SOCIETA’ COOPERATIVE TRA
PROFESSIONISTI:
ASPETTI FISCALI
Bologna, 22 luglio 2014
SOCIETA’ COOPERATIVE TRA PROFESSIONISTI: ASPETTI FISCALI
INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
 La nuova disciplina sulle società tra professionisti non contiene alcuna
norma in merito al regime fiscale applicabile alle stesse, né in materia si è
espressa fino ad ora l’Amministrazione Finanziaria.
 Allo stato attuale, stante l’assenza di una specifica disciplina fiscale per le
società tra professionisti, le società tra professionisti in forma cooperativa
sono soggetti IRES, che producono reddito d’impresa e che godono di tutte
le agevolazioni fiscali spettanti agli enti cooperativi, mentre in capo ai
singoli soci professionisti il reddito imponibile costituisce reddito di lavoro
autonomo, tassabile ai fini IRPEF.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
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Sul piano degli adempimenti ai fini IVA, poiché la cooperativa di
professionisti è inquadrabile come cooperativa di lavoro – dato che lo
scambio mutualistico si concretizza nella prestazione lavorativa resa dai soci
professionisti alla cooperativa stessa - e poiché l'apporto di lavoro fornito
dai soci professionisti ha natura professionale, sussistono, tanto in capo alla
società tra professionisti in forma cooperativa, quanto in capo ai soci
professionisti, gli obblighi statuiti dalla disciplina IVA, dall’emissione delle
fatture alla registrazione delle stesse, dalla tenuta dei registri contabili e
fiscali, alla trasmissione delle dichiarazioni e comunicazioni fiscali di vario
genere.
Ogni socio professionista della società tra professionisti in forma
cooperativa è tenuto ad emettere fattura nei confronti della stessa (con
assoggettamento a ritenuta fiscale) in funzione delle prestazioni
professionali fornite e degli accordi definiti con eventuale apposito
regolamento interno e, dal canto suo, la cooperativa “società tra
professionisti” fattura la prestazione al cliente finale (senza
assoggettamento a ritenuta fiscale)
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
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Per quanto concerne le agevolazioni fiscali, si evidenzia che la società tra
professionisti in forma cooperativa usufruisce dei benefici disposti dal nostro
ordinamento per le cooperative di lavoro, soprattutto per quelle a mutualità
prevalente, e consistenti, in particolare, nella parziale detassazione del reddito
imponibile ai fini IRES.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
AGEVOLAZIONI FISCALI PER COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE DI LAVORO,
PREVISTE DA LEGGI GENERALI:
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parziale detassazione dell’utile (art. 1, comma 460, della legge 30 dicembre 2004, n.
311; art. 6 D.L. n. 63/2002 , convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno
2002, n. 112)
N.B. le cooperative di lavoro sono comprese nella categoria «COOPERATIVE GENERICHE»
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
AGEVOLAZIONI FISCALI PER COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE DI LAVORO,
PREVISTE DA LEGGI SPECIALI:
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esenzione, parziale o totale, del reddito derivante dall’IRAP, che si sostanzia nella
deducibilità parziale o totale dell’IRAP (art. 11 D.P.R. n. 601/1973):
– le cooperative di lavoro di cui all’art. 11, co. 1, primo periodo, DPR 601/73 (nelle
quali il costo dei soci risulta maggiore del 50% di tutti gli altri costi, ad eccezione
di quelli relativi alle materie prime e sussidiarie): deducibilità dell’IRAP al
100%;
– le cooperative di lavoro di cui all’art. 11, co. 1, secondo periodo, DPR 601/73
(nelle quali il costo dei soci risulta tra il 25% e il 50% di tutti gli altri costi ad
eccezione di quelli relativi alle materie prime e sussidiarie): deducibilità
dell’IRAP al 50%
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
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Si evidenzia, tuttavia, che la ricostruzione appena compiuta del regime
fiscale delle s.t.p. potrebbe essere smentita dalla probabile introduzione
nell’ordinamento di una modifica radicale.
Infatti, lo schema di decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali
(approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri del 20 giugno 2014,
trasmesso alle Camere il 1° luglio e che dovrebbe essere approvato
definitivamente e pubblicato entro l’estate) di attuazione della legge delega
per la riforma fiscale, all’art. 11, accorda alle società tra professionisti il
medesimo trattamento fiscale delle “associazioni tra professionisti”, in
termini di natura del reddito di lavoro autonomo prodotto e di attribuzione
del reddito per “trasparenza” ai soci.
Dunque, qualora tale schema divenisse legge, anche le società tra
professionisti in forma cooperativa sarebbero assoggettate al regime della
trasparenza, secondo il quale il reddito prodotto dalla società tra
professionisti viene attribuito ai soci quale reddito di lavoro autonomo e da
questi tassato ai fini Irpef nella propria dichiarazione dei redditi.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE
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Nel corso dell’esame parlamentare dello schema di decreto, tuttora in corso,
Confcooperative si è attivata per rendere “opzionale” e non obbligatorio il
regime di trasparenza fiscale, sì da garantire la più ampia libertà di scelta ai
professionisti in società, che eventualmente potranno liberamente scegliere
tra regime delle società e regime del lavoro autonomo.
E’ difatti evidente che la previsione di una siffatta opzione dovrebbe
consentire, alle società tra professionisti in forma cooperativa, o di adottare
il regime di tassazione per trasparenza, oppure di privilegiare l’alternativo
“tradizionale” sistema di tassazione basato sul reddito d’impresa, l’unico fino
ad ora consentito.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE)
Art. 11 dello schema di Decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali (A.G.
99), attualmente all’esame delle Commissioni parlamentari :
“1. Alle società costituite ai sensi dell’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183,
indipendentemente dalla forma giuridica, si applica, anche ai fini dell’imposta regionale
sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, il regime
fiscale delle associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per
l’esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c),
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917”.
Emendamento proposto da Confcooperative:
Inserimento della possibilità dell’opzione per il regime di tassazione per trasparenza,
prevedendo, dopo le parole «si applica», il seguente testo «su opzione, da esercitarsi ai
sensi …»
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE)
Relazione governativa illustrativa all’A.G. 99
«La disposizione in esame prevede che alle società costituite ai sensi dell’articolo 10 della
legge 12 novembre 2011, n. 183, indipendentemente dalla forma giuridica, si applichi,
anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, il regime fiscale delle
associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in
forma associata di arti e professioni di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del D.P.R. n.
917/1986. Al riguardo, si evidenzia che la disposizione in esame non comporta effetti in
termini di gettito»
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE :
NATURA DEL REDDITO
 In base all’attuale inquadramento tributario (art. 81 del TUIR), il reddito
prodotto dalla STP (anche in forma cooperativa) costituisce reddito
d’impresa, come peraltro confermato dall’interpretazione resa l’8 maggio
2014 dalla Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate, in sede
di risposta ad interpello (preminenza della veste giuridica societaria)
 In base all’art. 11 dell’A.G., in applicazione del regime di tassazione per
trasparenza (obbligatorio, ovvero scelto per opzione), il reddito attribuito ai
soci è classificato come reddito di lavoro autonomo (preminenza della
natura professionale dell’attività svolta dai soci, rispetto alla natura
commerciale del modello societario adottato)
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE):
REGIME DI TASSAZIONE PER TRASPARENZA
 In base all’art. 11 dello schema di decreto legislativo A.G. 99, in ragione
dell’assimilazione delle s.t.p. alle associazioni professionali di cui all’art. 5, co. 3, lett.
c), del TUIR, e della conseguente riconducibilità del reddito prodotto dalla società in
oggetto alla categoria dei redditi di lavoro autonomo, la s.t.p. dovrebbe evidenziare
nella propria dichiarazione dei redditi i dati necessari per la ripartizione del reddito
complessivo tra i vari soci;
 ciascuno dei soci dovrà poi indicare e tassare ai fini Irpef, nella propria dichiarazione
dei redditi, la quota del reddito della società risultante dalla dichiarazione di questa,
proporzionalmente imputabile allo stesso;
 nel regime di tassazione per trasparenza, vi è l’assenza di adempimenti tributari in
capo ai singoli soci professionisti, i quali non sono tenuti né all’emissione di fatture,
né alla tenuta di registri contabili e fiscali, né all’invio all’Amministrazione Finanziaria
di dichiarazioni e comunicazioni fiscali.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE):
REGIME DI TASSAZIONE PER TRASPARENZA
 In base all’emendamento proposto da Confcooperative al predetto art. 11, scaturisce
la possibilità di una mera opzione per il regime di tassazione per trasparenza, e ciò
dovrebbe garantire, ai soggetti che intendessero costituirsi come società tra
professionisti, una maggiore flessibilità sul piano fiscale rispetto al sistema
prospettato dall’attuale, ufficiosa, formulazione legislativa.
 Invero, la previsione di una siffatta opzione consentirebbe, alle società tra
professionisti in forma cooperativa, o di adottare il suddetto regime per trasparenza,
oppure di privilegiare l’alternativo, “tradizionale”, sistema di tassazione, basato sulla
parallela imposizione del reddito tanto in capo alla cooperativa (quale reddito
d’impresa, in quanto la cooperativa è soggetto IRES ex art. 73, co. 1, lett. a), TUIR),
quanto in capo ai soci professionisti (per il reddito di lavoro autonomo da questi
conseguito, derivante dalle fatture da essi emesse per le prestazioni professionali rese
alla cooperativa stessa).
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE: NATURA DEL REDDITO
PRECEDENTI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
 Risoluzione dell’Agenzia Entrate n. 56/E del 4 maggio 2006: regime
tributario delle società di ingegneria previste dall’art. 90, co. 2, lett. b), D.Lgs.
163/2006: reddito d’impresa
(Si intendono per: ....... b) società di ingegneria le società di capitali di cui ai capi V, VI e VII del titolo V del libro
quinto del codice civile ovvero nella forma di società cooperative di cui al capo I del titolo VI del libro quinto del
codice civile che non abbiano i requisiti di cui alla lettera a), che eseguono studi di fattibilità, ricerche, consulenze,
progettazioni o direzioni dei lavori, valutazioni di congruità tecnico-economica o studi di impatto ambientale»)
Nella Risoluzione viene specificato che il reddito prodotto da tali società «rientra nella categoria
del reddito d’impresa per il solo fatto di essere realizzato da un soggetto costituito in una
veste giuridica societaria».
Dunque, «non assume rilevanza, ai fini della qualificazione del reddito dalle stesse prodotto, il
presupposto oggettivo, essendo a tal fine determinante l’esistenza del semplice presupposto
soggettivo»… Ciò posto, nella specifica fattispecie prospettata si rileva che, ferma restando la natura
professionale dell’attività svolta dalla società di ingegneria, il corrispettivo dovuto dal soggetto istante
che ha fruito della prestazione, non si configura per la società stessa come compenso per prestazioni
di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta, bensì come ricavo, conseguito nell’ambito dell’attività
propria della società di ingegneria, che concorre alla determinazione del reddito d’impresa come
componente positivo di reddito»
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE: NATURA DEL REDDITO
PRECEDENTI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
 Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 118/E del 28 maggio 2003: regime
tributario delle società tra avvocati, previste dagli artt. 16 e seguenti del D.Lgs. n. 96
del 2 febbraio 2001: reddito di lavoro autonomo
(La società tra avvocati è regolata dalle norme del presente titolo e, ove non diversamente
disposto, dalle norme che regolano la società in nome collettivo di cui al capo III del titolo V del
libro V del codice civile. Ai fini dell'iscrizione nel registro delle imprese, è istituita una sezione
speciale relativa alle società tra professionisti; l'iscrizione ha funzione di certificazione anagrafica
e di pubblicità notizia ed è eseguita secondo le modalità di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581»)
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE):
NATURA DEL REDDITO
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Nella Risoluzione n. 118/E del 28 maggio 2003 viene specificato che «il generico rinvio alla
disciplina delle società in nome collettivo dovrebbe operare nel senso di qualificare i redditi
prodotti dalle società tra professionisti quali redditi d'impresa, ai sensi dell'articolo 6, comma 3,
del TUIR il quale dispone che "i redditi delle società in nome collettivo da qualsiasi fonte
provengano e quale che sia l'oggetto sociale sono considerati redditi d'impresa»…..
«Tuttavia, la qualificazione commerciale della s.t.p. appare in contrasto con i caratteri
che informano la specifica tipologia societaria di cui al decreto legislativo n. 96...
In tal senso si esprime del resto esplicitamente la stessa relazione governativa al decreto
legislativo, la quale in più occasioni afferma il carattere professionale della società.
Sottolinea, infatti, che il richiamo alle norme sulla s.n.c. "non implica la qualificazione della
società tra avvocati come società commerciale .." ….
«Il rinvio alle disposizioni che regolano la società in nome collettivo opera ai soli fini
civilistici, in quanto consente di determinare le regole di funzionamento del modello
organizzativo, mentre ai fini fiscali, per ragioni di coerenza del sistema impositivo,
occorre dare risalto al reale contenuto professionale dell'attività svolta. L'esercizio in
forma comune dell'attività di avvocato, realizzato utilizzando il nuovo modello
societario della s.p.t., deve pertanto, essere ricondotto nell'ambito del lavoro
autonomo. In particolare, i redditi prodotti dalla s.p.t. costituiscono redditi di lavoro autonomo ai
sensi dell'art. 49 del Tuir in quanto ad essi si applica la disciplina dettata per le associazioni senza
personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma comune di arti e
professioni di cui all'art. 5, comma 3, lett. c) del medesimo testo unico. I compensi corrisposti alla
s.t.p. sono inoltre soggetti a ritenuta d'acconto ai sensi dell‘’art. 25 del Dpr n. 600 del 1973»
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE): IRAP
 La bozza di norma sulla tassazione delle s.t.p. contiene anche un riferimento all’IRAP,
in quanto stabilisce che il regime fiscale delle associazioni professionali di cui all’art.
5, co. 3, lett. c), del TUIR, deve applicarsi alle s.t.p. anche ai fini dell’IRAP,
indipendentemente dalla loro forma giuridica.
 Come sottolineato dall’IRDCEC nella Circolare n. 34/E del 19 settembre 2013
(intitolata “Il regime fiscale e previdenziale delle società tra professionisti”), “anche in
questo caso la norma sembra ispirata dall’esigenza di risolvere la discrasia tra natura
commerciale del tipo societario e natura eminentemente professionale dell’attività
attraverso l’esplicito riconoscimento del principio di prevalenza della sostanza sulla
forma”.
 Dunque, ai fini dell’assoggettamento all’IRAP occorrerebbe preliminarmente indagare
la sussistenza del presupposto impositivo, sulla scorta dei medesimi principi
individuabili per le associazioni professionali ex art. 5, co. 3, lett. c) del TUIR.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE): IRAP
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Negli ultimi anni sono emersi due filoni interpretativi della Corte di Cassazione in
merito all'assoggettamento al tributo regionale degli studi associati:
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secondo il primo filone, in forza del citato art. 2 del D.Lgs. 446/1997, “l’attività esercitata dal tali soggetti [le
associazioni professionali – n.d.r.] strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività stessa è
svolta, costituisce ex lege presupposto d'imposta (“in ogni caso”), prescindendosi dal requisito
dell'autonoma organizzazione” (cfr. ordinanze n. 22212 del 29/10/2010 e n. 21669 del 22/10/2010);
sulla base di un secondo orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte, invece, l'esercizio in forma
associata dell'attività professionale integrerebbe una “circostanza di per sé idonea a far presumere
l'esistenza di una autonoma organizzazione di strutture e mezzi … a meno che il contribuente non dimostri
che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati” (cfr. ord. n. 2715 del
05/02/2008; sent. n. 17136 del 24/06/2008, che richiama la sentenza n. 13570 del 2007; in senso conforme
sent. n. 12078 del 25/05/2009; sent. n. 22781 del 28/10/2009; ord. n. 13716 del 07/06/2010; ord. n. 22386
del 03/11/2010; ord. n. 16337 del 26/07/2011).
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Dal canto suo, l’Amministrazione Finanziaria, nella circolare n. 45/E del 13/06/2008
(parag. 8), è sembrata ambigua sul punto, limitandosi a richiamare alcuni
pronunciamenti della citata giurisprudenza inerenti al requisito dell’autonomia
organizzativa nell’ambito esercizio in forma associata della professione, e conclude
ricordando che ai fini della tassazione IRAP vale il principio generale espresso dall’art.
2 del D.Lgs. 446/1997, senza fornire ulteriori chiarimenti.
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INQUADRAMENTO NORMATIVO FISCALE (IN ITINERE): IRAP
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Stante ciò, ove venisse accolta tout court la soluzione normativa sopra riportata –
secondo la quale le s.t.p., ancorché società commerciali, produrrebbero reddito di
lavoro autonomo - ne deriverebbe anche per esse la facoltà/onere di dimostrare
l'assenza di quei "vantaggi organizzativi" suscettibili di creare un valore aggiunto
rispetto alla mera attività intellettuale, che si riscontra quando l’esercizio in comune di
un’attività professionale è supportato da un insieme di mezzi e strutture tale che il
reddito da sottoporre ad IRAP risulti potenziato dalla struttura organizzativa e non
provenga dal solo lavoro professionale dei singoli.
Qualora venisse ravvisata la soggettività passiva della società ai fini IRAP, inoltre, la
modalità di determinazione della base imponibile delle s.t.p. discenderebbe dalla loro
qualificazione ai fini delle imposte dirette, e “non lascerebbe più dubbi, infatti, in
ordine alla possibilità per le stesse di determinare il valore della produzione netta
secondo le regole previste per i soggetti esercenti arti e professioni dall'articolo 8 del
decreto legislativo n. 446 del 1997, anziché - a seconda del tipo societario utilizzato
dalla s.t.p. in sede di costituzione - in base a quanto previsto dai precedenti articoli 5
e 5-bis per le società, rispettivamente, di capitali e di persone” (Circ. IRDCEC n.
34/2013).