ANALISI E CONTABILITA’ DEI COSTI
ANNO ACCADEMICO 2009/2010
LEZIONE DEL 9 DICEMBRE 2009
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
O GENERALI
L’attribuzione dei costi comuni ai vari oggetti di
determinazione dei costi presenta due
problemi:
 La determinazione dell’ammontare dei costi
che devono entrare nel calcolo;
 La scelta del criterio di attribuzione ai vari
oggetti.
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(a)

Criteri d’imputazione:


Criterio tecnico o funzionale o causale:
l’imputazione dei costi comuni è fatta in modo da
esprimere il contributo che i relativi fattori hanno
dato ai vari oggetti (non sempre utilizzabile);
Criteri finalizzati o convenzionali (criteri neutrali
o criteri commerciali).
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(b)

Procedimento d’imputazione per i costi
comuni industriali:

Su basi aziendali:



Su base unica;
Su basi multiple.
Su basi di reparto (previa localizzazione dei
costi ai centri di costo):


Su base unica;
Su basi multiple.
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(c)

Basi d’imputazione (sono le quantità note in relazione alle
quali si ripartiscono proporzionalmente i costi comuni – cost
drivers):
 Basi uniche aziendali:

Basi tecniche:





Basi di costo:




Volume di materie impiegate;
Numero di ore di lavoro diretto impiegate;
Numero di ore-macchina;
Numero di chilowattora consumati.
Costo speciale delle materie;
Costo della manodopera diretta;
Costo primo.
Basi di risultato:

Volume della produzione ottenuta;
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(d)


Basi multiple aziendali:i costi industriali comuni
sono raggruppati in classi omogenee, per
ciascuna delle quali l’imputazione avviene
secondo la base ritenuta più corretta.
Basi di reparto: richiedono la preventiva
localizzazione dei costi, sulla base di uno dei
seguenti criteri:


Quantità variabili di attività dei singoli centri;
Quantità fisse di struttura.
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(e)
L’attribuzione ai prodotti si ha con:
 Basi d’imputazione (uniche o multiple) per i
costi commerciali:




Quantità vendute;
Ricavi;
Ricavi omogeneizzati;
Dopo l’eventuale localizzazione per zone di
vendita o per canali di vendita ecc.
L’IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI
(f)

Basi d’imputazione (uniche o multiple) per
i costi amministrativi:





Costo primo;
Costi industriali generali;
Costo industriale;
Ricavi;
Ricavi omogeneizzati.
A.B.C. (Activity Based Costing) (a)
a)




Presentazione
Si tratta di una tecnica che intende migliorare il risultato
dell’attribuzione dei costi indiretti agli oggetti di
riferimento: si vuole imputare correttamente al prodotto i
costi richiesti per ottenerlo e distribuirlo
Intuitivamente si fa riferimento al criterio “tecnicoobiettivo” secondo i principi di causalità, uso e beneficio
L’impostazione ABC si propone di superare la soggettività
dell’imputazione forfettaria dei costi indiretti, mediante
un’impostazione differenziata secondo le prestazioni
fornite al prodotto
Il sistema ABC è una determinazione di costi per
processo.
A.B.C. (Activity Based Costing) (b)
b)


I costi “trasversali” ed i “fattori trainanti”
Le attività di cui si vuole rilevare ed imputare i costi
sono costituite da complessi di azioni di raccordo
con quelle delle funzioni fondamentali di produzione
tecnica e di distribuzione.
Vengono definiti “transaction cost”, traducibile in
italiano in costi “trasversali” con riferimento ai due
etimi latini “trans-actio”, azione o attività di transito
da una parte all’altra del processo tecnico
produttivo o distributivo. Si tratta cioè del costo di
servizi resi alla produzione tecnica e alla
distribuzione.
A.B.C. (Activity Based Costing) (c)

c)

Si deve rilevare che i “costi trasversali” in linea di
massima sono indipendenti dalla produzione e perciò la
loro imputazione al prodotto (oggetto di riferimento)
richiede in linea di principio basi diverse. Queste basi
vanno ricercate nel fattore trainante dei costi (cost
driver) delle singole attività. L’espressione cost driver
può essere tradotta in “fattori trainanti”
L’inquadramento del sistema ABC nella contabilità dei
costi di produzione
Tecnicamente si amplia il ventaglio delle basi di
ripartizione dei costi indiretti, nell’ambito del metodo
della ripartizione su base multipla aziendale. Esso può
coesistere coi centri di costo tradizionali.
A.B.C. (Activity Based Costing) (d)



Quindi i complessi (pool) di costi indiretti nel sistema ABC
assumono la connotazione dei centri di costo “fattizi” o di
comodo, nei quali non necessariamente esiste un organico
di personale e possono essere solo una parte subalterna ad
altri centri di costo.
Si deve osservare tuttavia che un certo grado di
forfetizzazione, anche nell’ambito dei più ristretti complessi
dei costi indiretti è ineliminabile.
Il lavoro di ragioneria indubbiamente si accresce. Si deve
tuttavia osservare che con l’impiego degli elaboratori
elettronici il grosso del lavoro si manifesta in sede di analisi
del problema e di produzione del programma (software).
A.B.C. (Activity Based Costing) (e)

Altra osservazione: l’introduzione di un
sistema ABC e la sua articolazione vanno
valutate alla luce dei costi che essa comporta
e confrontata con l’utilità che ne deriva.
ESERCIZIO:Calcolo delle quote di
costi indiretti su base unica aziendale
Si suppone un’azienda con quattro prodotti fabbricati in diversa quantità e grandezza, quest’ultima con
riferimento all’impiego di materie dirette, ore di lavoro diretto, e ore macchina. Si suppone che i costi
indiretti siano pari a 9.924,00 e le ore lavorate siano pari a 220, ripartite fra i prodotti come sotto indicato.
Viene scelta una base di volume di produzione, espressa in ore di lavoro diretto.
Calcolo del coefficiente d’imputazione = Totale costi indiretti
Tot.ore lavoro diretto
= 9.924 = 45,109
220
Imputazione
Prodotti
Ore di lavoro diretto
(h)
Quota globale (є
arrotondato)
Quota unitaria
per prodot. (є)
P 1 pz n. 10
5
225,54
22,55
P 2 pz n. 100
50
2.255,45
22,55
P 3 pz n. 10
15
676,64
67,66
P 4 pz n. 100
150
6.766,37
67,66
Totale
220
9.924,00
ESERCIZIO: Calcolo dei coefficienti di
costi indiretti nel sistema A.B.C.
(base multipla aziendale)
Si suppone un’azienda con quattro prodotti fabbricati in diversa quantità e grandezza, quest’ultima con
riferimento all’impiego di materie dirette, ore di lavoro diretto, e ore macchina. Si suppone che i costi
indiretti siano pari a 9.924,00: tali costi sono imputati quanto ad Euro 5.764,00 in base alle ore di lavoro
indiretto, quanto ad Euro 2.260,00 in base al numero di attrezzaggi, quanti ad Euro 2.000,00 in base al
numero delle singole parti. Il numero degli attrezzaggi sia pari a 8, il numero delle singole parti sia pari a
4 e il numero delle ore lavorate siano pari a 220, ripartite fra i prodotti come sotto indicato.
Coefficiente = Totale costi del complesso
Totale base
Base per
complesso:
Totale costi
del
complesso
: Totale base
=
Coefficiente
1°
2° Complesso
Complesso
Numero
Ore di lavoro attrezzaggi
diretto
3°
Complesso
Numero
singole parti
5.764,00
2.160,00
2.000,00
220
26,20
8
270
4
500
PROBLEMI PARTICOLARI NEL
CALCOLO DEI COSTI: FULL COSTING
Fino ad ora abbiamo ipotizzato che il calcolo dei costi si sia basato
sull’imputazione all’oggetto di riferimento di tutti i costi cioè in base alla
tecnica dei “COSTI PIENI” (o full costing o absorbtion costing). Tale
tecnica ritiene che ai prodotti debba essere sempre attribuita una quota
di tutti i costi sostenuti dall’azienda per produrli. Mediante il
procedimento per commessa o quello per processo si attribuiscono agli
oggetti di riferimento i costi speciali e quelli comuni per giungere ad un
costo di produzione o ad un costo complessivo PIENI. Tale tecnica è
criticabile in quanto i risultati a cui si perviene sono privi di oggettività
a causa del riparto dei costi fissi sulla base di criteri soggettivi che
possono portare a decisioni errate. In pratica i costi fissi sono
considerati e trattati come se fossero relativi a fattori produttivi comuni
imputabili all’oggetto di riferimento con metodi indiretti.
FORMAZIONE DEL COSTO E DEL
PREZZO DI VENDITA NEL FULL
COSTING
Materiali diretti+Manodopera diretta+Altri costi speciali
(lavorazioni presso terzi ecc.)
= Costo primo o speciale
+ Quota di costi generali industriali
= Costo industriale
+ Quota di costi generali commerciali+ Quota di costi generali
finanziari e tributari + Quota di costi generali amministrativi
= Costo complessivo
+ Costi figurativi (remunerazione fattori gratuiti)
= Costo economico tecnico (C.E.T.)
+ Profitto atteso (al lordo delle imposte sul reddito)
= Prezzo di vendita
PROBLEMI PARTICOLARI NEL
CALCOLO DEI COSTI: DIRECT
COSTING
Questa tecnica prevede che solo i costi variabili
siano attribuiti ai prodotti, mentre i costi non
variabili vengono considerati costi di competenza
del periodo in cui sono sostenuti o a cui sono
attribuiti (la tecnica del “direct costing” –D.C.viene qualche volta indicata anche come “variable
costing” –V.C.) Con la tecnica del direct costing si
perviene alla seguente configurazione di costo:
FORMAZIONE DEL COSTO NEL
DIRECT COSTING (a)
Materiali diretti+Manodopera diretta+Altri costi speciali (lavorazioni presso
terzi ecc.)
= Costo primo variabile
+ Quota di costi generali industriali variabili
= Costo industriale variabile
+ Quota di costi generali commerciali variabili
= Costo complessivo variabile
La differenza tra il ricavo (dato esterno) e il costo complessivo variabile
denominata “margine lordo di contribuzione” deve partecipare alla
copertura dei costi fissi e alla formazione dell’utile di periodo. E’
ovviamente possibile calcolare:
Il margine di contribuzione di esercizio, riferito alle varie produzioni
attuate nel corso di un periodo amministrativo;
Il margine di contribuzione complessivo, relativo ad un’intera produzione
o ad un intero processo;
Il margine di contribuzione unitario se riferito ad un solo prodotto.
FORMAZIONE DEL COSTO NEL
DIRECT COSTING (b)
I sostenitori del direct costing ritengono tale metodo un
procedimento valido soprattutto in aderenza al
principio di prudenza nelle valutazioni di bilancio:
infatti i costi fissi (costi di periodo) vengono coperti
dai ricavi di vendita e non vengono addossati alle
rimanenze
FORMAZIONE DEL COSTO E DEL
PREZZO DI VENDITA SECONDO IL
DIRECT OR VARIABEL COSTING
Materiali diretti
Costo primo variabile
Manodopera diretta
Altri costi speciali variabili
Quota costi generali industriali variabili
Costo industriale variabile
Quota di costi generali commerciali variabili
Costo complessivo variabile
Margine lordo di
contribuzione
Copertura costi
costanti o fissi
Margine di utile
Ricavo di vendita
ESERCIZIO: VALUTAZIONE DELLE
RIMANENZE AL FULL COSTING E AL
DIRECT COSTING
Un’impresa industriale ha avuto i seguenti dati in due esercizi successivi:
I esercizio
II esercizio
Costi fissi (Є)
900,00
900,00
Costi variabili: materie per unità prodotta (Є)
40,00
40,00
manodopera per unità prodotta (Є)
50,00
50,00
lavorazioni presso terzi per unità prodotta (Є)
10,00
10,00
Prezzo di vendita unitario (Є)
180,00
180,00
Esistenze iniziali (n.unità)
4.500
Produzione (n.unità)
21.000
12.000
Vendita (n.unità)
16.500
16.500
Rimanenze finali (n.unità)
4.500
Determinare il risultato economico dei due esercizi secondo le due tecniche del
full costing e del direct costing.
ESERCIZIO: RISULTATO ECONOMICO
NEI DUE ESERCIZI SECONDO IL
FULL COSTING (a)
Si presenta il Conto Economico dei due esercizi secondo la tradizionale
struttura a costi, ricavi e rimanenze. Le rimanenze sono valutate a full
costing. Si usa la forma a sezioni divise.
Componenti negativi
Esistenze iniziali
I esercizio
II esercizio
-
642.857
840.000
480.000
1.050.000
600.000
Costi del lavoro presso terzi
210.000
120.000
Costi fissi
900.000
900.000
3.000.000
2.742.857
Risultato dell’esercizio
+612.857
+227.143
Totale a pareggio
3.612.857
2.970.000
Costi delle materie
Costi della manodopera
ESERCIZIO: RISULTATO ECONOMICO
NEI DUE ESERCIZI SECONDO IL
FULL COSTING (b)
Componenti positivi
I esercizio
II esercizio
Ricavi di vendita
2.970.000
2.970.000
Rimanenze finali
642.857
-
3.612.857
2.970.000
Totale a pareggio
La valutazione delle rimanenze è stata fatta a costo pieno, cioè:
840.000+1.050.000+210.000+900.000 = є 142,857 per unità
21.000
ESERCIZIO: RISULTATO ECONOMICO
NEI DUE ESERCIZI SECONDO IL
DIRECT COSTING (a)
Si presenta il Conto Economico, strutturato per evidenziare i margini lordi di contribuzione, con
l’inclusione delle rimanenze valutate a direct costing. Si usa la forma scalare progressiva.
Descrizione
PARZIALI
I eserc.
TOTALI
II eserc.
I eserc.
Ricavi di vendita
- Costi delle materie
840.000
450.000
Costi della manodopera
1.050.000
600.000
Costi lavoro presso terzi
210.000
120.000
2.100.000
1.200.000
+ Esistenze iniziali
-
450.000
- Rimanenze finali
450.000
-
1.650.000
1.650.000
= Costo primo variabile
= Costo variabile del venduto
Margine lordo di contribuzione
- Costi fissi
= Risultato dell’esercizio
II eserc.
2.970.000
2.970.000
1.650.000
1.650.000
1.320.000
1.320.000
900.000
900.000
+420.000
+420.000
ESERCIZIO: RISULTATO ECONOMICO
NEI DUE ESERCIZI SECONDO IL
DIRECT COSTING (b)
La valutazione delle rimanenze è stata fatta a costo
variabile e cioè a:
840.000+1.050.000+210.000 = є 100 per unità
21.000
In totale є 450.000 (є 100 x n. 4.500)
CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE
Dall’esame dei due Conti Economici si evince che, valutando le rimanenze al
costo pieno, l’utile risulta proporzionato all’ENTITA’ DELLA PRODUZIONE,
mentre valutandole al costo variabile l’utile risulta proporzionato all’ENTITA’
DELLE VENDITE.
La seguente tabella raccoglie infatti i dati essenziali e i risultati dei due
procedimenti.
DESCRIZIONE
FULL COSTING
I ESERC.
DIRECT COSTING
II ESERC.
I ESERC.
II ESERC.
Produzione
(n.unità)
21.000
12.000
21.000
12.000
Vendita
(n.unità)
16.500
16.500
16.500
16.500
+612.857
+227.143
+420.000
+420.000
Risultato
economico