C. Benigni, “Approvata la legge sulla ‘Voluntary Disclosure’”, n. 2/2015, pag. 20
Voluntary
disclosure
Effetti penali
della “voluntary disclosure”
di Daniele Piva
Nel disciplinare gli effetti penali della “voluntary disclosure” il legislatore, limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, esclude la punibilità dei delitti tributari di dichiarazione e di omesso versamento, nonché delle condotte di reimpiego e riciclaggio
commesse in relazione ai medesimi, nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere tali reati. Nel contempo, introducendo il nuovo delitto di
autoriciclaggio, se ne esclude l’applicabilità limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la
procedura. In funzione dei benefici connessi alla procedura e a garanzia della sua correttezza
viene infine previsto il delitto di esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti
al vero, con pena da un anno e sei mesi a sei anni di reclusione.
In recepimento di specifici input internazionali e
comunitari con la legge n. 186/2014 il legislatore ha adottato una disciplina organica della cd.
voluntary disclosure, dapprima in corso di sperimentazione amministrativa da parte dell’Agenzia delle entrate nell’ambito del perimetro tracciato dalle circolari nn. 25/E del 2013 e 38/E del
2013, poi introdotta col D.L. 28 gennaio 2014,
n. 4 ma infine soppressa dalla legge di conversione, restando però validi gli atti e i provvedimenti adottati, nonché salvi gli effetti prodottisi
e i rapporti giuridici frattanto sorti sulla base di
quello (1).
Si tratta dunque di un provvedimento ampiamente annunciato, il cui “rinvio” all’ordinario
iter legislativo ha peraltro consentito di approfondire alcuni aspetti già evidenziati nel corso
dei lavori parlamentari relativi alla conversione
del D.L. n. 4/2014, con particolare riguardo agli
effetti penali della procedura e ai rapporti con la
normativa antiriciclaggio: fermo restando che,
comunque la si intenda, essa rappresenta l’ennesima forma “anomala” di clemenza fondata sul
modello dell’autodenuncia (2).
Delitti tributari esclusi dalla punibilità
Basti confrontare il vecchio testo dell’art. 5quinquies, comma 1, lett. a) e b), e comma 2,
D.L. n. 167/1990, come introdotto dal D.L. n.
Corriere Tributario 4/2015
4/2014, con quello dell’art. 5-quinquies, comma
1 lett. a) di cui all’art. 1, legge n. 186/2014 definitivamente approvato, per rendersi conto di
quanto, ad una più attenta riflessione, il legislatore abbia voluto davvero “prendere sul serio” la
voluntary e scommettere sul suo successo in termini di maggiori entrate al fine di perseguire gli
obiettivi contestualmente tracciati nell’art. 1,
comma 7, lett. a)-d), legge n. 186/2014 (pagamento di debiti commerciali scaduti in conto capitale anche in deroga ai vincoli del patto di stabilità interno, esclusione dei medesimi vincoli
delle risorse assegnate a titolo di cofinanziamento nazionale dei programmi dell’Unione europea e di quelli derivanti dal Fondo per lo sviluppo e la coesione, investimenti pubblici, riduzione della pressione fiscale).
Stando al D.L. n. 4/2014, infatti, nei confronti
del soggetto che presta la collaborazione volontaria veniva esclusa la punibilità per i delitti di
omessa o infedele dichiarazione (artt. 4 e 5
Daniele Piva - Professore Associato di Diritto Penale e Avvocato in
Roma
Note:
(1) Art. 1, comma 2, legge 28 marzo 2014, n. 50.
(2) Così G. Insolera, “Le clemenze ‘anomale’, Relazione al convegno Diritto penale, carceri e clemenza. Nel ricordo di Franco
Bricola vent’anni dopo”, 22 maggio 2014, pubblicato in www.penalecontemporaneo.it, del 29 settembre 2014.
259
Voluntary
disclosure
LA NOVITA’ NORMATIVA
semmai ritenere più coerenD.Lgs. n. 74/2000) e soltanDelitti tributari di dichiarazione
te la limitazione dell’escluto ridotte fino alla metà le
e di omesso versamento
sione della punibilità ai soli
pene previste per i più gravi
La scelta del legislatore di escludere
delitti di omessa o infedele
delitti di dichiarazione fraula punibilità dei delitti tributari di
dichiarazione rispetto ad
dolenta previsti (artt. 2 e 3
dichiarazione e di omesso versamento
ipotesi caratterizzate daldel D.Lgs. n. 74/2000), liper chi presta la collaborazione
l’applicazione di un’impomitatamente alle condotte
volontaria è motivata non soltanto
sta straordinaria sulle attivirelative agli imponibili rifedall’esigenza di rendere
tà finanziarie e patrimoniali
ribili alle attività costituite o
concretamente appetibile l’opzione
oggetto di rimpatrio o regodetenute all’estero.
offerta al contribuente di sanare entro
larizzazione, come avvenuNella versione della legge n.
il 30 settembre 2015 ogni violazione
to nel caso dello scudo fi186/2014, invece, nei concommessa fino al 30 settembre 2014,
scale di cui all’art. 13-bis
fronti del medesimo soggetma anche da obiettive necessità di
del D.L. n. 78/2009 (cd.
to risulta esclusa, limitataraccordo con provvedimenti similari
scudo-ter).
mente alle condotte relative
già emessi, nonché da specifici vincoli
Né, tantomeno, potrebbe
agli imponibili, alle imposte
interpretativi riguardanti le fattispecie
mai ritenersi che, in tal moe alle ritenute oggetto della
di dichiarazione fraudolenta.
do, il legislatore abbia dato
collaborazione volontaria, la
luogo ad una sorta di “ampunibilità per tutti i delitti
tributari di dichiarazione e di omesso versamen- nistia mascherata” con conseguente illegittimità
to previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 (artt. 2, 3, 4, 5, della normativa per contrasto con l’art. 79 Cost.
10-bis e 10-ter), ad eccezione di quelli relativi dal momento che sul punto si è già chiaramente
all’emissione di fatture false, all’occultamento o espressa la Corte costituzionale a proposito del
distruzione di documenti contabili, all’indebita condono (5), ravvisandone la distinzione col
compensazione e alla sottrazione fraudolenta al provvedimento di clemenza in senso stretto nel
pagamento delle imposte (artt. 8, 10 e 11, fatto che mentre in questo caso, così come nella
collaborazione volontaria, l’esenzione da pena
D.Lgs. n. 74/2000).
A prescindere dall’estensione della procedura ai costituisce il risultato di una complessa proceredditi detenuti in Italia (3), si avverte subito dura amministrativa, l’effetto estintivo del provl’“inversione di rotta” del legislatore che ritiene vedimento di clemenza è immediato e non nedi escludere la punibilità dei predetti delitti tri- cessita di alcuna mediazione fattuale.
Senza considerare che la residua responsabilità
butari.
Si tratta, invero, di una scelta motivata non sol- per i delitti di dichiarazione fraudolenta, sia pur
tanto dall’esigenza di rendere concretamente ap- con pena diminuita fino alla metà (dapprima
petibile l’opzione offerta al contribuente di sa- prevista all’art. 5-quinquies, comma 1, lett. b,
nare entro il 30 settembre 2015 ogni violazione D.L. n. 4/2014), in caso di condanna o di applicommessa fino al 30 settembre 2014, ma anche cazione della pena su richiesta delle parti avrebda obiettive necessità di raccordo con provvedimenti similari già emessi, nonché da specifici Note:
vincoli interpretativi riguardanti le fattispecie di (3) Art. 1, comma 2, legge n. 186/2014.
(4) Come peraltro già esposto da chi scrive nel corso dell’audidichiarazione fraudolenta (4).
Anzitutto, un simile effetto di esclusione era già zione resa unitamente ad altri colleghi, in rappresentanza dell’Ordine degli Avvocati di Roma, dinanzi alla Commissione Finanze
previsto all’art. 9, comma 10, lett. c), della leg- della Camera dei Deputati in data 4 marzo 2014 relativamente al
ge n. 289/2002, anche noto come “condono fi- disegno di legge A.C. 2012 di conversione del D.L. n. 4/2014, anscale”: pertanto, sarebbe potuto apparire irragio- che a mezzo apposita relazione scritta depositata agli atti parlanevole non prevedere analoga esclusione della mentari.
Corte cost. n. 369 del 1988, su cui cfr., tra gli altri, G. Insolera,
punibilità rispetto alla collaborazione volontaria (5)
“Condono fiscale: sezioni unite, corte costituzionale, sogni dogdove, peraltro, le somme dovute a titolo di im- matici del penalista e prevaricazione del legislatore”, in Foro it.,
posta vengono integralmente versate; dovendosi 1991, II.
260
Corriere Tributario 4/2015
Voluntary
disclosure
LA NOVITA’ NORMATIVA
stabilirne i confini rispetto
be potuto determinare l’apRiciclaggio, reimpiego
agli altri delitti di dichiaraplicazione della confisca
e autoriciclaggio
zione, specie a fronte della
obbligatoria del profitto del
Nei confronti di colui che presta la
indeterminatezza
delreato, anche per equivalencollaborazione volontaria è esclusa la
l’espressione “mezzi fraute, ai sensi dell’art. 322-ter
punibilità delle condotte di riciclaggio
dolenti”: cosicché, attivanc.p. ove commessi dopo
e reimpiego previste agli artt. 648-bis
do la collaborazione volonl’entrata in vigore dell’art.
e 648-ter c.p. commesse in relazione
taria, non sarebbe stato pos1, comma 143, legge n.
ai delitti tributari, limitatamente alle
sibile per il contribuente
244/2007, lasciando potencondotte relative agli imponibili, alle
confidare ragionevolmente
zialmente esposto il contriimposte e alle ritenute oggetto della
ex ante nella qualificazione
buente al rischio di subire
procedura. Limitatamente alle attività
del
fatto nei termini delun ulteriore provvedimento
oggetto della collaborazione volontaria,
l’art. 4 D.Lgs. n. 74/2000
ablatorio sia pur dopo aver
le condotte di autoriciclaggio previste
rimanendo assai concreta la
versato imposte e sanzioni
dall’art. 648-ter1 c.p. non sono punibili
possibilità di essere penalin sede di collaborazione
se commesse sino alla data del 30
mente perseguito a prescinvolontaria: salvo ritenere
settembre 2015 entro la quale la
dere da eventuali diverse
che, analogamente a quanto
procedura può essere attivata.
determinazioni dell’ammigià affermato in giurisprunistrazione finanziaria in
denza con riguardo ad altre
procedure, “la sanatoria della posizione debito- sede di comunicazione alla competente Autorità
ria con l’amministrazione finanziaria farebbe giudiziaria ai sensi dell’art. 5-quater, comma 3,
venir meno lo scopo perseguito con la confisca D.L. n. 167/1990 ovvero di diversa denuncia
escludendo ogni eventuale duplicazione sanzio- trasmessa in esecuzione dell’obbligo di cui all’art. 331 c.p.p.
natoria” (6).
Quanto, in particolare, alla esclusione della pu- Semmai, resta qualche perplessità circa la mannibilità per i citati delitti di cui agli artt. 2 e 3 cata inclusione nell’area di copertura della voD.Lgs. n. 74/2000, deve poi osservarsi quanto luntary di ulteriori reati che pure nel corso della
procedura di regolarizzazione potrebbero risulsegue.
Con riguardo al primo, essa si spiega in ragione tare, in quanto teleologicamente connessi con
del fatto che altrimenti, per un verso, si sarebbe- quelli di cui all’art. 5-quinquies: dai delitti di
ro sottratte dall’area di applicazione della colla- falso (7), inclusi quelli riguardanti le comunicaborazione volontaria proprio le ipotesi più fre- zioni sociali (8), commessi per eseguire od ocquenti di dichiarazione infedele mediante utiliz- cultare i reati tributari, ovvero per conseguirne il
zo di fatture per operazioni inesistenti; per altro profitto: pur volendo prescindere dal possibile
verso, il contribuente che nondimeno decidesse disincentivo ad aderire alla collaborazione vodi optare per la collaborazione volontaria si sa- lontaria, rischia infatti di apparire irragionevole
rebbe trovato nella necessità di svolgere dichia- il fatto che, in presenza della medesima fattisperazioni accusatorie a carico dell’emittente delle cie (collaborazione volontaria), viene esclusa la
fatture dal momento che, oltretutto, l’esibizione punibilità dei “delitti-fine” (quelli tributari), e
di atti falsi e la comunicazione di dati non ri- non invece quella dei “delitti-mezzo” (falsi o sospondenti al vero lo avrebbe esposto alle re- cietari) obiettivamente meno gravi.
sponsabilità penali di cui all’art. 5-septies, D.L.
n. 167/1990 senza possibilità di presentare una Note:
nuova richiesta di accesso alla procedura, sia (6) Cfr., sui rapporti tra il sequestro ex artt. 321 cpv. c.p.p. e 322pure indirettamente o per interposta persona ter c.p. per delitti di omesso versamento e l’attivazione della procedura di cui all’art. 3-bis D.Lgs. n. 462/1997, Cass., Sez. III, 19 giu(art. 5-quater, comma 2, D.L. n. 167/1990).
2012, n. 33587; in precedenza Id., 1° dicembre 2010, n.
Con riferimento, invece, all’art. 3 D.Lgs. n. gno
10120.
74/2000, non può tacersi delle obiettive difficol- (7) Ex artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 c.p.
tà, già emerse nella prassi giurisprudenziale, di (8) Artt. 2621 o 2622 c.c.
Corriere Tributario 4/2015
261
Voluntary
disclosure
Esclusione della punibilità
per le fattispecie di riciclaggio,
reimpiego e autoriciclaggio
Stando a quanto previsto dal nuovo art. 5-quinquies, comma 1, lett. b) e 3, la medesima causa
di non punibilità stabilita per i delitti tributari
sopra richiamati vale per le condotte di riciclaggio e reimpiego commesse in relazione a quelli,
nonché per il nuovo delitto di autoriciclaggio.
Si tratta, anche in questo caso, di una previsione
necessaria a garantire la pratica attuazione della
voluntary e, con essa, il soddisfacimento degli
interessi dello Stato ad un maggior gettito.
Quanto al delitto di cui all’art. 648-ter1, c.p. appare chiaro il messaggio del legislatore: nell’introdurre col medesimo provvedimento legislativo l’autoriciclaggio, a carico sia delle persone fisiche che degli enti collettivi ex D.Lgs. n.
231/2001 (art. 3, commi 3 e 5, legge n.
186/2014), è proprio la voluntary, nella sottesa
logica “del bastone e della carota”, l’ultima possibilità per sanare in tempi relativamente brevi
violazioni anche risalenti nel tempo e soprattutto
per scongiurare la contestazione inerente l’impiego, la sostituzione o il trasferimento dei relativi proventi in attività economiche, finanziarie,
imprenditoriali o speculative che ne ostacolino
concretamente l’identificazione della provenienza delittuosa e non si esauriscano nella mera utilizzazione o godimento personale, secondo la
formulazione, peraltro estremamente controversa
(9), della nuova disposizione incriminatrice.
Né si poteva prescindere da un’esclusione espressa giacché, mentre per le condotte di money laundering esauritesi prima dell’entrata in vigore della legge n. 186/2014 (1° gennaio 2015) sarebbe
comunque valso il principio di irretroattività della
legge penale di cui all’art. 25, comma 2, Cost.
(10), per quelle commesse dopo tale termine,
eventualmente anche a notevole distanza di tempo dal delitto presupposto (11), non sarebbe invece potuta valere la “copertura” stabilita per i delitti tributari in virtù di quanto previsto all’art.
648, ultimo comma, c.p., così come richiamato
dallo stesso art. 648-ter1, comma 7, c.p.
Estensione della causa di non punibilità
ai concorrenti nel reato
Stando all’art. 1, comma 5, legge n. 186/2014,
262
gli effetti penali della voluntary si estendono a
coloro che abbiano concorso a commettere i predetti delitti (12).
Anche in questo caso, la scelta normativa appare
quanto mai opportuna giacché si sarebbe potuta
altrimenti determinare una prevedibile incertezza sul piano applicativo, con possibili evidenti
ricadute in termini di ragionevolezza dell’intera
disciplina, specie con riguardo alla posizione del
professionista o dell’intermediario chiamato ad
assistere il contribuente nel rientro dei capitali.
Da un lato, infatti, la collaborazione volontaria
Note:
(9) In argomento cfr., all’indomani della sua introduzione, P. Corso, “Il declino di un ‘privilegio’: l’autoriciclaggio (anche da reato
tributario) ha rilievo penale autonomo”, in Corr. Trib. n. 3/2015,
pag. 159; F. Sgubbi, “Il nuovo delitto di autoriciclaggio: una fonte
inesauribile di ‘effetti perversi’ dell’azione legislativa”, in www.penalecontemporaneo.it del 10 dicembre 2014; in senso parzialmente
difforme F. Mucciarelli, “Qualche nota sul delitto di autoriciclaggio”, ivi del 24 dicembre 2014. Per un approccio critico alla riforma v., già in precedenza, S. Seminara, “I soggetti attivi del reato di
riciclaggio tra diritto vigente e proposte di riforma”, in Dir. pen.
proc., 2005, pag. 236; M. Naddeo e D. Montemuro, “Autoriciclaggio
e teoria degli insiemi: un ‘privilegio’ matematicamente sostenibile”, in Riv. trim. dir. pen. econ., 2011, pag. 237; A. Castaldo e M.
Naddeo, Il denaro sporco, Padova, 2010, pagg. 92 ss.; nonché L. Troyer e S. Cavallini, “Privilegio di autoriciclaggio ed autore ‘mediato’:
in non (fremente) attesa di futuribili modifiche legislative, dalla
suprema corte un accorato richiamo al rispetto del principio di
legalità”, in Riv. dott. comm. n. 1/2014; Id., “La clessidra del riciclaggio ed il privilegio del self-laundering: note sparse a margine di ricorrenti, astratti furori del legislatore”, in Dir. pen. cont. - Riv. trim.
n. 2/2014, pag. 49.
(10) Da estendersi alle condotte poste in essere dopo l’entrata
in vigore della legge n. 186/2014 che costituiscano mera prosecuzione di attività economiche già intraprese, in virtù del principio
del nemo tenetur se detegere: sul punto D. Brunelli, “Autoriciclaggio e divieto di retroattività: brevi note a margine di un dibattito
sulla nuova incriminazione”, in www.penalecontemporaneo.it del 10
gennaio 2015, pag. 12.
(11) Sulla rilevanza penale dell’“autoriciclaggio da reati pregressi”,
cfr., tuttavia, i dubbi efficacemente rappresentati da D. Brunelli, op.
loc. cit., pagg. 9-11, secondo cui, in virtù del particolare nesso funzionale con la nuova incriminazione, lo stesso reato “a monte” risulterebbe qualificabile, in termini obiettivo-strutturali, non come
mero “presupposto” bensì come “frammento della condotta tipica” di autoriciclaggio che, in quanto tale, dovrebbe realizzarsi anch’esso dopo l’entrata in vigore della legge n. 186/2014.
(12) Da notare che, probabilmente per un difetto di coordinamento con la scelta definitiva del legislatore sulla “copertura”
della voluntary, l’art. 1, comma 5, legge n. 186/2014 continua a riferirsi anche alle “diminuzioni di pena” dapprima previste all’art.
5-quinquies, D.L. n. 167/1990 nella versione di cui al D.L. n.
4/2014.
Corriere Tributario 4/2015
Voluntary
disclosure
LA NOVITA’ NORMATIVA
gli stessi avessero acquisito
potrebbe annoverarsi tra le
Estensione della non punibilità
formale conoscenza di ac“cause sopravvenute di non
ai concorrenti nel reato
cessi, ispezioni, verifiche o
punibilità” per ragioni di tuL’esclusione della punibilità per i delitti
dell’inizio di qualunque attela del bene protetto (nella
tributari nonché per quelli di riciclaggio
tività di accertamento amfattispecie, l’interesse alla
e reimpiego opera nei confronti di tutti
ministrativo o di procedipercezione dei tributi) tese
coloro che hanno commesso o
menti penali per violazione
al ripristino dello status quo
concorso a commettere tali delitti.
di norme tributarie relative
ante o comunque ad elimialle attività finanziarie o
nare gli effetti del fatto realizzato mediante comportamenti sintomatici del patrimoniali costituite o detenute fuori dal terriritorno alla legalità (al pari di quelli rinvenibili torio dello Stato.
in diverse fattispecie previste nel codice penale) In mancanza di una presa di posizione espressa
(13), rimanendo tuttavia da stabilire se esse ab- da parte del legislatore, il panorama normativo
biano natura “oggettiva” o “soggettiva” ai sensi di riferimento non avrebbe quindi offerto eledell’art. 119 c.p.: tema, questo, di non facile so- menti univoci ai fini della qualificazione della
luzione come dimostra la travagliata vicenda natura giuridica della collaborazione volontaria
della ritrattazione di cui all’art. 376 c.p. (14) e in rapporto alle vicende della punibilità, potendo
che neppure può trovare riscontro nelle defini- dar luogo a notevoli questioni interpretative, con
zioni di cui all’art. 70 c.p. riguardanti esclusiva- evidenti ricadute anche sulla concreta praticabimente le circostanze in senso tecnico, peraltro lità della procedura.
anch’esse non estranee a contrasti giurispruden- Optando, infatti, per la qualificazione nel senso
ziali relativi al regime di comunicabilità tra con- della causa estintiva del reato o della causa sogcorrenti ex art. 118 c.p., come ad esempio avve- gettiva di esclusione della punibilità si sarebbe
nuto per l’attenuante prevista all’art. 62, n. 6, irragionevolmente continuato a punire, rispettivamente ai sensi degli artt. 182 e 119 c.p., l’agec.p. (15).
Dall’altro lato, nella normativa vigente i com- volazione o istigazione da parte di altri a comportamenti di ravvedimento operoso post delic- mettere un reato non più punibile.
tum tecnicamente integrano vere e proprie “cau- Per altro verso, la non estensione della copertura
se di estinzione del reato” (16) le quali, in virtù ai concorrenti avrebbe determinato un incisivo
di quanto stabilito dall’art. 182 c.p., salvo che la freno alla voluntary, se non altro perché il prolegge disponga diversamente (come avviene, so- fessionista, la cui assistenza nella procedura aplo per fare un esempio, all’art. 155, comma 3, pare assolutamente imprescindibile per il contric.p. con riguardo all’accettazione della remissio- buente, non avrebbe altrimenti prestato la necesne della querela che, sia pur fatta a favore di uno saria collaborazione alla procedura, senza avere
soltanto di coloro che hanno commesso il reato, la certezza ex ante di sfuggire a qualsiasi titolo
si estende a tutti salvo a chi l’abbia ricusata) di responsabilità.
“hanno effetto soltanto per coloro ai quali la
causa di estinzione di riferisce” (17).
Note:
Sul piano sistematico, a favore dell’applicabilità (13) Artt. 376, 308, 309, 387, 398, 463, 655, ecc.
dell’esenzione al solo contribuente deponeva (14) Cfr., in senso diametralmente opposto, Cass., SS.UU., 23 noperaltro il testo di cui al vecchio D.L. n. 4/2014, vembre 1985 e Id., 30 ottobre 2002, n. 37503.
secondo cui l’art. 5-quinquies, comma 1, D.L. n. (15) Cass., SS.UU., 22 gennaio 2009, n. 5941.
(16) Si pensi alle ipotesi in ambito societario, di cui agli artt. 2627,
167/1990 escludeva la punibilità “nei confronti comma 2, 2628, comma 3, 2629, comma 2, 2633, comma 2, c.c.
di colui che presta la collaborazione volontaria ovvero a quella del delitto di insolvenza fraudolenta di cui all’art.
ai sensi dell’art. 5-quater”; laddove un riferi- 641 cpv. c.p.
mento espresso ai concorrenti era stato invece (17) Salvo ricondurre anch’esse ad una categoria onnicomprensiespressa dall’inciso “cause di non punibilità” quale generico ininserito all’art. 5-quater, comma 2, D.L. n. va
dicatore dei relativi effetti: in tal senso sembrerebbe orientarsi S.
167/1990 soltanto per estendere la preclusione Seminara, “Riflessioni in tema di riforma dei reati societari”, in
alla collaborazione volontaria all’ipotesi in cui Dir. pen. proc. n. 2/2014, pagg. 139 e 145.
Corriere Tributario 4/2015
263
Voluntary
disclosure
LA NOVITA’ NORMATIVA
dall’art. 1, comma 5, legge
Si noti, poi, che l’estensione
Atti o documenti falsi
n. 186/2014.
espressa della causa di non
Il contribuente che, nell’ambito della
Sennonché, si è da ultimo
punibilità costituisce l’unico
procedura di collaborazione volontaria,
paventato il rischio che, nei
modo per garantire a queesibisce o trasmette atti o documenti
confronti del professionista
st’ultimo l’esenzione, essenfalsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce
o dell’intermediario, possa
dogli altrimenti precluso di
dati e notizie non rispondenti al vero è
muoversi una contestazione
accedere alla collaborazione
punito con la reclusione da un anno
in termini di favoreggiavolontaria (espressamente
e sei mesi a sei anni. Lo stesso,
mento reale, ove, nell’assiriservata all’“autore” delle
peraltro, deve rilasciare al
stenza prestata nell’ambito
violazioni o al “contribuenprofessionista che lo assiste una
della collaborazione volonte” rispettivamente dagli
dichiarazione sostitutiva di atto di
taria, possa ravvisarsi un
artt. 5-quater, comma 1,
notorietà con la quale attesta che gli
consapevole aiuto ad assicuD.L. n. 167/1990 e 1, comatti o documenti consegnati per
rare al contribuente il profitma 2, legge n. 186/2014).
l’espletamento dell’incarico non sono
to dei reati da cui derivino i
Quanto alle condotte di ricifalsi e che i dati e notizie forniti sono
medesimi capitali oggetto
claggio o reimpiego,
rispondenti al vero.
della procedura (18). In efl’estensione ai concorrenti
fetti, si tratta di un titolo di
appare coerente con l’ampiezza degli obblighi informativi richiesti dalla responsabilità destinato a colmare proprio le ipovoluntary sugli investimenti e le attività di natu- tesi in cui il professionista non risulta già “coperra finanziaria costituite o detenute anche indiret- to” in sede penale in quanto, stando alla clausola
tamente o per interposta persona nonché sui red- di riserva di cui all’art. 379 c.p., non deve aver
diti utilizzati per creare tali fondi, da cui potreb- realizzato alcun concorso nella commissione di
bero senz’altro emergere condotte di terzi estra- quei reati né condotte di riciclaggio o reimpiego.
nei al reato fiscale presupposto ma potenzial- Al riguardo, tuttavia, ove pure non si ritenga apmente rilevanti ai sensi degli artt. 648-bis o 648- plicabile la scriminante dell’esercizio del diritto
di difesa (ai sensi degli artt. 51 c.p. e 24 Cost.),
ter, c.p.
Si consideri poi che, ove si fosse introdotta una dovrebbe quantomeno stabilirsi se il reato-prevera e propria causa estintiva, sarebbe comun- supposto commesso dal contribuente rientri o
que rimasta impregiudicata, ai sensi dell’art. meno nell’esenzione stabilita dall’art. 5-quin170 c.p., la punibilità dei reati che presupponga- quies, D.L. n. 167/1990. In caso positivo, infatti,
no quelli rientranti nell’esenzione; né si sarebbe ove si protenda per una qualificazione in senso
potuto escludere la responsabilità dell’ente ex “oggettivo” della causa di non punibilità, essa
art. 25-octies del D.Lgs. n. 231/2001, relativa- potrebbe escludere anche la stessa configurabilimente ai reati-presupposto di riciclaggio, reim- tà del favoreggiamento, come da tempo la stessa
piego e autoriciclaggio in virtù di quanto dispo- giurisprudenza in materia ammette diversamente
sto dall’art. 8, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. dalle ipotesi in cui il delitto presupposto non ri231/2001: con evidenti possibili ricadute sulla sulti punibile in virtù di cause soggettive o di
“convenienza” e sulla “fattibilità” della stessa mere condizioni di procedibilità (19). Ed è proprio in tal senso che, come già rilevato, sembrevoluntary.
Con riguardo al delitto di autoriciclaggio, rebbe essersi orientato, anche in virtù di un’interl’esclusione della punibilità nei confronti dei pretazione costituzionalmente orientata, il legiconcorrenti si desume già dallo stesso art. 5- slatore adottando per tali esenzioni un regime
quinquies, comma 3, D.L. n. 167/1990, secondo
cui, limitatamente alle attività oggetto di colla- Note:
borazione volontaria, “non sono punibili” le (18) In tal senso, da ultimo, E. Fisicaro, “Voluntary troppo rischioun favoreggiamento allargato”, in Italia Oggi dell’8 gennaio
condotte di cui all’art. 648-ter1 c.p. da chiunque sa:
2015.
ed a qualsiasi titolo commesse: motivo per cui (19) Solo per citare un esempio, Cass., Sez. VI, 24 febbraio 1989,
tale disposizione neppure viene richiamata in Cass. pen., 1990, I, 1921.
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Voluntary
disclosure
analogo a quello stabilito per le cause oggettive
di esclusione della pena dall’art. 119 c.p., senza
quindi avvertire alcuna necessità di includervi
espressamente l’art. 379 c.p.
Delitto di esibizione di atti falsi
e comunicazione di dati
non rispondenti al vero
Evidenti le ragioni dell’introduzione, all’art. 5septies D.L. n. 167/1990, di un reato così grave
in rapporto ai notevoli benefici derivanti dalla
voluntary, in termini di regolarizzazione amministrativa e di non punibilità in sede penale.
Come breve nota d’esegesi si osservi soltanto
che, oltre ai possibili problemi tradizionalmente
connessi al giudizio di falsità, sul versante soggettivo la fattispecie postula l’accertamento del
dolo, imponendo di escludere i casi di semplice
negligenza o incompetenza, senza incorrere nel-
Corriere Tributario 4/2015
l’ennesimo abuso della figura del dolo eventuale
o, persino, in accertamenti presuntivi o intuitivi
che finiscano per invertire l’onere della prova.
Ciò, in particolare, potrebbe verificarsi ogniqualvolta, nell’ambito della procedura, il contribuente si sia avvalso di un professionista per la
predisposizione della documentazione necessaria alla regolarizzazione o, all’opposto, quest’ultimo si sia affidato alla mera dichiarazione rilasciata dal cliente ai sensi dell’art. 5-septies,
comma 2, D.L. 167/1990 finendo per cadere in
errore ai sensi dell’art. 47 c.p.: al riguardo, il
confine con la punibilità a titolo di dolo eventuale potrebbe semmai essere segnato dalle ipotesi in cui l’uno o l’altro si siano buttati “alla
cieca”, rispettivamente, per attivare e/o concludere comunque la procedura ovvero per conseguire il pagamento del compenso eventualmente
connesso al suo esito positivo.
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