Ampio spazio viene dedicato alle novità apportate dalla “Legge Fornero” che ha introdotto
alcune “restrizioni” finalizzate a contrastare un utilizzo non corretto dell’istituto delle collaborazioni coordinate e continuative a progetto.
Completa la trattazione l’esame della disciplina della deducibilità, sia ai fini delle imposte
dirette (Irpef/Ires) sia ai fini IRAP, degli oneri connessi ai dipendenti e collaboratori.
FRINGE BENEFITS E RIMBORSI SPESE
In testo tiene conto delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2013 e altri provvedimenti in materia di incremento delle detrazioni per i figli a carico, di riduzione delle
percentuali di deducibilità dei costi delle auto assegnate ai dipendenti e di incremento delle
deduzioni forfetarie IRAP.
G. Dan
M. Gabelli
La quinta edizione di “Fringe benefits e rimborsi spese” fornisce una trattazione completa
per la qualificazione e quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, con
particolare attenzione alla disciplina delle trasferte, e le relative modalità di rimborso degli
oneri sostenuti dai dipendenti, e a quella dei fringe benefits.
Edizione V
Gianluca Dan
Massimo Gabelli
FRINGE BENEFITS
E RIMBORSI SPESE
Deduzioni forfetarie IRAP
Trasferte e rimborsi ai dipendenti
Detrazione figli a carico
Deducibilità costi auto
ISBN 978-88-217-4206-4
00138605
Collaborazioni coordinate e continuative a progetto
 40,00 I.V.A. INCLUSA
Edizione V
Gianluca Dan
Massimo Gabelli
FRINGE BENEFITS
E RIMBORSI SPESE
Deduzioni forfetarie IRAP
Trasferte e rimborsi ai dipendenti
Detrazione figli a carico
Deducibilità costi auto
Collaborazioni coordinate e continuative a progetto
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PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA
© 2013 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI)
ISBN: 9788821742354
Il presente file può essere usato esclusivamente per finalità di carattere personale. I diritti di
commercializzazione, traduzione, di memorizzazione elettronica, di adattamento e di riproduzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi.
La presente pubblicazione è protetta da sistemi di DRM. La manomissione dei DRM è vietata
per legge e penalmente sanzionata.
L’elaborazione dei testi è curata con scrupolosa attenzione, l’editore declina tuttavia ogni
responsabilità per eventuali errori o inesattezze.
Autori
AUTORI
GIANLUCA DAN, Laureato in Economia e Commercio con lode
presso l’Università di Trieste, Dottore Commercialista e Revisore legale in
Milano e Treviso, Studio Boscolo & Partners (www.boscoloepartners.it).
Svolge la sua attività prevalentemente nell’ambito della fiscalità d’impresa
nazionale e internazionale e del diritto societario oltre ad essere componente
di diversi collegi sindacali. Docente di diritto tributario e societario, relatore
di numerosi convegni. Iscritto all’ordine dei giornalisti pubblicisti, autore di
numerosi articoli e commenti in materia tributaria per le principali riviste
specializzate ([email protected]).
MASSIMO GABELLI, Laureato in Economia Aziendale con lode
presso l’Università Bocconi di Milano. Laureato in Giurisprudenza
(110/110) presso l’Università Statale di Milano. È tra i soci fondatori di
Morri e Associati Studio Legale e Tributario (www.mcalex.it). Ha maturato
la propria esperienza professionale presso società multinazionali e primari
studi tributari, aderenti a network internazionali. Opera prevalentemente
nell’ambito della fiscalità d’impresa e straordinaria ed è componente di diversi collegi sindacali, organi di controllo e consigli di amministrazione.
Pubblicista per il gruppo IPSOA – WKI, è autore di numerose pubblicazioni e articoli in materia tributaria ([email protected]).
Fringe benefits e rimborsi spese
V
Premessa
PREMESSA
La quinta edizione del libro “Fringe benefits e rimborsi spese” recepisce
le previsioni della Legge di Stabilità per il 2013, L. 24 dicembre 2012, n. 228
oltre che delle numerose norme emanate nel corso degli ultimi anni, in
materia di incremento delle detrazioni per i figli a carico, di riduzione delle
percentuali di deducibilità dei costi delle auto assegnate ai dipendenti e di
incremento delle deduzioni forfetarie IRAP nel caso di assunzione a tempo
indeterminato di lavoratori di sesso femminile, nonché di quelli di età
inferiore a 35 anni.
Tale nuova edizione nasce dall’esigenza di aggiornamento dell’opera
imposta dalle numerose modifiche normative e dal continuo sedimentarsi di
nuovi interventi della dottrina, della giurisprudenza e della prassi
amministrativa.
L’opera, partendo dal quadro di riferimento per la qualificazione e
quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, analizza le
varie fattispecie che si possono incontrare nella pratica professionale, con
particolare attenzione alla disciplina delle trasferte, e le relative modalità di
rimborso degli oneri sostenuti dai dipendenti, e a quella dei fringe benefit.
Inoltre, fornisce un quadro di sintesi delle regole di determinazione
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, introdotte dalle ultime Leggi
Finanziarie.
Ampio spazio viene dedicato alle novità apportate alla disciplina delle
collaborazioni coordinate e continuative a progetto dalla Legge 28 giugno
2012, n. 92, c.d. “ Legge Fornero”, che ha introdotto alcune “restrizioni”
finalizzate a contrastare un utilizzo non corretto dell’istituto delle
collaborazioni.
L’ultimo capitolo è stato riservato all’esame della disciplina della
deducibilità, sia ai fini delle imposte dirette (IRPEF/IRES) sia ai fini IRAP,
degli oneri connessi ai dipendenti e collaboratori, per agevolare il lettore
nella determinazione degli importi deducibili specie quelli la cui deduzione è
soggetta a limitazioni.
Molte ed importanti modifiche normative si sono sedimentate nel corso
degli ultimi anni, grazie alle diverse interpretazioni fornite dalla prassi
ministeriale (si vedano, ad esempio, i chiarimenti resi in merito ai regimi per
le stock option e ai conferimenti non proporzionali attuati dai manager delle
società o relativamente alla deducibilità delle spese relative a prestazioni
alberghiere e alle somministrazioni di alimenti e bevande).
Fringe benefits e rimborsi spese
VII
Premessa
L’opera intende conservare l’originaria agilità di consultazione e vuole
riproporsi come strumento di lavoro e spunto di riflessione, aggiornato e
rinnovato.
Il testo, inoltre, dà conto delle norme precedenti, seguendo l’evoluzione
normativa in modo da agevolare l’analisi non solo delle regole attuali ma
anche di quelle di annualità ancora suscettibili di accertamento.
Gianluca Dan, Massimo Gabelli
Milano, aprile 2013
VIII
Fringe benefits e rimborsi spese
Sommario
SOMMARIO
Capitolo 1
IL QUADRO DI RIFERIMENTO
1.
2.
3.
4.
5.
Premessa .........................................................................................................
La riforma del mercato del lavoro ..............................................................
Qualificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati ...............
Quantificazione dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati .............
Somme e valori che non concorrono a formare il reddito
di lavoro dipendente .....................................................................................
5.1. Risarcimento del danno ...................................................................
5.2. Danno all’immagine, da perdita di chance e da mobbing ................
6. Qualificazione e quantificazione dei redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente .....................................................................................
6.1. Borse di studio ..................................................................................
6.2. Collaborazioni coordinate e continuative a progetto .................
6.3. “False partite IVA”: le modifiche apportate dalla Legge Fornero
6.4. Collaborazioni nelle ONG/ONLUS e attività dei promoters ......
6.5. Compensi per il servizio di volontariato civile ...........................
6.6. Collaborazioni coordinate e continuative “sportive”..................
7. Stipendi, pensioni e redditi assimilati prodotti all’estero.........................
7.1. Stipendi prodotti all’estero ..............................................................
7.2. Redditi prodotti all’estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto ......................................................................
7.3. Redditi da collaborazione corrisposti a soggetti non residenti ..
7.4. Cenni sul modello OCSE e le convenzioni contro le doppie
imposizioni ........................................................................................
1.
2.
3.
4.
3
5
10
14
30
32
34
38
46
50
65
73
75
76
82
83
84
87
88
Capitolo 2
LA TASSAZIONE DEL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE,
INCENTIVI PER IL RIENTRO IN ITALIA
DEI RICERCATORI E DEI LAVORATORI
Premessa ......................................................................................................... 97
Leggi Finanziarie per il 2003 e il 2005 ....................................................... 98
Legge Finanziaria per l’anno 2007 e seguenti (disciplina in vigore) ...... 100
3.1. Detrazioni per carichi di famiglia (detrazioni soggettive) ........... 101
3.2. Altre detrazioni (detrazioni oggettive) ........................................... 105
3.3. Scaglioni di reddito e relative aliquote ........................................... 111
3.4. Addizionali regionali e comunali all’IRPEF ................................. 114
Misure di tassazione agevolata per i premi di produttività ..................... 116
Fringe benefits e rimborsi spese
IX
Sommario
4.1. Disposizioni in vigore dal 1° luglio al 31 dicembre 2008............
4.2. Disposizioni in vigore nel 2009 e nel 2010 ...................................
4.3. Disposizioni in vigore dal 2011 al 2013 .........................................
5. Tassazione indennità di fine rapporto ........................................................
6. Incentivi per il rientro in Italia dei ricercatori residenti all’estero ..........
7. Incentivi per il rientro in Italia dei lavoratori ............................................
1.
2.
3.
4.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
X
Capitolo 3
NOZIONE DI TRASFERTA E SEDE DI LAVORO
La nozione di trasferta ..................................................................................
1.1. I trasfertisti .........................................................................................
1.2. Sede di lavoro per il collaboratore coordinato e continuativo ...
Spese di trasferta e reddito di lavoro dipendente .....................................
2.1. Trasferte in Italia - nel territorio del Comune sede di lavoro .....
2.2. Trasferte in Italia - fuori dal Comune sede di lavoro:
le tre alternative .................................................................................
2.2.1. Rimborso analitico..................................................................
2.2.2. Rimborso forfetario ...............................................................
2.2.3. Rimborso misto ......................................................................
2.3. Trasferte all’estero .............................................................................
2.4. Documentazione delle spese di trasferta .......................................
Indennità di trasferimento............................................................................
Assegni di sede e altre indennità per servizi prestati all’estero ...............
Capitolo 4
I FRINGE BENEFITS
Premessa .........................................................................................................
Compensi in natura .......................................................................................
Generalità e categorie di dipendenti ...........................................................
Importi massimi di esenzione ......................................................................
I contributi previdenziali e assistenziali......................................................
La riforma della previdenza complementare .............................................
Le erogazioni liberali eccezionali.................................................................
Sussidi occasionali .........................................................................................
Le somministrazioni di vitto, le mense aziendali e le prestazioni
sostitutive ........................................................................................................
Servizi di trasporto ........................................................................................
Compensi reversibili......................................................................................
Opere e servizi per finalità sociali a favore dei dipendenti......................
Somme in denaro...........................................................................................
Le azioni ai dipendenti ..................................................................................
14.1. L’azionariato diffuso tra i dipendenti .............................................
116
117
118
119
123
126
135
139
140
141
141
143
144
147
148
148
149
157
161
163
164
164
166
167
177
178
181
183
188
190
192
196
197
198
Fringe benefits e rimborsi spese
Sommario
15.
16.
17.
18.
19.
20.
14.1.1. La generalità dei dipendenti ...............................................
14.1.2. Gli ex dipendenti..................................................................
14.1.3. Le azioni ammesse e misura dell’agevolazione ................
14.1.4. Cessioni di azioni assegnate e azioni acquistate
nell’attività d’investimento ..................................................
14.1.5. Cessione di azioni nel triennio: determinazione
del reddito imponibile .........................................................
14.1.6. Cessione delle azioni: quali modalità di tassazione? .......
14.2. Stock option ..........................................................................................
14.2.1. Stock option: la disciplina delle azioni assegnate fino
al 4 luglio 2006......................................................................
14.2.2. Stock option: la disciplina delle azioni assegnate
dal 5 luglio al 2 ottobre 2006 ..............................................
14.2.3. Stock option: la disciplina delle azioni assegnate
dal 3 ottobre 2006 ................................................................
14.2.4. Mancato rispetto del vincolo quinquennale: quali
modalità di tassazione? ........................................................
14.2.5. Azioni assegnate e azioni acquistate nell’attività
d’investimento ......................................................................
14.2.6. Modifiche del prezzo di esercizio ......................................
14.2.7. Diritti d’opzione ...................................................................
14.2.8. Data dell’offerta e valore normale .....................................
14.3. I conferimenti non proporzionali ..................................................
Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro (i contributi
ai fondi pensione) .........................................................................................
15.1. Il nuovo regime dei contributi versati alla previdenza
complementare..................................................................................
15.2. Agevolazione per i neoassunti dal 1° gennaio 2007 ....................
15.3. Modalità di deduzione .....................................................................
Erogazioni per spese sanitarie e polizze di assicurazione .......................
16.1. Polizze nell’interesse del datore di lavoro (per esempio,
per rischi per azioni di responsabilità civile).................................
Mance dei croupiers .........................................................................................
Incentivi al rinvio del pensionamento (c.d. super bonus)...........................
I fringe benefits imponibili a valore normale (ordinario o speciale) .....
19.1. Cessioni di beni o prestazioni di servizi fornite ai dipendenti
dal datore di lavoro...........................................................................
19.1.1. Cessione di computer nuovi ..................................................
19.2. I benefits ai familiari del dipendente .............................................
19.3. I benefits che il dipendente ha diritto di ottenere da terzi .........
19.4. L’esenzione generalizzata per i compensi in natura ....................
Fringe benefits imponibili a valore normale speciale ..............................
20.1. Generi in natura prodotti dall’azienda ...........................................
Fringe benefits e rimborsi spese
199
202
202
207
209
211
214
214
217
220
227
229
230
230
231
234
240
241
244
245
245
249
251
251
252
253
255
256
256
257
259
259
XI
Sommario
20.2. Auto concesse in uso promiscuo al dipendente ...........................
20.2.1. Auto concessa ai collaboratori coordinati e continuativi
21. Prestiti a tasso ridotto ...................................................................................
22. Fabbricati concessi ai dipendenti ................................................................
23. Servizi di trasporto ferroviario di persone .................................................
1.
2.
3.
4.
XII
261
265
266
269
270
Capitolo 5
DEDUCIBILITÀ DEI COSTI, CLASSIFICAZIONE
IN BILANCIO E SCRITTURE CONTABILI
Premessa ......................................................................................................... 285
Asimmetria nell’imposizione ....................................................................... 285
Le singole disposizioni del TUIR ................................................................ 286
3.1. Art. 95 del TUIR - “Spese per prestazioni di lavoro” ................. 287
3.2. Piani azionari: “Spese per prestazioni di lavoro” ......................... 288
3.3. Stock option: “Spese per prestazioni di lavoro” per i soggetti
IAS/IFRS ........................................................................................... 288
Deroghe .......................................................................................................... 289
4.1. Canoni di locazione e spese delle strutture recettive (foresterie) . 289
4.2. Fabbricati concessi in uso ai dipendenti: limiti generali
alla deducibilità delle spese e agevolazioni .................................... 292
4.3. Rimborsi spese vitto e alloggio ....................................................... 297
4.4. Trasferte: rimborsi chilometrici e costi di noleggio ..................... 300
4.4.1. Autotrasporto di merci .......................................................... 301
4.5. Partecipazioni agli utili...................................................................... 301
4.6. Compensi agli amministratori ......................................................... 302
4.6.1. Compensi reversibili............................................................... 304
4.7. Rimborso dei compensi per permessi e licenze dei dipendenti
che svolgono funzioni pubbliche.................................................... 307
4.8. Compensi al Collegio sindacale e ai revisori ................................. 308
4.9. Compensi indeducibili ...................................................................... 310
4.10. Oneri di utilità sociale ....................................................................... 311
4.11. Accantonamenti di quiescenza e previdenza ................................ 314
4.11.1. Trattamento di fine rapporto e principi contabili
internazionali (IAS/IFRS) .................................................. 316
4.11.2. Forme pensionistiche complementari: il nuovo
regime del TFR destinato a previdenza complementare .. 319
4.12. Spese di formazione del personale ................................................. 320
4.13. Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi
relativi a taluni mezzi di trasporto a motore ................................. 321
4.13.1. Veicoli assegnati in uso promiscuo: disciplina vigente
ante D.L. n. 262/2006........................................................... 322
Fringe benefits e rimborsi spese
Sommario
5.
6.
7.
8.
9.
4.13.2. Veicoli assegnati in uso promiscuo: disciplina dettata
dal D.L. n. 262/2006 ...........................................................
4.13.3. Veicoli assegnati in uso promiscuo ...................................
4.13.4. Veicoli assegnati per uso esclusivamente personale .......
4.13.5. Veicolo concesso all’amministratore.................................
Regole di deducibilità dalla base imponibile IRAP ..................................
5.1. La determinazione del valore della produzione netta
delle società di capitali e degli enti commerciali...........................
5.2. La determinazione del valore della produzione netta
per le società che redigono il bilancio secondo i principi
contabili internazionali.....................................................................
5.3. La determinazione del valore della produzione netta
delle società di persone e delle imprese individuali .....................
Le regole vigenti fino alla Legge finanziaria per il 2007 ..........................
6.1. La Legge finanziaria per il 2003......................................................
6.2. La Legge finanziaria per il 2005......................................................
6.3. Le disposizioni introdotte dalla Legge finanziaria per il 2007 Riduzione del cuneo fiscale .............................................................
Integrale deducibilità dell’IRAP riferita al costo del lavoro ...................
Riparto territoriale dell’IRAP ......................................................................
Classificazione in bilancio e scritture contabili .........................................
324
328
330
331
332
333
341
342
343
343
347
359
367
371
372
Fringe benefits e rimborsi spese
XIII
FRINGE BENEFITS
E RIMBORSI SPESE
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Capitolo 1
IL QUADRO DI RIFERIMENTO
Sommario: 1. Premessa 2. La riforma del mercato del lavoro 3. Qualificazione
dei redditi di lavoro dipendente ed equiparati 4. Quantificazione dei redditi di
lavoro dipendente ed equiparati 5. Somme e valori che non concorrono a
formare il reddito di lavoro dipendente 5.1. Risarcimento del danno 5.2. Danno
all’immagine, da perdita di chance e da mobbing Danno da mobbing 6. Qualificazione
e quantificazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 6.1. Borse di
studio Praticanti degli studi professionali 6.2. Collaborazioni coordinate e
continuative a progetto Modifiche apportate dalla c.d. Legge Fornero alle
collaborazioni 6.3. “False partite IVA”: le modifiche apportate dalla Legge
Fornero 6.4. Collaborazioni nelle ONG/ONLUS e attività dei promoters 6.5.
Compensi per il servizio di volontariato civile 6.6. Collaborazioni coordinate e
continuative “sportive” 7. Stipendi, pensioni e redditi assimilati prodotti all’estero
7.1. Stipendi prodotti all’estero 7.2. Redditi prodotti all’estero in via continuativa
e come oggetto esclusivo del rapporto 7.3. Redditi da collaborazione corrisposti a
soggetti non residenti 7.4. Cenni sul modello OCSE e le convenzioni contro le
doppie imposizioni
1. Premessa
L’imposizione del reddito di lavoro dipendente è regolamentata dal
Titolo I, Capo IV del TUIR1 e in particolare dagli articoli da 49 a 52. Si
rileva innanzitutto che, ad oggi, con il termine redditi di lavoro dipendente
non ci si riferisce più esclusivamente al reddito percepito dai soli lavoratori
subordinati, pure nella ampia articolazione contrattuale in cui tale rapporto
può svilupparsi specie dopo l’approvazione della riforma del mercato del
lavoro attuata dal D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. Legge Biagi), ma
anche a un’ampia categoria di soggetti che forma il cosiddetto mondo dei
lavoratori “parasubordinati”.
La disciplina del reddito di lavoro dipendente ha, infatti, subìto una
rilevante riforma in attuazione delle disposizioni contenute nell’art. 3,
commi 19 e 134, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti la delega al
Governo ad emanare uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare,
razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali
concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte
dei datori di lavoro e a semplificare gli adempimenti dei contribuenti
riguardanti la dichiarazione dei redditi.
1
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Fringe benefits e rimborsi spese
3
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
In attuazione di tale Legge delega è stato così emanato il D.Lgs. 2
settembre 1997, n. 314 con il quale sono stati sostituiti gli artt. 46 (ora 49),
47 (ora 50), comma 1, lett. e), f), g) e l) e comma 3, e l’art. 48 (ora 51) del
TUIR oltre ad altre modifiche di notevole importanza che comunque
esulano dalla presente trattazione (ad esempio le modifiche alla disciplina
delle ritenute, al trattamento previdenziale, ecc.).
Dopo questo primo provvedimento, il cui impatto è stato
essenzialmente rivolto alle regole di determinazione del reddito
imponibile, un’altra svolta è stata rappresentata dall’attrazione al medesimo
regime fiscale del lavoro subordinato dei redditi prodotti dai soggetti
parasubordinati, i cui redditi erano originariamente compresi tra quelli
assimilati al reddito di lavoro autonomo 2 e che sono ora collocati tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lett. c-bis)
del TUIR) con conseguente applicazione anche a tali soggetti delle regole
applicabili ai lavoratori dipendenti in tema di fringe benefits e di rimborsi
spese (tranne le specifiche eccezioni che saranno analizzate nei singoli
capitoli).
Si segnala che la Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale
(Legge 7 aprile 2003, n. 80), sul punto però rimasta inattuata, aveva
ipotizzato importanti modifiche della base imponibile dei lavoratori
dipendenti, orientate ad agevolare, attraverso incentivi fiscali, la diffusione
di sistemi retributivi flessibili e partecipativi perché funzionali ai risultati
dell’impresa.
Il Governo veniva infatti delegato a prevedere un “regime
differenziato di favore fiscale per la parte di retribuzione o compenso
commisurata ai risultati dell’impresa anche al fine di favorire la diffusione
di sistemi retributivi flessibili finalizzati a rendere i lavoratori partecipi
dell’andamento economico dell’impresa”.
La relazione al Senato sul punto evidenziava che “particolarmente
significativa è la indicazione specifica apportata al n. 7 della lett. c) del
comma 1 dell’art. 3. La previsione, già contenuta nel testo della Camera, di
un regime di favore fiscale per la parte di retribuzione commisurata ai
risultati d’impresa viene integrata al fine di ricomprendere nel principio di
delega non solo la problematica delle stock options, ma anche l’insieme degli
interventi che possono favorire la diffusione di sistemi retributivi
flessibili, finalizzati a rendere i lavoratori partecipi dell’andamento
economico dell’impresa. Si tratta degli istituti tipici della share economy.
2 Art. 49, comma 2, lett. a) del TUIR in vigore fino al 31 dicembre 2000. Lettera soppressa
dall’art. 34, comma 1, lett. d) della Legge 21 novembre 2000, n. 342.
4
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Come rilevato anche in sede comunitaria, molti studi ed esempi
concreti mostrano chiaramente che la partecipazione finanziaria dei
lavoratori, se realizzata nel modo giusto, non soltanto aumenta la
produttività, la competitività e la redditività delle imprese, ma è in
grado altresì di incentivare il coinvolgimento dei lavoratori, migliorare la
qualità del lavoro e contribuire a una maggiore coesione sociale”.
Nonostante questo contesto, e a dispetto delle ben note esigenze di
competitività delle imprese e di abbattimento del costo del lavoro, il
principale, e forse meglio l’unico, strumento di coinvolgimento e
compartecipazione dei lavoratori ai risultati dell’impresa, le stock options,
sono state oggetto di modifiche normative restrittive nel corso del 2006,
che ne hanno pesantemente ridimensionato l’effettiva convenienza.
Ad una prima modifica, introdotta dall’art. 36, comma 25 del D.L. 4
luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto
2006, n. 248, ha infatti fatto seguito un secondo intervento con l’art. 2,
comma 29 del D.L. 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni
dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286, determinando così l’esistenza di
ben tre regimi fiscali in un solo anno solare.
Infine l’art. 82, comma 23 del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 convertito,
con modifiche, dalla Legge 6 agosto 2008, n. 133, ha definitivamente
abrogato il regime di tassazione agevolato applicabile alle stock options
individuali dal 25 giugno 2008, lasciando così in vigore il solo “azionariato
diffuso”, strumento inadeguato per dare reali incentivi ai dipendenti di
fascia medio-alta (si rinvia al Capitolo 4 per l’analisi dell’evoluzione
normativa).
Gli ultimi interventi legislativi (si veda la Legge 28 giugno 2012, n. 92,
c.d. “Legge Fornero”) sono stati essenzialmente mirati alla riforma del
“mercato” del lavoro senza particolare impatto sulle norme fiscali di
determinazione del reddito di lavoro dipendente o dei redditi ad esso
assimilati.
Nel proseguo daremo un’indicazione delle principali novità recate
dalla suddetta Legge Fornero.
2. La riforma del mercato del lavoro
La riforma del mercato del lavoro è stata attuata con la Legge 28
giugno 2012, n. 92, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 3 luglio 2012 n. 153
ed è quindi entrata in vigore il 18 luglio 2012.
Il testo ha successivamente subito alcune modifiche con
l’approvazione del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (c.d. “Decreto Sviluppo”)
convertito, con modificazioni, dalla Legge del 7 agosto 2012 n. 134.
Fringe benefits e rimborsi spese
5
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
La riforma ha l’obiettivo di creare un mercato del lavoro inclusivo e
dinamico, atto a perseguire i seguenti obiettivi:
(i) aumentare l’occupazione, in particolare di giovani e donne;
(ii) ridurre i tempi della transizione tra scuola e lavoro e tra
disoccupazione e occupazione;
(iii) contribuire alla crescita della produttività e stimolare lo sviluppo e la
competitività delle imprese;
(iv) creare un sistema di tutele più universalistico.
La legge, arricchita dal contributo del Parlamento, tocca molteplici
aspetti del mercato del lavoro:
• una distribuzione più equa delle tutele dell’impiego, attraverso il
contenimento dei margini di flessibilità progressivamente introdotti
negli ultimi vent’anni e l’adeguamento all’attuale contesto economico
della disciplina del licenziamento individuale;
• un più efficiente, coerente ed equo assetto degli ammortizzatori
sociali e delle relative politiche attive;
• l’instaurazione di rapporti di lavoro più stabili, attraverso la
conferma del contratto di lavoro a tempo indeterminato come
contratto prevalente e meccanismi di valorizzazione e premialità per
la stabilizzazione dei contratti di apprendistato e a termine.
Per ottenere questi risultati, la riforma individua alcune macro-aree di
intervento, in cui sono coinvolti gli istituti contrattuali, le tutele dei
lavoratori nel caso di licenziamento illegittimo, la flessibilità e le coperture
assicurative, i fondi di solidarietà, l’equità di genere e le politiche attive.
Si riepilogano di seguito i principali interventi apportati dal Governo3.
Contratti a tempo determinato
È stato reso più semplice l’uso dei contratti a tempo determinato e al
contempo si è cercato di scoraggiare il contenzioso che deriva da presunti
abusi. Nel dettaglio:
• il primo contratto a termine - ovvero quello stipulato tra un lavoratore
e una impresa per qualunque tipo di mansione - non dovrà più essere
giustificato attraverso la specificazione della causale;
• viene prolungato il periodo durante il quale il rapporto a termine può
proseguire oltre la scadenza per completare il lavoro oggetto del
contratto stesso: da 20 a 30 giorni per contratti di durata inferiore ai 6
mesi e da 30 a 50 giorni per quelli di durata superiore;
3 Tratto
6
dal sito: http://www.governo.it/GovernoInforma/Dossier/lavoro_riforma/.
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
•
•
l’aumento del costo contributivo (aliquota 1,4 per cento) destinato al
finanziamento dell’ASpI (Assicurazione sociale per l’impiego) verrà in
parte restituito al datore di lavoro in caso di trasformazione del
contratto a termine in uno a tempo indeterminato;
è confermato che nel caso in cui un contratto a tempo determinato
venga ritenuto illegittimo e, pertanto, convertito in tempo
indeterminato, l’indennità risarcitoria spettante al lavoratore, compresa
tra 2,5 e 12 mensilità, è onnicomprensiva e copre tutte le conseguenze
retributive e contributive che derivano dall’illegittimità del contratto.
Lavoro a progetto
Resta ampia la possibilità di ricorrere a questo istituto per mansioni e
figure a elevato contenuto professionale. L’obiettivo della riforma è quello
di evitarne l’uso improprio per lo svolgimento di mansioni ordinarie,
esecutive e comunque tipiche dei lavoratori alle dipendenze dirette del
datore di lavoro.
I datori di lavoro e i sindacati avranno la possibilità di definire con
maggior dettaglio, nell’ambito della contrattazione collettiva, le figure
professionali interessate da questo tipo di contratti.
Viene eliminata la possibilità di introdurre clausole di recesso
anticipato, ma si prevede esplicitamente la possibilità di recedere per
inidoneità professionale del collaboratore che renda impossibile la
realizzazione del progetto4.
Lavoro autonomo e partite IVA
Gli interventi mirano a scoraggiare un uso improprio di questo tipo di
contratti, tuttavia la nuova normativa si applica solo ai contratti stipulati
successivamente all’entrata in vigore della legge ed è stato previsto un
anno di tempo per l’eventuale adeguamento delle collaborazioni
professionali già in essere ai nuovi criteri5.
Associazione in partecipazione con apporto di lavoro
Si prevede di preservare l’istituto solo in caso di associazioni tra
familiari entro il 1° grado o coniugi.
4
Si veda infra paragrafo 6.2. sulle collaborazioni coordinate e continuative a progetto.
5
Si veda infra paragrafo 6.2. sulle collaborazioni coordinate e continuative a progetto.
Fringe benefits e rimborsi spese
7
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Tirocini formativi (stage)
Nel rispetto dei profili di competenza regionale, si individuano,
unitamente alle regioni stesse, misure rivolte a delineare un quadro più
razionale ed efficiente dei tirocini formativi e di orientamento, al fine di
valorizzarne le potenzialità in termini di occupabilità dei giovani e
prevenire gli abusi, nonché l’utilizzo distorto dell’istituto, in concorrenza
con il contratto di apprendistato. Ciò tramite la previsione di linee guida
per la definizione di standard minimi di uniformità della disciplina sul
territorio nazionale. Potranno in ogni caso essere previste misure,
riconducibili alla esclusiva competenza dello Stato, volte a disciplinare i
periodi di attività lavorativa che non costituiscono momenti del percorso
di tirocinio formativo, ad evitare un uso strumentale e distorto delle
attività esclusivamente lavorative svolte nel tirocinio.
La flessibilità in uscita
La riforma prevede una procedura preventiva all’intimazione del
licenziamento per ragioni oggettive o economiche, finalizzata a favorire
una conciliazione tra le parti e ad evitare, pertanto, l’insorgere di una lite,
ad es. attraverso una risoluzione consensuale del rapporto che consente al
lavoratore licenziato di accedere al nuovo trattamento di disoccupazione
(ASpI).
La riforma modifica, altresì, il regime sanzionatorio dei licenziamenti
individuali illegittimi. Il campo di applicazione dell’art. 18 rimane
immutato: esso, infatti, comprende (a parte il caso del licenziamento
discriminatorio, che vale per tutti) i datori di lavoro, imprenditori e non
imprenditori, che occupano più di 15 dipendenti nella singola unità
produttiva nell’ambito comunale, o più di 60 nell’ambito nazionale.
Il nuovo testo dell’art. 18 contempla, sostanzialmente, tre regimi
sanzionatori dei licenziamenti illegittimi, a seconda che il giudice accerti:
a) la natura discriminatoria o il motivo illecito determinante del
licenziamento (cd. licenziamenti discriminatori). In questo caso le
conseguenze sanzionatorie rimangono quelle previste dal testo dell’art.
18 attualmente in vigore: il datore di lavoro, infatti, imprenditore o
non imprenditore, è condannato, qualunque sia il numero dei
dipendenti occupati dal medesimo, a reintegrare il dipendente nel
posto di lavoro e a risarcire al medesimo i danni subiti, sia retributivi
(con un minimo di 5 mensilità di retribuzione) che contributivi. Resta
ferma, inoltre, la facoltà del lavoratore di richiedere al datore di
lavoro, in sostituzione della reintegrazione, il pagamento di
un’indennità pari a 15 mensilità di retribuzione, oltre ai danni
pregressi. Tale richiesta determina la risoluzione del rapporto di
8
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
lavoro. Il medesimo regime si applica per i licenziamenti intimati in
violazione dei divieti posti a tutela della maternità e della paternità,
nonché in concomitanza del matrimonio. La medesima tutela, infine,
si applica anche al licenziamento dichiarato inefficace perché
intimato in forma orale;
b) l’inesistenza del giustificato motivo soggettivo o della giusta causa
addotti dal datore di lavoro (licenziamenti c.d. soggettivi o
disciplinari). Questo regime sanzionatorio presenta un’ulteriore
suddivisione interna. Il giudice, infatti, nei casi in cui il licenziamento
sia stato valutato come gravemente arbitrario dal giudice alla luce delle
risultanze del processo, può annullare il licenziamento e condannare il
datore di lavoro alla reintegrazione del dipendente e al risarcimento
del danno retributivo e contributivo (peraltro contenuto, per quel che
riguarda le retribuzioni perdute a causa del licenziamento, entro un
massimo di 12 mensilità). Oppure, nei casi di illegittimità meno grave
ed evidente, il giudice dichiara concluso il rapporto di lavoro,
condannando il datore di lavoro al pagamento di un’indennità
risarcitoria onnicomprensiva. L’importo in questo caso è variabile:
dalle 12 alle 24 mensilità, a seconda di vari criteri tra i quali il primo è
quello dell’anzianità di servizio del dipendente;
c) l’inesistenza del giustificato motivo oggettivo addotto dal datore di
lavoro (licenziamenti c.d. oggettivi o economici). Anche in questo
caso si deve distinguere tra due ipotesi. Nel caso che il giudice, cui
peraltro è vietato di valutare l’opportunità della decisione
imprenditoriale, accerta la manifesta insussistenza del fatto produttivo
o organizzativo posto dal datore di lavoro a base del licenziamento,
può condannare questi alla reintegrazione del dipendente e al
risarcimento del danno retributivo e contributivo (peraltro, come
nell’ipotesi b), entro un massimo di 12 mesi di retribuzione). Qualora,
invece, il giudice accerti semplicemente che il licenziamento in
questione non è giustificato, condanna il datore di lavoro (anche qui
come nell’ipotesi b) al pagamento di un’indennità risarcitoria
onnicomprensiva determinata tra 12 e 24 mensilità. Anche qui si tiene
conto di criteri come quello dell’anzianità del dipendente, nonché del
fatto che questi si sia attivato o meno per la ricerca di nuova
occupazione. Il lavoratore mantiene, comunque, la facoltà di provare
che il licenziamento è stato determinato non dal motivo economico
formalmente addotto, ma da ragioni discriminatorie o disciplinari. In
questi casi, se la richiesta è accolta dal giudice, si applicano le tutele
relative alle altre due forme di licenziamento.
Fringe benefits e rimborsi spese
9
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
3. Qualificazione dei redditi di lavoro dipendente
ed equiparati
Ai sensi dell’art. 49 del TUIR costituiscono redditi di lavoro
dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la
prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando sia considerato
tale in base alle norme sulla legislazione del lavoro o il telelavoro.
Il lavoro a domicilio è regolato dalla Legge 18 dicembre 1973, n. 877
che identifica tale tipologia lavorativa in quelle ipotesi in cui non si ha una
indipendente attività di produzione al servizio dei consumatori, ma
un’attività di lavoro per un risultato che appartiene alle imprese che hanno
commesso il lavoro e fornito la materia e l’attrezzatura6. La giurisprudenza
è intervenuta molte volte per qualificare il lavoro a domicilio e per
distinguerlo da altre forme di lavoro quali quello artigianale, chiarendo che
nel lavoro a domicilio deve esserci vincolo di subordinazione, inserimento
nel ciclo produttivo aziendale, assoggettamento alle direttive del datore di
lavoro, ecc.7. La Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n. 21449 del 2004 ha inoltre
precisato che il lavoro a domicilio potrebbe essere di tipo subordinato
anche se il lavoratore presta la sua attività per diversi committenti, utilizza
strumenti o mezzi propri e si avvale dell’ausilio di familiari8.
Le caratteristiche del telelavoro sono state determinate dall’accordo
interconfederale stipulato da parte di ventuno associazioni datoriali e da
Cgil, Cisl e Uil del 9 giugno 2004 con cui si definisce il telelavoro come
“una forma di organizzazione e/o di svolgimento del lavoro che si avvale
delle tecnologie dell’informazione nell’ambito di un contratto o di un
rapporto di lavoro, in cui l’attività lavorativa, che potrebbe anche essere
svolta nei locali dell’impresa, viene regolarmente svolta al di fuori dei locali
della stessa”.
Sono inoltre considerati redditi di lavoro dipendente le pensioni di
ogni genere e gli assegni a esse equiparati oltre che le somme previste
6 Si vedano anche le circolari INPS n. 79 del 26 marzo 1997, n. 179/RCV dell’8 agosto 1989
e n. 74/RCV del 23 marzo 1990.
7
Si veda la Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n. 13341 del 2001.
Si veda anche la Sent. Corte di Cass., Sez. lav., n. 19352 del 2003 che fornisce ulteriori
chiarimenti in merito alla nozione di lavoratore subordinato, precisando che il requisito di
subordinazione si verifica se il dipendente è sottoposto al potere gerarchico, organizzativo e
disciplinare del datore di lavoro, mentre non risulta sufficiente la mera ricezione di indicazioni e
suggerimenti. Con riferimento a mansioni estremamente elementari e ripetitive potrebbe non
essere presente il requisito del potere gerarchico, ma devono essere valutati altri elementi quali
la continuità e la durata dell’attività lavorativa, la regolamentazione dell’orario, l’esistenza di
una struttura organizzata, ecc. (si veda la Sent. Corte di Cass. n. 8569 del 2004).
8
10
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
dall’ultimo comma dell’art. 4299 del Codice di procedura civile ovvero gli
interessi sui crediti di lavoro e le somme percepite a titolo di rivalutazione
monetaria.
Ai sensi dell’art. 6, comma 2 del TUIR i proventi conseguiti in
sostituzione di redditi, e le indennità conseguite, anche in forma
assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di
redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Di
conseguenza sono considerati redditi di lavoro dipendente le indennità
conseguite per cassa integrazione, mobilità, indennità di maternità, di
malattia, di disoccupazione, ecc.
La nozione di reddito di lavoro dipendente fornita dal comma 1
dell’art. 49 del TUIR consente di far rientrare in tale categoria tutto quanto
viene conseguito sulla base del rapporto di lavoro, anche se
indipendentemente dalla prestazione di lavoro. In altri termini
costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati
al dipendente a prescindere dal nesso sinallagmatico tra effettività della
prestazione di lavoro reso e le somme e i valori percepiti.
Il Codice civile all’art. 2094 fornisce una definizione di prestatore di
lavoro subordinato individuandolo nel soggetto che “si obbliga mediante
retribuzione a collaborare nell’impresa, prestando il proprio lavoro
intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione
dell’imprenditore”.
L’art. 2239 del Codice civile, invece, estende la disciplina applicabile
per il lavoro nell’impresa anche ai rapporti di lavoro subordinato che non
siano relativi a un’attività prestata a favore di un’impresa ma a favore di
altri soggetti quali ad esempio i professionisti.
Tale distinzione (impresa/altri soggetti) non assume rilevanza quanto
alla qualificazione fiscale del reddito erogato al dipendente poiché
vengono qualificati come redditi di lavoro dipendente tutti quei redditi che
derivano da un rapporto in cui oggettivamente sia possibile individuare un
prestatore di lavoro dipendente ovvero in tutti i casi in cui un soggetto
offre la propria prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze e sotto la direzione altrui.
9 Ultimo comma dell’art. 429 del Codice di procedura civile: “Il giudice, quando
pronuncia sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di lavoro,
deve determinare, oltre gli interessi nella misura legale, il maggior danno eventualmente subito
dal lavoratore per la diminuzione di valore del suo credito, condannando al pagamento della
somma relativa con decorrenza dal giorno della maturazione del diritto”.
Fringe benefits e rimborsi spese
11
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Dal punto di vista tributario risulta inoltre essere irrilevante l’eventuale
qualifica attribuita al singolo dipendente (operaio, impiegato, quadro o
dirigente) potendo lo stesso soggetto essere inquadrato fra i percettori di
reddito di lavoro dipendente anche se non assume alcuna delle qualifiche
citate sempre che presti la propria attività lavorativa in posizione di
dipendenza e sotto la direzione altrui.
Tale connotazione distingue il lavoro dipendente da quello autonomo
e presuppone “la compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e
l’esistenza di un rapporto ineguale, in cui uno dei due soggetti si trova in
una posizione di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione
del lavoro. La direzione, infatti, qualifica la situazione soggettiva di chi si
contrappone al lavoratore dipendente e ha compiti e responsabilità
direttive nell’ambito di una determinata attività, mentre la dipendenza,
presuppone un soggetto la cui attività è caratterizzata dall’assenza di
iniziativa economica e dalla preordinazione di mezzi.
Elemento caratterizzante della dipendenza è, dunque, la circostanza
che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel luogo ove
deciderà il datore di lavoro, negli orari da questi indicati, usando strumenti
o componenti di capitale forniti dallo stesso datore di lavoro e seguendo le
prescrizioni tecniche di questo. Per il lavoratore dipendente l’esito del suo
lavoro non avrà rilevanza esterna diretta e tutte le questioni economiche e
aziendali faranno capo “all’impresa” in cui è inserito (costi, spese, ricavi o
compensi, ecc.).
La situazione di dipendenza del lavoratore consegue dall’essere
inserito in una organizzazione di lavoro, cioè di essere parte di un sistema
nel quale agisce privo di autonomia per quanto riguarda l’apporto dei
mezzi propri e nel quale ogni aspetto della produzione, che non consista
nel prestare le proprie energie lavorative, materiali o intellettuali, non lo
coinvolge direttamente”10.
Anche un’attività semplice e ripetitiva, con un contenuto professionale
molto modesto, eseguita per un periodo protratto nel tempo senza alcun
contratto scritto atto a circoscriverne il perimetro, senza assunzione di
rischi da parte del lavoratore, qualifica il rapporto sottostante come
rapporto di lavoro subordinato pur in presenza di pagamenti effettuati con
partita IVA11.
12
10
Circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, in Big Suite, IPSOA.
11
Si veda la Sent. n. 794 del 19 gennaio 2010 della Corte di Cassazione.
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
La giurisprudenza della Corte di Cassazione12 ha chiarito che nell’ambito
della verifica della natura del rapporto di lavoro, l’elemento che
contraddistingue il rapporto di lavoro subordinato rispetto al rapporto di
lavoro autonomo, è l’assoggettamento del lavoratore al potere direttivo e
disciplinare del datore di lavoro, con conseguente limitazione della sua
autonomia. Di conseguenza, gli altri elementi individuati dalla
giurisprudenza, quali l’assenza di rischio, la continuità della prestazione o
l’osservanza di un orario e la forma della retribuzione, possono assumere
natura sussidiaria e a volte non decisiva.
La subordinazione viene configurata come soggezione del prestatore
di lavoro al potere direttivo, organizzativo e disciplinare del datore di
lavoro, che discende dall’emanazione di ordini specifici, oltre dall’esercizio
di un’assidua attività di vigilanza e controllo sull’esecuzione della
prestazione lavorativa.
Come brevemente accennato rientrano nella categoria dei redditi di
lavoro dipendente anche i cosiddetti redditi equiparati individuati dal
comma 2 dell’art. 49 del TUIR nelle seguenti fattispecie:
a) pensioni di ogni genere e assegni a esse equiparati;
b) somme di cui all’art. 429, ultimo comma, del Codice di
procedura civile (interessi sui crediti di lavoro e somme percepite a
titolo di rivalutazione monetaria).
L’equiparazione in esame comporta che ogni qual volta una norma fa
riferimento ai redditi derivanti da lavoro dipendente deve essere applicata,
salvo espresse esclusioni, anche alle fattispecie sopra elencate.
I redditi indicati alla lett. a) - pensioni di ogni genere ed assegni ad
esse equiparati - devono essere intesi come tutti quegli emolumenti
percepiti dopo la cessazione dell’attività lavorativa indipendentemente
dalla causa che li ha generati. Causa che potrebbe essere individuata anche
in rapporti di lavoro diversi da quelli di lavoro dipendente. Rientrano a
titolo esemplificativo nella fattispecie richiamata le pensioni erogate ai
professionisti o agli artigiani, le pensioni di reversibilità o di invalidità, ecc.
Le somme indicate alla lett. b) - somme di cui all’art. 429, ultimo
comma, del Codice di procedura civile - sono essenzialmente gli interessi
su crediti di lavoro e la rivalutazione monetaria determinata dal giudice
quando pronuncia sentenza di condanna al pagamento di somme di
denaro per crediti di lavoro. Vengono generalmente previsti gli interessi,
nella misura legale, e la rivalutazione delle somme, per compensare il
maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del suo
12
Si veda la Sent. 16254 del 26 luglio 2011 della Corte di Cassazione.
Fringe benefits e rimborsi spese
13
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
credito, condannando l’obbligato al pagamento delle somme relative con
decorrenza dal giorno della maturazione del diritto13.
Fattispecie costituenti reddito di lavoro dipendente ed equiparati
Redditi di lavoro dipendente
Redditi equiparati
Art. 49, comma 1 del TUIR
Art. 49, comma 2 del TUIR
Tutti i redditi che derivano da rapporti aventi per Pensioni di ogni genere e
oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi assegni ad esse equiparati
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui
Lavoro a domicilio quando è considerato lavoro Interessi sui crediti di lavoro e
dipendente dalla Legislazione sul lavoro
somme percepite a titolo di
rivalutazione
monetaria
(ultimo comma, art. 429 del
c.p.c.)
Art. 6, comma 2 del TUIR
Proventi e indennità conseguite in sostituzione dei redditi sopra esposti (cassa
integrazione guadagni, indennità di mobilità, indennità di maternità, indennità di
disoccupazione, indennità di malattia, ecc.)
4. Quantificazione dei redditi di lavoro dipendente
ed equiparati
La quantificazione del reddito di lavoro dipendente è regolata, in
particolare, dall’art. 51 del TUIR dal quale derivano anche le regole di
determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui
all’art. 52 del medesimo decreto. Il reddito di lavoro dipendente è
costituito da:
a) tutte le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta a
qualunque titolo anche sotto forma di erogazioni liberali;
b) ricevute in relazione al rapporto di lavoro;
e, quindi, le somme e i valori ricevuti che siano in qualunque modo
riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti
direttamente dal proprio datore di lavoro14.
13 Per la quantificazione degli interessi si veda la Sent. n. 38 del 29 gennaio 2001 della
Corte di Cassazione Sezioni unite civili che ha stabilito che gli interessi legali vanno computati
sul capitale rivalutato.
14
14
Di conseguenza l’obbligo di effettuare le ritenute d’acconto dell’IRPEF incombe:
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Devono quindi essere compresi nel reddito di lavoro dipendente
anche i “valori”, ossia i compensi in natura costituiti da beni e/o servizi
ricevuti in relazione al rapporto di lavoro senza un corrispettivo adeguato.
Sotto questo profilo, l’art. 51 del TUIR sancisce quindi il principio di
omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente e quindi
l’imponibilità di tutto ciò che il lavoratore percepisce in relazione al
rapporto di lavoro (a titolo esemplificativo: stipendi, mensilità aggiuntive,
altre componenti previste dal contratto, compensi in natura, liberalità,
ecc.).
Fanno eccezione a tale previsione di omnicomprensività solo alcune
somme o valori per le quali sono stabilite delle specifiche deroghe
(comma 2 e seguenti dell’art. 51 del TUIR) le quali prevedono che alcune
componenti non partecipino o partecipino solamente in parte alla
formazione del reddito del lavoratore.
Le componenti che derogano alla previsione di omnicomprensività e
che sono quindi esentate o imponibili solamente per la parte eccedente un
importo complessivo predeterminato o che concorrono per intero alla
formazione del reddito ma solo se il loro ammontare supera una
determinata soglia o che sono tassate in base a criteri forfetari sono state
stabilite con riferimento al singolo dipendente e all’intero periodo di
imposta dello stesso.
1) sempre sul sostituto d’imposta erogante redditi di lavoro dipendente (anche verso
soggetti non propri dipendenti);
2) tuttavia, qualora l’erogante-sostituto d’imposta, sia terzo rispetto ad un rapporto di
lavoro in essere, ed il datore di lavoro sia sostituto d’imposta, l’obbligo di effettuare le ritenute
fa capo a quest’ultimo ove tra i due sussista un collegamento ed è di riflesso obbligatorio
instaurare un sistema di comunicazione tra datore di lavoro-sostituto d’imposta ed il terzo (o il
dipendente), come confermato dalla C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E (par. 3.2) e dalla
successiva prassi amministrativa.
Tra la prassi si segnalano:
- la risoluzione 22 agosto 2007, n. 234 che ha confermato il soggetto che, quale sostituto
d’imposta, è tenuto all’adempimento dei relativi obblighi in termini di effettuazione,
versamento e certificazione delle ritenute (oltre che dichiarativi). Nel caso specifico la Lega
calcio, se corrisponde le retribuzioni degli atleti in luogo delle società inadempienti, diviene
sostituto di imposta per i redditi erogati. In altri termini, il sostituto d’imposta che corrisponde
somme e valori aventi natura di reddito di lavoro dipendente per il percettore deve adempiere
gli obblighi relativi anche se il reddito matura in relazione ad un’attività lavorativa svolta per un
diverso datore di lavoro; la risoluzione 19 dicembre 2008, n. 481 ha confermato tali
considerazioni nel caso di un ente pubblico che aveva pagato le retribuzioni ai lavoratori di
una società appaltatrice inadempiente;
- la risoluzione 24 marzo 2009, n. 76/E, in relazione ad una operazione a premio a favore
dei dipendenti di concessionarie di vendita organizzata in concorso con il datore di lavoro dei
dipendenti destinatari della manifestazione stessa (ex art. 5, comma 4, del D.P.R. 26 ottobre
2001, n. 430);
- la risoluzione 29 maggio 2009, n. 137/E, in relazione a fringe benefits (nella specie sconti
tariffari) concessi dall’ex datore di lavoro a ex dipendenti pensionati.
Fringe benefits e rimborsi spese
15
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Di conseguenza nel caso in cui il rapporto di lavoro abbia durata
inferiore al periodo di imposta non dovrà essere effettuato alcun
ragguaglio mentre in caso di interruzione del rapporto prima della fine del
suddetto periodo di imposta il datore di lavoro dovrà attestare
distintamente i singoli importi che non hanno concorso a formare il
reddito del lavoratore. In tal modo i soggetti che iniziano un altro rapporto
di lavoro nel medesimo anno saranno in grado di fornire tutte le
indicazioni utili al nuovo sostituto di imposta per poter calcolare
correttamente le soglie di non imponibilità del singolo dipendente.
Si ricorda che i redditi di lavoro dipendente sono regolati dal principio di cassa
“allargata” ovvero si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme
e i valori in genere corrisposti entro il 12 del mese di gennaio, dell’anno
successivo, sempre che siano riferiti all’anno precedente 15 . Di conseguenza i
compensi riferiti all’anno X e percepiti entro il 12 gennaio dell’anno X+1 devono
essere dichiarati dal lavoratore dipendente tra i redditi dell’anno X.
Principio di cassa “allargata”
Data percezione
Anno di riferimento
Imponibilità
Entro il 12.1.X+1
X
X
Dopo il 12.1.X+1
ma entro il 12.1.X+2
X+1
X+1
In merito al criterio di cassa il Ministero delle finanze nella C.M. 23 dicembre 1997,
n. 326/E ha chiarito che “il momento di percezione è quello in cui il provento esce
dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale
del percettore”.
Si può esemplificare il concetto esposto dal Ministero avendo riguardo
alle diverse forme di pagamento che possono essere utilizzate:
15 Si ricorda che l’estensione al 12 di gennaio dell’anno successivo costituiva in
precedenza una facoltà prevista solamente per i sostituti di imposta che avessero effettuato le
operazioni di conguaglio di fine anno e versato le ritenute relative a detti redditi entro il 15 di
gennaio. Tale regola vale ora per tutti i lavoratori, anche per quelli che non sono alle
dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto di imposta e non comporta
l’anticipazione del versamento delle ritenute che potranno quindi essere regolarmente versate
entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione (febbraio).
16
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
•
•
•
•
assegno bancario e circolari, rileva il momento in cui si viene in
possesso16;
bonifico bancario, è determinante la data di accredito sul conto
corrente (restando irrilevante la data valuta che regola nei rapporti
istituto di credito - correntista la decorrenza degli interessi);
cambiale non trasferibile, si deve fare riferimento al momento del
pagamento delle rate;
cambiale trasferibile, si considera il momento di ricevimento del
titolo.
Per quanto riguarda gli assegni bancari e circolari, gli stessi
rappresentano titoli di credito che si sostanziano nell’ordine scritto,
impartito alla propria banca, di pagare a terzi, o a sé stessi, una precisa
somma di denaro. Le somme pagate mediante assegno devono
considerarsi percepite nel momento in cui il titolo di credito entra nella
disponibilità del dipendente, momento che si realizza con la consegna del
titolo stesso. Non rileva, invece, ai fini della imputazione temporale del
compenso al reddito del dipendente, la circostanza che il versamento sul
conto corrente del percettore dell’assegno intervenga in un momento
successivo o in un diverso periodo d’imposta.
Nel caso di compensi pagati mediante bonifico bancario, si ritiene che
ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente il momento in
cui si consegue la effettiva disponibilità delle somme, debba essere
individuato in quello in cui viene ricevuto l’accredito sul proprio conto
corrente. Si tratta, tecnicamente, della cosiddetta data disponibile, che
indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può
essere effettivamente utilizzata. Non assume rilievo, pertanto, né la data
della valuta17, ovvero quella da cui decorrono gli interessi, né il momento
in cui il dante causa emette l’ordine di bonifico né quello in cui la banca
informa il percettore dell’avvenuto accredito.
In altri termini il pagamento si considera effettuato alla data in cui il
sostituto d’imposta ha perso la disponibilità della somma di denaro, la
quale entra nel compendio patrimoniale del percettore.
16 Cfr. la risoluzione del 29 maggio 2009, n. 138/E, resa in materia di reddito di lavoro
autonomo ma in risposta a uno specifico quesito circa il momento fiscalmente rilevante per la
imputazione a periodo d’imposta di compensi corrisposti a mezzo assegno circolare o
bancario e che ritiene irrilevante il successivo momento del versamento sul conto corrente del
prenditore.
17 Non rileva nemmeno la data della valuta, che deve essere considerata solo ai fini del
computo degli interessi e quindi, esclusivamente, nel rapporto banca-cliente e non in quello
sostituto-sostituito.
Fringe benefits e rimborsi spese
17
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Si evidenzia che per la determinazione della data del 12 gennaio per gli anni in cui
questa cade in un giorno festivo, l’Agenzia delle Entrate con la circolare 15 gennaio
2003, n. 2/E ha chiarito che tale data “non concretizza un termine di
prescrizione”. Pertanto, in relazione a tale data non può trovare applicazione la
disposizione dettata dall’art. 2963 del Codice civile che proroga di diritto il termine
scadente in giorno festivo al giorno seguente non festivo18.
Quantificazione del reddito
Per la quantificazione monetaria dei “valori” costituenti reddito di
lavoro dipendente si deve fare riferimento al loro valore normale19 ovvero
al “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della
stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo
stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più
prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in
quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i
servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio
e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i
servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in
vigore”. Fanno eccezione a tale regola solo alcuni fringe benefits che seguono
delle regole particolari di quantificazione20.
Si ricorda inoltre che l’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 51 del
TUIR stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se
complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo di
imposta. Se la predetta franchigia viene superata, i fringe benefits
concorrono integralmente a formare il reddito del lavoratore21.
I redditi di lavoro dipendente vanno determinati al netto delle somme
trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per sciopero.
18 Interpretazione comunque contrastante con quella precedentemente fornita dalla
C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E.
19
Art. 51, comma 3, del TUIR che rinvia all’art. 9, comma 3, del medesimo decreto.
20
Si veda il Capitolo 4.
21 Come
chiarito dalla C.M. 16 luglio 1998, n. 188/E, in Big Suite, IPSOA, ai sensi dell’art. 48
(ora 51), comma 3 del TUIR, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente non
concorre a formare il reddito di lavoro dipendente se per l’intero periodo d’imposta non è
superiore a 258,23 euro (già lire 500 mila). Se supera tale importo concorre interamente a
formare reddito.
18
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Dal reddito di lavoro dipendente non possono essere analiticamente
dedotte le spese sostenute per la produzione del reddito stesso 22 e per
compensare tale limitazione era stato previsto un sistema di detrazioni di
imposta (così realizzando un riconoscimento forfetario delle spese di
produzione del reddito).
Sotto questo profilo il sistema fiscale ha subito negli ultimi anni
profondi cambiamenti, passando da un originario complesso di detrazioni,
alle deduzioni previste dall’art. 11 del TUIR in vigore fino al 31 dicembre
2006, per tornare alle detrazioni con la manovra Finanziaria per l’anno
2007 in vigore dal 1° gennaio 2007.
Sul punto, la Legge Finanziaria per l’anno 2003 (Legge 27 dicembre
2002, n. 289), introducendo il primo modulo della riforma del sistema
fiscale statale, aveva tra l’altro modificato l’art. 13 del TUIR. Con la
circolare 15 gennaio 2003, n. 2/E, l’Agenzia delle Entrate aveva fornito le
prime indicazioni affermando che il “riconoscimento di tali detrazioni
(n.d.a.: di cui all’art. 13 del TUIR) risponde a finalità in parte diverse da
quelle perseguite dalle disposizione contenute nel precedente art. 13, in
vigore fino al 31 dicembre 2002.
Infatti, mentre le detrazioni contemplate dalla precedente disposizione
erano finalizzate al riconoscimento, ancorché in misura forfetaria, delle
spese sostenute per la produzione dei redditi, il riconoscimento delle
nuove detrazioni è invece finalizzato al mantenimento della progressività
dell’imposizione. Il vigente art. 13 (n.d.a.: art. 14 del TUIR in vigore fino al
31 dicembre 2004) prevede, infatti, che l’importo della detrazione
spettante venga commisurato al reddito complessivo del contribuente e
non più all’ammontare dei singoli redditi; tale importo varia, quindi,
secondo prestabilite fasce di reddito complessivo.
Alla luce della formulazione dell’articolo in commento, inoltre,
l’importo della detrazione spettante non deve essere rapportato al periodo
di lavoro o di pensione nell’anno e compete quindi in misura piena qualora
si verifichino i requisiti previsti dalla norma”.
Si segnala che in precedenza (C.M. 23 dicembre 1997, n. 326/E)
l’Amministrazione aveva giustificato la generale imponibilità dei rimborsi
spese, con esclusione soltanto di quanto disposto a proposito delle
trasferte e dei trasferimenti, sulla considerazione non del principio di
omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, tuttora vigente, ma in
considerazione del fatto che “ai lavoratori dipendenti è riconosciuta una
apposita detrazione anche in funzione delle spese di produzione del
22 Per un approfondimento si veda F. Petrucci, Spese per il raggiungimento del posto di
lavoro, in Corr. Trib. n. 5/2009.
Fringe benefits e rimborsi spese
19
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
reddito e, pertanto, ogni rimborso di spesa ricollegabile alla produzione del
reddito del dipendente deve essere assoggettato a tassazione”.
La Legge Finanziaria per l’anno 2005 (Legge 30 dicembre 2004, n.
311) ha abrogato l’art. 14 del TUIR in vigore fino al 31 dicembre 2004 in
quanto aderiva a una logica impositiva basata sulla scala delle aliquote e
sugli scaglioni stabiliti con il primo modulo di riforma dell’IRPEF.
Questa impostazione non risultava più coerente con il sistema di
tassazione dei redditi introdotto dalla Legge Finanziaria per il 2005, in
quanto nell’allora vigente sistema, in cui assumeva carattere preminente la
riduzione del numero delle aliquote e l’ampliamento degli scaglioni di
reddito, non erano più previste detrazioni dall’imposta lorda, a eccezione
di quelle consentite in relazione a specifici oneri sostenuti dal
contribuente.
Anche la Legge Finanziaria per l’anno 2007 (Legge 27 dicembre 2006,
n. 296), pur prevedendo la sostituzione delle deduzioni dal reddito
imponibile con le detrazioni di imposta, ha rapportato tali detrazioni al
reddito imponibile (si veda il Capitolo 2) continuando quindi a perseguire
delle finalità, in parte, diverse da quelle di costituire una riduzione
forfetaria del reddito di lavoro dipendente.
Risulta di conseguenza ancora più dubbia la validità dell’affermazione
sopra riportata della C.M. n. 326/E/1997, ovvero che i rimborsi di spese
concorrono a formare il reddito del dipendente, con esclusione soltanto di
quanto disposto a proposito delle trasferte e dei trasferimenti poiché “ai
lavoratori dipendenti è riconosciuta una apposita detrazione anche in
funzione delle spese di produzione del reddito”.
Restano comunque esclusi da imposizione, anche nell’interpretazione
amministrativa, quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle
sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro e
anticipate dal dipendente solo per snellezza operativa, per esempio per
l’acquisto di beni di modesto valore quali l’acquisto della cancelleria, dei
ricambi relativi al PC portatile o all’auto di servizio in panne, ecc..
Per esempio, la risoluzione 7 dicembre 2007, n. 357/E, ha chiarito che
tra le somme di questa natura escluse da imposizione si devono
annoverare anche i rimborsi da parte del datore di lavoro dei costi
documentati dei collegamenti telefonici al telelavoratore in quanto
devono essere considerati spese anticipate fatte dal dipendente
nell’esclusivo interesse del datore di lavoro per collegarsi alla rete aziendale
e poter espletare l’attività lavorativa.
20
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Principali somme e valori soggetti a imposizione
Somme e valori
Descrizione
Riferimento
Alloggio concesso in Imponibile (pari alla differenza tra Art. 51, comma 4,
locazione,
uso
o la rendita catastale del fabbricato lett. c) del TUIR
comodato
aumentata di tutte le spese
inerenti al fabbricato e quanto
corrisposto dal lavoratore per il
godimento del fabbricato stesso)
Alloggio concesso in
locazione,
uso
o
comodato che non
deve essere iscritto in
catasto
Imponibile (pari alla differenza tra Art. 51, comma 4,
il valore del canone di locazione lett. c) del TUIR
determinato in regime vincolistico
o, in mancanza, quello determinato
in regime di libero mercato e
quanto corrisposto dal lavoratore
per il godimento del fabbricato
stesso)
Alloggio concesso in
locazione,
uso
o
comodato con
l’obbligo di dimorare
nell’alloggio stesso
Imponibile (pari al 30% della Art. 51, comma 4,
differenza tra la rendita catastale lett. c) del TUIR
del fabbricato aumentata di tutte
le spese inerenti al fabbricato e
quanto corrisposto dal lavoratore
per il godimento del fabbricato
stesso)
Anticipazioni e acconti Imponibile a tassazione separata Artt. 17 e 19 del TUIR
del trattamento di fine (salvo conguaglio all’atto della - art. 24, comma 31
rapporto (TFR)
liquidazione definitiva);
del D.L. 201/2011
Imponibile a tassazione ordinaria
per l’importo che eccede 1 milione
di euro
Assegnazione di diritti Imponibili a valore normale
di opzione cedibili
Art. 51, comma 1, art.
9, comma 3, del TUIR
e C.M. 30/E del 2000
Assegni di sede e altre Imponibili nella misura del 50% Art. 51, comma 8, del
indennità
percepite (non cumulabile con le disposizioni TUIR
per i servizi prestati sulle trasferte)
all’estero
Fringe benefits e rimborsi spese
21
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Assegni
vitalizi
e Imponibili
trattamenti
similari
erogati agli onorevoli
dagli organi parlamentari
Riferimento
Art. 51, comma 1, e
R.M. 262/E del 2009
Assicurazioni infortuni Imponibili (eventuale detrazione se Art. 51, comma 1, del
e vita extraprofessio- la polizza rispetta i limiti previsti TUIR e C.M. 326/E del
nali
dall’art. 15, comma 1 lett. f), del 1997 par. 2.1
TUIR)
Assicurazioni sanitarie Imponibili
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Azioni assegnate a un
costo inferiore al loro
valore normale (stock
option)
Art. 82, comma 23,
del D.L. 25 giugno
2008, n. 112 abrogando la lett. g-bis),
comma 2 dell’art. 51
del TUIR
Imponibili dal 25 giugno 2008; in
precedenza si sono susseguiti
regimi via via più restrittivi per le
stock option
Cassa
integrazione Imponibile
guadagni
Art. 49, art. 6, comma
2, del TUIR e C.M.
326/E del 1997 par.
2.1
Cellulari (per uso Imponibile (a valore normale per Art. 51, comma 1, del
anche personale)
l’utilizzo con addebito delle TUIR
telefonate private)
Cessioni dei generi in
natura prodotti dall’azienda
di
valore
superiore a 258,23
euro al netto di
quanto corrisposto dal
dipendente
Imponibili (il valore normale viene Art. 51, comma 3, del
determinato in misura pari al TUIR e C.M. 326/E del
prezzo mediamente praticato dalla 1997 par. 2.3.1
stessa azienda nelle cessioni ai
grossisti)
Compensi in natura
Imponibili al valore normale (salvo Art. 51, comma 3, del
applicazione del limite di esenzione TUIR
di 258,23 euro)
22
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Somme e valori
Descrizione
Riferimento
Concessione di prestiti Imponibile (si assume il 50% della Art. 51, comma 4 lett.
agevolati ai dipendenti differenza tra l’importo degli b), del TUIR.
interessi calcolato al tasso ufficiale Si veda il Capitolo 4
di sconto vigente al termine di
ciascun anno e l’importo degli
interessi
calcolato
al
tasso
effettivamente applicato)
Contributi per assi- Imponibili (solo se eccedono i limiti Art. 51, comma 1 e 2,
stenza sanitaria o per stabiliti dall’art. 51, comma 2, lett. del TUIR e C.M. 326/E
previdenza
a) del TUIR)
del 1997 par. 2.1.
complementare
Contributi per
stenza sociale
facoltativa
assi- Imponibili
Art. 51, comma 1 del
TUIR e Circ. 326/E del
1997 par. 2.1.
Contributi per spese di Imponibili
locazione concessi ai
dipendenti
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Sent. Corte di
Cass. 18022/2005
Contributi per spese di Imponibili
locazione concessi ai
dipendenti trasferiti
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Sent. Corte di
Cass. 22520/2009
Cottimo (guadagni di Imponibili
cottimo e indennità di
mancato cottimo)
Art. 51, comma 1, del
TUIR
Emolumenti arretrati Imponibili a tassazione separata
per prestazioni di
lavoro dipendente
Art. 17, comma 1 lett.
b), del TUIR
Emolumenti arretrati Imponibili a tassazione separata
dovuti a rinnovi contrattuali (una tantum)
Art. 17, comma 1 lett.
b), del TUIR e R.M.
43/E del 2004
Erogazioni liberali (in Imponibili
denaro e in natura)
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 59/E del
2008
Si veda il Capitolo 4
Fringe benefits e rimborsi spese
23
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Gratifiche
Imponibili
Riferimento
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Circ. 326/E del
1997 par. 2.1.
Incentivi all’esodo o Imponibili a tassazione separata
alle dimissioni volontarie
Art. 17, comma 1 lett.
a), del TUIR e R.M.
208/E del 2007
Incentivi all’esodo dei
lavoratori che abbiano
superato l’età di 50
anni se donne e di 55
se uomini
Art. 17, comma 1 lett.
a), e art. 19, comma
4-bis, del TUIR nel
testo in vigore fino al
3 luglio 2006 e
risoluzione n. 208/E
del 2007.
Imponibili a tassazione separata.
Già imponibili con applicazione
dell’aliquota pari alla metà di
quella applicata per la tassazione
del TFR. Norma abrogata a
decorrere dal 4 luglio 2006. La
disciplina agevolativa previgente
continua
ad
applicarsi
con
riferimento alle somme corrisposte
in relazione a rapporti di lavoro
cessati prima del 4 luglio 2006,
nonché con riferimento alle
somme corrisposte in relazione a
rapporti di lavoro cessati in
attuazione di atti o accordi, aventi
data certa, anteriori a tale data
Indennità di cassa e Imponibili
maneggio denaro
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Circ. 326/E del
1997 par. 2.1
Indennità di disagio
Imponibile
Art. 51, comma 1, del
TUIR
Indennità di
disoccupazione
Imponibile
Art. 51, art. 6, comma
2 TUIR e Circ. 326/E
del 1997 par. 2.1
Indennità di
Imponibili
disponibilità nel lavoro
intermittente (Job on
call)
Art. 51 del TUIR
Imponibili a tassazione separata.
Indennità di fine
Imponibile a tassazione ordinaria
rapporto (TFR) e
indennità equipollenti per l’importo che eccede 1 milione
di euro.
Art. 17, comma 1,
lett. a) e art. 19 del
TUIR - art. 24, comma
31 del D.L. 201/2011
24
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Indennità di malattia
Riferimento
Imponibile
Art. 49, art. 6, comma
2 del TUIR e C.M.
326/E del 1997 par.
2.1
Indennità di maternità Imponibile
e di allattamento
Art. 49, art. 6, comma
2 del TUIR e C.M.
326/E del 1997 par.
2.1
Indennità di missione
Imponibile
Art. 51, comma 1 del
TUIR e R.M. 207/E del
2007
Indennità di mobilità
Imponibile
Art. 49, art. 6, comma
2 del TUIR e C.M.
326/E del 1997 par.
2.1
Indennità
di Imponibile (al 50% se previste dalla Art. 51, comma 6 del
navigazione e di volo legge o dal contratto collettivo)
TUIR
Indennità
di Imponibile, a tassazione separata
prepensionamento
Art. 17, comma 1,
lett. a) e Sent. Corte
di Cass. 110/2010
Indennità di rappre- Imponibile
sentanza
Art. 51, comma 1 del
TUIR e Circ. 326/E del
1997 par. 2.1
Indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti
Imponibile (al 50% e per un Art. 51, comma 7 del
importo escluso da tassazione non TUIR e Circ. 326/E del
superiore a 1.549,37 euro per i 1997 par. 2.4.4
trasferimenti in Italia e 4.648,11
euro per o dall’estero)
Indennità di trasferta
Imponibile con i limiti previsti Sent. Corte di Cass.
dall’art. 51, comma 5, del TUIR
6518/2006
Si veda il Capitolo 3
Indennità di vestiario
Imponibile
Fringe benefits e rimborsi spese
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
25
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Somme e valori
Descrizione
Riferimento
Indennità di vitto e Imponibili
alloggio non collegabili
a una trasferta o
missione
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Indennità e maggiora- Imponibile al 50%
zioni ai trasfertisti
(tenuti per contratto
all’espletamento delle
attività lavorative in
luoghi sempre variabili
e diversi)
Art. 51, comma 6, del
TUIR e Corte di Cass.
396/2012
Indennità o somme, Imponibili, a tassazione separata Art. 17, comma 1,
anche se a titolo (al netto delle spese legali lett. a) del TUIR
risarcitorio
o
nel sostenute)
contesto di procedure
esecutive, a seguito di
provvedimenti della
autorità giudiziaria o
di transazioni relativi
alla risoluzione del
rapporto di lavoro
Indennità o somme Imponibili (a tassazione separata se Art. 6, comma 2, art.
percepite in sostitu- relative ad annualità precedenti la 17 del TUIR e C.M.
zione di redditi
percezione)
326/E par. 1.5
Indennità per
non godute
ferie Imponibili
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Indennità per lavori Imponibili
nocivi o pericolosi
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Indennità per licen- Imponibile a tassazione separata
ziamento ingiustificato
Art. 17, comma 1 lett.
a), art. 19 del TUIR,
Circ. 326/E del 1997
par. 2.1 e Sent. Corte
di Cass. 20358/2006
26
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Riferimento
Indennità sostitutiva Imponibile
della reintegrazione
nel posto di lavoro
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Sent. Corte di
Cass. 1349/2010
Indennità sostitutiva Imponibile a tassazione separata
del preavviso
Art. 17, comma 1 lett.
a), e art. 19 del TUIR
Indennità sostitutiva Imponibile
del
servizio
di
trasporto
Art. 51, comma 2 lett.
d), del TUIR e C.M.
326/E del 1997 par.
2.2.4
Indennità sostitutiva Imponibile
per mancato riposo
settimanale
Art. 51, comma 1, del
TUIR e Sent. Corte di
Cass. 18606/2004
Interessi e rivaluta- Imponibili
zione su crediti di
lavoro
Art. 49, comma 2 lett.
b), del TUIR e ultimo
comma art. 429 C.p.c.
Interessi sui buoni Imponibili a tassazione separata.
fruttiferi
postali
consegnati dal datore Imponibile a tassazione ordinaria
a titolo di TFR
per l’importo che eccede 1 milione
di euro.
Art. 17, comma 1 lett.
a), e art. 19 del TUIR.
Sent. Corte di Cass.
584/2004
e
20444/2004 - art. 24,
comma 31 del D.L.
201/2011
Maggiorazione
Imponibile
retributiva a titolo di
indennità di anzianità
spettante ai lavoratori
a domicilio
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Mance
Imponibili (per i croupiers ridotte Art. 51, comma 2 lett.
del 25%)
i), del TUIR
Mensilità aggiuntive e Imponibili (la ritenuta viene
compensi della stessa applicata ragguagliando a mese i
natura
corrispondenti scaglioni annui di
reddito)
Art. 51, comma 1, del
TUIR, C.M. 326/E del
1997 par. 2.1 e art.
23, comma 2 lett. b),
del D.P.R. 600/1973
Pensioni
Art. 49, comma 2 lett.
a), del TUIR
Imponibili
Fringe benefits e rimborsi spese
27
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Premi di risultato
Riferimento
Imponibili nell’anno in cui vengono Art. 51, comma 1, del
percepiti
TUIR e R.M. 379/E del
2002
Premi e compensi Imponibili
incentivanti
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Premi percepiti per Imponibili
operazioni a premio
organizzate dal datore
di lavoro o da altri per
suo conto
Art. 51, comma 1, del
TUIR, C.M. 326/E del
1997 par. 2.1 e art. 30
del D.P.R. 600/1973
Premi al dipendente Imponibile
(costituisce
però Art. 53, comma 2 lett.
per invenzioni, brevetti reddito di lavoro autonomo o b), e art. 67, comma 1
industriali e processi
diversi per il dipendente)
lett. g), del TUIR
Rimborsi effettuati dal Imponibili
datore di lavoro per
spese sanitarie che
danno diritto alla
detrazione ex art. 15
del TUIR, sostenute
dal dipendente
Rimborsi spese
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Imponibili (salvo applicabilità delle Art. 51, comma 1, del
regole delle trasferte e dei TUIR e C.M. 326/E del
trasferimenti)
1997 par. 2.1.
Si veda il Capitolo 3
Rimborsi spese o Imponibili (a esclusione delle spese Art. 51, comma 5, del
indennità per trasferte comprovate da documenti prove- TUIR
effettuate nell’ambito nienti dal vettore)
del territorio comunale
Rimborsi di biglietti o Imponibili (salvo applicabilità delle Art. 51, comma 2 lett.
di
tessere
di regole delle trasferte e dei d), del TUIR e C.M.
abbonamento per il trasferimenti)
326/E del 1997 par.
trasporto
2.2.4
28
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Descrizione
Somme e valori
Riferimento
Risarcimento
danni Imponibili
consistenti nella perdita di redditi di lavoro
dipendente,
esclusi
quelli dipendenti da
invalidità permanente
o da morte
Risarcimento danni da Imponibile (a esclusione
infortuni sul lavoro
invalidità permanente)
Somme erogate a
fronte dell’obbligo di
non concorrenza (art.
2125 del Codice civile)
Art. 6, comma 2, art.
51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
della Art. 6, comma 2, e
art. 51, comma 1, del
TUIR
Imponibili (a tassazione separata se
erogate in unica soluzione in
costanza del rapporto o in
occasione della cessazione del
rapporto di lavoro)
Art. 51, comma 1, art.
17, comma 1 lett. a),
del TUIR; C.M. 8/040
del 1986 e R.M. 234/E
del 2008
Somme erogate a Imponibili
titolo di rinuncia al
vincolo di solidarietà
stabilito dall’art. 2112,
comma 2, c.c. e a
titolo di transazione
novativa formalizzata
ai sensi dell’art. 411
c.p.c. a seguito di una
cessione di un ramo
d’azienda
Art. 51, comma 1, del
TUIR e R.M. 135/E del
2009
Somme
e
valori Imponibili
percepiti sotto forma
di partecipazione agli
utili
Art. 51, comma 1, del
TUIR e C.M. 326/E del
1997 par. 2.1
Somme percepite a Imponibili (facoltà di tassazione
seguito del decesso separata in capo agli eredi per il
del dipendente
TFR)
(retribuzioni e TFR)
Art. 7, comma 3, art.
19 del TUIR, C.M.
326/E del 1997 par.
3.4 e C.M. 29/E del
2001
Stipendi, salari, super- Imponibili
minimi e straordinari
Art. 51, comma 1, del
TUIR
Fringe benefits e rimborsi spese
29
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Somme e valori
Descrizione
Riferimento
Transazioni relative a Imponibili a tassazione separata
componenti retribu- (tassazione ordinaria se avvengono
tive o al trattamento in costanza del rapporto di lavoro)
di fine rapporto
Art. 51, comma 1, art.
17, comma 1 lett. a),
del TUIR e C.M. 326/E
del 1997 par. 2.1
Veicoli concessi in uso Imponibili a valore normale
esclusivo e personale
Art. 51, comma 3, del
TUIR; C.M. 326/E del
1997 par. 2.3.2.1
Veicoli concessi in uso Imponibili secondo le apposite Art. 51, comma 4, del
promiscuo
regole stabilite dall’art. 51, comma TUIR
4 lett. a), del TUIR
5. Somme e valori che non concorrono a formare il reddito
di lavoro dipendente
Il Legislatore ha previsto un’elencazione tassativa, e quindi non
estendibile a fattispecie analoghe, di somme e valori, percepiti in relazione
al rapporto di lavoro, che non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente o vi concorrono in misura limitata.
È opportuno comunque ricordare quanto sottolineato dal Ministero
delle finanze con la C.M. n. 326/E del 1997: “così delineati gli elementi
caratteristici dei redditi di lavoro dipendente e le disposizioni che
prevedono l’assoggettamento a tassazione, quali redditi di questa categoria,
dei redditi a questi equiparati, dei proventi, in denaro o in natura,
sostitutivi di questi, nonché di quelli della stessa specie derivanti da attività
illecite, è opportuno ricordare che l’ordinario potere di accertamento
dell’Amministrazione finanziaria consente alla stessa di rettificare eventuali
simulazioni oggettive o soggettive poste eventualmente in essere dai
contribuenti.
Pertanto, laddove sia evidente, sulla base di quanto sopra precisato,
che le parti hanno posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e,
tuttavia, hanno simulato i relativi redditi ricomprendendoli tra quelli
appartenenti ad altre categorie reddituali ovvero hanno fatto sì che tutti o
taluni proventi siano privi di rilevanza reddituale, o, infine, hanno
imputato i detti redditi a interposte persone, l’Amministrazione finanziaria
potrà adottare tutti i conseguenti provvedimenti”.
È appena il caso di precisare che, per effetto dell’art. 3, comma 3, lett.
d), del TUIR sono esclusi da imposizione gli assegni familiari e l’assegno
per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle stesse condizioni,
30
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei
casi consentiti dalla legge23.
Nella seguente tabella indichiamo sinteticamente alcune fattispecie che
non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Per l’analisi dettagliata delle esclusioni o riduzioni individuate dall’art.
51, comma 2 del TUIR si rinvia al successivo Capitolo 4.
Alcune fattispecie non costituenti reddito di lavoro dipendente
Le pensioni tabellari spettanti per menomazioni subite durante il servizio di leva
prestato in qualità di allievo ufficiale e/o di ufficiale di complemento o di
sottufficiale (militari di leva promossi sergenti nella fase terminale del servizio).
Le pensioni tabellari corrisposte ai carabinieri ausiliari (militari di leva presso
l’Arma dei Carabinieri) e a coloro che assolvono il servizio di leva nella Polizia di
Stato, nel corpo della Guardia di Finanza, nel corpo dei Vigili del Fuoco e a militari
volontari, a condizione che la menomazione che ha dato luogo alla pensione sia
stata contratta durante e in dipendenza del servizio di leva o del periodo
corrispondente al servizio di leva obbligatorio.
La maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall’art. 1 della
Legge 29 dicembre 1988, n. 544.
L’indennità di mobilità di cui all’art. 7, comma 5, della Legge 23 luglio 1991, n. 223,
per la parte reinvestita nella costituzione di società cooperative.
L’assegno di maternità, previsto dalla Legge 23 dicembre 1998, n. 448, per la
donna non lavoratrice.
Le pensioni corrisposte ai cittadini italiani divenuti invalidi e ai congiunti di cittadini
italiani deceduti a seguito di scoppio di armi e ordigni esplosivi lasciati incustoditi
o abbandonati dalle Forze armate in tempo di pace in occasione di esercitazioni
combinate o isolate.
Le pensioni corrisposte ai cittadini italiani, agli stranieri e agli apolidi divenuti
invalidi nell’adempimento del loro dovere o a seguito di atti terroristici o di
criminalità organizzata e il trattamento speciale di reversibilità corrisposto ai
superstiti delle vittime del dovere, del terrorismo o della criminalità organizzata.
23 Si veda l’art. 1, comma 331 e seguenti, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266 per gli
assegni per i figli nati negli anni 2005 e 2006 e l’art. 1 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 per il
bonus straordinario per le famiglie.
Fringe benefits e rimborsi spese
31
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Alcune fattispecie non costituenti reddito di lavoro dipendente
Gli assegni per la collaborazione ad attività di ricerca conferiti dalle università,
dagli osservatori astronomici, astrofisici e vesuviano, dagli enti pubblici e dalle
istituzioni di ricerca di cui all’art. 8 del D.P.C.M. 30 dicembre 1993, n. 593, e
successive modificazioni e integrazioni, dall’Enea e dall’ASI.
Le rendite INAIL, esclusa l’indennità giornaliera per inabilità temporanea assoluta,
non costituiscono reddito e quindi non hanno alcuna rilevanza ai fini fiscali.
Parimenti non costituiscono reddito le rendite aventi analoga natura corrisposte da
organismi non residenti. Nelle ipotesi in cui i contribuenti ricevano una rendita
dall’Ente previdenziale estero a titolo risarcitorio per un danno subito a seguito di
incidente sul lavoro o malattia professionale contratta durante la vita lavorativa
dovranno produrre all’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento
un’autocertificazione nella quale viene dichiarata la natura risarcitoria della somma
percepita.
Le somme risarcitorie del danno emergente (quali il danno al patrimonio
professionale o all’immagine professionale), diverse da quelle compensative
dell’interruzione della corresponsione di un reddito per effetto della risoluzione del
rapporto di lavoro (Sent. Cass., Sez. tributaria, 24 settembre 2003, n. 14167).
5.1. Risarcimento del danno
Ai sensi dell’art. 6, comma 2, del TUIR le indennità conseguite a titolo
di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi costituiscono
redditi della stessa categoria di quelli perduti. Così recita la norma: “I
proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione
dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a
titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi
quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono
redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi
moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi
della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi
sono maturati”.
Questa norma, introdotta dal TUIR ma considerata di natura
interpretativa/esplicativa di un principio già immanente al sistema fiscale24,
conferma che solo i risarcimenti sostitutivi di redditi (cioè di un lucro
cessante) sono imponibili. Viceversa non sono imponibili i risarcimenti
24 Si vedano, per esempio, le sentenze della Cassazione n. 1467 del 2 febbraio 2001 e n.
3956 del 19 marzo 2002, entrambe in Big Suite, IPSOA.
32
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
erogati a fronte di diminuzioni patrimoniali patite dal risarcito (danno
emergente).
Sotto il profilo sostanziale, si avrebbe risarcimento per lucro cessante
quando il ristoro indennizza la perdita di reddito o di nuova ricchezza che
l’evento ha procurato; si avrebbe, invece, risarcimento da danno
emergente quando l’indennizzo reintegra la distruzione di ricchezza già
prodotta subita dal danneggiato.
La dottrina maggioritaria ritiene che tale norma funga da spartiacque
tra importi costituenti reddito, quindi i soli tassabili, e quelli non
costituenti reddito.
Anche la Corte di Cassazione (sentenza n. 5081 del 26 maggio 199925)
ha avvallato questa interpretazione, precisando che la distinzione tra
somme costituenti reddito e quelle meramente risarcitorie di danni
patrimoniali (ai sensi del menzionato art. 6, comma 2, del TUIR) è
anteriore alla qualificazione dell’erogazione rispetto alle norme che
definiscono quella o questa categoria reddituale26.
In altri termini prima di poter qualificare un reddito entro alcuna delle
categorie previste dal TUIR (art. 6, comma 1, del TUIR) è
preliminarmente indispensabile chiarire se la somma costituisca un
reddito o meno ex art. 6, comma 2, del TUIR. La Cassazione nella
sentenza citata ha confermato che le somme aventi natura di risarcimento
del danno emergente sono escluse da tassazione in quanto non
costituiscono reddito (mancanza del presupposto impositivo).
Al riguardo, va evidenziato che la norma non attribuisce rilevanza al
fatto che l’erogazione risarcitoria sia prevista contrattualmente e non
tragga, invece, origine da atti illeciti (civilmente o penalmente rilevanti).
Come è stato osservato: “occorre guardarsi invero dal rischio di
trasporre concetti e istituti di natura prettamente civilistica in un diverso
ambito, quello tributario, regolato da princìpi e vieppiù da norme
giuridiche specifiche, quali appunto l’art. 6, comma 2, del D.P.R. n.
917/1986, la cui fondamentale distinzione attiene non già alla fonte del
danno (atto lecito o illecito) bensì alla natura del danno oggetto di ristoro
(lucro cessante o danno emergente)”27.
25
In Big Suite, IPSOA.
“Occorre distinguere tra prestazioni … reddituali e risarcitorie, distinzione che deve porsi
a monte della qualificazione dell’erogazione …, precedendo, quindi, la definizione di reddito
di lavoro dettata dall’art. 48, comma 1 (n.d.a.: 51), dei D.P.R. richiamati”.
26
27 S. Panseri, Il reddito di lavoro dipendente tra danno emergente intassabile e spese
inerenti indeducibili, in il fisco, n. 39 del 25 ottobre 1999, pag. 12426 e segg.
Fringe benefits e rimborsi spese
33
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
5.2. Danno all’immagine, da perdita di chance e da mobbing
Conformemente a questi principi la Corte di Cassazione ha emesso la
sentenza 3 settembre 2002, n. 1279828 in cui ha considerato non tassabili le
somme percepite da un dipendente licenziato quale risarcimento del danno
emergente all’immagine professionale (diminuito valore professionale
del soggetto in conseguenza dello scioglimento del rapporto).
D’altra parte è bene sottolineare che è onere del contribuente
dimostrare che la somma in questione ha causa nel risarcimento di un
danno emergente, senza che, a tal fine, sia sufficiente la mera
qualificazione formale addotta dalle parti nell’eventuale contratto29.
In questi ultimi anni, la dottrina e la giurisprudenza hanno assunto
indirizzi contrastanti circa la possibile qualificazione reddituale o
patrimoniale di danni quali il danno connesso a certe forme di
demansionamento (mobbing) e il danno biologico.
Il filo conduttore delle varie interpretazioni è rappresentato dalla
necessità di un’analisi caso per caso delle singole fattispecie per verificare
se le somme percepite, anche in sede transattiva, abbiano funzione
risarcitoria di una perdita di chance reddituali o di un danno emergente30.
Il più recente indirizzo dell’Agenzia delle Entrate è espresso nella
risoluzione 22 aprile 2009, n. 106/E, in merito al risarcimento del danno
subito da un amministratore per la revoca dell’incarico senza giusta causa.
Il collaboratore aveva ricevuto somme anche a titolo di risarcimento di
danni patrimoniali connessi alla perdita di immagine e di opportunità
professionali derivanti dalla rimozione dalla carica ricoperta.
L’Agenzia ricorda che la definizione del danno all’immagine è priva di
referenti normativi diretti cui rinviare ai fini della corretta qualificazione
dei risarcimenti eventualmente attribuiti a tale titolo.
In materia la Corte di Cassazione, con sentenza n. 7043 del 13 aprile
2004, ha affermato che il danno all’immagine lede un diritto “la cui
integrità trova fondamento nei diritti della persona umana tutelati
dall’articolo 2 Cost ... inerente alla lesione della reputazione personale
28
In Big Suite, IPSOA.
Cfr. Per esempio Corte di Cassazione, sent. n. 14167 del 24 settembre 2003 e la
risoluzione n. 107/E del 2009.
29
30 Per una disamina delle posizioni dottrinali e giurisprudenziali si veda G. Stancati, Le
erogazioni risarcitorie nella determinazione del reddito di lavoro dipendente, in Boll. trib., n.
20/2006; S. Trifirò, Mobbing, il risarcimento non può essere tassato, in Il Sole - 24 Ore del 1 marzo
2007 e F. Petrucci, Ricadute fiscali dei risarcimenti per stress del lavoratore, in Corr. Trib., n.
39/2009.
34
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
intesa come la valutazione che di un certo soggetto viene fatta nel
contesto in cui egli vive... .
La reputazione personale è individuabile nella valutazione che, in base
alla sua storia personale, la comunità (locale, nazionale o internazionale) dà
di un determinato soggetto (essa si identifica, secondo Cass. Pen. 24
marzo 1995 n. 3247, con il senso della dignità personale in conformità
dell’opinione del gruppo sociale secondo il particolare contesto storico)”.
Richiamando la sentenza della Cassazione 3 settembre 2002, n. 12789,
l’Agenzia delle Entrate ritiene che in tema di imposte sui redditi “i
proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a
titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti; le
somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette a
imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinate a reintegrare
un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi, mentre non
costituisce reddito imponibile... ogni risarcimento inteso a riparare un
pregiudizio di natura diversa” nella specie “è stata attribuita natura
risarcitoria alla somma corrisposta al dipendente per il pregiudizio,
costituente danno emergente, all’immagine professionale in conseguenza
dell’anticipata risoluzione del rapporto di lavoro, escludendosene,
pertanto, l’assoggettabilità a IRPEF”.
Tale principio è stato più volte affermato anche nella sentenza della
Cassazione civ. sez. trib., 30 dicembre 2008, n. 30433, laddove, in merito
all’importo corrisposto al dirigente di azienda a seguito di un atto
transattivo per la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, viene
precisato che “tenuto conto che si tratta di un direttore generale di una
società di rilevante importanza, un licenziamento in tronco... è indubbio
che arrechi alla persona del dirigente apicale, pur non essendo questi
titolare di un diritto alla stabilità del posto come un comune dipendente
subordinato, un danno che va al di là della semplice perdita di reddito, ma
coinvolge anche la reputazione e l’immagine professionale e, come tale,
la somma percepita costituisce un ristoro per un danno emergente”.
Negli stessi termini si era già espressa la sentenza 23 settembre 2008,
n. 28887, con la quale la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso di un
contribuente fondato sulla tesi secondo cui la somma liquidata “non è
soggetta a imposizione fiscale ai fini IRPEF in quanto non rappresenta
alcuna reintegrazione di reddito patrimoniale non percepito ma piuttosto il
risarcimento del danno alla professionalità e all’immagine derivato dal
demansionamento”.
Dall’inquadramento prospettato dalla Cassazione consegue sul piano
fiscale che le somme erogate, che trovino titolo nella necessità di ristorare
Fringe benefits e rimborsi spese
35
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
danni all’immagine, nell’accezione intesa dalla Suprema Corte devono
considerarsi non imponibili.
Ad analoghe conclusioni deve giungersi anche con riferimento alle
ulteriori somme, eventualmente liquidate contestualmente alla liquidazione
del danno all’immagine, a titolo di perdita delle cosiddette “chance
professionali” ossia connesse “alla privazione della possibilità di sviluppi
o progressioni nell’attività lavorativa”; “Posto che la chance è un’entità
patrimoniale, giuridicamente ed economicamente suscettibile di autonoma
valutazione, la sua perdita configura un danno attuale e risarcibile
(consistente non in un lucro cessante, bensì nel danno emergente da
perdita di possibilità attuale), a condizione che il soggetto che agisce per il
risarcimento ne provi, anche secondo un calcolo di probabilità o per
presunzioni, la sussistenza” (Cass. civ., Sez. III, 21 luglio 2003, n. 11322;
Cass. civ., Sez. III, 7 luglio 2006, n. 15522; Cass. civ., Sez. III, Sent. 25
maggio 2007, n. 12243).
Nel ribadire come la perdita di chance, quale elemento di danno
emergente che non assume rilevanza ai fini fiscali, debba poter essere
concretamente provato dal contribuente, la Corte di cassazione (Cass. civ.,
Sez. Unite, 24 marzo 2006, n. 6572) ha puntualmente chiarito che il
risarcimento “non può essere riconosciuto, in concreto, se non in
presenza di adeguata allegazione, per esempio deducendo l’esercizio di una
attività (di qualunque tipo) soggetta a una continua evoluzione, e
comunque caratterizzata da vantaggi connessi all’esperienza professionale
destinati a venire meno in conseguenza del loro mancato esercizio per un
apprezzabile periodo di tempo”.
Nella stessa logica anche della perdita di chance, ovvero delle ulteriori
potenzialità occupazionali o di ulteriori possibilità di guadagno, va data
prova in concreto, indicando, nella specifica fattispecie, quali aspettative,
che sarebbero state conseguibili in caso di regolare svolgimento del
rapporto, siano state frustrate dal demansionamento o dalla forzata
inattività.
In mancanza di detti elementi, da allegare necessariamente a opera
dell’interessato, sarebbe difficile individuare un danno alla professionalità,
perché - fermo l’inadempimento - l’interesse del lavoratore può ben
esaurirsi, senza effetti pregiudizievoli, nella corresponsione del trattamento
retributivo quale controprestazione dell’impegno assunto di svolgere
l’attività che gli viene richiesta dal datore”.
Di conseguenza le somme liquidate a titolo di perdita di chance
professionali possono essere correttamente qualificate alla stregua di
risarcimenti di danno emergente solo ove l’interessato abbia fornito – in
36
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
conformità alle indicazioni della Suprema Corte - prova concreta
dell’esistenza e dell’ammontare di tale danno.
L’anzidetto principio si riflette anche sul piano fiscale, poiché in
assenza di tale prova torna applicabile il principio più volte affermato dalla
Corte di Cassazione, secondo cui “alla somma versata dal datore di lavoro
in base a una definizione transattiva della controversia, che tenga ferma la
cessazione del rapporto, deve essere presuntivamente attribuita, al di là
delle qualificazioni formalmente adottate dalle parti, la natura di ristoro
della perdita di retribuzioni che la prosecuzione del rapporto avrebbe
implicato, e quindi il risarcimento di un danno qualificabile come lucro
cessante... di guisa che alla distinta causale del relativo esborso deve
corrispondere un’adeguata prova il cui onere spetta al contribuente” (Cass.
12 gennaio 2009, n. 360; Cass. 14167/2003; Cass. 4099/2000).
Con sentenza 29 dicembre 2011, n. 29579, la Corte di Cassazione ha
stabilito che non è imponibile l’importo erogato ad un lavoratore a titolo
di risarcimento del danno per perdita di chance, essendo diverso il titolo di
attribuzione della somma rispetto a quello tipico dello stipendio (non
conseguito nel caso specifico). La perdita di chance consistente nella
privazione della possibilità di sviluppi o progressioni nell’attività lavorativa,
costituisce un danno patrimoniale risarcibile, qualora sussista un pregiudizio
certo (anche se non nel suo ammontare) consistente non in un lucro
cessante, bensì nel danno emergente da perdita di una possibilità attuale31.
Danno da mobbing32
La Cassazione a sezioni unite con la Sentenza 24 giugno - 11
novembre 2008, n. 26972 ha chiarito che ai sensi dell’art. 2087 c.c.
31 Sull’argomento si segnala il Parere n. 12 del 27 marzo 2012 della Fondazione studi
Consulenti del lavoro.
32 Da intendere come una condotta prevaricatrice e vessatoria protratta e sistematica
nel tempo come ha precisato la sentenza della Corte di Cassazione del 17 febbraio 2009, n.
3785. Per mobbing, ha osservato la Suprema Corte, s’intende comunemente una condotta del
datore di lavoro o del superiore gerarchico, sistematica e protratta nel tempo, tenuta nei
confronti del dipendente nell’ambiente di lavoro, che si risolve in sistematici e reiterati
comportamenti ostili, che finiscono per assumere forme di prevaricazione o di persecuzione
psicologica, da cui può conseguire l’emarginazione del dipendente o la sua mortificazione
morale, compromettendone l’equilibrio fisiopsichico. Ai fini della configurabilità della condotta
lesiva del datore di lavoro sono pertanto rilevanti alcuni elementi tra cui:
a) la molteplicità dei comportamenti a carattere persecutorio, posti in essere in modo
protratto nel tempo e sistematico;
b) la prova della volontà persecutoria (profilo soggettivo);
c) una lesione della salute o della personalità del dipendente vessato;
d) il nesso eziologico tra la condotta del datore di lavoro o del superiore e il pregiudizio
sofferto dal lavoratore.
Fringe benefits e rimborsi spese
37
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
l’imprenditore è tenuto ad adottare nell’esercizio dell’impresa le misure
che, secondo la particolarità del lavoro, l’esperienza e la tecnica, sono
necessarie a tutelare l’integrità fisica e la personalità morale dei prestatori
di lavoro, inserendo nell’area del rapporto di lavoro interessi non suscettivi
di valutazione economica quali appunto l’integrità fisica e la personalità
morale. Da tale affermazione la Suprema Corte deduce che il dettato
legislativo già implica che, nel caso in cui l’inadempimento avesse
provocato la lesione di tali interessi, è dovuto il risarcimento del danno
non patrimoniale: “Il presidio dei detti interessi della persona a opera della
Costituzione, che li ha elevati a diritti inviolabili, ha poi rinforzato la tutela.
Con la conseguenza che la loro lesione è suscettiva di dare luogo al
risarcimento dei danni conseguenza, sotto il profilo della lesione
dell’integrità psicofisica (art. 32 Cost.) secondo le modalità del danno
biologico, o della lesione della dignità personale del lavoratore (artt. 2, 4,
32 Cost.), come avviene nel caso dei pregiudizi alla professionalità da
dequalificazione, che si risolvano nella compromissione delle aspettative di
sviluppo della personalità del lavoratore che si svolge nella formazione
sociale costituita dall’impresa.
Nell’ipotesi da ultimo considerata si parla, nella giurisprudenza di
questa Corte (sent. n. 6572/2006), di danno esistenziale. Definizione che
ha valenza prevalentemente nominalistica, poiché i danni-conseguenza
non patrimoniali che vengono in considerazione altro non sono che
pregiudizi attinenti allo svolgimento della vita professionale del lavoratore,
e quindi danni di tipo esistenziale, ammessi a risarcimento in virtù della
lesione, in ambito di responsabilità contrattuale, di diritti inviolabili e
quindi di ingiustizia costituzionalmente qualificata”.
Seguendo tale filone giurisprudenziale, si può giungere a escludere da
imposizione i risarcimenti dei danni subiti per effetto del mobbing
esercitato dal datore di lavoro in quanto costituiscono non una
reintegrazione del reddito non percepito, ma il risarcimento di un danno
alla professionalità e all’integrità fisica e alla personalità morale dei
lavoratori.
6. Qualificazione e quantificazione dei redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente
L’art. 50 del TUIR fornisce un’elencazione tassativa dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente:
a) i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20
per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e
lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di
prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della
38
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
piccola pesca (a condizione che la cooperativa sia iscritta nel registro
prefettizio o nello schedario generale della cooperazione, che nel suo
statuto siano inderogabilmente indicati i principi della mutualità
stabiliti dalla legge e che tali principi siano effettivamente osservati)33;
b) le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di
lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, a
esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere
riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge debbono essere
riversati allo Stato;
c) le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di
assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento
professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro
dipendente nei confronti del soggetto erogante;
c-bis) le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel
periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società
associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla
collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla
partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in
relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la
prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore
di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e
continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione
periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non
rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro
dipendente di cui all’art. 49, comma 1, del TUIR concernente redditi
di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione di cui
all’art. 53, comma 1, dello stesso decreto, concernente redditi di
lavoro autonomo, esercitate dal contribuente;
d) le remunerazioni dei sacerdoti, di cui agli artt. 24, 33, lett. a), e 34
della Legge 20 maggio 1985, n. 222, nonché le congrue e i
supplementi di congrua di cui all’art. 33, comma 1, della Legge 26
luglio 1974, n. 343;
e) i compensi per l’attività libero professionale intramuraria del
personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale di
cui all’art. 102 del D.P.R. 11 luglio 1980, n. 382 e del personale di cui
all’art. 6, comma 5, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, e successive
33 Si veda la Legge 3 aprile 2001, n. 142 relativa alla revisione della legislazione in materia
di cooperative.
Fringe benefits e rimborsi spese
39
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all’art. 1, comma 7,
della Legge 23 dicembre 1996, n. 662;
f) le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo
Stato, dalle regioni, dalle province e dai comuni per l’esercizio di
pubbliche funzioni, sempreché le prestazioni non siano rese da
soggetti che esercitano un’arte o professione di cui all’art. 53, comma
1, e non siano state effettuate nell’esercizio di impresa commerciale,
nonché i compensi corrisposti ai membri delle commissioni
tributarie, ai giudici di pace e agli esperti del Tribunale di
sorveglianza, a esclusione di quelli che per legge debbono essere
riversati allo Stato34;
g) le indennità di cui all’art. 1 della Legge 31 ottobre 1965, n. 1261, e
all’art. 1 della Legge 13 agosto 1979, n. 384, percepite dai membri del
Parlamento nazionale e del Parlamento europeo e le indennità,
comunque denominate, percepite per le cariche elettive e per le
funzioni di cui agli art. 114 e 135 della Costituzione e alla Legge 27
dicembre 1985, n. 816 (funzione di Giudice Costituzionale e cariche di
consiglieri regionali, provinciali e comunali), nonché i conseguenti
assegni vitalizi percepiti in dipendenza della cessazione delle
suddette cariche elettive e funzioni e l’assegno del Presidente della
Repubblica;
h) le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a
titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale. Le
rendite aventi funzione previdenziale sono quelle derivanti da contratti
di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate dall’Istituto
per la Vigilanza sulle Assicurazioni Private (ISVAP) a operare nel
territorio dello Stato o quivi operanti in regime di stabilimento o di
34 Si veda la risoluzione 10 maggio 2004, n. 68/E, in Big Suite, IPSOA, in cui si chiarisce che i
compensi percepiti dai membri delle commissioni tributarie, dai giudici di pace e dagli esperti
del tribunale di sorveglianza sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art.
50, comma 1 lett. f), del TUIR e pertanto soggetti a ritenuta a titolo di acconto IRPEF. I compensi
percepiti per l’esercizio di altre funzioni pubbliche, non espressamente individuate dall’art. 50
citato, vengono qualificati quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente se sono
esercitate da soggetti che non svolgono un’arte o una professione ai sensi dell’art. 53, comma
1, del TUIR; diversamente i compensi percepiti saranno considerati quali redditi da lavoro
autonomo, pertanto oggetto di fatturazione con l’applicazione dell’IVA nella misura ordinaria
e componenti della base imponibile ai fine della determinazione dell’IRAP (il medesimo
trattamento vale per i compensi da versare ai custodi e agli ausiliari dei magistrati – Nota del
dipartimento per gli Affari di giustizia del 31 maggio 2004).
Si veda, inoltre, il chiarimento fornito dalla circolare 10 giugno 2004, n. 24/E, par. 4.1, in Big
Suite, IPSOA, concernente la qualificazione fiscale dei compensi corrisposti dallo Stato, dalle
Regioni, dalle Province e dai Comuni, per l’esercizio di pubbliche funzioni.
40
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
prestazioni di servizi, che non consentano il riscatto della rendita
successivamente all’inizio dell’erogazione;
h-bis) le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21 aprile 1993, n.
124, comunque erogate;
i) gli altri assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione
non concorrono attualmente né capitale né lavoro, compresi quelli
indicati alle lett. c) e d) del comma 1 dell’art. 10 del TUIR tra gli oneri
deducibili ed esclusi quelli indicati alla lett. c) del comma 1 dell’art. 44
del medesimo decreto;
l) i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente
utili in conformità a specifiche disposizioni normative.
L’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente comporta l’applicazione
delle regole di determinazione del reddito previste dall’art. 51 del TUIR
salvo le eccezioni stabilite dall’art. 52 del medesimo decreto e qui di
seguito riassunte:
• ai fini della determinazione del reddito di cui alla lett. e) i compensi
percepiti dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale per
l’attività libero-professionale intramuraria, esercitata presso studi
professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale
dell’azienda sanitaria, costituiscono reddito nella misura del 75 per
cento;
• ai fini della determinazione delle indennità di cui alla lett. g) non
concorrono, altresì, a formare il reddito le somme erogate ai titolari di
cariche elettive pubbliche, nonché a coloro che esercitano le funzioni
di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione, a titolo di rimborso di
spese, purché l’erogazione di tali somme e i relativi criteri siano
disposti dagli organi competenti a determinare i trattamenti dei
soggetti stessi35;
• gli assegni vitalizi di cui alla predetta lett. g) sono assoggettati a
tassazione per la quota parte che non deriva da fonti riferibili a
trattenute effettuate al percettore già assoggettate a ritenute fiscali;
35 L’Agenzia delle Entrate, in risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-08694 ha
chiarito che la non imponibilità ai fini IRPEF deve riferirsi soltanto alle somme erogate, a titolo di
rimborso spese, direttamente ai componenti dei collegi dagli organi competenti a determinare
i trattamenti dei soggetti stessi, vale a dire dalle assemblee elette, tra cui si annoverano tra
l’altro i consigli regionali. “La formulazione stessa dell’art. 50, comma 1, lettera g), TUIR, stante
anche il carattere tassativo delle fattispecie individuate, non consente di comprendervi anche
le somme corrisposte ad altro titolo dai gruppi politici ai loro componenti; conseguentemente,
non può essere applicato quanto previsto dall’art. 52, comma 1, lettera b), TUIR in tema di non
concorrenza al reddito imponibile ai fini IRPEF delle somme erogate a titolo di rimborso spese”.
Fringe benefits e rimborsi spese
41
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
•
per le rendite e gli assegni indicati alle lett. h) e i) non si applicano le
disposizioni dell’art. 51 del TUIR. Le predette rendite e assegni si
presumono percepiti, salvo prova contraria, nella misura e alle
scadenze risultanti dai relativi titoli;
• per le prestazioni pensionistiche di cui alla lett. h-bis) - fondi pensione
- comunque erogate, si applicano le disposizioni dell’art. 11 e quelle di
cui all’art. 23, comma 6, del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252;
• i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente
utili in conformità a specifiche disposizioni normative (lett. l) del
comma 1 dell’art. 50 del TUIR) che hanno raggiunto l’età prevista
dalla vigente legislazione per la pensione di vecchiaia e che possiedono
un reddito complessivo di importo non superiore a 9.296,22 euro al
netto della deduzione prevista dall’art. 10, comma 3-bis, del TUIR per
l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e per le relative
pertinenze, costituiscono reddito per la parte che eccede
complessivamente nel periodo d’imposta 3.098,74 euro (tali redditi
sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota prevista
per il primo scaglione di reddito sull’importo che eccede 3.098,74
euro)36.
Degna di nota è la risoluzione 7 luglio 2008, n. 284 con la quale
l’Agenzia delle Entrate ha esteso l’applicabilità delle disposizioni per le
trasferte anche al personale associato dell’Istituto Nazionale di Fisica
Nucleare, ente pubblico nazionale non economico di ricerca, avente
autonomia scientifica, organizzativa, finanziaria e contabile, qualificando le
diverse fattispecie di rapporti utilizzate dall’Istituto.
Tale Istituto nel perseguire le proprie finalità istituzionali, provvede a
promuovere la formazione scientifica e la diffusione della cultura nei
settori istituzionali anche in collaborazione con le Università, con la
possibilità di conferire borse di studio e premi, avvalendosi di proprio
personale, nonché di personale dipendente da università, istituti di
istruzione universitaria, istituzioni di ricerca, altre amministrazioni
pubbliche, mediante incarico di ricerca o di collaborazione tecnica. L’Ente
può inoltre utilizzare studiosi stranieri che operino nelle strutture
dell’istituto, laureandi, dottorandi, borsisti e assegnisti.
36 La risoluzione 10 ottobre 2008, 378/E, ha chiarito che il “nonno vigile” che, nell’ambito di
programmi di reinserimento delle persone anziane in attività socialmente utili, sorveglia i
bambini di fronte alle scuole percepisce un compenso assimilato al reddito di lavoro
dipendente (quale lavoro socialmente utile) sul quale non sono riconosciute le detrazioni
previste dall’art. 13 del TUIR.
42
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
A tale personale spetta unicamente il rimborso delle spese per le
trasferte autorizzate, secondo le modalità previste per i dipendenti, nonché
la copertura assicurativa per gli infortuni professionali e per il rischio di
radiazioni.
Vengono analizzati i casi di rimborso delle spese di trasferta a seconda
che i destinatari (“associati”) siano:
a) dipendenti di Università o di altri Enti o Amministrazioni;
b) titolari di assegno di ricerca erogato anche da Enti diversi dall’Ente
istante;
c) titolari di borse di studio erogate dall’Ente stesso;
d) studenti o laureandi privi di reddito o titolari di borse di studio erogate
da Enti diversi dall’Istituto istante.
L’Agenzia per rispondere al quesito, concernente l’applicabilità delle
disposizioni recate dall’art. 51, comma 5, del TUIR, ai rimborsi spese
corrisposti in relazione alle trasferte effettuate dagli “associati”
dell’Istituto, ha preliminarmente qualificato, ai fini fiscali, i rapporti di
associazione che l’Ente istante stipula con i propri associati.
In relazione alla prima categoria di “associati”, costituita da dipendenti
di Università o di altri Enti o Amministrazioni, l’Agenzia ricorda che sono
assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche le indennità e i compensi
percepiti, a carico di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, dai
prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione alle
funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto di
lavoro.
L’assimilazione al lavoro dipendente deriva dalla circostanza che
l’attività, che potrebbe essere per natura autonoma, viene fornita in
relazione a un ordine di servizio ricadente nel rapporto subordinato
intrattenuto in via principale rientrando così tra i redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lett. b), del TUIR.
La seconda categoria di “associati” costituita dai beneficiari di assegni
per la collaborazione ad attività di ricerca conferiti dall’Istituto Nazionale
di Fisica Nucleare o da altri enti devono essere inquadrati come
collaboratori (caratterizzati da un rapporto di coordinamento rispetto
all’attività svolta dal committente, da uno stretto legame con la
realizzazione di un programma di ricerca o di una fase di esso, che
costituisce l’oggetto del rapporto, e dallo svolgimento in autonomia senza
osservanza di un orario di lavoro predeterminato).
Ne consegue che, anche se l’assegno di ricerca è conferito da un ente
diverso dall’Istituto istante, le somme pagate da quest’ultimo a titolo di
rimborso per le trasferte autorizzate concorrono a tassazione come redditi
Fringe benefits e rimborsi spese
43
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett.
c-bis), del TUIR.
La terza categoria di “associati” è rappresentata dai titolari di borse di
studio erogate dall’Istituto stesso, per i quali non vi sono dubbi atteso che
l’art. 50, comma 1, lett. c), del TUIR, ricomprende tra i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di
borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di
addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di
lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”.
L’ultima categoria di “associati” è costituita dagli studenti e dai
laureandi privi di reddito o titolari di borse di studio erogate da Enti
diversi dall’Istituto istante e le somme agli stessi erogate in occasione delle
trasferte, proprio perché finalizzate a favorire l’effettiva attività di
formazione e di ricerca devono considerarsi assegnate a titolo di borsa di
studio, e, come tali, essere equiparate ai redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lett. c), del TUIR.
L’Agenzia delle Entrate consente quindi l’applicabilità della disciplina
recata dall’art. 51, comma 5, del TUIR ai soggetti indicati nel quesito
poiché le somme percepite dagli “associati” si qualificano in tutte le ipotesi
esaminate come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Tale disciplina è comunque applicabile se risulta acclarato il
presupposto che il rimborso corrisposto vada effettivamente a
compensare le spese sostenute nel quadro di uno spostamento
tecnicamente riconducibile al concetto di trasferta.
Eccezioni all’applicabilità dell’art. 51 del TUIR per i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente
Fattispecie
Eccezione
Riferimento
del TUIR
Compensi per attività libero Imponibili nella misura del Lett. e) art. 50 e
professionale intramuraria del 75%
lett. a-bis) art. 52
personale dipendente del SSN
per l’attività esercitata presso
studi professionali privati (a
seguito di autorizzazione)
Titolari di cariche elettive
pubbliche
e
coloro
che
rivestono le cariche di consiglieri
regionali, provinciali e comunali
44
Non concorrono a formare il lett. g) art. 50 e
reddito le somme erogate a lett. b) art. 52
titolo di rimborso spese per
l’esercizio di pubbliche funzioni
Fringe benefits e rimborsi spese
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Eccezione
Fattispecie
Riferimento
del TUIR
Assegni vitalizi percepiti in Non concorre a formare il lett. g) art. 50 e
dipendenza della cessazione reddito la quota che non lett. b) art. 52
delle cariche elettive pubbliche deriva da fonti riferibili a
trattenute
effettuate
al
percettore già assoggettate a
37.
ritenute fiscali
Compensi per lavori socialmente
utili percepiti da soggetti che
hanno raggiunto l’età prevista
dalla vigente legislazione per la
pensione di vecchiaia e che
hanno un reddito complessivo, al
netto della deduzione prevista
per l’abitazione principale e per
le relative pertinenze, non
superiore a 9.296,22 euro
Tali redditi sono assoggettati a lett. d-bis) art. 52
ritenuta a titolo d’imposta con
l’aliquota prevista per il primo
scaglione di reddito sull’importo
che eccede 3.098,74 euro
Rendite vitalizie e a tempo
determinato, costituite a titolo
oneroso, diverse da quelle
aventi funzione previdenziale.
Assegni periodici non costituenti
remunerazione del capitale o
del lavoro
Si presumono percepiti, salvo lett. h) e i) art.
prova contraria, nella misura e 50 e lett. c) art.
alle scadenze risultanti dagli 52
appositi titoli
Prestazioni dei fondi pensione Devono essere considerate al lett. h-bis) art. 50
erogate in forma periodica
netto della parte già tassata e e lett. d) art. 52
dei rendimenti finanziari (se
determinabili).
Le prestazioni erogate dalle
forme pensionistiche complementari sia sotto forma di
capitale sia sotto forma di
rendita sono assoggettate a
una ritenuta a titolo di
imposta (quindi a titolo
37 Detta quota parte è determinata per ciascun periodo di imposta in misura
corrispondente al rapporto complessivo delle trattenute effettuate, assoggettate a ritenute
fiscali, e la spesa complessiva per assegni vitalizi. Il rapporto va effettuato separatamente dai
distinti soggetti erogatori degli assegni stessi, prendendo a base ciascuno i propri elementi.
Fringe benefits e rimborsi spese
45
Capitolo 1 – Il quadro di riferimento
Fattispecie
Eccezione
Riferimento
del TUIR
definitivo), con aliquota del
15%. Tale aliquota si riduce di
una quota pari a 0,30% per
ogni anno di partecipazione
alle forme pensionistiche
complementari eccedente il
15° anno con un limite
massimo di riduzione del 6%.
Quindi dopo 35 anni di
partecipazione
si
applica
l’aliquota del 9%
6.1. Borse di studio
Un cenno particolare meritano le somme individuate alla lett. c)
dell’art. 50 del TUIR ovvero le somme erogate a titolo di borsa di studio o
di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento
professionale.
Queste somme vengono annoverate tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente se:
• il beneficiario non sia legato da rapporti di lavoro subordinato
nei confronti del soggetto erogante (altrimenti, in questo caso, tali
somme sarebbero considerate, a tutti gli effetti, un emolumento da
lavoro dipendente);
• siano finalizzate allo studio o all’addestramento professionale.
La C.M. n. 326/E del 1997 precisa che “per quanto riguarda poi
l’ambito oggettivo delle erogazioni di cui trattasi, si osserva che per la
nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni
attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere
l’attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc.
Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di
addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali
erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o
riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche
quelle per corsi finalizzati a una futura eventuale occupazione di lavoro,
mentre sono comunque da escludere dalla previsione ... le spese sostenute
ai fini delle selezioni preliminari del personale da assumere”.
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Fringe benefits e rimborsi spese