque essere indicata come data di inizio concessione del bene quella dell’1.1.2012. Si veda il
successivo § 5.
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Come anticipato, per le ragioni appena riportate, la comunicazione dovrebbe essere effettuata anche con riferimento ai soggetti che al 31.12.2012 non rivestono più la qualifica di socio.
Fig. 4 - Obbligo di comunicazione per concessioni ante 1.1.2012
4 FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI OGGETTO DI COMUNICAZIONE
R Il provv. 2.8.2013 n. 94904 disciplina la comunicazione dei finanziamenti e della capitalizzazioni effettuate
da persone fisiche soci o familiari dell’imprenditore nei confronti della società.
Secondo il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94904, che disciplina la comunicazione dei finanziamenti,
deve essere comunicata qualsiasi forma di finanziamento o di capitalizzazione effettuata, a decorrere dal
2012, da persone fisiche soci o familiari dell’imprenditore nei confronti della società.
Pertanto, non vanno comunicati:
•
i finanziamenti e le capitalizzazioni effettuati da soci non persone fisiche;
•
i finanziamenti e le capitalizzazioni effettuati dai familiari dei soci67.
Tale obbligo di comunicazione, si legge nelle motivazioni al provvedimento citato, è volto a rafforzare le misure
che presiedono il recupero della base imponibile non dichiarata, tramite lo strumento della determinazione sintetica del reddito. Sulla base dell’art. 7 co. 12 del DPR 605/73, il provvedimento dispone che devono essere comunicate le informazioni relative a specifici versamenti erogati all’impresa da soci o familiari dell’imprenditore.
In tal caso la comunicazione deve essere effettuata, come sopra evidenziato, dalla società, non essendo prevista la possibilità di presentazione da parte del socio o familiare68.
Il caso tipico è quello del socio che finanzia la società al fine di acquistare un determinato bene che poi viene
concesso in uso al socio medesimo.
Altro caso oggetto di segnalazione potrebbe essere quello del finanziamento del socio quando il bene viene dato in godimento ad un soggetto diverso dal socio finanziatore69.
In ogni caso, tanto la struttura del provvedimento (separato rispetto a quello disciplinante la comunicazione dei beni)
quanto i precedenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate70, confermano che l’obbligo sussiste anche nell’ipotesi in
cui i finanziamenti e capitalizzazioni non siano strumentali all’acquisizione di beni poi concessi in godimento ai
soci71.
Distinzione per singolo socio o familiare dell’imprenditore
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione precisano che occorre indicare l’ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni effettuati a favore dell’impresa dal singolo socio o dal familiare dell’imprenditore;
infatti, per ognuno dei soci o dei familiari occorre compilare un modulo distinto.
Finanziamenti effettuati da imprenditori individuali
Come si è evidenziato, il provvedimento attuativo si riferisce alle persone fisiche. Nell’ambito di tale nozione
dovrebbero rientrare anche gli imprenditori individuali che effettuano finanziamenti o capitalizzazioni.
67
Sulla tematica, si rinvia al § 2.2 sub “ Familiari del socio e società del gruppo”.
Cfr. nota precedente.
69
Sul punto si veda Ferranti G. “Finanziamenti soci sempre da comunicare”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.1.2012.
70
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, risposta 5.3.
71
Per osservazioni critiche si consenta il rinvio a Cotto A. “Finanziamenti da comunicare anche senza beni in godimento”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 27.1.2012.
68
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In linea astratta, si potrebbe sostenere che alcuni versamenti sono direttamente connessi all’attività d’impresa72
e, transitando nella contabilità ordinaria dello stesso imprenditore, non devono essere oggetto di
comunicazione.
Ciò in quanto, sempre in linea astratta, i beni e i servizi relativi esclusivamente l’attività d’impresa o all’esercizio di arti o professioni non sono, nell’ambito del redditometro, considerati indicatori di capacità contributiva73.
Quindi, posto che l’adempimento in questione è finalizzato alla ricostruzione sintetica del reddito delle persone
fisiche, la comunicazione non dovrebbe essere inviata74.
In attesa che sul punto intervengano chiarimenti ufficiali, appare preferibile, in mera ottica prudenziale, comunicare anche i versamenti in esame.
Finanziamenti effettuati da società di persone
La formulazione letterale del provvedimento (che richiama espressamene le sole persone fisiche o familiari
dell’imprenditore) porta ad escludere l’obbligo di comunicazione in caso di finanziamenti effettuati da persone
giuridiche, ivi comprese le società semplici e le altre società di persone, posto che i predetti soggetti
costituiscono sempre autonomi centri di imputazione rispetto ai soci75.
Tabella di sintesi
La tabella che segue riepiloga le principali ipotesi di finanziamento e/o capitalizzazione, individuando i casi in
cui è previsto l’obbligo di comunicazione.
Resta inteso che ci si riferisce a finanziamenti e capitalizzazione di importo non inferiore, per ciascuna
tipologia di apporto, a 3.600 euro.
AUTORE
DEL FINANZIAMENTO/CAPITALIZZAZIONE
4.1
SOGGETTO RICEVENTE
OBBLIGO
Persone fisica socia
Società di capitali
SÌ
Familiare dell’imprenditore
Imprenditore individuale
SÌ
Persona fisica socia
Società di persone commerciale
SI
Persona fisica socia
Società semplice
NO
Persona fisica associata
Associazione
SÌ
Imprese consorziate
Consorzio
NO
Società
Società
NO
Familiare del socio
Società
NO
Socio (persona fisica o società)
Altra società del gruppo
NO
Familiare del socio
Altra società del gruppo
NO
NOZIONE DI FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI
Il provvedimento non fornisce una specifica nozione di finanziamenti e capitalizzazioni oggetto della comunicazione. Al fine di individuare le operazioni rilevanti è, tuttavia, possibile mutuare quanto affermato in passato dall’Agenzia delle Entrate.
4.1.1
Finanziamenti
La circ. Agenzia delle Entrate 21.4.2009 n.19, ancorché con riferimento alla disciplina degli interessi passivi,
ha chiarito che rileva “la messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali
sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”.
72
Si pensi, a mero titolo esemplificativo, ad un imprenditore individuale che è anche socio di altre società che svolgono attività
connessa a quella dal medesimo esercitata.
73
Cfr. Cissello A. “Il “redditometro” in AA.VV. “Il nuovo redditometro”, Quaderni di Schede di Aggiornamento, 110, Eutekne,
Torino, 2013, p. 138.
74
In dottrina è stato evidenziato che per le imprese individuali vanno comunicati gli apporti dei familiari dell’imprenditore, non anche i finanziamenti effettuati dall’imprenditore stesso (De Stefani L. “Finanziamenti dei soci senza certezze”, Il Sole - 24 Ore, 15.11.2013, p. 27).
L’obbligo di comunicazione dovrebbe riguardare anche i finanziamenti effettuati dal familiare dell’imprenditore mediante somme prelevate dal conto corrente cointestato al familiare stesso e all’imprenditore individuale (Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole 24 Ore, 26.11.2013).
75
Cfr. Cotto A., Meoli M., Tosco F., Vitale R. “Società”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2013, p. 61 e 62.
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Occorre, quindi, prestare attenzione alla causa del rapporto, che deve essere di natura finanziaria76. Rientrano
in tale nozione, ad esempio, anche:
•
l’accollo di un debito;
•
i finanziamenti effettuati dai soci di una cooperativa.
Finanziamenti dai soci alle cooperative
In analogia con quanto previsto per le altre ipotesi di finanziamento, è stato sottolineato che i finanziamenti dei
soci frazionati nel corso del periodo d’imposta devono essere comunicati qualora superino completivamente la
soglia di 3.600,00 euro; in tal caso, dovrà essere indicata la data dell’ultimo apporto77.
Inoltre, con riferimento agli apporti da indicare, è stato osservato che devono essere comunicati78:
•
le sottoscrizioni di aumenti di capitale mediante l’assegnazione di nuove quote o azioni79;
•
i finanziamenti fruttiferi ed infruttiferi dei soci cooperatori e quelli dei soci sovventori e finanziatori;
•
gli interessi capitalizzati, al netto della ritenuta fiscale;
•
i dividendi accreditati sul libretto del socio, al netto della ritenuta se applicata80.
Anticipazioni per piccole spese
Non dovrebbero rientrare tra i “finanziamenti” in esame le anticipazioni effettuate dal socio amministratore per
piccole spese inerenti all’attività della società che gli vengono successivamente rimborsate81.
È stato, inoltre, osservato che se, ad esempio, il socio amministratore di una società di persone acquista
materiale di cancelleria e chiede la fattura intestata alla società anticipandone il pagamento, chiedendone poi la
restituzione alla società, le somme “anticipate” non devono essere inserite nella comunicazione. Diversamente,
se il pagamento effettuato da un socio amministratore in realtà è sostitutivo di un pagamento che avrebbe
dovuto eseguire la società e di cui non viene richiesta la restituzione, ancorché si tratti di piccole spese le
stesse costituiscono veri e propri finanziamenti che concorrono al limite di 3.600,00 euro82.
Non sono, inoltre, considerati finanziamenti gli anticipi dell’amministratore, del socio di snc o dell’accomandatario di sas per pagare le spese di trasferta per prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande,
viaggio o trasporto, che vengono rimborsate dalla società mensilmente o comunque dopo pochi mesi83.
4.1.2
Capitalizzazioni
Per capitalizzazioni si intendono tutte le somme che vengono indicate nelle voci di patrimonio netto e che si
considerano, quindi, a fondo perduto (senza obbligo di restituzione)84.
76
77
78
79
80
81
82
83
84
In tal senso, Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38,
2013, p. 3001 e Ranocchi G. P. “Anticipazioni senza comunicazione”, Il Sole - 24 Ore, 26.10.2013, p. 23.
Tosoni G.P. “Fondi coop da comunicare”, Il Sole - 24 Ore, 3.12.2013, p. 21. Con riferimento alle questioni in sospeso prima della
pubblicazione delle istruzioni, si veda Tosoni G.P. “I finanziamenti alle coop sotto l’occhio dell’Agenzia”, Il Sole - 24 Ore, 25.10.2013,
p. 30.
Si veda nota precedente.
Diversamente dalle società di capitali, una cooperativa è a capitale variabile e quindi tali operazioni non richiedono l’atto notarile, la
cui presenza escluderebbe l’obbligo della comunicazione (cfr. Tosoni G.P. “Fondi coop da comunicare”, Il Sole - 24 Ore, 3.12.2013,
p. 21).
È stato, inoltre, precisato che dovrebbero rilevare anche i ristorni se accreditati sul libretto del socio, ma non se imputati nei debiti
generici. Sono, invece, esclusi dalla comunicazione le rivalutazioni delle quote sociali e gli accrediti delle retribuzioni dei soci
dipendenti.
Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p. 3001 e
Ranocchi G. P. “Anticipazioni senza comunicazione”, Il Sole - 24 Ore, 26.10.2013, p. 23.
Brusaterra M. “Rischio invio per le piccole spese”, Il Sole - 24 Ore, 3.9.2013, p. 19 e Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p. 3002. Quest’ultimo evidenzia che qualora fosse
effettuato un finanziamento in qualità di amministratore sarebbe necessario stipulare un apposito contratto da sottoporre a registrazione ed in relazione al quale non sarebbe, di conseguenza, necessario effettuare la comunicazione. Ciò in quanto il Comitato interministeriale per il credito e il risparmio ha affermato, nell’art. 2 della delibera CICR 19.7.2005 n. 1058, che è ammessa la raccolta
del risparmio effettuata presso soci, dipendenti o società del gruppo ovvero sulla base delle trattative personalizzate con i singoli
soggetti, mediante contratti dai quali risulti la natura del finanziamento.
Con riferimento al citato limite di 3.600,00 euro, si rinvia al successivo § 4.2.1.
De Stefani L. “Finanziamenti dei soci senza certezze”, Il Sole - 24 Ore, 15.11.2013, p. 27.
Ranocchi F. P., Tosoni G. P. “Le somme restituite non vanno dichiarate”, Il Sole - 24 Ore, 11.10.2013, p. 29.
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Sono, invece, esclusi dalla comunicazione gli apporti in natura85.
Con riferimento all’individuazione delle operazioni rilevanti ai fini della comunicazione in esame, è stato osservato che, riprendendo i chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate 53/2009 relativamente al “bonus capitalizzazioni”86, potrebbero rilevare:
•
la costituzione di capitale sociale di nuove società87;
•
gli aumenti di capitale in società già costituite, compresi i versamenti a titolo di sovraprezzo;
•
gli aumenti di capitale proprio di società derivanti da versamenti in denaro a fondo perduto che non
comportano obblighi di restituzione;
•
i conferimenti in denaro.
Non dovrebbero, invece, rilevare:
•
gli aumenti di capitale “nominali”, effettuati mediante conversione di riserve disponibili;
•
gli aumenti di capitale sociale delle società incorporanti o beneficiarie conseguenti ad operazioni di fusione o scissione, nonché gli eventuali incrementi di patrimonio netto di dette società incorporanti o
beneficiarie.
Rinuncia ai finanziamenti
È stato osservato che l’importo della capitalizzazione conseguente alla rinuncia da parte del socio a un finanziamento effettuato nel corso del 2012 non vada comunicato88. Ovviamente il finanziamento in sé deve essere
comunicato.
Inoltre, “in caso di rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti relativi a precedenti
finanziamenti effettuati nei riguardi della società e già comunicati non vada indicata la successiva capitalizzazione, al fine di evitare una sostanziale duplicazione di dati rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico”89.
4.2
FATTISPECIE ESCLUSE DALLA COMUNICAZIONE
Il citato provv. 2.8.2013 n. 94904 ha espressamente disposto che non devono essere oggetto di comunicazione
i dati relativi a:
•
finanziamenti o capitalizzazioni di importo inferiore a 3.600,00 euro effettuati nell’anno di riferimento;
•
qualsiasi apporto già conosciuto dall’Amministrazione finanziaria.
4.2.1
Limite di 3.600,00 euro
Il provv. 2.8.2013 n. 94904 ha precisato che il limite di 3.600,00 euro opera distintamente con riferimento a
ciascuna tipologia di apporto (finanziamenti e capitalizzazioni). Pertanto, a titolo esemplificativo, qualora
nel 2012 siano stati eseguiti un versamento soci in conto capitale pari a 1.000,00 euro e un finanziamento pari
a 3.000,00 euro, non occorre effettuare la comunicazione.
Non era, tuttavia, chiaro a quale soggetto facesse riferimento il suddetto limite di 3.600,00 euro.
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione hanno chiarito che tale limite “va verificato con
riguardo alla posizione del singolo socio o familiare” 90.
85
86
87
88
89
90
Gavelli G. “Versamenti da segnalare: la cassa batte la delibera”, Il Sole - 24 Ore, 30.10.2013, p. 21.
Per approfondimenti, si rinvia a Valcarenghi G., Pellegrino S. “Il premio di capitalizzazione delle società: chiarimenti della circ.
Agenzia delle Entrate 21.12.2009 n. 53”, Schede di Aggiornamento online, 1, 2010.
Dovrebbe rilevare anche il capitale “minimo” di costituzione (così Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo
adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p. 3002).
Si osserva, tuttavia, che qualora tale operazione fosse stata “certificata” dal notaio, essendo soggetta a registrazione, dovrebbe essere
esclusa dalla comunicazione, come precisato nel successivo § 4.2.2.
Inoltre, in sede di aumento o di costituzione, se il capitale non viene interamente versato, l’Amministrazione non potrebbe ottenere
l’informazione che otterrebbe con la comunicazione. Sarebbe, quindi, opportuno, in ottica prudenziale, presentare comunque la
comunicazione se il capitale non venisse interamente versato al momento dell’aumento o della costituzione.
Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19.
Cfr. Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p.
3002
In tal senso depone anche la circostanza che il provvedimento fa riferimento all’“anno di riferimento”, utilizzando un terminologia
non del tutto appropriata per le società, per le quali sarebbe stato opportuno riferirsi al periodo d’imposta o esercizio sociale (Cotto
Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti
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Sembra, quindi, che debbano essere comunicati i soli apporti effettuati dal singolo socio alla singola società,
d’importo superiore a 3.600,00 euro. In sostanza, se il socio ha finanziato il soggetto A per 2.000,00 euro e il
soggetto B per altri 2.000,00 euro, non sembra si debba effettuare alcuna comunicazione91.
Di conseguenza, è necessario effettuare un calcolo con riferimento a ciascuna tipologia di apporto e per
ciascun socio, verificando tutti i finanziamenti effettuati da un singolo soggetto nei confronti della società.
4.2.2
Apporti già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria
Secondo il citato provvedimento, rientrano tra gli apporti già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria, ad
esempio, i finanziamenti effettuati per atto pubblico o scrittura privata autenticata. Tale elenco risulta
tuttavia essere esemplificativo, ma non esaustivo.
Infatti, sono soggetti a registrazione – e quindi sono già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria –
anche i finanziamenti effettuati tramite scrittura privata non autenticata92, mentre non lo sono quelli effettuati
tramite corrispondenza93.
In dottrina è stato, altresì, affermato che potrebbero essere incluse in tale ipotesi tutte le operazioni “certificate
da un notaio”, quali ad esempio le costituzioni, gli aumenti di capitale, la copertura perdite, nonché in tutti i
casi in cui l’atto sia presentato volontariamente per la registrazione94.
In linea generale, l’esimente introdotta dal provv. 2013/94904 deve essere applicata dal contribuente con una
certa cautela, poiché la norma dispone espressamente che sono esclusi “i dati relativi agli apporti, già in
possesso dell’Amministrazione finanziaria”.
Per essere “certi” che la comunicazione non sia dovuta, il contribuente dovrebbe conoscere esattamente i dati
in possesso all’Amministrazione, ben sapendo che alcuni difficilmente possono essere conosciuti (ad esempio,
la qualifica di familiare).
In altri termini, in attesa che l’Agenzia definisca in modo più puntuale la portata applicativa dell’esimente, è
bene sottolineare che la possibile disponibilità dei dati da parte dell’Amministrazione rappresenta sicuramente
un elemento che può essere fatto valere in sede di contenzioso, ma non conferisce certezza ai fini della
comunicazione in esame.
Pertanto, in ottica prudenziale, potrebbe essere opportuno procedere comunque alla comunicazione all’Anagrafe tributaria.
Atti societari soggetti a registrazione
Al fine di individuare gli atti soggetti a registrazione e, in quanto tali, conosciuti dall’Amministrazione finanziaria, è possibile fare riferimento alla circ. Agenzia delle Entrate 29.5.2013 n. 18, recante chiarimenti in
merito all’applicazione dell’imposta di registro in sede di registrazione di atti notarili.
91
92
93
94
A. “Comunicazione dei finanziamenti soci al nodo soglia 3.600 euro”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
6.9.2013).
Anche Gavelli G. “Sui finanziamenti sotto esame la capacità del socio”, Il Sole - 24 Ore, 12.11.2013, p. 24 propendeva per fare riferimento al socio, posto che ciò che rileva per l’Amministrazione finanziaria è la capacità del socio stesso, rilevante ai fini
dell’accertamento sintetico.
In senso contrario si erano espressi Meneghetti P., Ranocchi G. “L’impresa comunica i finanziamenti”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013,
p. 21. Gli Autori affermavano, tuttavia, che anche la tesi contraria avrebbe potuto essere sostenuta, per cui la questione avrebbe
dovuto essere chiarita dall’Agenzia delle Entrate.
D’altra parte, il soggetto obbligato alla comunicazione (la società) non potrebbe avere evidenza di quanto ha versato il socio con
riguardo ad altri soggetti (Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 28.11.2013).
Cfr. Mauro A., Odetto G., Peirolo M. “Imposte indirette”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2013, p. 70 ss.
Cfr. Art. 1, Tariffa, Parte II allegata al DPR 131/86. In senso conforme, Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Beni ai soci, l’invio diventa
selettivo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 26.8.2013, p. 1.
Occorre osservare che il codice civile non individua la nozione di “corrispondenza”. Essa è in ogni caso considerata una forma di
“scrittura privata” unilaterale che si “incrocia” con una analoga scrittura proveniente dalla controparte, realizzando l’accordo contrattuale sottostante. Dal punto di vista civilistico la corrispondenza rientra nel concetto di “scrittura privata” mentre ai fini fiscali, come
precisato dalla sentenza della Corte di Cassazione 29.10.79 n. 5651, le due nozioni vanno tenute distinte, quanto meno ai fini
dell’imposta di registro, “dovendosi intendere, a tali fini, per scrittura privata solo il documento che contenga le dichiarazioni di
tutte le parti e le relative sottoscrizioni, e per corrispondenza commerciale gli atti contenenti dichiarazioni unilaterali e di parte,
senza che rilevi la circostanza che essi possano o meno risultare efficaci, per sé soli, alla conclusione di un contratto” (Mauro A.,
Odetto G., Peirolo M. “Imposte indirette”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2013, p. 799).
Villa N. “Beni ai soci, si parte dal 2012”, Italia Oggi, 6.8.2013, p. 24.
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Nel citato documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti societari elencati nell’art. 4 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, vale a dire tutti gli atti
propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.
Nello specifico, l’art. 4 sopra citato dispone che sono soggetti a registrazione, tra l’altro, gli atti di costituzione
e aumento del capitale o patrimonio95 realizzati con:
•
conferimento di denaro;
•
conversione di obbligazioni in azioni;
•
passaggio a capitale di riserve diverse da quelle costituite con sopraprezzi o con versamenti dei soci in
conto capitale o a fondo perduto e da quelle iscritte in bilancio a norma di leggi di rivalutazione monetaria.
Dati oggetto di comunicazione finanziaria
A seguito del DL 201/2011, gli operatori finanziari sono tenuti a comunicare periodicamente all’Anagrafe
tributaria il contenuto delle movimentazioni poste in essere con i clienti96.
Laddove i soci effettuino l’apporto mediante uno strumento di pagamento tracciato (tipicamente il bonifico
bancario) sorge il problema di capire se tali movimentazioni debbano comunque essere oggetto della trasmissione in esame.
Anche se sul punto l’Agenzia delle Entrate non si è ancora espressa, è probabile che considererà comunque
necessaria la comunicazione, atteso che dagli operatori finanziari riceve solo gli importi totali degli addebiti e
degli accrediti, senza dettagli analitici che consentano di affermare di essere già in possesso dei dati relativi
agli apporti, come richiesto dal provvedimento.
4.3
FINANZIAMENTI RICEVUTI DAI SOCI
L’Agenzia delle Entrate97 aveva inizialmente affermato che dovevano essere oggetto di comunicazione anche i
finanziamenti ed i versamenti ricevuti dai soci98.
Tuttavia, il provv. 2.8.2013 n. 94902, ancorché nell’ambito della comunicazione relativa ai beni concessi in
godimento99, ha previsto l’esclusione dalla comunicazione dei finanziamenti concessi ai soci o familiari dell’imprenditore.
4.4
PROFILI TEMPORALI
Il provv. 2.8.2013 ha chiarito che sono oggetto di comunicazione i finanziamenti e le capitalizzazioni effettuati
a decorrere dall’anno 2012.
Inizialmente il provv. Direttore Agenzia delle Entrate 16.11.2011 richiedeva anche di comunicare i finanziamenti e i versamenti realizzati in precedenti periodi d’imposta che risultassero ancora in essere nel periodo
d’imposta in corso al 17.9.2011. Tale disposizione è, quindi, venuta meno.
95
96
97
98
99
Rientrano in tale fattispecie gli atti con i quali viene costituita una società attraverso il conferimento di beni da parte dei soci ovvero
gli atti con i quali, per una società già esistente, viene deliberato un aumento del capitale societario attraverso il conferimento di un
bene (circ. Agenzia delle Entrate 18/2013, § 6.6).
Per approfondimenti, Cissello A. “L’Anagrafe tributaria nei rapporti finanziari” in “Indagini finanziarie, accertamenti immobiliari e
studi di settore”, Quaderni di Schede di Aggiornamento, 111, Eutekne, Torino, 2013, p. 17 ss.
Chiarimento fornito nel corso della videoconferenza 18.1.2012 e recepito nella circ. 25/2012, risposta 5.3.
In sede di commento alla risposta fornita durante la videoconferenza, autorevole dottrina aveva ritenuto che il riferimento ai finanziamenti ricevuti dai soci costituisse un mero refuso. La circostanza che tale precisazione, ancorché non rinvenibile né nella norma,
né nel provv. Direttore Agenzia delle Entrate sia stato però trasfuso nella circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, induceva a ritenere che l’Agenzia delle Entrate ritenesse necessario l’invio anche di tali informazioni.
Si tratta di un errore materiale, che non incide sulla sostanza dell’adempimento (Cotto A. “Finanziamenti ricevuti dai soci senza
comunicazione”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 9.9.2013).
È stato, inoltre, evidenziato come la prescrizione sia stata effettuata nel provvedimento “sbagliato” (Gavelli G., Sirri M. “Apporti dei
soci sotto esame”, Il Sole - 24 Ore, 11.9.2013, p. 17).
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Momento di “effettuazione” dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Relativamente al significato da attribuire al termine “effettuati”, in dottrina si ritiene che si debba aver riguardo
alla data in cui avviene l’effettiva movimentazione finanziaria da parte del socio o familiare, a prescindere
dalla data in cui tale soggetto si sia impegnato a versare l’apporto in società100.
Ciò che rileva, infatti, sono le somme effettivamente erogate dai soci o familiari101.
Le istruzioni al modello di compilazione hanno evidenziato che occorre indicare la data di stipula del contratto
o, in assenza di questa, la concessione del finanziamento oppure la data della capitalizzazione. Nel caso di più
finanziamenti o capitalizzazioni effettuati nel corso dell’anno, nella comunicazione deve essere indicata la data
dell’ultima operazione102.
Restituzione del finanziamento entro il 31 dicembre
Non era chiaro se, ai fini della comunicazione, assumessero rilevanza i finanziamenti effettuati e restituiti entro
fine esercizio. La mera restituzione, ovviamente, non rileva103.
Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione hanno precisato che per verificare il raggiungimento della soglia dei 3.600,00 euro complessivi devono essere considerati i finanziamenti senza tener conto
delle eventuali restituzioni effettuate nello stesso periodo d’imposta al socio o al familiare dell’imprenditore104.
Al riguardo, era stato sottolineato che né il modello né il provvedimento assegnano alcuna valenza alla condizione che il finanziamento sia esistente al 31 dicembre di ogni esercizio. Pertanto, alcuni ritenevano che l’operazione di finanziamento eseguita nell’anno, ove superasse la soglia di “esclusione”, dovesse essere comunicata anche se il finanziamento fosse stato restituito entro il 31 dicembre e quindi non risultasse in bilancio105.
Infatti, considerando che l’art. 2 co. 36-septiesdecies del DL 138/2011 è volto alla ricostruzione sintetica del
reddito, ai fini della comunicazione in esame rileva la capacità di finanziamento del socio, che si manifesta
sotto forma di importi erogati dallo stesso in favore della società, fermo restando che l’eventuale restituzione
assume, invece, rilevanza nel contesto dell’accertamento sintetico.
Altra parte della dottrina106, invece, sosteneva la rilevanza dell’importo dei finanziamenti al netto delle restituzioni, posto che ai fini dell’accertamento sintetico rileva il dato al netto dei disinvestimenti.
Le citate istruzioni affermano, dirimendo la questione, che i finanziamenti devono essere comunicati al lordo
delle restituzioni.
100
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103
104
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106
Ad esempio, un verbale di assemblea dei soci di fine dicembre 2011, in cui si delibera un versamento in conto capitale da parte dei
soci, avvenuto nel corso del mese di gennaio 2012, dovrebbe essere soggetto all’obbligo di comunicazione, poiché l’effettiva
capacità di spesa del socio (collegata alla ricostruzione sintetica del reddito dello stesso, quale ulteriore obiettivo delle disposizioni
del D.L. n. 138/2011) si realizza al momento dell’erogazione del denaro da parte dello stesso (così, Cerato S., Ranocchi G.P.
“L’Agenzia delle Entrate modifica le regole di comunicazione dei beni ai soci”, Il fisco, 31, 2013, 2, p. 4847).
In senso conforme anche Gavelli G. “Versamenti da segnalare, la cassa batte la delibera”, Il Sole - 24 Ore, 30.10.2013, p. 21, il quale
afferma che “non conta la data dell’eventuale delibera societaria, ma quella di effettivo ingresso delle somme nelle casse sociali”.
Anche Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19 precisa che “per l’individuazione della data di
effettuazione degli aumenti di capitale va fatto riferimento al momento dell’effettiva erogazione delle somme”.
Cerato S., Zappi A. “Per la comunicazione dei finanziamenti soci, conta solo l’importo erogato”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 31.10.2013.
Cfr. successivo § 5.3.2.
È stato osservato che l’importo della capitalizzazione conseguente alla rinuncia da parte del socio a un finanziamento effettuato nel
2012 non vada comunicato (Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19).
Inoltre, è stato precisato che “in caso di rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti relativi a precedenti
finanziamenti effettuati nei riguardi della società e già comunicati non vada indicata la successiva capitalizzazione, al fine di evitare
una sostanziale duplicazione di dati rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico” (Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti
dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p. 3002).
Istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione, § 10. Cfr. Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle
restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 28.11.2013 e Ferranti G. “Conto misto fuori dall’invio”, Il Sole 24 Ore, 28.11.2013, p. 27.
Cfr. Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19; Cerato S., Zappi A. “Finanziamenti soci, comunicazione indipendente dagli aumenti di capitale”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 12.11.2013; Cerato S., Zappi A.
“Per la comunicazione dei finanziamenti soci, conta solo l’importo erogato”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
31.10.2013; Ranocchi G.P., Tosoni G.P. “Le somme restituite non vanno dichiarate”, Il Sole - 24 Ore, 11.10.2013, p. 29; Meneghetti P.,
Ranocchi G.P. “L’impresa comunica i finanziamenti”, Il Sole - 24 Ore, 31.8.2013, p. 21.
Cfr. Gaiani L. “Finanziamenti, rischio maxi invio”, Il Sole - 24 Ore, 23.11.2013, p. 22, Meneghetti P. “Finanziamenti soci al bivio”,
Il Sole - 24 Ore, 5.11.2013, p. 23 e Deotto D. “Apporti dei soci, vale il sintetico”, Il Sole - 24 Ore, 24.10.2013, p. 30.
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Per meglio chiarire la problematica, le stesse istruzioni riportano alcuni esempi numerici.
Nel primo caso, un socio effettua finanziamenti ed è rimborsato nello stesso anno (es. 2012) come riepilogato
nel seguente prospetto:
DATA
TIPOLOGIA
IMPORTO
26.1.2012
Finanziamento
2.500,00 euro
3.500,00 euro
4.3.2012
Finanziamento
22.5.2012
Restituzione
24.5.2012
Finanziamento
5.500,00 euro
8.9.2012
Restituzione
-7.500,00 euro
- 4.000,00 euro
SALDO
–
Nonostante a fine anno il saldo dei finanziamenti sia pari a zero, la comunicazione deve essere comunque effettuata per l’importo di 11.500,00 euro (somma dei finanziamenti), indicando nel modello la data dell’ultima
operazione (24.5.2012).
Si consideri anche il seguente esempio, mutuato sempre dalle istruzioni:
TIPOLOGIA
DATA
IMPORTO
26.1.2012
Finanziamento
2.500,00 euro
4.3.2012
Finanziamento
3.500,00 euro
22.5.2012
Restituzione
24.5.2012
Finanziamento
5.500,00 euro
8.9.2012
Restituzione
– 5.500,00 euro
SALDO
– 4.000,00 euro
2.000,00 euro
Anche in tal caso, nonostante il saldo di fine anno sia inferiore ai 3.600,00 euro complessivi, la comunicazione
dei finanziamenti per l’importo di 11.500,00 euro deve essere effettuata.
Infine, le istruzioni riportano la seguente fattispecie:
DATA
TIPOLOGIA
IMPORTO
26.1.2012
Finanziamento
500,00 euro
4.3.2012
Finanziamento
1.500,00 euro
22.5.2012
Restituzione
24.5.2012
Finanziamento
SALDO
– 1.500,00 euro
900,00 euro
1.400,00 euro
In tal caso la comunicazione non è dovuta, posto che la somma dei finanziamenti (pari a 2.900,00 euro) è
inferiore ai 3.600,00 euro complessivi.
5 PRESENTAZIONE DELLA COMUNICAZIONE
R Il termine per il primo invio della comunicazione relativa ai beni concessi in godimento ai soci/familiari e ai
finanziamenti è stato fissato al 12.12.2013. Al fine di adempiere all’obbligo è stato previsto il medesimo
modello per entrambe le comunicazioni, da inviare in via telematica all’Agenzia delle Entrate.
Come più volte ricordato, i provvedimenti direttoriali del 2.8.2013 hanno riformulato modalità e termini entro
cui presentare la comunicazione. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha disciplinato con due provvedimenti
distinti:
•
la comunicazione dei dati relativi ai beni concessi in godimento (provv. 2.8.2013 n. 94902);
•
la comunicazione dei dati relativi ai finanziamenti e capitalizzazioni concessi dall’impresa (provv.
2.8.2013 n. 94904).
Al riguardo occorre sottolineare che:
•
è previsto un modello identico per entrambe le fattispecie;
•
sono stabili gli stessi termini e modalità di presentazione per entrambe le comunicazioni.
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5.1
5.1.1
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PRIMO INVIO DELLA COMUNICAZIONE (TERMINE DEL 12.12.2013)
Comunicazione dei beni concessi in godimento ai soci
Dopo numerose proroghe, il provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94902 ha fissato al 12.12.2013
il termine per il primo invio della comunicazione107.
Nello specifico, è stato previsto che, a decorrere dall’anno 2012, deve essere presentata la comunicazione:
•
per i beni concessi in godimento nel periodo d’imposta;
•
per i beni concessi in godimento nei periodi precedenti, per i quali il godimento permane nell’anno cui
si riferisce la comunicazione.
La comunicazione deve, quindi, essere effettuata entro il 12.12.2013 con riferimento:
•
ai beni concessi in godimento nel 2012;
•
ai beni concessi in godimento negli anni precedenti (es. 2011) per i quali il godimento permane nel 2012.
È stato peraltro rilevato che l’emanazione delle istruzioni nell’imminenza della scadenza di presentazione delle
comunicazioni potrebbe suggerire il prolungamento dell’apertura del “canale” di trasmissione telematica, analogamente a quanto già avvenuto per lo spesometro108.
5.1.2
Comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Il provv. Direttore Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94904 ha previsto l’obbligo di effettuare la comunicazione per i finanziamenti ed i versamenti realizzati, a decorrere dal 2012, da persone fisiche soci o familiari
dell’imprenditore. Anche in tal caso, per i finanziamenti e le capitalizzazioni ricevuti dall’impresa nell’anno
2012 la comunicazione deve essere effettuata entro il suddetto termine del 12.12.2013.
Non è, invece, previsto alcun obbligo di comunicazione con riferimento ai versamenti effettuati nel 2011,
ancorché risultino ancora in essere nel 2012109.
Esemplificazioni
In via esemplificativa si può quindi affermare che:
•
non è tenuta alla comunicazione la società che ha ricevuto un finanziamento da un socio nel corso del
2010 se questo è stato rimborsato nel 2011;
•
non è tenuta alla comunicazione la società che ha ricevuto un finanziamento da un socio nel corso del
2011 se questo è ancora in essere nel 2012;
•
è tenuta alla comunicazione la società che ha ricevuto un finanziamento da un socio nel corso del 2012.
5.2
5.2.1
INVIO DELLA COMUNICAZIONE A REGIME
Comunicazione dei beni concessi in godimento
A regime, la comunicazione dovrà essere effettuata entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di chiusura
dell’anno in cui i beni sono concessi o permangono in godimento.
Pertanto, in caso di beni concessi in godimento ai soci nel 2013, la relativa comunicazione dovrà essere
effettuata entro il 30.4.2014.
5.2.2
Comunicazione dei finanziamenti e capitalizzazioni
Analogamente, la comunicazione dei finanziamenti dovrà essere effettuata entro il 30 aprile dell’anno successivo
a quello di chiusura del periodo d’imposta in cui sono stati ricevuti i finanziamenti o le capitalizzazioni110. In caso
di finanziamenti ricevuti nel 2013, la relativa comunicazione dovrà quindi essere effettuata entro il 30.4.2014.
107
Il provv. Agenzia delle Entrate 25.3.2013 n. 37550 aveva già prorogato al 15.10.2013 il termine originario del 31.3.2012 (già prorogato in precedenza al 15.10.2012 e poi al 31.3.2013), per la comunicazione relativa ai beni di impresa concessi in godimento ai soci
o familiari dell’imprenditore.
108
Ferranti G. “Soci, vale l’importo effettivo”, Il Sole - 24 Ore, 26.11.2013, p. 19.
109
Si ricorda che in precedenza era stato disposto l’obbligo di effettuare la comunicazione anche per i finanziamenti ed i versamenti che
risultavano ancora in essere nel 2011. Cfr. Cotto A. “Comunicazione dei beni ai soci anche assegnati prima del 2011”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.euteknte.info, 13.12.2011.
110
Per le società con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare non si pongono particolari problemi, in quanto il termine coincide
sempre con il 30 aprile di ciascun anno, mentre per le società con periodo d’imposta “sfasato” la fissazione del 30 aprile potrebbe
creare non pochi problemi, e sarebbe stato più corretto fissare il termine entro la fine del quarto mese successivo a quello di chiusura
Comunicazione dei beni concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti
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Fig. 5 - Termini della presentazione telematica
5.3
MODELLO DA UTILIZZARE
La comunicazione avviene in conformità al modello pubblicato in data 27.11.2013 sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate111,112. Al riguardo, si osserva che è previsto il medesimo modello per la comunicazione dei
beni ai soci e per la comunicazione dei finanziamenti concessi all’impresa, come confermano le stesse istruzioni alla compilazione113.
Non è chiaro, tuttavia, se sia possibile presentare un unico modello qualora la società debba comunicare sia beni in
godimento ai soci, sia finanziamenti o capitalizzazioni114. Sul punto sarebbe auspicabile un chiarimento ufficiale.
Le istruzioni alla compilazione del modello forniscono precise indicazioni in relazione ai dati richiesti con
riferimento ad entrambe le comunicazioni.
5.3.1
Beni in godimento
Dati del soggetto che comunica
La comunicazione dei beni concessi in godimento può essere effettuata, secondo quanto esposto in precedenza,
sia dall’impresa che concede i beni sia dal socio o familiare dell’imprenditore.
Nel caso in cui il soggetto che comunica sia una persona fisica (socio o familiare), occorre compilare la sezione “Dati del soggetto che comunica” indicando:
•
nel campo “Qualifica”, il valore “1”;
•
nel campo “Tipo soggetto”:
− il valore “A”, in caso di soci (residenti e non residenti nel territorio dello Stato) di società ed enti
privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale;
− il valore “B”, in caso di familiari (residenti e non residenti) dell’imprenditore individuale.
Nel caso in cui il soggetto che comunica sia l’impresa, occorre compilare la sezione “Dati del soggetto che
comunica” indicando:
•
nel campo “Qualifica” il valore “2”;
•
nel campo “Tipo soggetto” uno dei seguenti valori:
− “E”, imprenditore individuale;
− “F”, società di persone;
− “G”, società di capitali;
− “H”, società cooperative;
− “I”, stabili organizzazioni di società non residenti;
− “L”, enti privati di tipo associativo solo per i beni relativi alla sfera commerciale.
111
112
113
114
del periodo d’imposta. In tal senso, Cerato S., Ranocchi G.P. “L’Agenzia delle Entrate modifica le regole di comunicazione dei beni
ai soci”, Il fisco, 31, 2013, 2, p. 4847.
Disponibile in Banca Dati Eutekne.
Tale modello sostituisce, quindi, i precedenti modelli allegati ai provv. 2.8.2013 nn. 94902 e 94904.
Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
28.11.2013.
Meneghetti P., Ranocchi G.P. “Beni ai soci, l’invio diventa selettivo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 26.8.2013, p. 1.
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Dati del soggetto che concede o utilizza il bene
Secondo quanto precisato nelle istruzioni:
• la comunicazione da parte del socio o del familiare dell’imprenditore deve contenere i dati dell’impresa che ha concesso in godimento i beni;
•
se il bene è concesso in godimento al familiare del socio, la comunicazione da parte del socio deve
contenere, oltre ai dati dell’impresa, il codice fiscale del familiare del socio;
•
la comunicazione da parte dell’impresa deve contenere i dati dei soci, dei relativi familiari, dei
familiari dell’imprenditore e anche dei soci o familiari di altra società dello stesso gruppo a cui sono
stati concessi in godimento i beni;
•
se il bene è concesso in godimento al familiare del socio, la comunicazione da parte dell’impresa deve
contenere, oltre ai dati del familiare del socio, il codice fiscale del socio.
Sulla base delle specifiche tecniche relative alla sezione in esame:
•
se la comunicazione viene effettuata dal socio, in corrispondenza del campo “Qualifica” occorre indicare il valore “2” (concedente), indicando poi il tipo societario con l’apposita lettera (“E” imprenditore
individuale, “F” società di persone, “G” società di capitali, ecc.);
•
se la comunicazione viene effettuata dall’impresa, nel campo “Qualifica” occorre indicare il valore
“1” (utilizzatore), precisando la tipologia di soggetto (“A” socio, “B” familiare, ecc.).
Tipologia di utilizzo del bene
Con riferimento alla tipologie di utilizzo, occorre indicare se l’utilizzo del bene è a titolo esclusivo o non
esclusivo.
Le istruzioni specificano che si ha “subentro” quando un bene era stato in precedenza assegnato ad altro soggetto che godeva dello stesso bene115. Qualora il subentro sia intervenuto prima dell’1.1.2012, occorre indicare
come data di subentro l’1.1.2012 (01012012).
Data di inizio e fine concessione
Le istruzioni precisano che occorre indicare:
•
la data di inizio concessione, vale a dire la data in cui è iniziato il godimento del bene (nel caso in cui
l’utilizzo del bene sia iniziato prima dell’1.1.2012 occorre indicare la data “01012012”)116;
•
la data di fine concessione, ovvero la data in cui nell’anno ha avuto fine il godimento.
Occorre, inoltre, indicare a che titolo è concesso o ricevuto il bene (comodato, caso d’uso, altro).
Esempio di compilazione
Alfa srl ha concesso in godimento al socio, Mario Rossi (non amministratore, né dipendente), un’autovettura a
fine 2011, il cui utilizzo è continuato per tutto il 2012.
Il canone di mercato è pari a 2.000 euro, ma il corrispettivo relativo al bene è pari a 500 euro.
In tal caso, la società Alfa srl (o, in alternativa, potrebbe farlo lo stesso socio) provvede alla compilazione e
presentazione della comunicazione (il socio avrebbe, inoltre, dovuto indicare in UNICO 2013 il reddito
diverso).
Di seguito si riporta un esempio di compilazione del modello per la fattispecie in esame117:
115
Si ritiene che qualora il precedente soggetto fosse socio, è lecito che l’Agenzia si aspetti una comunicazione relativa all’utilizzo
precedente; diversamente, nel caso in cui il precedente soggetto fosse un amministratore, soggetto escluso dall’adempimento, non
può esserci comunicazione da correlare (Cotto A. “Finanziamenti da comunicare al lordo delle restituzioni”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 28.11.2013).
116
Le istruzioni hanno, quindi, adottato l’ipotesi prospettata da Meneghetti P. “Finanziamenti soci al bivio”, Il Sole - 24 Ore, 5.11.2013,
p. 23, il quale sosteneva che, essendo spesso complicato individuare l’inizio di un godimento che, magari, si perde nel tempo, una
soluzione pragmatica poteva essere, appunto, quella di indicare generalmente quale data di inizio l’1.1.2012.
117
L’attuale modello, a differenza del precedente, prevede l’indicazione di giorno, mese e anno (in luogo del solo anno).
Sul punto, le istruzioni precisano che “la comunicazione è presentata con riferimento all’anno solare”. Di conseguenza, si ritiene
opportuno indicare quale data di riferimento il 31.12.2012.
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5.3.2 Finanziamenti e capitalizzazioni
Dati del soggetto che comunica
La comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazione deve essere effettuata da coloro che esercitano
attività d’impresa, sia in forma individuale che collettiva. In tal caso:
•
il campo “Qualifica” del modello assume valore “3”;
•
il campo “Tipo soggetto” può assumere i seguenti valori:
− “E”, imprenditore individuale;
− “F”, società di persone;
− “G”, società di capitali;
− “H”, società cooperative;
− “I”, stabili organizzazioni di società non residenti;
− “L”, enti privati di tipo associativo solo per i beni relativi alla sfera commerciale.
Dati del soggetto che effettua il finanziamento o la capitalizzazione
Le istruzioni precisano che la comunicazione da parte dell’impresa dei finanziamenti ricevuti dai soci o familiari dell’imprenditore deve contenere i dati dei soci o familiari dell’imprenditore da cui l’impresa ha ricevuto
finanziamenti e capitalizzazioni.
Sulla base delle specifiche tecniche, occorre indicare nel campo “Qualifica” il valore “1” (utilizzatore),
precisando la tipologia di soggetto (“A” socio, “B” familiare, ecc.).
Data del finanziamento o della capitalizzazione
Secondo le istruzioni, deve essere indicata la data in cui è avvenuta l’ultima operazione di finanziamento.
A ben vedere, le stesse istruzioni, a commento del rigo BG03 (dati relativi al contratto) precisano che, in linea
generale, occorre indicare la data della stipula del contratto, o in assenza di questa, la data della concessione
del finanziamento oppure la data della capitalizzazione. Se gli apporti avvengono in via frazionata e solo in
assenza di contratto, rileva la data dell’ultimo apporto118.
Ammontare dei finanziamenti e delle capitalizzazioni
Occorre compilare un apposito modello per ciascuno dei soci finanziatori o dei familiari dell’imprenditore, fermo restando che non sono oggetto di comunicazione i finanziamenti e le capitalizzazioni inferiori a 3.600,00
euro (limite da verificare con riferimento al singolo socio o familiare)119.
118
119
Si veda il precedente § 4.4 sub “Restituzione dei finanziamenti entro il 31 dicembre”.
Per la verifica del limite, si vedano i precedenti § 4.2 e 4.4.
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Esempio di compilazione
Si supponga che il socio Luigi Verdi abbia versato ad Alfa srl, in data 1.6.2012, 10.000,00 euro a titolo di
finanziamento infruttifero, effettuato tramite corrispondenza (quindi non soggetto a registrazione).
In tal caso, la società deve comunicare il finanziamento ricevuto dal socio, essendo superiore a 3.600,00 euro e
non essendo un apporto già conosciuto dall’Amministrazione finanziaria.
Di seguito si riporta un esempio di compilazione del modello per la fattispecie in esame120.
120
L’attuale modello, a differenza del precedente, prevede l’indicazione di giorno, mese e anno (in luogo del solo anno).
Sul punto, le istruzioni precisano che “la comunicazione è presentata con riferimento all’anno solare”. Di conseguenza, si ritiene
opportuno indicare quale data di riferimento il 31.12.2012.
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5.4
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MODALITÀ DI TRASMISSIONE
La trasmissione telematica dei dati è effettuata utilizzando i software di controllo distribuiti gratuitamente
dall’Agenzia delle Entrate, anche al fine di verificare la congruenza dei dati da trasmettere con quanto previsto
dalle specifiche tecniche.
Annullamento e sostituzione della comunicazione
La procedura di annullamento dei file inviati è attiva fino al termine di un anno dalle scadenze dei suddetti
termini previsti per la trasmissione della comunicazione121.
La procedura di sostituzione di un file precedentemente inviato con uno nuovo riferito allo stesso periodo è
attiva fino al termine di un anno dalla scadenza del termine previsto per l’invio della comunicazione originaria.
6
SANZIONI
R Per l’omessa o incompleta comunicazione relativa ai beni concessi in godimento è prevista una sanzione
pari al 30% della differenza tra valore di mercato del godimento e corrispettivo effettivamente pagato.
Non esistono, invece, disposizioni che prevedano sanzioni specifiche con riferimento alla comunicazione
dei finanziamenti e delle capitalizzazioni.
Un aspetto alquanto discusso della disciplina in esame riguarda l’applicazione delle sanzioni con riferimento
alla comunicazione relativa ai beni in godimento nonché alla comunicazione relativa ai finanziamenti.
6.1
SANZIONI RELATIVE AI BENI CONCESSI IN GODIMENTO
La norma sanziona il socio e la società (secondo il principio di solidarietà) per l’omessa comunicazione relativa ai beni in godimento ovvero la trasmissione della stessa con dati non veritieri o incompleti.
La sanzione è pari al 30% della differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo
effettivamente pagato dal socio.
Qualora il contribuente si sia conformato alle disposizioni di cui ai co. 36-quaterdecies e 36-quinquiesdecies,
è dovuta la sanzione residuale da 258,00 a 2.065,00 euro. È peraltro ammessa la definizione agevolata, con
riduzione della sanzione ad un terzo del minimo.
6.1.1
“Conformazione” del contribuente
Nel caso in cui il costo non sia stato dedotto dall’impresa e la differenza tra valore di mercato e corrispettivo
pagato abbia concorso a formare il reddito del socio o familiare, in quanto dichiarato nel quadro RL di UNICO
quale reddito diverso122, il contribuente si considera “conformato” alle disposizioni di cui all’art. 67 co. 1 lett.
h-ter) del TUIR.
In dottrina è stato osservato che, nell’ambito delle possibili semplificazioni all’adempimento in esame, si potrebbe evitare la comunicazione ogni qualvolta il socio, attraverso il quadro RL del proprio modello UNICO,
ha dichiarato correttamente il reddito in natura123, 124.
Occorre invece ricordare che se il corrispettivo è pari o superiore al valore di mercato, non è dovuta alcuna
comunicazione.
6.1.2
Corrispettivo “maturato”
Il provv. 2.8.2013 n. 94902 richiedeva l’indicazione al rigo BG09 del modello di comunicazione del “corrispettivo
versato dal socio”. Ciò aveva generato dei dubbi applicativi con particolare riferimento alle sanzioni125.
121
122
123
124
125
Nel provv. 16.11.2011 era, invece, prevista la possibilità di annullare l’invio entro il termine di 30 giorni dalla data indicata nella
ricevuta telematica rilasciata dall’Agenzia delle Entrate attestante l’avvenuta trasmissione. Sul tema, Ferranti G. “Rinnovata e semplificata la comunicazione dei beni in godimento ai soci”, Corriere Tributario, 37, 2013, p. 2895 ss.
In altri termini, come rilevato dalla circ. CNDCEC 27/2012, ancorché con riferimento al precedente provv. 16.11.2011, si conforma
quel contribuente che, avendo pattuito un corrispettivo inferiore al valore di mercato, provvede a dichiarare la differenza nel quadro RL
di UNICO.
Così Gavelli G. “Fondi dai soci, familiari da escludere”, Il Sole - 24 Ore, 1.11.2013, p. 19.
Si veda il precedente § 2.1.
Cacciapaglia L., Protani R. “Comunicazione dei beni ai soci con incognita sanzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
30.9.2013.
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Temi on line 32
L’attuale modello di comunicazione, tuttavia, fa riferimento al “corrispettivo relativo al bene”, per cui le
istruzioni richiedono l’indicazione del corrispettivo maturato per l’anno o per la frazione d’anno per cui il
bene è stato concesso o ricevuto.
Pagamento del socio nell’esercizio successivo
Si consideri, a mero titolo esemplificativo, che una società abbia emesso fattura per l’utilizzo del bene a dicembre 2012, ma il socio abbia provveduto al pagamento nel mese di gennaio 2013.
Se la società ha emesso nei confronti dell’utilizzatore, per un importo almeno pari al valore normale, la fattura
per l’uso del bene a dicembre 2012 e quest’ultimo l’abbia pagata a gennaio 2013 non dovrebbe incombere sui
soggetti interessati nessun obbligo di comunicazione e dichiarativo126. Ciò in quanto il rigo BG09 dell’attuale
modello di comunicazione richiede l’indicazione del corrispettivo maturato relativo al bene e non più quello
effettivamente versato.
In tal caso, non essendo dovuta la comunicazione, non sarebbero, pertanto, previste sanzioni relative al
mancato invio.
6.2
SANZIONI RELATIVE AI FINANZIAMENTI
La disciplina sanzionatoria in caso di omessa o incompleta comunicazione dei finanziamenti è alquanto controversa, posto che non risultano immediatamente applicabili le sanzioni previste per la comunicazione relativa
ai beni concessi in godimento127.
Al riguardo, la dottrina che si è occupata della materia non ha fornito risposte univoche.
Come evidenziato in precedenza, il provvedimento è stato emanato:
•
ai sensi dell’art. 7 co. 12 del DPR 605/1973;
•
in attuazione dell’art. 2 co. 36-septiesdecies del DL 138/2011.
Secondo parte della dottrina, poiché nelle motivazioni al provvedimento l’obbligo di comunicazione deriva
dall’art. 7 del DPR 605/73, risulterebbe applicabile la sanzione di cui all’art. 13 co. 2 del citato decreto, in base
al quale chi omette le comunicazioni previste dal summenzionato art. 7 è punito con la sanzione amministrativa da 206,58 a 5.164,57 euro (ridotta alla metà in caso di comunicazioni incomplete o inesatte)128.
Altri osservano che il provv. 2.8.2013 è attuativo anche del DL 138/2011, e che pertanto non si può prescindere da tale norma; l’omessa o incompleta trasmissione dei finanziamenti, a differenza della comunicazione
dei beni ai soci, non dovrebbe essere sanzionata (in quanto non è espressamente prevista una disciplina sanzionatoria dalla norma)129.
In definitiva, il richiamo operato all’art. 7 co. 12, non sembrerebbe idoneo a fornire una piena copertura normativa della comunicazione in esame che ricade sempre nell’ambito della disciplina dell’art. 2 co. 36terdecies-36-duodevicies del DL 138/2011. In base a tale norma, l’omissione o incompleta comunicazione di
dati non risulterebbe sanzionabile, come evidenziato a suo tempo, dalla circ. IRDCEC 27/2012, § 8130,
ancorché con riferimento al precedente provv. 16.11.2011.
126
127
128
129
130
Secondo Cerofoli M., Pegorin L. “Il costo allineato evita l’obbligo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 14.10.2013, p. 1, se la società
ha emesso nei confronti dell’utilizzatore, per un importo almeno pari al valore normale, la fattura per l’uso del bene a dicembre 2012
e quest’ultimo l’abbia pagata a gennaio 2013 non dovrebbe incombere sui soggetti interessati nessun obbligo di comunicazione e
dichiarativo, anche se il rigo BG09 richiede l’indicazione del corrispettivo versato.
Non esiste, infatti, una differenza “di cui al comma 36-quinquiesdecies” sulla quale calcolare la sanzione del 30%. La differenza
richiamata dalla norma è, infatti, quella tra valore di mercato e corrispettivo per il godimento del bene da parte del socio, non applicabile al caso di specie.
In favore dell’applicazione dell’art. 13 co. 2 citato al caso in esame si è espresso Ferranti G. “La comunicazione dei finanziamenti
dei soci: nuovo adempimento da chiarire”, Corriere Tributario, 38, 2013, p. 3005.
In dottrina è stato evidenziato come tale soluzione non sembri, tuttavia, coerente, poiché non appare ragionevole che siano previste
sanzioni diverse per irregolarità che riguardano lo stesso modello. Così Deotto D. “Apporti dei soci, vale il sintetico”, Il Sole - 24 Ore,
24.10.2013, p. 30. L’Autore sostiene, infatti, che sia più coerente l’applicazione delle sanzioni da 258,00 e 2.065,00 euro previste
dall’art. 11 del DLgs. 471/97 (si veda anche Deotto D. “Finanziamenti soci con sanzione”, Il Sole - 24 Ore, 15.10.2013, p. 25).
Laddove il Direttore dell’Agenzia delle Entrate avesse voluto emanare un provvedimento avulso dalla disciplina dei beni in godimento ai soci non avrebbe dovuto richiamare espressamente l’art. 2 co. 36-septiesdecies del DL 138/2011. Solo in tal caso, essendo
una richiesta effettuata esclusivamente ai sensi dell’art. 7 co. 12, l’omessa comunicazione avrebbe potuto essere sanzionata dall’art.
13 co. 2 del DPR 605/73 con il versamento di una somma da 206,58 a 5.164,57 euro, ridotta alla metà in caso di comunicazioni
incomplete o inesatte.
Così Cotto A. “Comunicazione dei finanziamenti al nodo sanzioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.11.2013.
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