Le nuove norme sui paradisi fiscali
e sul sistema sanzionatorio
Giovanni Picchi
dottore commercialista
Prato, 10 novembre 2009
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Schema della trattazione
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I vari tipi di paradisi fiscali
La presunzione di imponibilità dei capitali esteri
finanziari
Novità in materia di prova esimente per le CFC
Modifiche al sistema sanzionatorio tributario ed
antiriciclaggio
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I vari tipi di paradisi fiscali
Non esiste una definizione univoca di “paradiso fiscale” e
neppure una black list universale.
Scopi del ricorso ai paradisi fiscali
ƒ Risparmio fiscale
ƒ Evasione fiscale
ƒ Sottrazione dei beni ai creditori
ƒ Divisione di patrimoni ereditari
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I vari tipi di paradisi fiscali
Le misure di contrasto ai paradisi fiscali hanno
recentemente vissuto una marcata intensificazione.
Gli organismi internazionali interessati sono:
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OCSE
GAFI
Comunità Europea
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I vari tipi di paradisi fiscali
Criteri OCSE per individuare un paradiso fiscale (harmful
tax competition):
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Tassazione nulla o puramente nominale
Inefficace scambio di informazioni
Mancanza di trasparenza
Mancata richiesta che l’attività svolta nel paese abbia
carattere sostanziale
Difficoltà di accesso ai dati bancari
Norme contabili non riconosciute
Scarsa chiarezza sui proprietari di società
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I vari tipi di paradisi fiscali
L’ OCSE ha elaborato tre liste di paesi
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Lista “bianca”: paesi che hanno implementato gli
standards di informazione internazionale
Lista “grigia”: paesi che hanno assunto l’impegno politico
ma che ancora non si sono adeguati
Lista “nera”: paesi che non hanno assunto alcun impegno
Per uscire dalla lista grigia è necessario aver stipulato
almeno 12 TIEA (Tax Information Exchange
Agreement)
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I vari tipi di paradisi fiscali
L’art. 168 bis del TUIR, introdotto dall’art. 1, comma 83,
lett. n), della L. 244/2007 prevede che con decreto del
Ministero dell’Economia e delle Finanze saranno
individuati stati e territori:
ƒ Comma 1: che consentono un adeguato scambio di
informazioni…
ƒ Comma 2: … e nei quali il livello di tassazione non è
sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia
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I vari tipi di paradisi fiscali
In base all’art. 1, comma 88, L. 244/2007 le nuove norme
entreranno in vigore:
ƒ a decorrere dal periodo d’imposta che inizia
successivamente alla pubblicazione in G.U. del decreto
ƒ con un periodo transitorio di cinque anni durante i quali
i paesi che non erano inclusi nelle precedenti black lists
saranno automaticamente compresi nelle nuove white
lists
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I vari tipi di paradisi fiscali
L’art. 168 bis si applica per le finalità previste da una
serie di disposizioni di legge tassativamente indicate:
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comma 1 (adeguato scambio di informazioni)
Art. 10, co. 1, lett. e-bis), TUIR
Art. 73, co. 3, TUIR
Art. 110, co. 10 e 12-bis,TUIR
Art. 26, co. 1 e 5, DPR 600/1973
Art. 27, co. 3-ter, DPR 600/1973
Art. 10-ter, co. 1 e 9, L. 77/1983
Artt. 1, co. 1 e art. 6, co. 1, D.Lgs. 239/1996
Art. 2, co. 5, D.L. 351/2001
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I vari tipi di paradisi fiscali
L’art. 168 bis si applica alle liste previste da una serie di
disposizioni di legge tassativamente indicate:
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comma 2 (anche in base al livello di tassazione)
Art. 47, co. 4, TUIR
Art. 68, co. 4, TUIR
Art. 87, co. 1,TUIR
Art. 89, co. 3, TUIR
Art. 132, co. 4, TUIR
Artt. 167, co. 1 e 5, e art. 168, co 1, TUIR
Art. 27, co. 4, DPR 600/1973
Art. 37-bis, co. 3, DPR 600/1973
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I vari tipi di paradisi fiscali
Problemi interpretativi relativi all’art. 168 bis
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Compatibilità con le direttive OCSE in materia di
harmful tax competition
Definizione del criterio per individuare il livello di
tassazione non sensibilmente inferiore (circ. 207/E del
16/11/2000)
Ordine del giorno della Camera dei Deputati del
4/10/2000: differenza di almeno il 30%
paesi appartenenti alla Comunità Europea in relazione
all’art. 110, co. 10 e 12-bis, del TUIR
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I vari tipi di paradisi fiscali
L’art. 1, comma 83, lett. a), della L. 244/2007 ha
modificato l’art. 2, comma 2-bis del TUIR
ƒ Fa riferimento ad un emanando decreto diverso da
quelli previsti dall’art. 168-bis
ƒ Non individua i requisiti affinché il paese sia incluso
nella white list
ƒ La nuova norma entra in vigore dal periodo d’imposta
successivo alla pubblicazione del decreto
ƒ Non prevede un periodo transitorio
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I vari tipi di paradisi fiscali
Fino all’entrata in vigore delle modifiche previste dalla L.
244/2007 i paradisi fiscali previsti dal nostro
ordinamento sono individuati dalle seguenti liste:
ƒ
D.M. Min. Finanze del 4/5/1999
individua i paesi ritenuti “paradisi fiscali” ai sensi
dell’art. 2, comma 2-bis, TUIR, in base al criterio di
tassazione privilegiata con riferimeno alle persone
fisiche
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I vari tipi di paradisi fiscali
ƒ
D.M. Min. Finanze del 21/11/2001
individua i “paradisi fiscali” per i fini dell’art. 167 del
TUIR e delle norme che lo richiamano in base a due
criteri alternativi:
- livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia (riferimento ad IRPEG ed IRAP)
- mancanza di un adeguato scambio di informazioni
- ovvero di altri criteri equivalenti (norma di chiusura)
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I vari tipi di paradisi fiscali
Il D.M. Min. Finanze del 21/11/2001 si compone di tre
articoli che distinguono paesi e territori che…
¾
¾
¾
… costituiscono sempre “paradisi fiscali” (art. 1)
… costituiscono “paradisi fiscali” salve alcune eccezioni
tassativamente previste (art. 2)
… costituiscono “paradisi fiscali” solo in caso di verifica
di condizioni tassativamente previste (art. 3)
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I vari tipi di paradisi fiscali
ƒ
D.M. Min. Finanze del 23/01/2002
individua i “paradisi fiscali” per i fini dell’art. 110,
commi 10 e 12 del TUIR ed è praticamente analoga a
quella del D.M. 21/11/2001
ƒ
D.M. Min. Finanze del 4/09/1996
è vera e propria white list ed individua gli stati in base
alla possibilità di disporre dello scambio di
informazioni, ai fini dell’art. 6, co. 1, D. Lgs. 239/1996
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I vari tipi di paradisi fiscali
Con riferimento allo scudo fiscale, la circolare 43/E
individua una specifica “white list” che elenca i paesi dai
quali è possibile effettuare la regolarizzazione
ƒ
Australia, Austria, Belgio, Bulgaria, Canada, Cipro,
Corea del Sud, Danimarca, Estonia, Finlandia, Francia,
Germania, Giappone, Grecia, Irlanda, Islanda, Lettonia,
Lituania, Lussemburgo, Malta, Messico, Norvegia,
Nuova Zelanda, Paesi Bassi, Polonia, Portogallo, Regno
Unito, Repubblica Ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia,
Spagna, Stati Uniti, Svezia, Turchia, Ungheria
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Presunzione di imponibilità dei capitali esteri
finanziari (art. 12 D.L. 78 dell’1/7/2009)
Scopo del decreto è attuare le intese OCSE in materia di
emersione di attività economiche e finanziarie detenute
in paesi aventi regimi fiscali privilegiati, al fine di
migliorare l’attuale insoddisfacente livello di
trasparenza fiscale e di scambio di informazioni,
nonché di incrementare la cooperazione amministrativa
fra Stati (comma 1)
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Presunzione di imponibilità dei capitali esteri
finanziari (art. 12 D.L. 78 dell’1/7/2009)
Il comma 2 dell’art. 12 introduce una presunzione legale
relativa di imponibilità, in deroga ad ogni vigente
disposizione di legge, in caso di:
•
•
•
•
•
investimenti ed attività di natura finanziaria
detenute negli Stati o territori a regime fiscale
privilegiato…
… di cui al D.M. 4/5/1999 (art. 2 TUIR)…
… ed al D.M. 21/11/2001 (art. 167 TUIR) senza tener
conto delle limitazioni ivi previste
detenuti in violazione delle norme antiriciclaggio (art. 4,
D.L. 167/1990)
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Presunzione di imponibilità dei capitali esteri
finanziari (art. 12 D.L. 78 dell’1/7/2009)
I successivi commi 3, 3-bis e 3-ter introducono norme
organizzative per gli uffici fiscali
•
•
istituzione di un’unità speciale in coordinamento fra
Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza
utilizzo di personale del corpo della G. di F. per attività
di controllo da effettuare all’estero
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Presunzione di imponibilità dei capitali esteri
finanziari (art. 12 D.L. 78 dell’1/7/2009)
Aspetti controversi che necessitano di chiarimenti
• individuazione del periodo d’imposta cui imputare il
reddito (con facoltà di prova contraria)
• decorrenza della norma (natura sostanziale o
procedimentale?)
• categoria del reddito imputato (con facoltà di prova
contraria)
• eventuale rilevanza penale
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
L’art. 13 ha modificato il comma 5 dell’art. 167 del TUIR
ed ha introdotto i commi 5-bis, 8-bis e 8-ter
Aspetti non modificati dall’art. 13:
• presupposto soggettivo (soggetti fiscalmente residenti,
per cui anche persone fisiche)
• detenzione di partecipazioni di controllo, diretto o
indiretto ai sensi dell’art. 2359 C.C. in paesi “black list”
• l’art. 168 TUIR contiene il rinvio per le società
collegate (partecipazioni non inferiori al 20% o 10%)
• imputazione dei redditi pro quota (demoltiplicatore)
• esercizio di riferimento
• necessità dell’interpello preventivo per provare
l’esistenza delle condizioni esimenti
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Aspetti non modificati dall’art. 13
• tassazione separata del reddito nel quadro FC della
dichiarazione del soggetto residente con aliquota media
non inferiore al 27%
• si applicano le norme del TUIR per il reddito d’impresa
ad eccezione dell’art. 86, co. 4
• possibilità di detrarre l’imposta pagata all’estero a
titolo definitivo ai sensi dell’art. 165 TUIR
• irrilevanza degli utili distribuiti successivamente
• l’esimente di cui al comma 5, lett. b) non varia
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Novità dell’art. 13
l’esimente di cui al comma 5, lett. a) sostituisce il
riferimento allo stato o al territorio della sede con “il
mercato dello stato o territorio di insediamento”
• il riferimento è conforme alle risoluzioni più recenti
(es. 427/E/2008 e 165/E/2009)
• appare eccessivamente penalizzante
• si applica anche alle società collegate
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Introduce una presunzione per le attività bancarie,
secondo cui l’esimente si ritiene soddisfatta se
• la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi
originano nello stato o territorio di insediamento
• presunzione da intendersi relativa?
• condizioni alternative o concorrenti?
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Novità dell’art. 13
¾ Il comma 5-bis dispone che l’esimente di cui al comma
5, lett. a) non si applichi nel caso in cui i proventi della
partecipata provengono per oltre il 50% da:
• gestione, detenzione o investimento in titoli,
partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie
• cessione o concessione in uso di diritti immateriali
relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica
• prestazione di servizi a società “consociate”, compresi i
servizi finanziari
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Novità dell’art. 13
¾ Il comma 8-bis estende la disciplina CFC anche per
soggetti controllati residenti in stati diversi da quelli
“black list”, qualora:
• tali soggetti sono assoggettati a tassazione effettiva
inferiore di più della metà rispetto a quella cui
sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia
• sia verificata la condizione di provenienza dei proventi
di cui al comma 5-bis
• le condizioni devono ricorrere congiuntamente
• non si applica alle società collegate
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Novità dell’art. 13
¾ Il comma 8-ter qualifica il precedente quale
presunzione relativa di non commercialità. La prova si
ritiene soddisfatta quando:
• il soggetto residente, tramite interpello ai sensi del
comma 5…
• …dimostra che l’insediamento all’estero non
rappresenta una costruzione artificiosa volta a
conseguire un indebito vantaggio fiscale
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Il nuovo regime CFC (art. 13, D.L. 78/2009)
Questioni controverse
•
•
•
decorrenza della norma (vedi art. 3, co. 1, Statuto del
Contribuente)
potenziale conflitto con il principio comunitario della
“libertà di stabilimento” (sentenze Calbury e Persche)
necessità di ripresentare l’interpello già accolto
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Modifiche al sistema sanzionatorio
L’art. 12, co.2, ultimo periodo, del D.L. 78/2009, dispone
che nel caso previsto dal comma 1 (presunzione di
imponibilità) le sanzioni dell’art. 1 del D. Lgs. 471/1997
sono raddoppiate
• si applica tassativamente al caso ivi contemplato
• in caso di infedele dichiarazione la sanzione passa dal
100% (min) / 200% (max) al 200% (min) / 400% (max)
• in caso di omessa dichiarazione dal 120% (min) / 240%
(max) al 240% (min) / 480% (max)
• non è specificata la decorrenza
• la nuova misura potrebbe coesistere con la sanzione
aggravata dell’art. 1, co. 3
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Modifiche al sistema sanzionatorio
L’art. 5 del D.L. 167/1990 prevede la comminazione di
sanzioni in caso di violazione degli obblighi di dichiarazione
(quadro RW). In particolare:
• art. 5, co.2: violazioni degli obblighi connessi alla sezione I
del quadro RW
• art. 5, co.4: violazioni degli obblighi connessi alla sezione
II del quadro RW
• art. 5, co.5: violazioni degli obblighi connessi alla sezione
III del quadro RW
• nei casi dei commi 2 e 4 è prevista la confisca di beni di
corrispondente valore
• si applicano autonomamente ad ogni distinta violazione
• le sanzioni hanno natura tributaria
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Modifiche al sistema sanzionatorio
L’art. 13-bis, comma 7, dispone il raddoppio che le sanzioni
previste dai commi 4 e 5 che pertanto passano dal 5%
(min) / 25% (max) al 10% (min) / 50% (max). La base di
calcolo è costituita dall’ammontare degli importi non
dichiarati.
Riepilogando:
• violazioni degli obblighi connessi alla sezione I del
quadro RW: sanzione dal 5% al 25% + confisca
• violazioni degli obblighi connessi alla sezione II del
quadro RW: sanzione dal 10% al 50% + confisca
• violazioni degli obblighi connessi alla sezione III del
quadro RW: sanzione dal 10% al 50% senza confisca
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