N. 47
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Settembre
A cura di Antonella Gemelli
11.09.2009
I focus
Si chiama Tremonti-Ter la nuova
detassazione degli utili
Gli aiuti alle imprese per fronteggiare la crisi arrivano anche tramite la Tremonti
Ter:
 una detassazione nella misura del 50% degli utili reinvestiti dalle imprese per
l’acquisto di alcuni beni strumentali, in particolare per l’acquisto di nuovi
macchinari e apparecchiature effettuati tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010.
La Manovra Estiva 2009 ripropone una detassazione degli investimenti che, per analogia,
rimanda ai due provvedimenti varati nel corso delle legislature precedenti dallo stesso
Ministro Tremonti. Pur spingendosi nella stessa direzione, la nuova misura segna però anche
molte diversità rispetto alle precedenti del 1994 - Tremonti uno - e del 2001- Tremonti Bis.
La “Tremontiter” per
incentivare gli
investimenti
Dopo la “Tremonti – uno”, messa a punto nel 1994, e la “Tremonti – bis”, varata
nel 2001, all’interno del pacchetto di misure contenute nel D.L. n. 78 del
2009, convertito in Legge n.102/2009 è stata prevista la così detta
“Tremonti – ter”.
L’obiettivo resta analogo a quello delle precedenti annate, cioè quello di favorire
la
ripresa
dell’economia
incentivando
gli
investimenti
delle
imprese
attraverso la detassazione degli utili reinvestiti. E’ da rinvenire in ciò la
ragione per cui la detassazione degli utili è collegata alle spese destinate a
garantire il processo produttivo.
Ambito
soggettivo
Nello specifico, l’agevolazione:
1
esclude dal reddito d’impresa il 50% del valore degli investimenti in
nuovi macchinari e apparecchiature effettuati tra il 1° luglio 2009 e il
30 giugno 2010.
Il riferimento al reddito d’impresa porta a ritenere che l’agevolazione si
applichi a:
tutti
i
soggetti
titolari
di
redditi
qualificabili
come redditi
d’impresa, a prescindere dalla loro natura giuridica e dal regime contabile
adottato (in tal senso, si veda la circolare dell’ Agenzia delle Entrate n. 90/E
del 17 ottobre 2001, paragrafo 1).
I soggetti
beneficiari
Sono, pertanto, interessate tutte le tipologie di imprese:
 le società di capitali,
 le società di persone ed equiparate,
 le società cooperative, di mutua assicurazione e quelle consortili a
rilevanza sia interna sia esterna,
 gli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di un'attività commerciale,
 gli enti pubblici e privati non aventi per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di un'attività commerciale - relativamente, però, all'eventuale
attività commerciale esercitata-,
 le persone fisiche esercenti un'attività commerciale produttiva di reddito
d'impresa, anche gestita in forma di impresa familiare o di azienda
coniugale.
OSSERVA
L'ampio ambito soggettivo nasce dal fatto che la norma non si riferisce alle
imprese, il che avrebbe comportato l'esclusione di quei soggetti che non lo
sono, ma che, magari, come gli enti non commerciali, svolgono una limitata
attività considerata commerciale, bensì stabilisce l'esclusione dall'imposizione
sul reddito d'impresa. Questo determina l'apertura dell'agevolazione a quei
soggetti che, in ogni caso, producono questa tipologia di reddito.
Sono del tutto ininfluenti il tipo di contabilità adottata, ordinaria o
semplificata, e le modalità di determinazione del reddito, criteri ordinari o
forfetari.
2
Circa i soggetti che determinano il reddito con modalità forfetarie si
ritiene che la detassazione possa spettare:
ai soggetti che si trovano nel regime delle nuove iniziative (imposta
sostitutiva del 10% per i primi tre anni di attività);
“I contribuenti
minimi”
qualche dubbio nasce nei confronti dei
contribuenti che si trovano “nel
regime dei minimi (20% di imposta sostitutiva). Questi ultimi soggetti, da
un punto di vista prettamente letterale dovrebbero essere esclusi dalla
Tremonti-ter perché non producono, in senso proprio, un reddito d'impresa;
da un punto di vista sostanziale perché per essi gli acquisti di beni
strumentali, seppur nei limiti quantitativi imposti per evitare la fuoriuscita
dal regime stesso, sono già di fatto interamente detassati quali veri e propri
componenti negativi del reddito dell'esercizio di sostenimento della spesa.
Sul tema non resta che attendere il parere dell’agenzia delle
Entrate.
Si fa osservare che:
Enti commerciali
 gli enti commerciali e le persone fisiche non residenti nel territorio
dello Stato possono fruire dall'agevolazione relativamente agli investimenti
riferibili alle stabili organizzazioni situate nel territorio;
Enti NON
commerciali
 gli enti non commerciali, invece, accedono alla detassazione a condizione
che l'ente ponga in essere almeno un'attività commerciale e comunque solo
per gli investimenti riferibili a tale ambito e non, invece, a quello
istituzionale
Al pari di quanto avvenuto con riferimento alla detassazione introdotta dalla
Legge 18 ottobre 2001, n. 383,
rientrano nell’ambito soggettivo della
disposizione anche le banche e le
imprese
di assicurazione anche se
occorre sempre tenere presente l'ambito oggettivo del beneficio, circoscritto,
come vedremo, soltanto ai beni compresi nella divisione 28 della tabella Ateco.
Attività a rischio di
incidenti sul lavoro
ATTENZIONE
Riprendendo lo schema seguito dalle precedenti norme agevolative, la norma
dispone che per i soggetti titolari di attività industriali a rischio di
incidenti sul lavoro, l’incentivo spetta solo se è documentato il rispetto
3
dei predetti
obblighi
e prescrizioni.
Un apposito passo della norma prevede, infatti, che i soggetti titolari di attività
industriali a rischio di incidenti sul lavoro possano usufruire dell'agevolazione
soltanto se sarà documentato l'adempimento degli obblighi in materia di
sicurezza.
Si tratta in particolare delle industrie a rischio di incidenti rilevanti connessi a
determinate sostanze pericolose secondo quanto previsto dal decreto legislativo
n. 334/1999 e successive modifiche.
I soggetti
esclusi
Sono, quindi, esclusi dall’agevolazione:
i titolari di reddito di lavoro autonomo (art. 53 e 54 del TUIR) a
prescindere dalla forma adottata per lo svolgimento dell'attività di lavoro
autonomo (sia in forma individuale che in forma associata);
i produttori agricoli che tassano il proprio reddito sulla base del
reddito agrario (art. 32 del TUIR);
i soggetti in liquidazione titolari di reddito di impresa (cfr circolare 4/2002),
tranne che procedano alla revoca della liquidazione stessa
Ambito
oggettivo
Le maggiori differenze tra l’attuale versione del provvedimento e quelle
del passato attengono:
• all’ambito oggettivo;
• al meccanismo di calcolo.
Investimenti
detassabili
Con riferimento all’ambito oggettivo, la nuova norma agevola gli:
“investimenti in nuovi macchinari e
apparecchiature
compresi nella
divisione 28 della tabella Ateco, di cui al provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2007”.
4
La lista di
riferimento
Sezione
28
MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA
28.11.11 Motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di
trasporto su strada e ad aeromobili)
28.11.12 Pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a
combustione interna
28.11.20 Turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori)
28.12.00 Apparecchiature fluidodinamiche
28.13.00 Altre pompe e compressori
28.14.00 Altri rubinetti e valvole
28.15.10 Organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli,
aeromobili e motocicli)
28.15.20 Cuscinetti a sfere
28.21.10 Forni, fornaci e bruciatori
28.21.21 Caldaie per riscaldamento
28.21.29 Altri sistemi per riscaldamento
28.22.01 Ascensori, montacarichi e scale mobili
28.22.02 Gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori,
carrelli elevatori e piattaforme girevoli
28.22.03 Carriole
28.22.09 Altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione
28.23.01 Cartucce toner
28.23.09 Macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e
periferiche)
28.24.00 Utensili portatili a motore
28.25.00 Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la
ventilazione; condizionatori domestici fissi
5
28.29.10 Bilance e macchine automatiche per la vendita e la distribuzione
(incluse parti staccate e accessori)
28.29.20 Macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e
petrolifere (incluse parti e accessori)
28.29.30 Macchine automatiche per la dosatura,
l'imballaggio (incluse parti e accessori)
la
confezione
e
per
28.29.91 Apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico
28.29.92 Macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non
domestico
28.29.93 Livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione
per meccanica (esclusi quelli ottici)
28.29.99 Altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca
28.30.10 Trattori agricoli
28.30.90 Altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia
28.41.00 Macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e
accessori ed escluse le parti intercambiabili)
28.49.01 Macchine per la galvanostegia
28.49.09 Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca
28.91.00 Macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori)
28.92.01 Macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in
miniere, cave e cantieri
28.92.09 Altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori)
28.93.00 Macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco
(incluse parti e accessori)
Macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario
28.94.10 dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e
accessori)
28.94.20 Macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle
calzature (incluse parti e accessori)
28.94.30 Apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti
e accessori)
28.95.00 Macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e
accessori)
6
28.96.00 Macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma
(incluse parti e accessori)
28.99.10 Macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori)
28.99.20 Robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori)
28.99.30 Apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere
28.99.91 Apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e
apparecchiature simili
28.99.92 Giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento
28.99.93 Apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote;
altre apparecchiature per il bilanciamento
28.99.99 Altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti
e accessori)
Come si può osservare, l'ambito oggettivo della Tremonti ter, ovvero le
tipologie di beni il cui acquisto determina il diritto a beneficiare dell'agevolazione,
è
puntuale
ma
meno
ampio
di
quanto
avvenuto
in
precedenza.
Il comma 1 dell'articolo 5 del Dl 78/2009 ha stabilito, come sopra accennato, che
sono interessati dal provvedimento agevolativo unicamente gli investimenti in
macchinari ed apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO,
denominata « Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature nca».
Questa individua le attività di fabbricazione di:
macchinari e apparecchiature, comprese le rispettive parti meccaniche, che
intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di
lavorazione;
apparecchi fissi e mobili o portatili a prescindere dal fatto che siano stati
progettati per uso industriale, per l'edilizia e l'ingegneria civile, per uso
agricolo o domestico;
alcune apparecchiature speciali, per trasporto di passeggeri o merci entro
strutture delimitate, nonché alcuni macchinari per usi speciali, utilizzati o
meno in un processo di fabbricazione.
7
Investimenti
esclusi
Fra gli altri, non sono più, pertanto, oggetto di agevolazione:
gli immobili, quale che sia la loro natura,
gli automezzi,
i computer.
Il requisito
della novità
IL requisito della novità del bene
Un aspetto che si presentava dubbio prima della conversione in legge del
D.L 78/2009, ma che è chiaramente di importanza centrale nel funzionamento
del meccanismo agevolativo, era rappresentato dalla necessità che i beni
oggetto dell'investimento dovessero o meno essere nuovi.
I provvedimenti precedenti hanno sempre espressamente richiesto che i beni
agevolabili avessero questa caratteristica, anche se ciò non comportava
necessariamente l'acquisto dal produttore o rivenditore. Sulla base delle
indicazioni date dalle Entrate (si veda, fra tutte, la circolare 90/E del 2001) il
requisito della novità si deve, infatti, considerare soddisfatto anche quando il
bene è acquisito da soggetti diversi rispetto al produttore o al rivenditore,
purché non sia stato utilizzato da alcuno.
L'articolo 5 del D.L 78/2009, nella sua versione originaria, non contemplava
una condizione di questo tipo e quindi, sulla base del tenore letterale della
norma, non si poteva che concludere circa la applicabilità dell'agevolazione
anche in relazione all'acquisizione di beni usati, in contraddizione con quella che
è generalmente la logica che sottende questi interventi, volti principalmente a
creare un volano per il rilancio dell'economia in situazioni di crisi.
L'impasse è stata superata con un emendamento che ha modificato la
disposizione,
inserendo
l'inciso
“nuovi
macchinari
e
nuove
apparecchiature”, che ha determinato il superamento del problema.
I beni sui quali è possibile fruire della detassazione Tremonti Ter devono
essere, pertanto, necessariamente nuovi.
Ipotesi in cui non
sussiste il requisito
della novità
Sull'aspetto legato al requisito di novità va ricordato come la prassi costante
dell'Amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire che il requisito
della novità sussiste nell'ipotesi in cui:
8
 l'acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore
né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato
utilizzato (o dato ad altri in uso) né da parte del cedente né da alcun
altro soggetto.
Il soggetto che vende il macchinario può così essere un'altra impresa che lo
aveva acquistato ma che, dopo le prove di avvio, si era resa conto che non era
adatto alle proprie necessità.
Si ritiene, in questi casi, consigliabile che l’attestazione del venditore sia
utilmente integrata con la dichiarazione che il bene oggetto della cessione non
è mai stato ammortizzato, in quanto questo criterio di imputazione economica,
ex articolo 102 del Tuir, inizia a decorrere dell'effettiva entrata in funzione del
bene e non dal momento della sua utilizzabilità meramente potenziale.
Si fa osservare che con la Circolare n.90/E/2001, era stato anche precisato che
in casi del genere il venditore del macchinario non deve aver fruito di
agevolazioni.
L'impianto può anche essere realizzato in appalto o costruito in
economia, situazione tipica di molte imprese del settore meccanico. In queste
ipotesi la presenza di un bene usato non rende tale l'intero impianto, a
condizione che il costo del bene usato non sia di rilevante entità
rispetto al costo complessivamente sostenuto. Se questo impianto venisse
ceduto a terzi (sempre prima dell'utilizzo), il venditore deve attestare la scarsa
rilevanza del componente che non sia di nuova fabbricazione.
Metodologia
dell’acquisizione
dei beni
Circa l’acquisizione dei beni si deve ritenere come, nonostante la formulazione
della norma faccia riferimento all'ipotesi dell'acquisto, anche le altre modalità di
realizzazione degli investimenti possano generare l'agevolazione analogamente a
quanto avvenuto con i precedenti normativi della stessa natura che si sono
succeduti nel corso degli anni.
Non assume, pertanto, rilevanza il titolo di possesso o la modalità di
acquisizione dei beni. L’incentivo riguarda, quindi:
9
 sia gli investimenti sotto forma di acquisto,
 che quelli sotto forma di locazioni finanziarie, noleggio o altri tipi di
contratto con cui si acquisisce il bene.
Beni in Leasing
BENI IN LEASING
Sono agevolabili anche gli investimenti in beni acquisiti mediante
contratto di locazione finanziaria, stante la totale equiparazione fiscale tra
l’acquisto di un bene con contratto di compravendita ed acquisto in leasing.
L’agevolazione spetta unicamente all’utilizzatore con riferimento al
periodo di imposta nel corso del quale il bene è consegnato, salvo quanto si
dirà per l’ipotesi in cui la società concedente realizzi il bene tramite contratto
di appalto.
L’agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai
fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni concessi in locazione
finanziaria.
Costo rilevante
Il costo rilevante ai fini del computo dell’agevolazione è quello
sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto delle spese
di manutenzione. Secondo quanto indicato per la precedente Tremonti, non
rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.
Nel caso in cui per l’utilizzatore l’IVA sui canoni di locazione sia indetraibile ai
sensi dell’art. 19-bis 1 del DPR n. 633/72, ai fini dell’agevolazione assume
rilievo anche l’IVA pagata dal locatore sull’acquisto del bene.
Beni in Leasing
realizzato in appalto
BENI IN LEASING REALIZZATO IN APPALTO
L’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la società di leasing
realizza, in appalto, un bene allo scopo di concederlo in locazione
finanziaria all’utilizzatore che si impegna a corrispondere importi una tantum
e canoni periodici, con possibilità di opzione di acquisto alla scadenza del
contratto.
Tale contratto prevede, ordinariamente, che l’appalto sia predisposto in pieno
10
accordo con l’utilizzatore, il quale avrà diritto di intervento a fini del controllo
e dell’approvazione dei pagamenti in base agli stati di avanzamento lavori. A
sua volta, il concedente è esonerato per qualsiasi responsabilità in ordine a
qualità, vizi e/o difformità dell’opera, essendo a carico dell’utilizzatore tutti i
rischi di mancata realizzazione e perdita totale o parziale dell’immobile.
Costo rilevante
Secondo l’Agenzia delle entrate, nel tal caso, è corretto assumere quale
investimento
concedente
dell’utilizzatore
ha
liquidato,
i
corrispettivi
in
ciascun
che
periodo
la
società
d’imposta
di
leasing
agevolato,
all’appaltatore in base agli stati d’avanzamento lavori.
Beni in Lease back
BENI IN LEASE BACK
Rientrano nell’agevolazione anche i beni costruiti in economia o in
appalto e ceduti a società di leasing con contratto di lease back.
Costo rilevante
Per gli investimenti realizzati in economia o in appalto, i relativi costi sono
determinati:
 con riferimento alle spese complessivamente sostenute nel periodo
d’imposta avuto riguardo agli stati di avanzamento lavori,
 l’agevolazione compete anche per le opere in corso, già iniziate in esercizi
precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, limitatamente ai
costi sostenuti, successivamente al 1° luglio 2009 e nei periodi d’imposta
agevolati.
Secondo
i
medesimi
criteri,
pertanto,
potranno
godere
della
agevolazione gli investimenti connessi alla realizzazione in economia
o in appalto di un bene nuovo, o al completamento di opere,
all’ampliamento di impianti esistenti, ecc., poi oggetto del contratto di
lease back.
Ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, la cessione del bene alla società
di leasing nel contesto di una operazione di lease back non è rilevante
ai fini della determinazione dell’ammontare degli investimenti. Nel
particolare caso, infatti, la cessione del bene non pregiudica in nessun modo
la permanenza dell’investimento presso l’impresa utilizzatrice.
Tuttavia,
costituirà
motivo
di
revoca
dell’agevolazione,
tanto
il
11
mancato esercizio del diritto di opzione, quanto la cessione del
contratto di leasing.
Ovviamente, la contestuale acquisizione del bene in leasing non configura, per
l’utilizzatore, un ulteriore investimento che duplicherebbe i benefici. E ciò
neppure nell’ipotesi in cui il bene, non ancora entrato in funzione, fosse da
considerare nuovo.
Fruizione
dell’agevolazione
Ai fini della fruizione dell’agevolazione, come sopra accennato, la norma
prevede che:
Periodo agevolato
 un importo pari al 50% dei nuovi investimenti in particolari
tipologie di beni, effettuati dal 1° luglio 2009 fino al 30 giugno
2010 , sia “escluso dall’imposizione sul reddito d’impresa”.
La
nuova
disposizione
non
fa
riferimento
agli
investimenti
“netti”,
né
all’eccedenza rispetto alla media precedente, come avveniva nelle versioni
passate. Si esclude semplicemente dall’imponibile il 50% del costo di
acquisto.
Il
meccanismo
di
concessione
dell’agevolazione
è,
dunque,
particolarmente semplificato.
Nella sostanza, qualora una impresa, sia essa individuale, società di persone
ovvero società di capitali, acquisti un bene di quelli sopra meglio indicati, nel
periodo compreso tra il 1° luglio 2009 ed il 30 giugno 2010, oltre ad avere
la deduzione del costo relativo all'investimento effettuato, con la consueta
procedura di ammortamento, avrà la possibilità di dedurre dal reddito
d'impresa
un
ulteriore
costo
figurativo,
pari
al
50%
del
valore
dell'investimento.
NOTA BENE
Si ritiene, che l’'incentivo spetta per i beni acquistati nel periodo
agevolato e dunque relativamente al costo sostenuto secondo regole di
competenza fiscale, anche se i beni, entro il 30 giugno 2010, non sono
entrati in funzione, come spesso potrebbe accadere per imprese in fase di
start up.
L'utilizzo dei beni è, infatti, requisito richiesto dalla legge per la deduzione degli
ammortamenti,
ma
non,
invece,
per
considerare
l'investimento
12
effettivamente realizzato ai fini della Tremonti.
Sul punto si deve attendere conferma da parte dell’Agenzia delle
Entrate.
Ires/Irpef
Si tratta, quindi, di una variazione in diminuzione da indicare nella
dichiarazione dei redditi. In sostanza il beneficio si concretizza nell'emersione
di una componente negativa del reddito fiscale dell'impresa che, stante la sua
natura tributaria, deve essere rilevata in modo extra-contabile, apportando una
variazione
in
diminuzione
in
sede
dichiarativa
(modello
Unico),
con
la
conseguenza che la stessa diventa determinante nella quantificazione del
risultato fiscale.
Irap
NOTA BENE
L’ambito di applicazione della disposizione in commento, non riguarderà
l’Irap ma esclusivamente le imposte sui redditi.
Esempio
Società a responsabilità limitata – esercizio 2009 (senza investimenti)
Utile fiscale
IRES a debito (200.000 x 27,5%)
200.000
55.000
Società a responsabilità limitata – esercizio 2009 (con investimenti)
Utile fiscale
200.000
Investimenti in macchinari (punto 28 di ATECO 2007) = 100.000
(Detassazione art. 5 manovra estiva 2009 = 100.000 x 50% =
50.000)
Variazione in diminuzione
- 50.000
Utile tassabile (200.000 – 50.000)
150.000
IRES a debito (150.000 x 27,5%)
41.250
Risparmio IRES per investimenti
13.750
13
Valore
dell’investimento da
assumere nel
calcolo della
detassazione
OSSERVA
La norma fa impropriamente riferimento al “valore degli investimenti”, tuttavia
si ritiene che il corretto ambito di riferimento sia quello dettato
dall'articolo 110 del Tuir, ove si prevede che il "costo" dei beni sia da
assumersi al lordo delle quote di ammortamento e comprendendo
anche gli oneri accessori di diretta imputazione quali:
 gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo,
 le spese di progettazione,
 i trasporti,
 i dazi su importazione,
 le spese di installazione,
 gli onorari per perizie e collaudi,
 le spese di montaggio e posa in opera e le spese di messa a punto.
A tale proposito va ricordato che i principi contabili (OIC 16) consentono la
capitalizzazione
maturazione
solo
durante
a
il
condizioni
periodo
ben
di
precise
costruzione,
quali:
la
l’utilizzo
specificità,
effettivo
la
del
finanziamento, il tasso del medio-lungo termine, il limite del valore d'uso
recuperabile.
Anche
l'eventuale
imposta
sul
valore
aggiunto
indetraibile
può
costituire un elemento aggiuntivo, in caso di limitazione oggettiva dettata
dal Dpr 633/72.
Nel silenzio della norma, pare legittimo affermare che l'importo debba
essere assunto al netto di eventuali contributi in conti impianti ricevuti
a fronte dello specifico investimento ( così fu affermato in occasione della
precedente agevolazione Tremonti).
La
detassazione
in presenza di
perdite
Si fa osservare che il beneficio è fruibile anche dai soggetti che nei periodi
interessati realizzano una perdita fiscale e quindi non devono versare
all'Erario imposte sul reddito. Non vi possono essere dubbi al riguardo in quanto
la norma non condiziona l'applicazione dell'agevolazione al fatto che nel periodo
di realizzazione degli investimenti vi siano redditi da detassare.
A tale riguardo, due sono le situazioni che si possono creare:
14
 quella dell'impresa che in partenza ha un reddito imponibile, ma che
operando la variazione in diminuzione derivante dall'applicazione della
Tremonti- ter finisce in perdita;
 quella dell’impresa che parte già con una perdita fiscale, che viene a
essere incrementata per effetto dell'operare dell'agevolazione.
Soggetti in
contabilità
ordinaria
Per quanto riguarda l'utilizzo della perdita fiscale originatasi, vale la disciplina
generale e quindi bisogna operare una distinzione fra i soggetti in
contabilità ordinaria e quelli che, invece, si trovano in contabilità
semplificata.
Per i soggetti in contabilità ordinaria, la perdita conseguita può essere
riportata a nuovo e dedotta dai redditi della stessa natura realizzati nei periodi
d’imposta successivi, ma non oltre il quinto; la perdita si deve considerare,
invece, illimitatamente riportabile, nel caso in cui l'impresa la consegua durante
il primo triennio di attività.
Società di
Capitali
Le società di capitali, quindi, andranno a utilizzare la perdita realizzata per
abbattere il reddito dei periodi di imposta successivi, rilevando a bilancio le
imposte differite attive qualora vi sia la ragionevole certezza del loro recupero,
condizione richiesta dal principio contabile OIC 25 per consentire l'iscrizione della
fiscalità differita.
Società di Capitali in
regime di
trasparenza
In caso di società di capitali in regime di trasparenza, le perdite da
detassazione vanno imputate ai soci nel limite della quota da essi detenuta nel
patrimonio netto, mentre l’eccedenza resta in capo alla società partecipata e
viene da questa riportata a nuovo e utilizzata nei periodi di imposta successivi
ma non oltre il quinto ( senza limiti, come detto, se la società è nei primi tre anni
di attività).
Società di persone
e imprenditori
individuali
Le società di persone e gli imprenditori individuali che superano i limiti per
essere considerati imprese minori, ovvero che, pur non superandoli, hanno
optato per la contabilità ordinaria, subiranno gli stessi vincoli "qualitativi" e
"temporali". La perdita potrà essere utilizzata:
 per le società di persone, dai soci in virtù dell'imputazione per
trasparenza;
15
 direttamente dall'imprenditore individuale, soltanto in deduzione da
redditi della stessa categoria nei periodi d’imposta successivi, ma
non oltre il quinto (senza limiti, come detto, se il contribuente è nei
primi tre anni di attività).
ATTENZIONE
Nel caso specifico di una Sas si ricorda che la perdita imputata al socio
accomandante in eccedenza alla sua quota di capitale sociale, viene dedotta dal
socio accomandatario ( cfr circolare n.41/2002).
Soggetti in
contabilità
semplificata
Nel caso in cui la perdita sia, invece, realizzata da una impresa in
contabilità semplificata, questa potrà essere portata in deduzione dai
redditi di diversa natura realizzati esclusivamente nello stesso periodo
in cui si determina la perdita stessa.
In particolare:
Società di persone
 il socio della società di persone dovrà quindi avere nel periodo
d'imposta in cui la partecipata ha conseguito la perdita fiscale un altro
reddito di qualsiasi natura da abbattere, pena la conseguente perdita del
beneficio rappresentato dalla Tremonti-ter;
Imprenditore
individuale
 l'imprenditore individuale nel valutare l'opportunità di effettuare gli
investimenti e il vantaggio che ne può ricavare, dovrà appurare di poter
effettivamente usufruire dell'agevolazione: direttamente, attraverso
una
riduzione
del
reddito
d'impresa
da
tassare,
ovvero
indirettamente, attraverso l'utilizzo della perdita fiscale conseguita
per abbattere gli altri redditi imponibili.
La gestione
dell’utile
detassato
Circa la gestione dell'utile detassato, è bene fare una ricognizione sugli
aspetti pratici dei vari utilizzi delle riserve da Tremonti ter.
Anzitutto
va
chiarito
un
dubbio
che
spesso
si
riscontra
nella
pratica
professionale: la sovrapposizione tra il concetto di riserva in sospensione
d'imposta e di riserva da detassazione.
16
La circostanza che una riserva sia stata prodotta senza subire alcuna tassazione
non colloca automaticamente questa stessa riserva tra quelle in sospensione
d'imposta. Al riguardo va ricordato che una riserva in sospensione d'imposta
è quella che in caso di distribuzione (è l'ipotesi della cosiddetta "sospensione
moderata") o in qualunque caso in cui essa venga azzerata dal patrimonio
netto
(è
l'ipotesi
della
cosiddetta
"sospensione
radicale")
genera
un
incremento di imponibile nella società che tale riserva distribuisce.
Questo status non può che derivare dalla norma che istituisce la riserva stessa,
ad esempio saldo attivo da rivalutazione, mentre non può costituire una semplice
conseguenza della non tassazione.
Utilizzo riserve
da Tremonti Ter
In
nessuna
delle precedenti
detassazioni
degli
investimenti, né peraltro
nell'attuale versione, la disposizione istitutiva assegna agli utili che non hanno
scontato imposta lo status di riserva in sospensione d'imposta, per cui deve
ritenersi
che la riserva da Tremonti ter sia del tutto liberamente
distribuibile.
Analogamente nessuna conseguenza si avrà sulla società che ha generato
la riserva nel caso di utilizzo della stessa per copertura di perdite.
Società di capitali
Se il soggetto che ha beneficiato dell'agevolazione è una società di capitali, la
riserva da detassazione, che è una riserva di utili, una volta che sia stata
distribuita, genera in capo al socio la percezione di un dividendo che
viene tassato con le regole ordinarie:
 se il socio è persona fisica e la partecipazione è non qualificata si applica la
ritenuta d'imposta del 12,5%;
 e il socio è persona fisica e la partecipazione è qualificata si genera un
imponibile per il 49,72% dell'importo distribuito;
 se il socio è un impresa Irpef ( individuale o società di persone) il dividendo
costituisce reddito per il 49,72%;
 se il socio è una società di capitali il dividendo forma reddito al 5%;
17
SOCIETA’ DI
Per i soci
CAPITALI
Si considera distribuzione di
dividendi,
quindi
sarà
tassata:
Effetti
distribuzione
riserva

da
sul 49,72% se percepita
da persone fisiche;
detassazione
(riserva
di

utili)
sul 5% se percepita da
persone giuridiche;

del 12,50% di quanto
incassato,
nel
caso
di
socio persona fisica con
partecipazione
non
qualificata
Società di persone
Diverso il caso in cui la detassazione è fruita da una società di persone. In
tal caso, l’utile detassato forma una riserva nel patrimonio netto non
attribuita ai soci per trasparenza, dato che essa è irrilevante fiscalmente.
La non attribuzione significa che non vi è stato alcun incremento del costo della
partecipazione derivante dalla riserva detassata, e conseguentemente se essa
viene distribuita nessuna conseguenza si avrà sul socio.
Quest'ultimo non dovrà nemmeno diminuire il costo fiscalmente riconosciuto
della partecipazione, posto che, a norma dell'articolo 68, comma 6, del Tuir, la
diminuzione scatta sì a fronte di distribuzione dell'utile, ma solo fino a
concorrenza di quello imputato per trasparenza, e siccome l'utile in questione
non è stato imputato per trasparenza, la sua distribuzione non decrementa
affatto il costo della partecipazione.
18
ESEMPIO
La Valentini & Peppicchio Snc:
 ha prodotto nel 2009 un utile pari a 200 con una variazione in
diminuzione di 50 da detassazione;
 i soci, Marco e Peppo, possiedono percentuali del 50% ciascuno e un costo
della partecipazione fiscalmente riconosciuto pari a 500;
 ai soci viene attribuito un utile fiscale di 75 ciascuno, il che incrementa il
costo della partecipazione portandolo a 575;
 viene distribuito l’utile di 200, ossia 100 ciascuno.
Per la quota che ha incrementato il costo della partecipazione, la distribuzione lo
diminuisce; quindi, se ciascuno socio incassa 100 la diminuzione del costo della
partecipazione è di 75. L’incasso di 25 derivante da utili detassati non
genera alcuna conseguenza.
L’utile detassato forma una riserva nel patrimonio netto
SOCIETA’
di
PERSONE
non attribuita ai soci per trasparenza, dato che essa è
irrilevante fiscalmente.
Effetti
distribuzione
Se la riserva viene distribuita nessuna conseguenza si avrà
riserva
sul socio.
da
detassazione
Impresa individuale
Per l'impresa individuale la situazione è simile a quella delle società di
persone, considerando, evidentemente, che non vi sono rilievi di costo della
partecipazione. L'utile detassato potrà essere distribuito senza rilievi
fiscali.
19
IMPRESA
INDIVIDUALE
Effetti
L'utile detassato potrà essere distribuito senza rilievi
distribuzione
fiscali.
riserva
da
detassazione
OSSERVA
Come si può notare le detassazione si presenta come una misura pienamente
efficace solo per le imprese Irpef, mentre per quelle Ires non si genera
imponibile fino a quando l'utile detassato rimane in società, mentre se esso
viene distribuito, si genera tassazione.
In pratica solo le ditte individuali e le società di persone, oltre alle Srl in
regime di trasparenza, potranno beneficiare di una agevolazione totale e
definitiva anche nel caso in cui l'utile detassato fosse distribuito.
I tempi della
detassazione
Per quanto riguarda i tempi e la relativa spendibilità della variazione
diminutiva del reddito, occorre osservare che questa potrà essere fruita in due
momenti, a seconda del periodo d'imposta in cui è eseguito l'investimento.
Contribuenti
con periodo di
imposta
coincidente con
l’anno solare
Per le imprese con esercizio ad anno solare, il calcolo della detassazione
dovrà essere eseguito distintamente per il 2009 e per il 2010, in relazione
alla parte di investimento realizzato in ciascuno dei due periodi.
In sostanza, per i contribuenti con il periodo di imposta coincidente con l’anno
solare, l’investimento potrà essere fatto:
1. dal 1° luglio al 31 dicembre 2009
2. o dal 1°gennaio al 30 giugno 2010.
20
Con riferimento all'ambito temporale, va, pertanto, osservato che la norma non
agevola gli investimenti effettuati in un periodo d'imposta, ma semplicemente
quelli eseguiti in un determinato lasso di tempo. Questo significa che, per chi ha
il periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, risulteranno comunque, come
detto, due i periodi d'imposta agevolati: quello 2009, per gli investimenti del
secondo semestre, e quello 2010, per gli investimenti del primo semestre.
Il risparmio impositivo avverrà, pertanto:
 con il saldo delle imposte di Unico 2010 nel primo caso, quindi, entro il
16 giugno 2010;
 con il saldo delle imposte di Unico 2011 nel secondo caso, quindi,
entro il 16 giugno 2011.
ESEMPIO
NOTA BENE
Per
ogni
periodo
è
consentita
la
detassazione
degli
investimenti
effettuati.
Si ipotizzi che la società Valentini & Peppi S.p.a. con esercizio coincidente con
l'anno solare (1.1.X - 31.12.X) nel periodo 01.07.2009 – 31.12.2009 ha
acquistato un nuovo sistema di riscaldamento (codice Ateco 28.21.2) per
un importo di Euro 30.000 + Iva. La società, quando presenterà il Modello
Unico SC 2010 (periodo d'imposta 2009), apporterà una variazione in
diminuzione ai fini Ires per 15.000 Euro (ossia 30.000 x 50%).
La stessa Società ha acquistato nel periodo 01.01.2010 – 30.06.2010 un
secondo sistema di riscaldamento (codice Ateco 28.21.2) per un importo di
Euro 15.000 + Iva. La società, quando presenterà il Modello Unico SC
2011 (periodo d'imposta 2010), apporterà una variazione in diminuzione ai
fini Ires per 7.500 Euro (ossia 15.000 x 50%).
21
Esercizio a
cavallo d’anno
Per chi ha l'esercizio "a cavallo" d’anno occorre verificare caso per caso:
 per esempio, per chi ha l'esercizio che va dal 1° luglio al 30 giugno
 saranno agevolati gli investimenti effettuati in tutto il periodo
d'imposta 1°luglio 2009 - 30 giugno 2010;
 per chi ha l'esercizio che va dal 1° ottobre al 30 settembre
risulteranno agevolati gli investimenti eseguiti
 nel periodo d'imposta 1° ottobre 2008 - 30 settembre 2009, in
relazione a quelli effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 settembre
2009,
 quelli eseguiti nel periodo 1° ottobre 2009 - 30 settembre 2010,
in relazione a quelli effettuati dal1° ottobre 2009 al 30 giugno
2010.
Acconti di
imposta
Si fa osservare che la norma è molto chiara nel riferire che l'agevolazione
potrà essere spesa esclusivamente con il versamento a saldo, il che
esclude che il vantaggio possa essere utilizzato con un calcolo previsionale
dell'acconto.
ATTENZIONE
Relativamente agli acconti IRPEF ed IRES, come si legge nella relazione
illustrativa, per i periodi di imposta 2009 e 2010, è irrilevante la
detassazione in argomento. Quindi in termini concreti, nel calcolo degli
acconti, non si potrà tener conto, tra le componenti che generano un minor
reddito e conseguentemente un minor debito di imposta, della Tremonti- Ter.
22
NO
SI
L’agevolazione potrà
essere
spesa
esclusivamente con
il
versamento
a
saldo,
Nel calcolo degli acconti si
potrà
tener
componenti
conto,
le
che generano un
minor
reddito
conseguentemente
debito
tra
di
e
un
minor
imposta,
della
Tremonti- Ter.
Esempi
Detassazione in Unico 2010
La società Valentini & Pepicchio Srl acquista un macchinario utensile nel mese di
ottobre 2009 per un costo complessivo di Euro 75.000, oltre a spese di
montaggio e collaudo per 5.000 Euro. In sede di dichiarazione dei redditi ( unico
2010) beneficia della detassazione e deduce la quota di ammortamento sul
nuovo investimento in aggiunta ai costi usuali.
Valore rilevante per la detassazione
Euro 80.000
(costo di acquisto + oneri di montaggio e collaudo)
Reddito periodo di imposta 2009 ante detassazione
Detassazione
Ammortamento nuovo investimento
Euro 50.000
- Euro 40.000
- Euro 5.000
Reddito netto
Euro 5.000
Ires dovuta in Unico 2010
Euro 1.375
Ires versata in acconto durante il 2009
- Euro 13.750
Ires a credito
- Euro 12.375
Acconti totali dovuti per il 2010 [ acconti da calcolare al - Euro 12.375
netto della detassazione, ossia su Euro 45.000 ( reddito
50.000 - 5.000 di ammortamento) ]
23
Detassazione in Unico 2011
La società Valentini & Pepicchio Srl acquista un ulteriore macchinario utensile nel
mese di febbraio 2010 per un costo complessivo di Euro 112.000, oltre a spese
di montaggio e collaudo per 8.000 Euro. In sede di dichiarazione dei redditi (
Unico 2011) beneficia della detassazione e della deduzione delle quote di
ammortamento del bene acquistato nel 2009 e di quello acquistato nel 2010.
Valore rilevante per la detassazione
Euro 120.000
(costo di acquisto + oneri di montaggio e collaudo)
Reddito periodo di imposta 2010 ante detassazione
Detassazione
Euro 50.000
- Euro 60.000
Ammortamento nuovo investimento del 2010
Ammortamento investimento del 2009
- Euro 7.500
- Euro 10.000
Perdita da riportare secondo le regole articolo 84 del - Euro 27.500
Tuir
Ires dovuta in Unico 2011
Momento in
cui si intende
realizzato
l’investimento
Zero
Ires versata in acconto durante il 2010
- Euro 12.375
Ires a credito
- Euro 12.375
L'articolo 5 del Dl 78/2009 non fornisce particolari indicazioni sul momento in
cui deve intendersi realizzato l'investimento. Tuttavia, visto che un simile
problema si era creato con la Tremonti bis, possono essere di aiuto i chiarimenti
del passato (circolare 90/E del 2001) che indicavano di applicare le disposizioni
ordinarie del Tuir e più precisamente l'articolo 109.
Ciò significa che:
Beni mobili
 per i beni mobili il momento in cui avviene il trasferimento coincide con
la consegna del bene;
Beni acquistati in
leasing
 per i beni acquistati in leasing, come sopra già detto, il momento
rilevante è quello della consegna all'utilizzatore, specificando però (
circolare n. 4/2002) che quando è prevista una consegna frazionata con
collaudo finale, solo dopo l'esito positivo di quest'ultimo il bene in leasing
potrà essere considerato ai fini della Tremonti- ter;
Contratti di appalto
 per i beni acquisiti con contratti di appalto, la tesi espressa dall’ Agenzia
delle Entrate è che sia
possibile agevolare anche una porzione
dell'opera, se essa è la parte conclusa alla data di scadenza, cioè al
24
31 dicembre 2009 o al 30 giugno 2010, ma a condizione che l'intera
esecuzione avvenga "a partite", cioè sia scindibile in singole consegne,
normalmente denominate Stati di avanzamento lavori (Sal)
OSSERVA
Sia la circolare n. 4/E/2002, sia la risoluzione n.259/E/2002 hanno posto
l'accento sul Sal quale consegna parziale dell'opera caratterizzata da
un'accettazione totale e irrevocabile da parte dell'appaltante. Non assume,
quindi, alcuna rilevanza la circostanza che l'opera abbia durata infrannuale
ovvero ultrannuale, ma solo che l'accettazione parziale assuma valenza
definitoria.
Si fa osservare che questa tesi è stata criticata da Assonime nella Circolare
n. 30/2002, nella quale è stato osservato come anche l'accettazione senza
riserve da parte dell'appaltante della porzione dell'opera consegnata non
assume quel carattere definitorio in senso assoluto di cui parla l'Agenzia,
ben potendo l'appaltante contestare i vizi dell'opera anche alla sua consegna
finale. Da qui la tesi proposta di sostituire il Sal con una dichiarazione di
compimento parziale dell'opera redatta dall'appaltatore. Tesi che a tutt'oggi
non è stata, però, accolta dall’Amministrazione Finanziaria.
Acquisto con patto
di riservato
dominio
In caso di acquisto con patto di riservato dominio, il valore agevolabile è il
costo del bene a prescindere dall’esistenza del patto di riservato dominio.
Occorre sottolineare, tuttavia, che, come affermato dalla circolare 41/2002,
paragrafo 6, nel caso in cui il contratto sia risolto per mancato esercizio del
diritto di opzione, si manifesta un’ipotesi di revoca dell’agevolazione, sempre che
tale evento si verifichi, come vedremo nel proseguo dell’approfondimento, entro
il secondo anno successivo a quello di acquisizione del bene.
Beni acquistati in
una cessione di
azienda
Per i beni acquistati in occasione di una acquisizione d’azienda, l’articolo
109, comma 2, del Tuir, stabilisce che il trasferimento coincide con la stipula
dell’atto o con la data di effetto, se posticipato, assegnato dalle parti. Questo
caso si potrebbe verificare anche in relazione alla Tremonti Ter, se pur, tuttavia,
si ritiene che l’ipotesi di acquisto di beni nuovi tramite conferimento di azienda
possa essere un caso raro.
25
Revoca
dell’agevolazione
Come in passato, anche la nuova “Tremonti – ter” prevede una norma
finalizzata ad evitare la “circolazione rapida” dei beni detassati. In
particolare, la Tremonti Ter ha una doppia decadenza in caso di cessione
dei macchinari detassati:
….le condizioni che
rilevano….
 l’agevolazione in parola è, infatti, revocata se il bene viene ceduto
prima del secondo periodo d’imposta successivo a quello di
acquisto ( articolo 5, comma 3); pertanto:
 per gli investimenti del 2009, il periodo di sospensione scade il
31 dicembre 2010,
 mentre per gli acquisti del 2010, la decadenza vale per cessioni
fino al 31 dicembre 2011.
OSSERVA
Si fa osservare che tale disposizione ricalca esattamente quella già
contenuta nell’articolo 4, comma 6, del Dl 383/2001 ( Tremonti Bis) per
cui devono ritenersi tuttora validi i passaggi interpretativi già forniti, sia
con la circolare 90/2001 che con la circolare 4/2002, oltre che il
commento di dottrina fornito con la circolare di Assonime n.30/2002.
 alla rilevanza delle alienazioni effettuate prima del secondo esercizio
dall'acquisto, già prevista dal testo originario del D.L 78/2009, la legge di
conversione ha aggiunto l'ipotesi di cessione a soggetti con stabile
organizzazione fuori dello Spazio economico europeo ( articolo 5,
comma 3-bis).
In assenza di indicazioni nella legge, pare che la
sospensione operi sine die e dunque che l'incentivo sia revocato
anche se la cessione extraeuropea avviene dopo molti anni dal
periodo di imposta di investimento.
Spazio economico europeo
Si ricorda che lo spazio economico europeo comprende i paesi aderenti
la UE più l’Islanda, Liechtenstein e la Norvegia.
26
Bene ceduto
prima della fine
del secondo periodo d’imposta
successivo a quello di acquisto.
Permute,
conferimenti,
assegnazioni
Condizioni di
decadenza
ai
soci
e
l'autoconsumo dell'imprenditore
individuale.
Cessione a soggetti con stabile
organizzazione
fuori
dello
Spazio economico europeo.
Inoltre, anche se non espressamente richiamate, sono sicuramente da
ricomprendere negli atti che fanno scattare la decadenza del beneficio le
permute,
i conferimenti,
le assegnazioni ai soci e l'autoconsumo
dell'imprenditore individuale: in tutti i casi, infatti, si è in presenza di una
uscita dei beni agevolati dal regime di impresa.
….le condizioni che
NON rilevano….
Fusioni, scissioni e
conferimenti
Non rilevano, invece :
 i trasferimenti di beni a seguito di operazioni societarie neutrali,
quali
la
fusione,
scissione,
conferimento
di
azienda,
che
non
costituiscono cessioni.
27
OSSERVA
La revoca dell'agevolazione non opera nelle ipotesi di operazioni
societarie fiscalmente neutrali, quali fusioni, scissioni e conferimenti
d'azienda. Peraltro, queste operazioni risultano essere irrilevanti anche dal
punto di vista soggettivo/ temporale.
Ad esempio, se, per effetto di una scissione, la beneficiaria che si viene
a costituire dopo il 1°luglio 2009 va a effettuare investimenti, non vi sono
le limitazioni del passato che ancoravano il beneficio all'esistenza del soggetto
alla data di entrata in vigore del provvedimento (si veda, ad esempio,
risoluzione n. 256/E/2002).
La nuova detassazione non pone, infatti, come sopra illustrato, quale
condizione soggettiva che si tratti di un soggetto esistente a una
certa data, venendo semplicemente agevolati gli investimenti "fatti" dal 1°
luglio 2009 al 30 giugno 2010.
Cessioni di azienda
Si fa osservare che nelle istruzioni alla precedente agevolazione Tremonti, fu,
inoltre, precisato dall’ Agenzia delle Entrate (circolare 90/E del 2001) che non
comportava la decadenza il trasferimento dei beni attuato nell'ambito di
una cessione di azienda, atto equiparato a tutti gli effetti a una cessione a
titolo oneroso, in quanto non si rinvenivano i profili di elusività alla base della
disposizione in questione.
UN CASO
Nella revoca dell’agevolazione ricadono anche i beni ceduti entro il
secondo
periodo
d’imposta
successivo
alla
detassazione
tramite
cessione o conferimento d’azienda?
Nella procedura di revoca dell’agevolazione a seguito di dismissione rientrano i
beni ceduti entro il secondo periodo d’imposta successivo alla detassazione.
Tuttavia, nella circolare 90/2001 era stato chiarito che non tutte le cessioni
avvenute a seguito di riorganizzazione aziendale non generano alcun ricalcolo
dell’agevolazione originaria. Tra le operazioni di riorganizzazione aziendale
vanno annoverate anche le cessioni o i conferimenti d’azienda.
28
OSSERVA
Non rientrano nella norma antielusiva le ipotesi in cui oggetto della
cessione
non
è
il
singolo
bene
agevolato
ma
l'intera
azienda
comprensiva del bene stesso.
Si tratta di un principio, questo, che è sempre stato affermato in passato per le
varie misure agevolative sugli investimenti, in quanto il trasferimento dei beni
avviene in un contesto più ampio di riorganizzazione aziendale non contrario
alla ratio della norma, la quale, invece, vuole contrastare fenomeni di
immissione
temporanea
dei
beni
nell'impresa
al
solo
scopo
di
fruire
dell'agevolazione.
Nella circolare 4/E/2002 l'Agenzia ha affermato che non vi è evento elusivo,
che fa perdere il beneficio, neanche nell'ipotesi in cui l'imprenditore
individuale ceda l'unica azienda posseduta. Alle stesse conclusioni era
giunta l'Agenzia, nella risoluzione 6 giugno 2003, n. 129/E, con riguardo al caso
della donazione d'azienda, fatta rientrare in una logica di riorganizzazione
aziendale.
Sale and
lease Back
Sempre con riferimento alla precedente detassazione, fu ritenuta irrilevante
(beneficio non revocato) una operazione di sale and lease back effettuata
su beni che avevano formato investimento ( cfr circolare n.55/E/2002,
punto 7).
Scatta la decadenza, invece, se, dopo l'operazione, il contratto viene
ceduto a terzi nel così detto periodo di sorveglianza (ipotesi valida anche
per
gli
investimenti
originariamente
effettuati
in
leasing
-
cfr
circolare
n.50/E/2002, punto 15.2), ovvero non viene esercitato il diritto di riscatto.
Estromissione beni che
non si sostanziano in
cessioni o trasferimenti
Non rientrano tra le cause di decadenza, infine, le estromissioni dei beni
dal
processo
produttivo
che
non
si
sostanziano
in
cessioni
o
trasferimenti, come nel caso di distruzione o rottamazione dei beni.
29
Trasferimenti di beni a seguito
di operazioni societarie neutrali
(fusione, scissione, conferimento di
azienda), che non costituiscono
cessioni.
Trasferimento
dei
beni
attuato
nell'ambito di una cessione di
azienda
Condizioni di
NON decadenza
Operazione di sale and lease back
effettuata su beni che avevano
formato investimento.
Estromissioni
processo
dei
beni
dal
produttivo
(distruzione o rottamazione dei
beni).
Furto
30
ATTRIBUZIONE E REVOCA
DELL’AGEVOLAZIONE
31
Dicembre
2009
1° Luglio
2009
30 giugno
2010
Investimenti in nuovi macchinari e nuove
apparecchiature appartenenti alla divisione
28 della tabella Ateco
Per tutti i soggetti che producono reddito
di impresa
Detassazione pari al 50% del valore degli
investimenti
In Unico 2010
esclusivamente
in sede di saldo
In Unico 2011
esclusivamente
in sede di saldo
REVOCA
IN CASO DI
 Cessione a terzi
 Destinazione
finalità estranee
a
prima del 2° periodo
di imposta successivo
all’acquisto
 Cessione a soggetti
aventi
stabile
organizzazione
in
Paesi non aderenti
allo spazio economico
europeo
31
Come si esegue
la revoca
dell’agevolazione
La revoca del beneficio si sostanzia in una variazione in aumento al
reddito dell'esercizio (sopravvenienza attiva extracontabile) in cui il bene
viene trasferito, senza dunque dover rettificare il modello Unico originariamente
presentato e il reddito all'epoca dichiarato.
Secondo le istruzioni alla precedente Tremonti, che prevedeva una detassazione
solo per l'eccedenza degli investimenti sulla media pregressa, il meccanismo di
recupero comportava l'incremento del reddito di un importo pari al minore tra il
prezzo di vendita dei beni ceduti e l'importo della variazione in diminuzione
operata nel periodo agevolato, per la parte proporzionalmente riferibile.
Pertanto, nell’esercizio in cui si verifica la revoca dell’agevolazione l’impresa
deve
operare una variazione in aumento:
 pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino a concorrenza della
variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato
l’investimento
per
la
parte
allo
stesso proporzionalmente riferibile.
Nel caso in cui, nello stesso periodo di cessione, l’impresa effettui investimenti
in beni della stessa natura, l’Agenzia delle Entrate ha escluso che tale
“rimpiazzo” possa assumere rilevanza ai
fini
del calcolo della variazione in
aumento (Circ. n. 4/E del 18 gennaio 2002, paragrafo 11).
Questa costruzione normativa significa, come ha notato la circolare di
Assonime n. 30/2002, che la detassazione assume valore definitivo
nell’esercizio in cui essa è beneficiata (2009 o 2010), mentre a se stanti e
del tutto autonome, rispetto al periodo della detassazione, sono le
sopravvenienze attive che si rilevano in via extracontabile nei periodi di
disinvestimento.
Un caso
Se nel periodo oggetto di agevolazioni (1° luglio 2009 - 30 giugno 2010)
oltre a eseguire un investimento detassato l’impresa cede alcuni beni
occorre considerare la nozione del cosiddetto “investimento netto”, cioè
valore dell’investimento meno corrispettivo delle cessioni?.
La risposta è negativa. Nella norma attuale non vi è traccia della nozione di
disinvestimento, come del resto non vi era una traccia esplicita nella legge
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383/2001. Tuttavia in quest’ultimo caso si aveva una disposizione (articolo 4,
comma 8) che rimandava, per l’applicazione della Tremonti – bis, alle regole
della Tremonti uno che contemplavano la nozione di investimento netto.
Tale rimando non sussiste nell’attuale normativa, per cui deve ritenersi che la
cessione di cespiti non diminuisca il valore da detassare.
Il calcolo della
sopravvenienza
attiva
Concretizzando, vediamo di seguito come si esegue il calcolo della
sopravvenienza attiva derivane dalla cessione del bene eseguita entro il
secondo periodo d’imposta successivo all’investimento.
La circolare 90/2001 aveva affermato che la sopravvenienza attiva è pari:
 al minore tra il corrispettivo di cessione del bene a suo tempo agevolato, e
l’importo della variazione in diminuzione prodotto da quello stesso bene.
…unico bene
detassato e
disinvestito….
ESEMPIO n.1- Unico bene detassato e disinvestito
Bene acquistato nel 2009 per l’importo di 100.000 euro, che ha prodotto una
detassazione di 50.000 euro. Il bene è ceduto nel 2010 per l’importo di 70.000
euro. L’ammontare della sopravvenienza attiva è pari a 50.000, in
quanto minore rispetto al corrispettivo della vendita.
Nel caso sopra proposto il calcolo è molto semplice perché vi è stato un unico
bene oggetto di detassazione e proprio quel bene viene ceduto.
…incidenza della
detassazione di più
beni …..
Se la detassazione è generato da più beni, occorre individuare quale sia
l’incidenza della detassazione prodotta dal bene ceduto. Certamente
rispetto alla Tremonti – bis il calcolo è più semplice poiché nella Tremonti – ter
non esiste il raffronto con la media degli anni precedenti.
Vediamo questo secondo esempio.
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ESEMPIO n.2- Più beni detassati e disinvestimento di un bene
La Valentini & Peppicchio Srl:
 ha acquistato a settembre del 2009 due beni strumentali per l’importo
di 50.000 euro il primo e 30.000 euro il secondo ( detassazione 40.000 in
Unico 2010);
 nel febbraio del 2010 ha acquistato un bene per l’importo di 15.000 euro
( detassazione 7.500 in Unico 2011);
 la detassazione globale è di 47.500;
 nel 2011 vende per 10.000 Euro il bene acquistato a febbraio del
2010.
Per il calcolo della sopravvenienza attiva occorre confrontare 10.000
con 7.500 (detassazione relativa al bene ceduto), assumendo quale
variazione in aumento 7.500.
ESEMPIO n.3- Più beni detassati e disinvestimento di un bene
Si ipotizzi il seguente esempio:
Periodo d’imposta 2009:
 Investimento lordo (acquisto 10
beni
del
valore
di
50.000
euro)
=
500.000
 Reddito detassato = 250.000
Periodo d’imposta 2010
 Cessione di un bene agevolato al prezzo di 40.000 euro.
In tale ipotesi, occorre assumere come variazione in aumento il minore tra il
corrispettivo di cessione e il 10% di 250.000 (25.000).
La variazione in aumento in sede di UNICO 2011 sarà, pertanto, pari a
25.000.
…detassazione per
soggetti in
contabilità
semplificata che
hanno prodotto
una perdita non
riportabile e non
utilizzata……..
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Una terza ipotesi da valutare è quella relativa alla detassazione applicata a
soggetti in contabilità semplificata che proprio per effetto della detassazione
hanno prodotto una perdita non riportabile e non utilizzata del tutto
poiché il reddito si è rivelato incapiente.
Al riguardo la circolare n.4/2002 ha affermato che:
 l’importo massimo della sopravvenienza attiva deve tener conto
della effettiva detassazione escludendo dal calcolo stesso la parte di
detassazione non beneficiata poiché superiore alla capienza del
reddito. In questo caso se i beni detassati sono diversi e uno solo viene
ceduto si possono generare delle complicazioni.
Vediamo un esempio.
ESEMPIO n.4- Detassazione per soggetto in contabilità semplificata che
ha prodotto una perdita non riportabile e non utilizzata.
La Valentini & Peppicchio Snc in contabilità semplificata e due soci al 50%, ha
effettuato investimenti in tre beni strumentali il cui rispettivo costo è pari a
50.000, 40.000 e 60.000 euro ( totale 150.000).
Il reddito prodotto nel 2009 è pari a 30.000 euro a fronte di una
detassazione di 75.000 euro. Ciascuna socio vede imputato un reddito di
15.000 euro che viene azzerato dalla variazione diminutiva di 37.500 generando
per ciascuno una perdita di 22.500 non riportabile a nuovo dato il regime di
contabilità semplificata.
Prendiamo il socio Peppo che ha altri redditi per 5.000 euro. La detassazione non
fruita deve ritenersi pari a 15.000 + 5.000 – 37.500 = 17.500. La detassazione
effettiva quindi è pari a 20.000 euro ( 15.000 + 5.000).
Ipotizziamo la stessa situazione anche per il socio Marco. La detassazione
effettiva totale è, pertanto, pari a 40.000 euro.
Nel 2010 la società vende il terzo cespite ( acquistato a 60.000) per un
importo
pari
a
40.000
Euro;
si
deve,
pertanto,
determinare
la
sopravvenienza attiva.
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La detassazione effettiva relativa al bene ceduto è pari 40.000 x 40%
(incidenza di 60.000 su 150.000) = 16.000. Pertanto, la sopravvenienza attiva
sarà pari al minore tra 40.000 e 16.000, ossia 16.000 Euro.
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