1. La riforma della territorialità dell’Iva (*)
Il settore del trasporto è stato recentemente interessato dalla riforma della
territorialità dell’Iva. Tale riforma costituisce attuazione di tre direttive
comunitarie1, destinate a incidere profondamente sul regime impositivo
delle operazioni connotate da profili di internazionalità.
Il recepimento in Italia delle direttive comunitarie è avvenuto con il decreto
legislativo 11 febbraio 2010, n. 18. La nuova disciplina, pur formalmente
approvata soltanto a febbraio, è in opera già dal 1° gennaio 2010, giacché le
direttive comunitarie, sufficientemente dettagliate (c.d. self executing),
hanno esplicato effetti diretti nell’ordinamento interno a decorrere da tale
data.
La riforma ha interessato, in particolare, le prestazioni di servizi rese in
ambito internazionale, modificando le regole di territorialità, la cui
funzione è stabilire quale Stato, tra più Paesi astrattamente coinvolti in
un’operazione rilevante ai fini dell’Iva, abbia diritto alla percezione della
relativa imposta. La funzione delle norme in materia di territorialità è
quella di prevenire fenomeni di doppia tassazione, anche in Paesi diversi,
della medesima operazione, come anche di prevenire salti d’imposta.
Va inoltre ricordato che il presupposto territoriale, ossia l’esistenza di un
criterio di collegamento territoriale tra una determinata operazione Iva e il
territorio dello Stato italiano, e la sua conseguente tassabilità nel nostro
Paese, assume rilevo soltanto al concorrere degli altri due indispensabili
presupposti dell’Iva: quello soggettivo e quello oggettivo.
In altri termini, affinchè una determinata attività possa considerarsi
rilevante ai fini Iva, è necessario che concorrano tutti e tre i presupposti di
applicazione (soggettivo, oggettivo e territoriale) con la conseguenza che
sono tassabili ai fini Iva in Italia le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi, effettuate da un soggetto passivo Iva, in presenza di un valido
criterio di collegamento tra l’operazione e lo Stato (art. 1, d.p.r. 633 del
1972).
(*) Il presente lavoro è stato svolto dall’avv. Sara Armella, con la collaborazione degli avv.
Valentina Picco e Valeria Baldi, su incarico di Federagenti e Fedespedi
1
La direttiva 2008/8/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008 (cd. direttiva Servizi), che modifica le norme
previste dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, in tema di territorialità delle
prestazioni di servizi, meccanismo del reverse charge e istituisce l’intrastat per le prestazioni di servizi;
la direttiva 2008/9/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, che stabilisce norme dettagliate per il rimborso
dell’Iva ai soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro diverso da quello del rimborso; la direttiva
2008/117/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008, introdotta per combattere la frode fiscale connessa alle
operazioni intracomunitarie.
1
Il presupposto oggettivo, com’è noto, sussiste in presenza di una cessione
di beni (art. 2, d.p.r. 633 del 1972) o di una prestazione di servizi (art. 3,
d.p.r. 633 del 1972), effettuate a titolo oneroso.
Il presupposto soggettivo, invece, può dirsi integrato soltanto qualora
l’operazione rilevante ai fini Iva sia posta in essere da un soggetto passivo
Iva, ossia da colui che esercita un’attività di impresa, di arte o di
professione (artt. 4 e 5, d.p.r. 633 del 1972), rimanendo irrilevanti ai fini
della tassazione Iva le operazioni realizzate da un privato consumatore.
Il terzo presupposto, quello territoriale, è disciplinato ora dagli articoli da 7
a 7 septies, d.p.r. 633 del 1972, ai sensi dei quali sono tassabili nel nostro
Paese soltanto le operazioni che integrino un concreto ed effettivo legame,
economico e giuridico, con il potere impositivo dello Stato, legame che
viene definito dal legislatore, di volta in volta, in relazione alla natura e alla
tipologia di operazione.
In altri termini, le regole sulla territorialità, recentemente modificate dal
legislatore comunitario e poi da quello nazionale, contengono un insieme di
criteri e di principi, i quali indicano se un servizio è tassabile ai fini dell’Iva
in Italia. Le regole concernenti le cessioni di beni non sono state
modificate, mentre è stato profondo l’intervento che ha interessato le
prestazioni di servizi.
A tal riguardo, fino al 31 dicembre 2009, il criterio generale di
collegamento ai fini della territorialità dell’Iva, pur in presenza di numerose
eccezioni correlate alla natura della prestazione effettuata, era rappresentato
dal luogo di stabilimento del soggetto fornitore del servizio (tassazione del
paese di origine).
Le nuove regole in ordine al luogo di tassazione, invece, hanno l’obiettivo
di stabilire che l’imposizione avvenga nello Stato in cui si realizza il
consumo effettivo del servizio (tassazione del paese di destinazione), in
coerenza con la natura e la funzione dell’Iva quale imposta sul consumo.
Attraverso l’adozione della nuova disciplina sono stati perseguiti gli
ulteriori obiettivi di snellire e migliorare l’intero assetto normativo legato
all’imposta sul valore aggiunto e di adottare strumenti adeguati per
prevenire e reprimere fenomeni legati all’evasione e all’elusione fiscale.
A tal fine, la riforma ha introdotto un sistema “duale”, in cui occorre
distinguere la prestazione di servizi in base alla qualifica del soggetto che
riceve il servizio reso:
a) prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti passivi (c.d. servizi
business to business), alle quali si applica il criterio territoriale del luogo di
stabilimento del cliente;
2
b) prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti privati – cioè soggetti
non identificati ai fini Iva (c.d. servizi business to consumer) - alle quali si
applica il criterio territoriale del luogo di stabilimento del fornitore2.
2. La riforma Iva nel settore dei trasporti
La riforma della territorialità dell’Iva interessa in maniera significativa
anche le prestazioni di servizi nel settore dei trasporti, comportando un
profondo mutamento nel regime di tassazione delle stesse rispetto alla
previgente disciplina comunitaria3.
In linea di principio, le prestazioni di trasporto sono riconducibili alle c.d.
prestazioni di servizio “generiche”4, disciplinate dalla regola generale, di
cui all’art. 7 ter, d.p.r. 633 del 1972.
Le prestazioni di servizi “generiche” sono quelle assoggettate alle regole
generali sopra esposte, non essendo previste, in relazione a esse, specifiche
deroghe contemplate, invece, per talune categorie di operazioni (servizi
immobiliari, catering, attività culturali, scientifiche) dagli articoli da 7
quinquies a 7 septies d.p.r. 633 del 1972.
Va rilevato, in proposito, che l’applicazione delle regole in materia di
territorialità presuppone una puntuale ricostruzione, sotto il profilo
civilistico, delle prestazioni contrattualmente dedotte, al fine di compiere
una corretta qualificazione giuridica del servizio effettivamente reso.
Definito il servizio (es. attività di trasporto, servizio di noleggio, ecc.)
occorrerà verificare se trattasi di servizio per il quale sono contemplate,
dagli articoli da 7 quinquies a 7 septies d.p.r. 633 del 1972, speciali regole
di collegamento territoriale con lo Stato.
Se è previsto, per quel determinato tipo di attività (es. servizi immobiliari)
uno speciale criterio di territorialità, troverà applicazione la regola puntuale
e specifica.
2
Nell’ambito della disciplina Iva, le prestazioni di servizi sono definite, in maniera residuale, come tutte
quelle operazioni che non costituiscono cessioni di beni (art. 6, sesta direttiva del Consiglio 17 maggio
1977, n. 77/388/CEE).
L’art. 3, comma primo, d.p.r. 633 del 1972 prevede che, affinché un’operazione sia rilevante ai fini
dell’applicazione dell’Iva come prestazione di servizi, debba consistere in una prestazione a titolo
oneroso, resa in dipendenza di alcuni dei contratti tipici di cui al codice civile, e, in via più generale, in
adempimento di un’obbligazione di fare, non fare o permettere, indipendentemente dalla sua fonte, sia
essa un atto amministrativo o un rapporto negoziale.
Per essere rilevante ai fini Iva, inoltre, il servizio deve essere reso da un soggetto passivo Iva, ossia da chi
esercita attività d’impresa, ovvero libera professione (artt. 1, 4 e 5 d.p.r. 633 del 1972).
3
La seconda direttiva Iva n. 67/228 prevedeva quale Stato di imposizione quello di utilizzazione del
servizio, mentre la sesta direttiva Iva n. 77/388 quello del fornitore del servizio.
4
Prestazioni per le quali non sono previste le specifiche deroghe ai criteri di territorialità contenute invece
negli artt. 7, quater, quinquies, sexies, septies.
3
Qualora, invece, si tratti di un servizio che non ricade in nessuna regola
speciale di territorialità, occorrerà ritenere applicabile la regola generale e
residuale prevista per le prestazioni c.d. generiche dall’art. 7 ter d.p.r. 633
del 1972.
Va precisato, inoltre, che in presenza di contratti che prevedono attività di
natura complessa, occorrerà avere riguardo al rapporto sussistente tra i vari
servizi.
Secondo quanto precisato dalla Corte di Giustizia e confermato
dall’Agenzia delle entrate5, assumerà rilievo l’effettivo contenuto del
contratto, al fine di verificare se, nell’ambito di esso, le parti hanno
individuato più prestazioni tra loro distinte, autonome e ugualmente
rilevanti nell’equilibrio contrattuale ovvero se, tra le diverse attività, se ne
possa individuare una soltanto quale principale, rivestendo le altre il ruolo
di mera attività strumentale al servizio principale.
Nel caso di attività tutte distintamente rilevanti nell’interesse delle parti,
ciascuna di esse sarà assoggettata alla disciplina Iva per essa prevista, ivi
comprese le regole in materia di territorialità.
Qualora, invece, si possa configurare un’obbligazione principale, le attività
strumentali a essa non saranno autonomamente rilevanti ai fini Iva e anche
il criterio di territorialità sarà individuato in relazione alle regole applicabili
al servizio principale.
La regola generale di cui all’art. 7 ter stabilisce che lo Stato titolare
dell’imposizione delle prestazioni di servizi è quello in cui è stabilito il
committente, ossia il cliente del servizio, se questi è un soggetto passivo di
imposta.
L’art. 7 ter, comma primo prevede, infatti, che le prestazioni di servizi c.d.
“generiche”, ivi comprese le prestazioni di trasporto, si considerano
effettuate nel territorio dello Stato se:
a) rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
b) rese a committenti privati, da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello
Stato.
Conseguentemente, il sistema di tassazione Iva oggi in vigore stabilisce un
doppio binario, in forza del quale le prestazioni di servizi rese a soggetti
passivi (business to business – B2B) si considerano territorialmente
rilevanti ai fini Iva in Italia se rese a clienti stabiliti nel territorio dello Stato
(criterio del luogo del cliente); diversamente, le prestazioni di servizi rese a
5
Agenzia delle entrate, risol. 23 maggio 2002, n. 153/E, in Bancadati Fisconline.
4
privati (business to consumer – B2C) sono tassate in Italia se ivi è stabilito
il fornitore del servizio (criterio del luogo del fornitore).
Tabella n. 1 - regola generale
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo cliente
IT
privato
SI
Luogo fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
NO
Luogo cliente
UE – Extra UE
privato
SI
Luogo fornitore
Tabella n. 2 - regola generale
Fornitore
Cliente
Iva in Italia
IT
soggetto passivo
UE – Extra UE
soggetto passivo
IT
Privato
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
Criterio
territorialità
SI
Luogo
cliente
NO
Luogo
fornitore
NO
Luogo
fornitore o
cliente
Ai fini della corretta applicazione della nuova normativa appare dunque
fondamentale individuare, in primo luogo, la tipologia del servizio reso,
secondo la disciplina civilistica e, in secondo luogo, verificare se per
5
l’attività oggetto del contratto sia prevista una speciale regola di
territorialità. In mancanza, occorrerà avere riguardo alla regola generale
sopra illustrata (art. 7 ter d.p.r. 633 del 1972): applicandosi questa,
occorrerà dunque stabilire da un lato, la natura del soggetto al quale sono
rese le prestazioni - sia esso italiano, comunitario o stabilito fuori dalla UE
- dall’altro, se esso operi stabilmente nel territorio dello Stato, sulla base
dei criteri specificati dall’art. 7, lett. d)6.
Con riferimento alla qualifica dei soggetti committenti, l’art. 7 ter, comma
secondo, individua tre categorie di soggetti passivi:
a) esercenti attività d’impresa, arti o professioni7;
b) enti non commerciali, anche quando agiscono in veste istituzionale8;
c) enti non soggetti passivi, che non svolgono alcuna attività di natura
commerciale, qualora siano già identificati ai fini Iva9.
3. Determinazione della qualifica del cliente
A fronte delle nuove regole si pone il problema, per il fornitore di un
servizio, di operare una corretta qualificazione del proprio cliente, che è
indispensabile per determinare la regola di territorialità applicabile al caso
concreto e dunque per stabilire se assoggettare o meno a Iva la prestazione
resa.
6
Per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende:
- un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il
domicilio all’estero;
- una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto domiciliato e residente all’estero,
limitatamente, però, alle operazioni da essa rese o ricevute.
Per domicilio si intende, per le persone fisiche, il centro principale dei propri affari e interessi; per gli enti
e le persone giuridiche, la sede legale; per residenza si intende, per le persone fisiche, il luogo in cui la
persona ha la dimora abituale
ex art. 43 cod. civ., per gli enti e le persone giuridiche, la sede effettiva.
7
In questa categoria sono ricompresi: le società, gli enti commerciali, pubblici e privati, compresi i
consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che
abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.
Per quanto riguarda le persone fisiche che svolgono attività d’impresa, arte o professione, la regola della
tassazione nel paese del cliente si applica solo se il soggetto agisce nell’ambito di tale sua attività (art. 7
ter, comma 2, lett. a).
8
In tale categoria sono ricompresi: gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, quarto
comma, d.p.r. 633 del 1972, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole (art. 7
ter, comma 2, lett. b).
9
Nell’ultima categoria di soggetti passivi sono ricompresi: gli enti, le associazioni e le altre
organizzazioni che non svolgono alcuna attività economica, purchè essi siano già identificati ai fini Iva.
Si tratta, pertanto, di enti che hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della soglia
fissata in 10.000 euro dall’art. 38, comma 5, lett. c, d.l. 331 del 1993 (art. 7 ter, comma 2, lett. c).
6
All’atto della fatturazione, pertanto, il fornitore del servizio è tenuto a
stabilire se il cliente sia soggetto passivo Iva, in quanto su di lui incombe la
responsabilità di verificare le informazioni fornite dal committente.
In mancanza di regole specifiche in ordine alle verifiche di competenza del
fornitore, rappresenta un utile punto di riferimento, sul tema della prova, la
bozza di regolamento europeo COM (2009) 672, la quale è suscettibile di
costituire una significativa base per l’interpretazione e l’applicazione dei
principi generali oggi vigenti10.
Secondo quanto previsto da tale bozza di regolamento, se il cliente è un
soggetto comunitario, per stabilire se sia effettivamente un soggetto passivo
Iva nel Paese in cui è stabilito, occorre ottenere dal cliente: il numero di
partita Iva (ovvero altra prova equivalente); la conferma della validità del
numero di partita Iva, effettuando gli ordinari procedimenti di
interrogazione del numero di partita Iva presso i siti delle Agenzie delle
Entrate e delle Dogane; una verifica di ragionevole ampiezza in ordine
all’esattezza delle informazioni fornite dal contribuente11.
Nell’ipotesi in cui il cliente sia un soggetto extracomunitario, il cliente –
secondo quanto previsto dalla bozza di regolamento UE citata - deve
ottenere un certificato rilasciato dalle proprie Autorità fiscali competenti,
attestante che questi svolge un’attività economica che gli dà diritto a
ottenere un rimborso dell’Iva, a norma della direttiva 86/560/CEE del
Consiglio. In alternativa, il fornitore deve ottenere un numero di partita Iva
del cliente o un numero analogo; estratti del sito Internet dell’Autorità
fiscale del paese del cliente che confermino lo status di soggetto passivo;
un ordinativo del cliente che riporti l’indirizzo e il numero di registrazione
commerciale; dati provenienti dal sito Internet del cliente che provino lo
svolgimento di un’attività economica12.
In entrambi i casi (cliente comunitario o extracomunitario), l’ottenimento
del numero di partita Iva potrebbe non essere sufficiente, dal momento che
è necessario verificare, altresì, se il servizio reso sia destinato all’utilizzo
“personale” dell’imprenditore o professionista. In caso di dubbi, è
opportuno che il fornitore richieda al cliente una dichiarazione in ordine
allo scopo previsto del servizio acquistato13.
Le verifiche relative allo status del cliente, tese ad accertare se questi sia
soggetto passivo Iva e dunque tenuto ad assolvere l’imposta nel proprio
Paese, assumono - nel nuovo scenario della riforma 2010 - un ruolo
decisivo e centrale.
10
Salvini, Il reverse charge nelle prestazioni di servizi transnazionali, in Corr. trib., 2010, 939.
Art. 21, comma secondo, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009)672.
12
Art. 21, comma terzo, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009)672.
13
Art. 23, proposta di regolamento del Consiglio, 17 dicembre 2009, COM(2009)672.
11
7
Infatti, nell’ipotesi in cui il fornitore, ritenendo erroneamente che il proprio
cliente sia un soggetto passivo Iva (e dunque che l’operazione sia esclusa
dal campo di applicazione dell’imposta in Italia), non operi la rivalsa
dell’imposta, l’Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del
dovuto e all’applicazione delle sanzioni nei suoi confronti.
Ciò in quanto, per il fornitore, sussiste l’obbligo di operare la rivalsa
dell’Iva, come previsto dall’art. 18, comma primo, d.p.r. 633 del 1972, ai
sensi del quale “Il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di
servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa al
cessionario o al committente”.
L’inadempimento dell’obbligo di operare la rivalsa, sull’erroneo
presupposto che il cliente sia un soggetto passivo Iva stabilito all’estero,
espone il fornitore del servizio all’azione di accertamento del tributo e
all’irrogazione di sanzioni.
Resta tuttavia da rimarcare che qualora il fornitore sia in buona fede,
avendo effettuato con diligenza i controlli menzionati, ciò esclude
l’applicabilità delle sanzioni nei suoi confronti, secondo quanto previsto, in
generale, dall’art. 6, d.lgs. 472 del 1997.
E’ fatta salva, inoltre, la possibilità per il fornitore di agire nei confronti del
cliente, attraverso gli ordinari mezzi civilistici, per il recupero dell’imposta
a suo tempo non addebitata, a causa dell’errore in cui il cliente estero ha
indotto il fornitore.
4. Momento in cui l’operazione si considera effettuata
L’applicazione delle norme in materia di territorialità dell’Iva non può
prescindere dall’accertamento del momento in cui l’operazione si considera
effettuata, momento a cui si riconnette l’obbligo di fatturazione del
servizio.
Ciò rileva, anzitutto, per individuare la disciplina sulla territorialità
concretamente applicabile alle operazioni di trasporto internazionale, a
seconda che esse si considerino effettuate prima o dopo l’entrata in vigore
della nuova normativa (1° gennaio 2010).
A tal fine, occorre avere riguardo alla norma di cui all’art. 6, comma terzo,
d.p.r. 633 del 1972, la quale prevede che, per le prestazioni di servizi, il
momento impositivo sorga all’atto del pagamento del corrispettivo.
8
Resta quindi irrilevante agli effetti dell’Iva, nella disciplina nazionale, sia
la data di conclusione del relativo contratto, sia la data di inizio o di
ultimazione del servizio14.
La norma, inoltre, prevede che nell’ipotesi di pagamento di acconti, questi
vanno fatturati sin dal momento del loro ricevimento e non all’atto del
pagamento del saldo, dovendosi considerare realizzato il momento
impositivo all’atto del pagamento della frazione di corrispettivo15. Tuttavia,
gli acconti all’atto del pagamento devono specificare la prestazione cui si
riferiscono16.
Nell’ipotesi particolare di fatturazione anticipata, ossia di emissione di
fattura prima dell’esecuzione del pagamento, la prestazione si considera
effettuata all’atto della emissione del documento, limitatamente all’importo
oggetto di fatturazione e indipendentemente dalla riscossione del
corrispettivo (art. 6, quarto comma, d.p.r. 633 del 1972).
Al riguardo, occorre verificare quando, alla luce della recente riforma, la
fattura si consideri emessa, nel caso in cui il fornitore del servizio estero
renda un’attività a un committente soggetto passivo italiano.
In proposito, va ricordato che una delle novità più significative della
riforma Iva 2010 riguarda il ruolo del committente soggetto passivo Iva
stabilito in Italia.
L’art. 17, secondo comma, d.p.r. 633 del 1972, modificato dal d.lgs. 18 del
2010, nella nuova versione, stabilisce che gli obblighi relativi alle
prestazioni di servizi effettuate da soggetti non residenti nei confronti dei
soggetti passivi stabiliti in Italia, sono adempiuti dai committenti.
La nuova regola, pertanto, individua nel soggetto passivo Iva italiano la
qualifica di “debitore dell’imposta”, anche nell’eventualità in cui il
fornitore del servizio sia identificato direttamente, ai fini Iva, in Italia o ivi
disponga di un rappresentante fiscale17.
In tal modo, il legislatore nazionale, esercitando una facoltà prevista
dall’art. 194 della direttiva n. 2006/112, ha reso obbligatorio il meccanismo
dell’inversione contabile in tutte le ipotesi in cui il prestatore sia un
soggetto non residente.
In tale rinnovato contesto normativo, pare potersi affermare che il fornitore
non residente emette un documento non rilevante ai fini Iva, non
assolvendo questi il ruolo di “debitore dell’imposta”. Il documento emesso
dal soggetto estero ha rilievo ai soli fini contabili, ma non può considerarsi,
14
L’art. 63, direttiva 2006/112/CE, al contrario, fissa il principio che il fatto generatore dell’imposta e
l’esigibilità della stessa si verificano simultaneamente nel momento della prestazione dei servizi.
15
Art. 6, quarto comma, d.p.r. 633 del 1972.
16
Corte di Giustizia, 21 febbraio 2006, causa C-419/02, in www.curia.eu.
17
Come consentito dall’Agenzia delle entrate, circ. 18 marzo 2010, n. 14/E, in Bancadati Fisconline.
9
ai sensi dell’art. 6, d.p.r 633 del 1972, un documento qualificabile come
“fattura”, da cui derivano i conseguenti adempimenti, propri della
disciplina Iva.
Infatti, secondo quanto precisato in dottrina18 e in giurisprudenza19, può
qualificarsi come “fattura” soltanto il documento contenente tutti gli
elementi previsti dall’art. 21, d.p.r. 633 del 1972, tra i quali è essenziale
l’addebito dell’imposta sul valore aggiunto. Tale addebito è assente nel
documento emesso dal fornitore estero – sia esso extracomunitario ovvero
comunitario – posto che l’operazione è per tale soggetto fuori campo Iva,
mentre l’imposta è dovuta in Italia dal committente soggetto passivo Iva
italiano, mediante autofattura.
Di conseguenza, nell’ipotesi in cui il fornitore estero abbia emesso il
documento contabile o la “fattura” per l’operazione effettuata, non pare che
la data ivi riportata possa considerarsi quale “momento in cui si considera
effettuata l’operazione”, ai sensi del richiamato art. 6, posto che è il
soggetto passivo Iva italiano, cliente del servizio reso, ad assumere il ruolo
di debitore dell’imposta, obbligato all’emissione della fattura, con addebito
dell’Iva.
Tali considerazioni, peraltro, sembrano riferibili anche alle ipotesi in cui il
fornitore comunitario emetta “fattura” senza addebito dell’Iva, che il
committente italiano integra con l’Iva e annota sui registri delle vendite e
degli acquisti20.
Infine, nell’ipotesi di servizi continuativi superiori a un anno solare (ad
esempio, il contratto di manutenzione), resi da un soggetto stabilito in un
altro Stato membro della Comunità a favore di un soggetto passivo
d’imposta stabilito nel territorio dello Stato, l’art. 6, comma terzo,
stabilisce che si considerano effettuati al termine di ciascun anno solare
fino alla conclusione delle prestazioni medesime21.
5. Non imponibilità dei servizi internazionali (art. 9, d.p.r. 633 del
1972)
Prima di procedere all’analisi delle previsioni relative alla non imponibilità
Iva delle principali prestazioni di servizi inerenti le operazioni
18
Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, 2009, pagg. 156-157.
Cass., sez. trib., 21 maggio 2008, n. 12913, in Bancadati Cassazione civile.
20
Secondo quanto consentito dall’Agenzia delle entrate, circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, punto 3.2, in
Bancadati Fisconline.
21
Portale, Imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, pag. 166.
19
10
internazionali, occorre ricordare che i casi di non imponibilità assumono
rilievo esclusivamente per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia.
In altri termini, prima di stabilire se una concreta operazione dia luogo a
un’ipotesi di non imponibilità prevista dall’art. 9, d.p.r. 633 del 1972,
occorrerà stabilire se quel determinato servizio è astrattamente rilevante, ai
fini della territorialità, nel nostro Paese.
Per esempio, se in un’attività di trasporto di beni il cliente è soggetto
passivo Iva in Italia, l’operazione è astrattamente rilevante ai fini
dell’imposta nel nostro Paese e assumerà rilievo, di conseguenza, il
ricorrere di una causa di non imponibilità, ad esempio perché il trasporto è
relativo a beni in esportazione (art. 9, primo comma, n. 2).
In tal modo, il servizio potrà considerarsi non imponibile e idoneo alla
formazione del plafond Iva.
Qualora, invece, il committente del medesimo servizio sia un soggetto
passivo Iva estero (extracomunitario o comunitario), l’attività resa non sarà
territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia e si sarà in presenza di
un’operazione esclusa dall’ambito di applicazione dell’imposta, per
mancanza del requisito della territorialità.
In tale ipotesi, la circostanza che l’attività rientri tra quelle astrattamente
non imponibili è del tutto irrilevante, con la conseguenza che l’operazione
non potrà considerarsi idonea a produrre il plafond.
Alla luce di tale essenziale chiarimento, occorre dunque ricordare che le
norme in materia di non imponibilità assumono rilievo solo e unicamente
per le operazioni territorialmente rilevanti nel nostro Paese, ossia per quei
servizi che – secondo le regole già descritte – sono astrattamente
assoggettati a Iva in Italia.
Esaminate - per quanto di interesse in questa sede - le regole relative alla
disciplina sulla territorialità e quelle in ordine al momento di effettuazione
dell’operazione, occorre analizzare il regime che prevede la non
imponibilità di fattispecie territorialmente rilevanti ai fini Iva.
Tale disciplina è prevista dagli artt. 8, 8 bis e 9, d.p.r. 633 del 1972.
Ai sensi dell’art. 9, i servizi internazionali e quelli connessi agli scambi
internazionali sono “non imponibili”, in quanto prestazioni collegate alle
operazioni estere.
1) Trasporto di persone (art. 9, n. 1)
Il regime Iva del trasporto di persone è esaminato nel paragrafo 8.1. In
questa sede, nell’ambito dell’illustrazione delle varie ipotesi di non
imponibilità Iva, va ricordato che il trasporto di persone eseguito in parte
11
nel territorio dello Stato e in parte all’estero, posto in essere in dipendenza
di un unico contratto, non è imponibile per la tratta nazionale soggetta a
Iva.
A tale riguardo, occorre precisare che per i trasporti internazionali
marittimi di persone, il Ministero delle Finanze22 ha determinato
forfetariamente, nella misura del 5% di ogni singolo intero trasporto, la
tratta che si considera effettuata nel mare territoriale e pertanto non
imponibile.
Le prestazioni di trasporto aereo internazionale di persone, eseguite nello
spazio aereo nazionale, invece, si calcolano in base a una percentuale
forfetaria, nella misura del 38% dell’intero tragitto del singolo volo
internazionale23.
Se invece, il vettore principale pone in essere “altri rapporti” relativi a tratte
nazionali, questi sono soggetti all’Iva24.
2) Trasporto di beni (art. 9, n. 2)
Sono non imponibili i trasporti di beni:
• in esportazione;
• in transito;
• in importazione temporanea;
• in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è
assoggettato a Iva in Dogana all’atto dell’importazione dei beni, ai
sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972.
3) Noleggi e locazioni (art. 9, n. 3)
Sono non imponibili i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili,
autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai
trasporti internazionali di cui all’art. 9, nn. 1) e 2).
4) Spedizioni e operazioni doganali relative ai trasporti internazionali
(art. 9, n. 4)25
Sono non imponibili le spedizioni e le operazioni doganali relative a:
22
Min. fin., circ. 7 marzo 1980, n. 11/420390, in Bancadati Fisconline.
Min. fin., risol. 23 aprile 1997, n. 89, in www.agenziaentrate.it.
24
Min. fin., circ. 3 agosto 1979, n. 26/411138, in Bancadati Fisconline.
25
Tra i servizi relativi alle operazioni doganali devono essere comprese anche le prestazioni consistenti
nel disbrigo delle pratiche di sdoganamento, rese dalle case di spedizione (Min. fin., risol. 15 febbraio
1980, n. 4075, in Bancadati Fisconline).
23
12
• trasporti internazionali di persone in esecuzione di un unico
contratto;
• trasporti di beni:
- in esportazione;
- in transito;
- in importazione temporanea;
- in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è
assoggettato a Iva in Dogana all’atto dell’importazione dei beni, ai
sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972.
5) Servizio di carico, scarico e trasbordo, manutenzione, stivaggio e
distivaggio, pesatura, misurazione e controllo, refrigerazione e
magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi a beni:
•
•
•
•
in esportazione;
in transito;
in importazione temporanea;
in importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto è
assoggettato a Iva in Dogana all’atto dell’importazione dei beni, ai
sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972.
6) Servizi prestati nei porti26, autoporti, aeroporti e negli scali
ferroviari di confine
La non imponibilità prevista da questa ipotesi, a differenza di altre
contemplate dal medesimo articolo 9, trova applicazione “oggettivamente”,
indipendentemente dalla definitiva destinazione doganale dei beni a cui i
servizi si riferiscono27.
Inoltre, in tale ipotesi di non imponibilità devono essere ricompresi anche
tutti i servizi elencati dall’art. 9, n. 5 (carico, scarico e trasbordo,
manutenzione, stivaggio e distivaggio, pesatura, misurazione e controllo,
refrigerazione e magazzinaggio, deposito, custodia e simili), purchè resi
negli ambiti locali sopra indicati28.
Quanto, invece, alla definizione di porto, va rilevato che l’Amministrazione
finanziaria ha adottato una nozione restrittiva, volta a riconoscere il regime
26
G. Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, pag. 1257: “Ai fini della
disposizione di cui all’art. 9, comma primo, n. 6, la nozione di porto va intesa nel senso di complesso di
opere e attrezzature funzionalmente destinate a consentire gli scambi internazionali e le attività a questi
strumentali, quali ad esempio il movimento dei mezzi di trasporto”.
27
Art. 3, comma tredicesimo, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, in Bancadati Fisconline.
28
Art. 3, comma tredicesimo, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, cit.
13
di non imponibilità soltanto ai porti in cui si svolgano attività commerciali
internazionali, escludendo l’agevolazione per i “porti turistici”.
Questi ultimi, classificati nella categoria residuale dei porti di quarta
classe29, presentano i caratteri di veri e propri “parcheggi nautici”, in
quanto prevalentemente destinati all’ormeggio di imbarcazioni da diporto.
Per tali ragioni, secondo l’Amministrazione finanziaria, i porti turistici non
possono rientrare nella nozione di "porto", nell'accezione che tale
termine assume nella norma in esame e cioè come "il complesso di
opere ed attrezzature destinate a consentire gli scambi commerciali e le
attività a questi strumentali"30.
Conseguentemente, i servizi e le attività prestati nei porti turistici secondo l’interpretazione espressa dall’Agenzia delle entrate - devono
essere assoggettati a imposta.
I servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di
confine sono non imponibili quando riflettono:
• direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti
Il regime di non imponibilità è previsto, in particolare, per le opere di
manutenzione portuale che le imprese appaltatrici fatturano nei confronti
dell’ente appaltante, con riferimento pertanto alle prestazioni ricevute da
quest’ultimo.
In questo senso si è recentemente espressa la Suprema Corte, affermando,
ai fini del beneficio della non imponibilità, la necessaria sussistenza sia del
presupposto oggettivo (“servizi prestati nei porti, aeroporti, autoporti e
negli scali ferroviari di confine”) che di quello soggettivo (servizi “che
riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli
impianti”)31.
Sono non imponibili anche i servizi di progettazione riferibili alla
manutenzione degli impianti32.
29
R.d. 2 aprile 1885, n. 3095.
In tal senso, Min. fin., circ. 23 aprile 1988, n. 66; Agenzia delle entrate, risol. 11 marzo 2002, n. 82/E;
Agenzia delle entrate, risol. 29 luglio 2008, n. 322/E in Bancadati Fisconline.
31
Cass. civ., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3556; in forza di tale pronuncia il regime di non imponibilità
non può estendersi agli addebiti fatturati dalla società consortile, costituita tra le imprese subappaltatrici
riunite, nei confronti delle proposte consorziate.
32
Min. fin., risol. 31 marzo 2008, n. 118/E, in Bancadati Fisconline.
30
14
Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle entrate, per quanto riguarda i
contratti di nolo “a freddo” (senza operatore), essi non sono riconducibili a
contratti di risultato e sono, quindi, imponibili ai fini Iva.
In merito ai contratti di nolo “a caldo” (cioè con operatore, montaggio e/o
smontaggio), invece, occorre distinguere: se sono assimilati alla categoria
dei normali contratti di noleggio, sono imponibili; qualora l’impresa, oltre
al semplice noleggio, abbia anche la responsabilità e l’autonomia
organizzativa nella realizzazione dei lavori e una precisa obbligazione di
risultato, allora i corrispettivi sono non imponibili33.
Non rientrano nella norma agevolativa i servizi di disinquinamento o
antinquinamento delle acque marine, consistenti nell’irrogazione di
solventi nello specchio d’acqua interessata dall’olio minerale fuoriuscito
dalle navi, resi al di fuori delle acque portuali o quelle che, pur eseguite nei
porti, mirano solo a prevenire l’inquinamento34.
Sono non imponibili ai fini Iva le prestazioni relative ad opere realizzate
nelle preesistenti aree portuali e relative adiacenze, a condizione che siano
previste nel piano regolatore portuale e nelle eventuali varianti e che siano
qualificate come opere di adeguamento tecnico-funzionale della struttura
portuale esistente35.
Sono non imponibili le sole operazioni di manutenzione e riparazione
effettuate dai mezzi speciali antincendio all’interno dell’area aeroportuale,
mentre i servizi prestati al di fuori della predetta area dovranno essere
assoggettati all’imposta con aliquota ordinaria36.
• il movimento dei beni o mezzi di trasporto
La non imponibilità riguarda anche i servizi interamente nazionali che
riguardano il movimento dei beni, mezzi di trasporto e quelli di persona tra
un porto (o uno scalo) e un altro, siti nel territorio italiano37.
Riflettono direttamente il movimento dei mezzi di trasporto i servizi di
assistenza agli stessi quali, ad esempio, le prestazioni di manutenzione e
33
Agenzia delle entrate, risol. 31 marzo 2008, n. 118/E, cit.
Min. fin., risol. 21 aprile 1986, n. 415043, in Bancadati Fisconline.
35
Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007), articolo 1, commi 992 e 993.
36
Agenzia delle entrate, risol. 14 settembre 2007, n. 253/E, in Bancadati Fisconline.
37
Agenzia delle entrate, risol. 22 luglio 1996, n. 153/E, secondo la quale sono, invece, imponibili i servizi
resi da una società che nell’ambito portuale mette a disposizione personale e attrezzature per
l’espletamento delle operazioni di sbarco e trasbordo delle merci.
34
15
riparazione, le perizie che si concretano in un controllo delle stive o delle
merci, le perizie su navi per verificarne le condizioni prima di stipulare un
contratto di noleggio38.
I servizi di movimentazione e di introduzione delle merci nei magazzini e
nei recinti di temporanea custodia siti all’interno di un porto sono non
imponibili se riflettono oggettivamente un servizio legato alla merce
movimentata, in quanto riconducibili ad oggettive e specifiche esigenze di
movimentazione della merce39.
L’agevolazione consistente nella non imponibilità trova applicazione, come
rilevato, solo per attività e servizi riflettenti direttamente il funzionamento e
la manutenzione degli impianti, ovvero il movimento dei beni e dei mezzi
di trasporto40.
Secondo l’interpretazione espressa dall’Agenzia delle entrate, beneficiano
dell’agevolazione i servizi squisitamente tecnici, atti a garantire la
funzionalità degli impianti e i servizi indispensabili per il rapido
spostamento delle merci o mezzi di trasporto; secondo l’Amministrazione,
dunque, la non imponibilità è caratterizzata, da un lato, dal luogo (porto,
aeroporto, ecc.) in cui le attività sono rese e dalla riferibilità delle stesse
all’attività ordinariamente svolta in tali luoghi41.
Dal beneficio rimangono escluse le prestazioni diverse da quelle sopra
elencate, per le quali emerga un “esclusivo interesse del committente”42,
come per esempio il servizio portabagagli in arrivo e/o in partenza,
trattandosi di servizio reso a diretto vantaggio del viaggiatore e che non si
appalesa necessario ai fini dell’oggettiva movimentazione dei beni43.
Alla luce di tali criteri interpretativi, l’Amministrazione ha ritenuto che la
movimentazione delle merci conto terra e la successiva introduzione delle
stesse nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia, da ricomprendere
nello svolgimento della movimentazione delle merci dal sottoparanco fino
al ricarico finale sui mezzi di trasporto, diretta ad assicurare la loro
introduzione nei magazzini e nei recinti di temporanea custodia,
costituiscono prestazioni di servizi non imponibili ai sensi dell’art. 9, n. 644.
38
Min. fin., risol. 9 luglio 1981, n. 422516, in Bancadati Fisconline.
Sono, invece, imponibili le prestazioni diverse per le quali emerge un interesse esclusivo del
committente (Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, in Bancadati Fisconline).
40
Cass., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3556, in Bancadati Fisconline.
41
Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, cit.
42
Min. fin., risol. 15 febbraio 1995, n. 48, in Bancadati Fisconline.
43
Min. fin., risol. 30 dicembre 1993, n. VII-15-410, in Bancadati Fisconline.
44
Agenzia delle entrate, risol. 23 novembre 2000, n. 176/E, cit.
39
16
Inoltre, sempre ai sensi dell’art. 9, n. 6, sono non imponibili i servizi resi
dagli agenti marittimi raccomandatari.
7) Intermediazioni
Sono non imponibili le intermediazioni relative a:
- beni in importazione, in esportazione o in transito;
- trasporti internazionali di persone o di beni;
- noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni
ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti
internazionali di cui all’art. 9, nn. 1) e 2);
- operazioni effettuate fuori dal territorio della Comunità;
- cessioni di licenze all’esportazione.
7 bis) Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di
viaggio di cui all’art. 74 ter, relativi a prestazioni eseguite fuori dal
territorio degli Stati membri della Comunità economica europea
8) Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell’art.
152, primo comma, del T.U. approvato con d.p.r. 23 gennaio 1973, n.
43
Sono non imponibili le lavorazioni finalizzate ad assicurare la
conservazione, ovvero a migliorare la presentazione o la qualità
commerciale delle merci. Tali prestazioni rappresentano servizi nazionali,
non imponibili, solo quando hanno a oggetto beni di provenienza estera,
giacenti nei depositi doganali.
9) Trattamenti di cui all’art. 176 del T.U. approvato con d.p.r. 23
gennaio 1973, n. 43
Sono non imponibili i trattamenti di lavorazione, compresi il montaggio,
l’assiemaggio e l’adattamento ad altre merci; trasformazione; riparazione,
compresi il riattamento e la messa a punto; utilizzazione, come
catalizzatori, acceleratori o rallentatori, di reazioni chimiche per facilitare
la fabbricazione di prodotti da esportare o riesportare, di cui all’art. 176 del
Testo unico leggi doganali45, eseguiti:
• su beni in temporanea importazione (lavorazione di beni in regime di
perfezionamento attivo);
17
• su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari che sono destinati ad
essere esportati o riesportati da o per conto del fornitore del servizio
o del cliente non residente nel territorio dello Stato.
6. Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione (art. 8 bis, d.p.r.
633 del 1972)
Le prestazioni di servizi relative al settore navale e a quello aeronautico
sono non imponibili ai fini Iva, in quanto assimilate alle cessioni
all’esportazione di cui all’art. 8, d.p.r. 633 del 1972, anche se effettuate nel
territorio dello Stato.
Tali settori beneficiano dell’agevolazione della non imponibilità, in quanto
l’operatività delle navi e degli aeromobili non rimane circoscritta al
ristretto ambito nazionale, ma travalica di consueto i confini territoriali.
Ai sensi dell’art. 8 bis, sono non imponibili:
1. Cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciale o
della pesca o a operazioni di salvataggio, o di assistenza in mare,
ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla l. 11
febbraio 1971, n. 50 (art. 8 bis, lett. a)46
Sono non imponibili le cessioni di alcuni tipi di nave, individuati dalla
legge con riferimento al loro impiego o destinazione.
Più precisamente, sono non imponibili le cessioni di navi che ricevono
il seguente utilizzo:
- esercizio di attività commerciali e quindi, in primo luogo, al trasporto
di cose o di persone; ai sensi dell’art. 2, comma quarto, l. 18 febbraio
1997, n. 28, per navi destinate all’esercizio di attività commerciali
devono intendersi anche i galleggianti antincendio, le gru
galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i pontoni posatubi o
posacavi, le chiatte, nonché le piattaforme e i galleggianti mobili o
sommergibili, destinati all’attività di ricerca
46
La direttiva comunitaria 77/388/CEE prevede, all’art. 15 (ora trasfuso nell’art. 148 della direttiva
comunitaria 2006/112/CE), l’esenzione Iva per le sole navi utilizzate nel trasporto a pagamento di
passeggeri o nell’esercizio di attività commerciali o industriali e che, contemporaneamente, siano adibite
anche alla navigazione d’alto mare. Poiché l’art. 8 bis non menziona il criterio della “navigazione in alto
mare” espressamente richiesto dalla sesta direttiva, deve ritenersi che, vigente la nuova disciplina, le
operazioni relative a navi non adibite alla navigazione in alto mare sono anch’esse esenti da Iva. In
relazione all’art. 8 bis, peraltro, la Commissione europea ha da tempo avviato una procedura di infrazione
nei confronti della Repubblica italiana, per non aver limitato l’esenzione dall’Iva alle sole navi adibite
alla navigazione in alto mare (infrazione 2008/4219).
18
- esercizio della pesca (professionale)
- operazioni di salvataggio o assistenza in mare
- demolizione
Posto che la legge non pone alcuna distinzione, la non imponibilità per le
navi destinate ai fini citati ricorre sia che si tratti di navi maggiori (o
alturiere) che di navi minori, secondo la distinzione di cui all’art. 136 del
codice della navigazione.
La non imponibilità, inoltre, ricorre da chiunque (naturalmente in quanto
soggetto d’imposta), a chiunque (imprenditori, professionisti, privati,
enti pubblici, ecc.) la cessione sia effettuata e quale che sia la stazza
dell’imbarcazione47.
Per quanto riguarda le imbarcazioni da diporto, occorre considerare che
la legge 8 luglio 2003, n. 172, consente un uso commerciale di tali
imbarcazioni, previa iscrizione nel cosiddetto Registro internazionale,
purchè rispondano a determinate caratteristiche48.
Il regime di non imponibilità di cui all’art. 8 bis deve ritenersi
applicabile, pertanto, anche agli yacht commerciali iscritti al Registro
internazionale in quanto gli stessi, per ottenere tale iscrizione, non
possono che svolgere un’attività commerciale49.
2. Cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, a organi dello
Stato, ancorchè dotati di personalità giuridica (art. 8 bis, lett. b).
Anche in questo caso, la nozione di nave deve dedursi dall’art. 136 del
codice della navigazione: la norma in esame deve intendersi, nella sua
pratica portata, come estensiva della non imponibilità alle cessioni di
navi diverse da quelle di cui alla lettera a). In questo caso, il trattamento
agevolativo trova la sua giustificazione nella particolare considerazione
del soggetto cessionario.
47
Min. fin., risol. 19 ottobre 1989, n. 621095, in Bancadati Fisconline.
R. Portale, Imposta sul valore aggiunto, cit., pag. 355.
49
Per fruire della non imponibilità Iva l’acquirente deve dimostrare al venditore che l’unità da diporto è
stata iscritta nei registri delle navi o delle imbarcazioni da diporto o nel Registro internazionale: detta
dimostrazione può essere fornita mediante un certificato della Camera di Commercio da cui risulti che
l’oggetto dell’attività propria della ditta individuale o della società acquirente consiste in un’attività di
carattere commerciale nel settore nautico (Guida Nautica & Fisco, terza edizione).
48
19
3. Cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che
effettuano prevalentemente trasporti internazionali (art. 8 bis, lett.
c).
Al fine di determinare il criterio di prevalenza dei trasporti internazionali
su quelli nazionali, assumono rilevanza i corrispettivi dei trasporti
effettuati parte in Italia e parte all’estero, nonché tra due o più Stati
esteri, in confronto ai corrispettivi dei trasporti effettuati esclusivamente
in Italia50.
4. Cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio
degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere
precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazioni di bordo e le
forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento,
comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed
escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il
vettovagliamento (art. 8 bis, lett. d).
Trattasi delle forniture all’armatore (anche in esecuzione di contratti di
appalto) di tutti i beni di consumo destinati ad assicurare il
funzionamento dell’apparato motore e degli altri macchinari delle navi
ed aeromobili illustrati in precedenza, la cui cessione è non imponibile,
nonché di quelli destinati a soddisfare il vettovagliamento
dell’equipaggio e dei passeggeri.
5. Prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio,
relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione,
trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e
noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c),
degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni
di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione
delle navi di cui alle lettere a) e b)
Le prestazioni di servizi di locazione, compresa quella finanziaria,
noleggio e simili, relative alle navi, di cui alle lettere a) e b) della norma
in esame, devono essere considerate territorialmente rilevanti, con
50
Corte di Giustizia, 16 settembre 2004, causa C-382/02, in www. curia.eu.
20
riferimento alle analoghe percentuali forfetarie previste per le unità da
diporto51.
Ovviamente, la quota di corrispettivo da considerare territorialmente
rilevante deve essere assoggettata al regime di non imponibilità, in
applicazione delle disposizioni previste dall’articolo in esame o dal
successivo articolo 9.
Il regime di non imponibilità si applica sia al noleggio totale che al
noleggio parziale della nave o aeromobile52.
7. La disciplina Iva delle principali figure contrattuali nel settore dei
trasporti
La disciplina Iva menziona espressamente alcuni contratti tipici rilevanti
nel settore dei trasporti (art. 3, d.p.r. 633 del 1972):
- il trasporto: contratto con cui il vettore si obbliga verso corrispettivo,
a trasferire persone o cose da un luogo a un altro (art. 1678 cod.
civ.);
- il mandato: contratto con cui una parte si obbliga a compiere uno o
più atti giuridici per conto dell’altra (art. 1703 cod. civ.);
- la spedizione: mandato con il quale lo spedizioniere assume
l’obbligo di concludere, in nome proprio e per conto del mandante,
un contratto di trasporto e di compiere le operazioni accessorie (art.
1737 cod. civ.);
- l’agenzia: contratto con cui una parte assume stabilmente l’incarico
di promuovere per conto dell’altra, verso retribuzione, la conclusione
di contratti in una zona determinata (art. 1742 cod. civ.);
- la mediazione: è mediatore colui che mette in relazione due o più
parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad alcuna di
esse da rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza
(art. 1754 cod. civ.);
- il deposito: contratto con il quale una parte riceve dall’altra una cosa
mobile, con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura (art. 1766
cod. civ.);
51
52
Agenzia delle entrate, circ. 7 giugno 2002, n. 49/E, in Bancadati Fisconline.
Corte di Giustizia, 18 ottobre 2007, causa n. C-97/06, in www. curia.eu.
21
Con riferimento al settore dei trasporti rilevano, altresì, le concessioni di
beni in locazione, affitto, noleggio e simili, qualora siano effettuate verso
corrispettivo (art. 3, secondo comma, d.p.r. 633 del 1972).
8. Contratto di trasporto
Come già precisato, il trasporto è il contratto con cui il vettore si obbliga,
verso corrispettivo, a trasferire persone o cose da un luogo a un altro.
Tale contratto coinvolge tre soggetti: il mittente, ossia colui che conclude il
contratto di trasporto con il vettore; il vettore, il quale assume
l’obbligazione di trasportare a destinazione la persona o il bene,
personalmente o avvalendosi di altri soggetti e assumendo su di sé, in ogni
caso, il relativo rischio; il destinatario, ossia il soggetto nei confronti del
quale deve avvenire la consegna delle merci.
Si distinguono diversi tipi di trasporto, in relazione alle diverse modalità di
effettuazione di trasporti intercontinentali:
- trasporto intermodale, attraverso più modalità di trasporto ma con
una stessa modalità di carico, senza scomposizione dell’unità stessa;
- trasporto multimodale, nel quale sono utilizzati almeno due modi di
trasporto diverso, con scomposizione dell’unità di carico;
- trasporto combinato, in cui la maggior parte del percorso è effettuata
per ferrovia, vie navigabili o per mare, mentre i percorsi iniziali e/o
terminali sono realizzati su strada.
Inoltre, i diversi tipi di trasporto possono essere distinti in ragione della via
da percorrere e del mezzo di trasporto utilizzato: trasporto via terra
(stradale e ferroviario), via aerea e via acqua (marittimo e fluviale)53.
Ai fini Iva, il legislatore ha operato una significativa distinzione tra il
trasporto di persone e quello di beni. Inoltre, nell’ampia categoria del
trasporto di beni, è prevista una disciplina differenziata per i servizi resi a
favore di un cliente privato. Solo per tali servizi permane, inoltre, un
regime diversificato per il trasporto intracomunitario rispetto al trasporto
extracomunitario.
8.1. Trasporto di persone
Nel settore del trasporto passeggeri è previsto uno speciale criterio di
territorialità: ai sensi dell’art. 7 quater lett. b), infatti, le prestazioni rese
53
Shipping e Fisco, 2010, pag. 9.
22
sono rilevanti in Italia ai fini Iva, in proporzione alla distanza
materialmente percorsa nel territorio dello Stato.
Tale disciplina rappresenta una deroga rispetto alla regola generale di cui
all’art. 7 ter e trova applicazione sia rispetto alle prestazioni rese a
committenti soggetti passivi (B2B), che rispetto a quelle rese a committenti
privati (B2C).
L’art. 7 quater, d.p.r. 633 del 1972, infatti, prevede che si considerino in
ogni caso effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla
qualifica soggettiva del cliente, i servizi di trasporto passeggeri, in
proporzione alla distanza percorsa nel territorio italiano. Va ricordato, in
proposito, quanto già riportato al paragrafo 5.1: l’Amministrazione
finanziaria, al fine di semplificare complessi calcoli di distanze e di rotte,
ha previsto due criteri forfettari per la determinazione delle tratte percorse
in Italia, sia per i trasporti internazionali marittimi che per i trasporti aerei
internazionali54.
La speciale regola di territorialità prevista per il trasporto di persone non
opera alcuna distinzione tra trasporti internazionali e comunitari e, inoltre,
prescinde dal luogo di stabilimento sia del cliente che del fornitore del
servizio. L’operazione assumerà astratto rilievo in Italia solo per la parte ivi
percorsa. Se l’operazione di trasporto viene eseguita integralmente in Italia,
il relativo servizio sarà soggetto a Iva nel nostro Paese, con applicazione
dell’ordinaria aliquota del 20%55.
Ai sensi dell’art. 9, comma primo, n. 1, il trasporto di persone eseguito in
parte nel territorio dello Stato e in parte all’estero, posto in essere in
dipendenza di un unico contratto, per la parte astrattamente rilevante ai fini
54
Per i trasporti internazionali marittimi di persone, come già ricordato al paragrafo 5.1., il Ministero
delle Finanze (circ. 7 marzo 1980, n. 11/420390, in Bancadati Fisconline) ha determinato forfetariamente,
nella misura del 5% di ogni singolo intero trasporto, la tratta che si considera effettuata nel mare
territoriale.
Le prestazioni di trasporto aereo internazionale, eseguite nello spazio aereo nazionale, si calcolano in base
a una percentuale forfetaria, nella misura del 38% dell’intero tragitto del singolo volo internazionale
(Min. fin., risol. 23 aprile 1997, n. 89).
55
Min. fin., circ. 3 aprile 1973, n. 62, in Bancadati Fisconline.
Ai sensi dell’art. 7, lett. a), il territorio ai fini Iva coincide con il territorio politico, ossia con il territorio
soggetto alla sovranità della Repubblica Italiana, come definito dall’art. 227 del Trattato istitutivo della
Comunità europea. Il territorio comprende: lo spazio terrestre compreso nei confini, soprassuolo e
sottosuolo per altezza e profondità sino al limite di esercizio possibile della sovranità dello Stato; il mare
territoriale, ossia la fascia di mare costiero utilizzabile per gli usi degli abitanti e necessario alla difesa
dello Stato di estensione di 12 miglia dalla costa (art. 2, r.d. 30 marzo 1942, n. 327); navi e aerei
mercantili, a meno che non si trovino nello spazio aereo e marino soggetto alla sovranità di altro Stato
(Min. fin., risol. 28 febbraio 1997, n. 36/E) in www.agenziaentrate.it; navi e aerei militari, anche in
territorio estero; le zone franche, i depositi franchi e gli altri istituti soggetti a vigilanza doganale anche se
sono considerate zone extraterritoriali secondo le normative doganali.
23
Iva in Italia, non è imponibile, mentre è escluso per la parte eseguita fuori
dal nostro Paese.
Tabella n. 3 - trasporto di persone
Fornitore
IT-UE-Extra
UE
soggetti passivi
Cliente
Iva in Italia
IT-UE-Extra UE
soggetti passivi o
privati
Criterio
territorialità
SI
Non imponibile
ex art. 9, primo
comma, n. 1
Per la tratta
italiana
NO
Per la tratta fuori
dal territorio
italiano
8.2. Trasporto di beni
Nel settore dei trasporti di beni, come sopra rilevato, trova applicazione la
regola generale di cui all’art. 7 ter, la quale implica l’assoggettamento a Iva
dei servizi resi a committenti soggetti passivi Iva stabiliti in Italia.
Qualora, invece, le medesime prestazioni siano rese a favore di soggetti
privati, la riforma prevede l’applicazione di una speciale deroga introdotta
dall’art. 7 sexies, d.p.r. 633 del 1972, come di seguito specificato.
8.3. Trasporto di beni tra soggetti passivi
Le prestazioni di trasporto di beni effettuate da un soggetto passivo Iva a
favore di altro soggetto passivo Iva (B2B) seguono la regola generale,
prevista per le prestazioni c.d. generiche (art. 7 ter), in forza della quale tali
servizi sono rilevanti in Italia qualora siano resi a favore di un soggetto
passivo ivi stabilito, non rilevando in alcun modo né il luogo in cui il
contratto è stato concluso, né quello in cui le attività sono materialmente
rese (Italia, altro Paese UE o extra-UE).
Non assume rilievo, inoltre, neppure il luogo di stabilimento del fornitore
del servizio, con la conseguenza che, se il fornitore (del cliente soggetto
passivo Iva italiano) è anch’egli soggetto passivo Iva nazionale, l’attività
verrà fatturata regolarmente da questi, mentre se il fornitore è soggetto
24
passivo stabilito in altro Paese, europeo o extraeuropeo, il servizio dovrà
essere assoggettato a Iva dal cliente, soggetto passivo italiano, secondo il
meccanismo del reverse charge (art. 17, nuovo secondo comma, d.p.r. 633
del 1972).
Con la riforma 2010, inoltre, è stata definitivamente superata limitatamente al settore dei trasporti B2B - la distinzione tra trasporti
intracomunitari56 e quelli diversi (sia internazionali che nazionali),
precedentemente prevista dall’art. 7.
Conseguentemente, anche i trasporti eseguiti totalmente in Italia, nei
confronti di soggetti passivi non residenti, non sono tassabili in Italia per
carenza del requisito territoriale.
Specularmente, le attività di trasporto B2B rese all’estero, con punto di
partenza e di arrivo in Paesi esteri, se il committente è soggetto passivo Iva
italiano, nell’attuale contesto normativo sono astrattamente assoggettate
all’imposta nel nostro Paese (salvo quanto si rileverà in tema di non
imponibilità).
Infatti, relativamente alle prestazioni di trasporto, il legislatore italiano ha
rinunciato alla possibilità, offerta dall’art. 59 bis, direttiva 2006/112/CE, di
far ricorso al criterio di “utilizzo” in Italia, in forza del quale sarebbero
esclusi dal campo di applicazione dell’Iva i servizi la cui effettiva
utilizzazione abbia luogo al di fuori della Comunità.
La rilevanza territoriale in Italia dei trasporti effettuati interamente
all’estero57, se è in linea con le nuove regole generali comunitarie e dunque
corretta dal punto di vista strettamente giuridico, conduce tuttavia alla
conseguenza di assoggettare a Iva in Italia attività di trasporto relative a
beni destinati a mercati esteri, con il rischio di effetti duplicativi e
potenzialmente distorsivi per la concorrenza delle imprese italiane.
Una soluzione potrebbe ravvisarsi nell’adozione, per tali ipotesi, del
concetto di “utilizzo” del servizio. Tale facoltà è prevista dalla normativa
comunitaria (art. 59 bis, dir. 2006/112/CE, introdotto dalla dir. 2008/8/CE),
la quale espressamente riconosce agli Stati, per prevenire casi di doppia
imposizione o di distorsione di concorrenza, di considerare come luogo di
prestazione di servizi quello di effettiva utilizzazione e di effettiva
fruizione, quando l’attività sia svolta al di fuori della Comunità.
Laddove il legislatore si avvalesse di tale facoltà, i trasporti c.d. estero su
estero (es. dalla Svizzera alla Turchia) rimarrebbero esclusi dal campo di
56
Confermando la nozione contenuta nell’articolo 40, comma 7, d.l. 331/1993, soppresso dal 1° gennaio
2010, il nuovo art. 7, lett. f) stabilisce che il trasporto intracomunitario di beni è costituito dal trasporto di
beni il cui luogo di partenza (luogo in cui inizia effettivamente il trasporto) e luogo di arrivo ( luogo in cui
il trasporto si conclude effettivamente) sono situati nel territorio di due Stati membri diversi.
57
Salvo quanto verrà rilevato sul tema della non imponibilità Iva.
25
applicazione dell’Iva, in quanto la normativa comunitaria consente
l’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta per i servizi eseguiti al
di fuori del territorio comunitario58.
In attesa di tale auspicabile integrazione normativa, va rilevato che il tema
dei trasporti all’estero non riveste carattere di marginalità e sarebbe
opportuno, a tal fine, un chiarimento dell’Agenzia delle entrate anche in
merito all’applicabilità delle ipotesi di non imponibilità Iva ai trasporti
estero su estero.
Com’è noto, infatti, le prestazioni di trasporto di beni, astrattamente
rilevanti ai fini Iva in Italia (ossia quelle rese a clienti soggetti passivi
stabiliti in Italia, nelle operazioni B2B), ai sensi dell’art. 9, comma primo,
n. 2, sono non imponibili se relative a beni in esportazione, in transito, in
importazione temporanea. Sono inoltre non imponibili, se relative a beni in
importazione definitiva, soltanto se il corrispettivo del trasporto ha
concorso alla base imponibile Iva dei beni in Dogana, a norma del primo
comma dell’art. 69, d.p.r. 633 del 197259.
A tale riguardo, occorre segnalare che la norma richiama espressamente
istituti giuridici previsti dalla normativa doganale: l’esportazione consiste
nell’uscita dei beni dal territorio della Comunità europea (art. 161, codice
doganale comunitario), mentre l’importazione si realizza con l’attribuzione
della posizione doganale di merce nazionale a merce non comunitaria, con
l’assolvimeno dei dazi doganali e delle imposte nazionali (artt. 79, codice
doganale comunitario e 133, T.U.L.D.).
Occorre sottolineare come in particolare la nozione di esportazione non
operi riferimento alla necessaria uscita dei beni dal territorio nazionale,
58
Agenzia delle entrate, circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, punto 3.3 (trasporti extra Ue) ha precisato: “D:
impresa italiana commissiona una prestazione di trasporto di merci dalla Svizzera alla Turchia. Secondo
la nuova disciplina, tale prestazione, ancorchè avente ad oggetto beni trasportati fra due Paesi
extracomunitari, è territoriale in Italia, Paese del committente. Ciò premesso, si chiede se si tratti di
un’operazione imponibile. R: trattandosi di prestazione di servizi tra due soggetti passivi, dei quali il
committente è residente nel territorio dello Stato, la stessa prestazione si considera territorialmente
rilevante in Italia.
Ai fini dell’individuazione del regime di imponibilità o di non imponibilità della predetta prestazione,
occorre far riferimento all’art. 9, comma primo, n. 2, ai sensi del quale sono operazioni non imponibili i
trasporti relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti
relativi a beni in importazione.
Nel caso oggetto della domanda, non ricorrono le condizioni previste dalla richiamata norma per
applicare il regime di non imponibilità, atteso che i beni trasportati non formano oggetto di
un’operazione di esportazione, transito o importazione temporanea, o definitiva.
Ne consegue che, alla prestazione di trasporto oggetto di domanda, si applica il regime di imponibilità”.
59
Tale norma, infatti, specifica che ai beni in importazione definitiva, si applicano le medesime aliquote
Iva previste dall’art. 16, d.p.r. 633 del 1972 per le cessioni di beni.
26
riferendosi invece al territorio dell’Unione europea, potendo qualificarsi
come beni in “esportazione”, la merce le cui procedure doganali di uscita
dal territorio comunitario si realizzino presso altro Paese europeo, come
nell’ipotesi di trasporto Francia-Stati Uniti60.
Tabella n. 8 - contratto di trasporto di beni
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo cliente
IT
Privato
SI
Luogo fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
NO
Luogo cliente
UE – Extra UE
Privato
SI
Luogo fornitore
Tabella n. 9 - contratto di trasporto di beni (segue)
Fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo
cliente
IT
privato
NO
Luogo
fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
Luogo
fornitore o
cliente
60
Nel caso descritto, operazione Francia-Usa, peraltro, non si è in presenza neppure di una cessione di
beni rilevante ai fini Iva in Italia, trattandosi di beni esistenti all’estero.
27
8.4. Prestazioni tra soggetti passivi rese in attività accessorie ai
trasporti di beni
Nella disciplina Iva, sono considerate prestazioni accessorie alle prestazioni
di servizi le attività svolte “direttamente dal (…) fornitore ovvero per suo
conto e a sue spese” (art 12, primo comma, d.p.r. 633 del 1972).
In altri termini, ai fini della sussistenza dell’accessorietà prevista dall’art.
12, è necessario che:
1) vi sia un’operazione principale a cui collegare quella accessoria, al fine
di integrarla, completarla o renderla possibile;
2) la prestazione accessoria avvenga tra gli stessi soggetti dell’operazione
principale;
3) l’operazione accessoria o subordinata sia effettuata direttamente dal
fornitore dell’operazione principale, ovvero per suo conto e a sue spese e
cioè a seguito di uno specifico mandato senza rappresentanza conferito dal
cliente dell’operazione principale.
Sono specificamente definite come prestazioni accessorie a una prestazione
di servizi, il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento,
le cessioni di recipienti e di contenitori (art. 12, comma primo).
Tale elencazione, peraltro, ha valore meramente esemplificativo, con la
conseguenza che la norma risulta applicabile anche in ipotesi diverse da
quelle espressamente contemplate, al ricorrere dei presupposti sopra
illustrati.
La dottrina ha chiarito che perché si abbia accessorietà è necessario che le
operazioni accessorie abbiano la funzione di integrare, completare e
rendere possibile la prestazione o la cessione principale, costituendo le
stesse la necessaria integrazione e l’essenziale completamento
dell’operazione principale61; nello stesso senso si è espressa la Corte di
Giustizia delle Comunità europee62.
L’Amministrazione finanziaria ritiene sussistente l’accessorietà, a
condizione che ”l’operazione accessoria avvenga tra gli stessi soggetti
61
G. Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2009, pag. 308.
La giurisprudenza comunitaria ha chiarito che “una prestazione deve essere considerata accessoria ad
una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo
per fruire delle migliori condizioni del servizio principale offerto dal fornitore. Si può altresì ritenere di
essere in presenza di un’unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo
sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica
indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale” (Corte di Giustizia, 11 giugno 2009,
causa C-572/07, RLRE Tellmer Property; Corte di giustizia, 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Part
Service, in www.curia.eu).
62
28
dell’operazione principale e sia posta in essere dal cedente o fornitore,
ovvero da altri soggetti ma per suo conto o a sue spese”63.
Con specifico riferimento alle prestazioni di trasporto, la dottrina ha
precisato che, qualora una prestazione accessoria sia per sua natura
necessariamente complementare e strumentale a quella principale, sussiste
il requisito della accessorietà, anche laddove la prestazione accessoria sia
resa da un soggetto diverso da quello che effettua il trasporto64.
Precisati i criteri in base ai quali una prestazione può essere considerata
accessoria, occorre esaminare le conseguenze ai fini Iva di tale
qualificazione.
L’art. 12, al fine di semplificare le problematiche che si verrebbero a creare
in caso di applicazione dell’imposta riferita a ciascuna singola operazione,
prevede la regola in forza della quale l’operazione accessoria viene attratta
allo stesso regime Iva dell’operazione principale - sia in ordine alla
rilevanza territoriale che all’eventuale non imponibilità - e sconta la
medesima aliquota.
8.5. Trasporto di beni a favore di committenti privati
Le prestazioni di trasporto di beni effettuate a favore di soggetti privati
(B2C) seguono il criterio specifico di territorialità di cui all’art. 7 sexies,
che prevede la distinzione tra trasporti di beni intracomunitari e trasporti
diversi (nazionali e internazionali).
I trasporti intracomunitari65 sono territorialmente rilevanti in Italia per
l’intero percorso effettuato, se il luogo di inizio del tragitto è situato in
Italia (art. 7 sexies lett. c). In questo caso, pertanto, non valgono le regole
generali già descritte, in forza delle quali assume rilievo il luogo di
stabilimento del prestatore del servizio ovvero del suo committente. Anche
i trasporti nazionali sono sempre ed interamente tassati in Italia,
indipendentemente dal luogo di stabilimento del cliente e del fornitore; i
trasporti internazionali, infine, sono tassati in Italia limitatamente alla
distanza ivi percorsa (art. 7 sexies lett. b).
Anche i servizi di trasporto resi a favore di soggetti privati, qualora relativi
a beni in esportazione, in transito, in importazione temporanea, se
astrattamente rilevanti ai fini Iva in Italia in base alle regole già descritte,
63
Agenzia delle entrate, risol. 28 maggio 2003, n. 120, in Bancadati Fisconline.
R. Portale, Imposta sul valore aggiunto, cit. pag. 202; G. Mandò, Manuale dell’imposta sul valore
aggiunto, cit., pag. 308.
65
Per la cui definizione si rinvia alla nota 51.
64
29
sono non imponibili (art. 9, primo comma, n. 2). Il medesimo regime di
non imponibilità trova applicazione anche per i trasporti relativi a beni in
importazione definitiva, soltanto se i corrispettivi siano già stati
assoggettati a imposta in Dogana a norma del primo comma dell’art. 69.
8.6. Prestazioni a favore di soggetti privati rese in attività accessorie
ai trasporti di beni
Le prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni effettuati in
favore di soggetti privati, sono tassabili in Italia se ivi materialmente
eseguite (art. 7 sexies lett. d).
Dette prestazioni seguono il medesimo regime di imponibilità previsto per
la prestazione principale cui ineriscono.
Tabella n. 4 - trasporto intracomunitario di beni
Fornitore
IT
Soggetto
passivo
Cliente
Iva
Criterio territorialità
IT
soggetto
passivo
SI
20%
Cliente (regola generale)
UE-Extra UE
soggetto
passivo
IT-UE-Extra
UE
Private
NO
SI
20%
In partenza dall’Italia
NO
In partenza da altro Stato UE
30
Tabella n. 5 - trasporto intracomunitario di beni (segue)
Fornitore
UE-Extra
UE
soggetto
passivo
Cliente
Iva
Criterio territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Reverse
charge
Cliente (regola generale)
NO
UE-Extra UE
soggetto passivo
IT-UE-EXTRA
UE
Private
SI
20%
In partenza dall’Italia
NO
In partenza da altro Stato UE
Tabella n. 6 - trasporto non intracomunitario di beni (interno ed extracomunitario)
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva
IT
soggetto
passivo
SI
20% o non
imponibile
ex art. 9
UE-Extra
UE
soggetto
passivo
IT-UEEXTRA UE
privato
NO
SI
20% o non
imponibile
ex art. 9
NO
31
Criterio territorialità
Cliente (regola generale)
Cliente (regola generale)
Distanza percorsa in Italia
Distanza percorsa all’estero
Tabella n. 7 - trasporto non intracomunitario di beni (interno ed
extracomunitario) (segue)
Fornitore
UE-Extra UE
soggetto passivo
Cliente
Iva
Criterio territorialità
IT
soggetto
passivo
SI
Cliente (regola generale)
UE-Extra UE
soggetto
passivo
NO
Cliente (regola generale)
SI
Distanza percorsa in Italia66
NO
Distanza percorsa all’estero
IT-UE-Extra
UE
privato
9. Contratto di spedizione (casa di spedizione)
Com’è noto, il contratto di spedizione è una particolare fattispecie di
mandato a concludere, in nome proprio e per conto del mandante, un
contratto di trasporto, nonché a compiere le operazioni accessorie
all’obbligazione principale, integrando quindi una ipotesi di mandato senza
rappresentanza.
Lo spedizioniere, pertanto, assume solo l’obbligo di stipulare contratti di
trasporto per conto del cliente, compiendo anche le operazioni accessorie,
senza alcuna assunzione di responsabilità in ordine all’operazione di
trasporto vera e propria67.
A seguito della stipulazione del contratto di trasporto, infatti, è il vettore ad
assumere su di sé il rischio inerente al trasferimento delle merci sino al
luogo di consegna68.
66
Per i trasporti internazionali marittimi, il Ministero delle Finanze (circ. 7 marzo 1980, n. 11/420390, in
Bancadati Fisconline) ha determinato forfetariamente, nella misura del 5% di ogni singolo intero
trasporto, la tratta che si considera effettuata nel mare territoriale.
Le prestazioni di trasporto aereo internazionale, eseguite nello spazio aereo nazionale, si calcolano in base
a una percentuale forfetaria, nella misura del 38% dell’intero tragitto del singolo volo internazionale
(Min. fin., risol. 23 aprile 1997, n. 89).
67
Cass. civ., 28 marzo 1995, n. 3614; Cass. civ., 29 marzo 1989, n. 1489, in Bancadati Fisconline.
68
Quando vi è accordo affinchè lo spedizioniere esegua anche il trasporto, i due contratti si fondono
dando luogo alla figura dello spedizioniere vettore, in capo al quale si sommano le relative responsabilità.
32
L’attività di spedizione nella prassi è svolta dalle c.d. case di spedizione o
agenzie, le quali curano le operazioni di trasporto, provvedono al ritiro
della merce e predispongono le relative lettere di vettura, senza richiedere
informazioni o istruzioni al mittente, procedendo autonomamente69.
Ai fini della territorialità, vale per il contratto di spedizione la regola
generale prevista per le prestazioni di servizi c.d. generiche, ai sensi
dell’art. 7 ter.
Tabella n. 8 - contratto di spedizione
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo cliente
IT
privato
SI
Luogo fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
NO
Luogo cliente
UE – Extra UE
privato
SI
Luogo fornitore
Tabella n. 9 - contratto di spedizione (segue)
Fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
69
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo
cliente
IT
privato
NO
Luogo
fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
Luogo
fornitore o
cliente
Shipping e Fisco, prima edizione, pag. 54.
33
Solitamente si verifica che lo spedizioniere, nell’espletamento del proprio
mandato, incarichi soggetti terzi di svolgere determinate attività.
Al riguardo, va ricordato che le prestazioni di servizi rese o ricevute da
mandatari senza rappresentanza (tali sono gli spedizionieri) per conto del
mandante, conservano la stessa natura oggettiva delle prestazioni originarie
(art. 3, terzo comma, ultimo periodo, d.p.r. 633 del 1972).
Le prestazioni demandate dallo spedizioniere a soggetti terzi, se sono
sussistenti i requisiti previsti dall’art. 12, d.p.r. 633 del 197270, possono
essere considerate accessorie alla prestazione che lo spedizioniere rende nei
confronti del cliente. In tal caso, alle prestazioni rese dallo spedizioniere
nei confronti del cliente si applica il medesimo regime Iva previsto per il
servizio oggetto del mandato principale.
A norma dell’art. 9, primo comma, n. 4, i servizi di spedizione relativi ai
trasporti di beni in esportazione, in transito, in importazione temporanea
sono espressamente qualificati come non imponibili. Il regime di non
imponibilità trova applicazione anche per i servizi relativi a beni in
importazione definitiva, ma soltanto se il relativo corrispettivo è stato
assoggettato all’imposta in Dogana all’atto dell’importazione dei beni, ai
sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972.
Come già sottolineato, accanto all’obbligo di concludere un contratto di
trasporto in nome proprio e per conto del mandante e di provvedere
all’esecuzione del contratto secondo la diligenza del buon padre di
famiglia, lo spedizioniere è tenuto a una serie di prestazioni accessorie, le
quali si possono distinguere tra:
a) prestazioni occorrenti per la stipulazione del contratto di trasporto;
b) prestazioni complementari al risultato finale, consistenti in atti materiali,
giuridici e formali, strumentali e conseguenti al trasporto vero e proprio,
quali: la custodia della merce del mittente; l’assicurazione delle merci,
quando prevista dalle parti o dagli usi; il deposito, il magazzinaggio, il
carico e lo scarico, la pesatura della merce; il ritiro e la consegna della
merce; la consegna della merce al trasportatore, con modalità tali da non
esporla a rischi evitabili; tutte le operazioni necessarie e utili al trasporto
70
Come già chiarito,ai fini della sussistenza del rapporto di accessorietà previsto dall’art. 12, è necessario
che: 1) vi sia un’operazione principale a cui collegare quella accessoria, al fine di integrarla, completarla
o renderla possibile; 2) la prestazione accessoria avvenga tra gli stessi soggetti dell’operazione principale;
3) l’operazione accessoria o subordinata sia effettuata direttamente dal fornitore dell’operazione
principale, ovvero per suo conto e a sue spese e cioè a seguito di uno specifico mandato senza
rappresentanza conferito dal cliente dell’operazione principale.
34
come, per esempio, l’imballaggio, il trasporto della merce negli scali
intermedi, la scorta della merce; la riscossione dei crediti o degli assegni al
momento della riconsegna; gli accertamenti peritali; gli adempimenti di
natura amministrativa.
Occorre specificare che, se il contratto ha a oggetto il compimento delle
sole operazioni accessorie, esso non costituisce un contratto di spedizione,
ma può definirsi, invece, come un mandato o un contratto d’opera, di
deposito o di appalto, qualificabile come prestazione di servizi generica, ai
sensi dell’art. 7 ter71, con le regole di territorialità sopra illustrate.
In presenza di prestazioni plurime derivanti da un unico contratto di
spedizione, ai fini dell’esatta qualificazione dell’operazione, è necessario
avere riguardo al contenuto del contratto stesso, verificando se le diverse
attività in cui si estrinseca debbano essere considerate prestazioni autonome
o piuttosto attività interne, meramente accessorie e strumentali al risultato
finale dell’operazione di spedizione.
Come già sottolineato, può considerarsi accessoria non solo l’operazione
posta in essere dal fornitore direttamente, ma anche quella realizzata da
altri soggetti per suo conto e a sue spese.
Alla luce di quanto sopra illustrato, va ricordato che le operazioni
accessorie a un contratto di spedizione, astrattamente assoggettato a Iva in
Italia, ma non imponibile ex art. 9, comma primo, n. 4, sono anch’esse non
imponibili.
10. Figure particolari di spedizioniere
Anche le prestazioni rese dalle seguenti figure professionali rientrano tra le
prestazioni di servizi c.d. generiche e sono disciplinate dalla regola
generale di cui all’art. 7 ter.
Spedizioniere doganale
E’ il libero professionista, iscritto all’albo professionale presso il
competente Consiglio Compartimentale, che rappresenta in Dogana il
proprietario della merce destinata all’importazione o all’esportazione,
provvedendo, in nome e per conto di quest’ultimo, agli atti e agli
adempimenti doganali, fiscali, merceologici e valutari, richiesti dalla
legislazione vigente.
71
Shipping e Fisco, prima edizione, pag. 38.
35
La figura professionale dello spedizioniere doganale, cui la legge riserva il
diritto di agire in rappresentanza diretta per il compimento delle operazioni
doganali, è disciplinata dalla legge 1612 del 1960 e dall’art. 40 Testo unico
leggi doganali.
In altri termini, lo spedizioniere doganale agisce in nome e per conto
(rappresentanza diretta) ovvero in nome proprio e per conto del proprietario
delle merci (rappresentanza indiretta), provvedendo alla dichiarazione dei
beni in Dogana e alla loro successiva presentazione, nonché al compimento
delle operazioni conseguenti, quali, a titolo esemplificativo: visita delle
merci; pagamenti; operazioni di transito; temporanea importazione ed
esportazione; cauzionamento; sdoganamento delle merci.
Le prestazioni di servizi rese dallo spedizioniere doganale si configurano
come prestazioni c.d. generiche e come tali disciplinate dalla regola
generale di cui all’art. 7 ter, in precedenza illustrata.
Le medesime prestazioni, in quanto siano astrattamente rilevanti ai fini Iva
in Italia, sono inoltre espressamente considerate non imponibili, ai sensi
dell’art. 9, comma primo, n. 4 (servizi relativi alle operazioni doganali).
Spedizioniere nave
E’ l’ausiliario dell’armatore e dell’agente marittimo, che si occupa di tutte
le formalità relative all’assistenza della nave nei confronti della Dogana, sia
per le operazioni di arrivo che di partenza.
In particolare, i servizi e le operazioni rese dallo spedizioniere nave sono i
seguenti:
- presentazione Manifesto Merci in Arrivo (MMA)72;
- emissione Manifesto Merci in Partenza (MMP);
- cancellazioni ed iscrizioni postume a MM;
- movimenti e spostamenti merci per conto dell’armatore;
- sbarco e imbarco di provviste e dotazioni;
- pagamento della tassa di approdo o di ancoraggio;
72
All’interno del Manifesto Doganale di Arrivo (MMA) viene fornito un preciso dettaglio delle merci
imbarcate sulla nave in arrivo, di quelle in transito che rimarranno a bordo, di tutte le forniture effettuate
durante la sosta della nave, delle provviste, del gasolio e dei generi di monopolio posti sotto il sigillo
doganale durante la permanenza della nave in porto. Una volta presentato in Dogana, al manifesto viene
attribuito un numero di riferimento (cd. allibramento), che verrà poi ripreso al momento della
presentazione del manifesto doganale di partenza (MMP). Una volta presentato il MMP alla Dogana e
concluso da questa l’allibramento, viene rilasciato allo spedizioniere nave il permesso di partenza, che
verrà consegnato al raccomandatario marittimo e da questi, per il tramite dello spedizioniere nave alla
Capitaneria di porto, affinchè quest’ultima conceda alla nave il permesso di partenza (Shipping e Fisco,
cit., pag. 62).
36
-
sbarco e imbarco marittimi;
nulla osta di imbarco e sbarco per merci pericolose;
nulla osta partenza;
rinnovo certificazioni sanitarie della nave e relative autorizzazioni;
accesso ai Consolati per il rilascio dei nulla osta di partenza e il
disbrigo di formalità varie in arrivo;
- accesso alle Prefetture per il rilascio dei nulla osta relativi alla
movimentazione e al trasbordo di armi, munizioni e materiale
strategico militare;
- assistenza presso il Tribunale in caso di contenzioso o avaria73.
Le attività svolte dallo spedizioniere nave sono disciplinate dalla regola
generale fissata dall’art. 7 ter74.
A tal fine, si ricorda che tali operazioni soggiacciono alla regola generale di
cui all’art. 7 ter, con la conseguenza che sono assoggettate a Iva in Italia se
il committente è soggetto passivo Iva stabilito nel nostro Paese.
Assume rilievo, in tal caso, anche la disciplina prevista in materia di non
imponibilità, per cui occorrerà avere riguardo alle ipotesi contemplate
dall’art. 9, primo comma, n. 5, ovvero n. 6.
11. Non imponibilità dei servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali
Nel settore dei trasporti, oltre ai descritti servizi di trasporto e di
spedizione, assumono particolare rilevanza specifiche prestazioni di servizi,
73
Shipping e Fisco, 2010, pag. 39.
Occorre tuttavia rilevare che, qualora le attività poste in essere dallo spedizioniere nave si riferiscano a
un servizio di trasporto, è necessario verificare se esse siano qualificabili come accessorie rispetto
all’obbligazione principale di trasporto.
A tal fine, si ricorda che i presupposti idonei a rappresentare un’ipotesi di accessorietà sono stabiliti
dall’art. 12, comma primo, d.p.r. 633 del 1972, in precedenza illustrato.
Se lo spedizioniere nave svolge un servizio qualificabile come accessorio all’attività di trasporto, esso è
soggetto al medesimo regime Iva, sia per quanto riguarda la territorialità, che le regole di non imponibilità
di cui all’art. 9.
Qualora, invece, l’attività resa dallo spedizioniere nave sia carente delle condizioni che consentono di
qualificarla come accessoria ad altra, occorre, anzitutto, verificare se essa sia territorialmente rilevante in
Italia.
Come già chiarito, ai fini della sussistenza del rapporto di accessorietà previsto dall’art. 12, è necessario
che: 1) vi sia un’operazione principale a cui collegare quella accessoria, al fine di integrarla, completarla
o renderla possibile; 2) la prestazione accessoria avvenga tra gli stessi soggetti dell’operazione principale;
3) l’operazione accessoria o subordinata sia effettuata direttamente dal fornitore dell’operazione
principale, ovvero per suo conto e a sue spese e cioè a seguito di uno specifico mandato senza
rappresentanza conferito dal cliente dell’operazione principale.
74
37
qualificate come non imponibili dall’art. 9, qualora siano connesse agli
scambi internazionali non imponibili.
E’ opportuno ricordare che, come in precedenza illustrato, le cause di non
imponibilità contemplate dall’art. 9, primo comma, d.p.r. 633 del 1972,
trovano applicazione solo con riferimento alle prestazioni territorialmente
rilevanti ai fini Iva in Italia, non potendo, invece, applicarsi alle operazioni
estranee al campo di applicazione dell’Iva nazionale, per carenza del
requisito di territorialità.
Tali fattispecie sono:
- servizi di carico, scarico e trasbordo, manutenzione, stivaggio e
distivaggio, pesatura, misurazione e controllo, refrigerazione e
magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativamente a beni in
esportazione, in transito, in importazione temporanea o in
importazione definitiva (art. 9, primo comma, n. 5);
- gli stessi servizi prestati nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali
ferroviari di confine, quando riflettono direttamente il movimento di
beni, a prescindere dallo “status” doganale delle merci cui ineriscono
(art. 9, primo comma, n. 6);
- servizi di carico, scarico e trasbordo, manutenzione, stivaggio e
distivaggio, pesatura, misurazione e controllo, refrigerazione e
magazzinaggio, deposito, custodia e simili, per i quali si applica la
non imponibilità oggettiva, ai sensi e per gli effetti dell’art. 9,
comma primo, n. 6).
Il rapporto tra i servizi indicati nel n. 5) dell’art. 9 e le operazioni
tipicamente portuali di cui al n. 6) della medesima disposizione è stato
chiarito con una norma di interpretazione autentica75, ai sensi della quale
tra i servizi previsti dal n. 6) devono intendersi compresi anche quelli
indicati nel n. 5), purché resi nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali
ferroviari di confine.
In altri termini, trattasi di quei servizi indispensabili per il rapido
spostamento delle merci, delle persone e dei mezzi di trasporto in ambito
portuale.
In tali casi, la non imponibilità è riconosciuta a prescindere dalla
provenienza o dalla destinazione delle merci cui i servizi resi in ambito
portuale si riferiscono.
75
Art. 3, comma 13, d.l. 27 aprile 1990, n. 90.
38
12. Contratto di logistica
Il contratto di logistica ricomprende un complesso di operazioni tra loro
coordinate, svolte generalmente da un unico operatore, con continuità
fisica, operativa, informativa e di responsabilità di risultati.
Si tratta di operazioni relative ai diversi cicli di movimentazione,
manipolazione e trasferimento delle merci dirette a ottimizzare da parte
delle industrie il flusso di materiali, dal momento dell’approvvigionamento
delle materie prime a quello della consegna del prodotto finito al
consumatore finale.
L’attività logistica comprende dunque, accanto alle operazioni tipiche del
trasporto, una vasta gamma di servizi tra i quali:
-
ricezione della merce e il suo stoccaggio in appositi magazzini;
preparazione e il consolidamento delle spedizioni;
pesatura e la pulitura;
imballaggio, l’etichettatura e la pezzatura;
raccolta degli ordini;
predisposizione di packing lists;
distribuzione delle merci ai destinatari finali;
attività particolari quali la gestione contabile, la fatturazione, la
riscossione dei crediti;
- adempimenti amministrativi in genere.
Tali attività costituiscono prestazioni c.d. generiche, disciplinate dall’art. 7
ter.
39
Tabella n. 10 - contratto di logistica
Fornitore
Cliente
Iva in Italia
IT
soggetto passivo
IT
soggetto
passivo
IT
privato
Criterio
territorialità
Luogo cliente
SI
Luogo fornitore
SI
UE – Extra UE
soggetto passivo
UE – Extra UE
privato
Luogo cliente
NO
Luogo fornitore
SI
Tabella n. 11 - contratto di logistica (segue)
Fornitore
Cliente
Iva in Italia
IT
soggetto passivo
UE – Extra UE
soggetto passivo
IT
Privato
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
Criterio
territorialità
SI
Luogo
cliente
NO
Luogo
fornitore
NO
Luogo
fornitore o
cliente
Come già chiarito per lo spedizioniere nave, qualora le attività poste in
essere nell’esecuzione di un contratto di logistica si riferiscano a un
servizio di trasporto, è necessario verificare se esse siano qualificabili come
accessorie rispetto all’obbligazione principale di trasporto, applicando i
criteri fissati dall’art. 12, comma primo, d.p.r. 633 del 1972, in precedenza
richiamati.
40
In caso positivo, le attività di logistica sono soggette al medesimo regime
Iva previsto per il trasporto, sia per quanto riguarda la territorialità, che le
regole di non imponibilità di cui all’art. 9.
Qualora, invece, tali attività siano carenti delle condizioni che consentono
di qualificarle come accessorie ad altra, occorre, anzitutto, verificare se
esse siano territorialmente rilevanti in Italia, applicando la regola generale
di cui all’art. 7 ter.
Trovano applicazione, in tal caso, anche le specifiche regole di non
imponibilità, qualora le prestazioni di logistica rientrino in una delle ipotesi
previste dall’art. 9, d.p.r. 633 del 1972, in precedenza desunte.
13. Agente marittimo raccomandatario
L’agente marittimo raccomandatario è l’ausiliario dell’armatore incaricato,
dell’assistenza della nave nei porti di approdo76. L’attività del
raccomandatario, svolta in forza di mandato77, può esplicarsi, in forza di
contratti sporadici, a favore di navi “tramp” o di navi che non effettuano
operazioni commerciali78 e che fanno scalo al fine di effettuare
rifornimenti, lavori di manutenzione, cambio di equipaggio.
L’attività del raccomandatario può invece esplicarsi, in forza di un rapporto
contrattuale stabile e continuativo, in favore di navi di linea.
In quest’ultima ipotesi, al raccomandatario è conferito, nella generalità dei
casi, l’incarico di promuovere la conclusione di contratti per l’acquisizione
di merci e passeggeri, nella zona che gli è assegnata. In tal caso, secondo
quanto stabilito dall’articolo 290 del codice della navigazione, trovano
applicazione le norme previste dal codice civile per il contratto di agenzia
(artt. 1712-1752 cod. civ.) e il raccomandatario viene qualificato quale
agente marittimo raccomandatario.
Le spese sostenute dall’agente marittimo nello svolgimento della sua
attività di raccomandazione della nave, in occasione dell’approdo nel porto,
76
Ai sensi dell’art. 2, legge 4 aprile 1977, n. 135: “E’ raccomandatario marittimo chi svolge attività di
raccomandazione di navi, quali assistenza al comandante nei confronti delle autorità locali o dei terzi,
ricezione o consegna delle merci, operazioni di imbarco e sbarco dei passeggeri, acquisizione di noli,
conclusione di contratti di trasporto per merci e passeggeri con rilascio dei relativi documenti, nonché
qualsiasi altra analoga attività per la tutela degli interessi a lui affidati. Le predette attività possono
essere svolte per mandato espresso o tacito con o senza rappresentanza, conferito dall’armtore o dal
vettore, nonché con o senza contratto di agenzia a carattere continuativo od occasionale”.
77
Codice della navigazione, art. 287: “Salvo i casi previsti nell’articolo 290, al contratto di
raccomandazione si applicano le norme del codice civile sul mandato con rappresentanza (c.c. 1704)”.
78
Per operazioni commerciali si intendono le operazioni di imbarco, sbarco, trasbordo merci.
41
sono riepilogate nel “conto esborsi” e devono essere anticipate
dall’armatore, in forza di quanto previsto dall’art. 3, legge 135 del 197779.
Occorre precisare che le fatture degli operatori (piloti, rimorchiatori,
ormeggiatori, fornitori, provveditori, etc.), di cui il raccomandatario si
avvale nella sua attività, sono emesse direttamente nei confronti
dell’armatore medesimo, di talché l’unico importo che integra la base
imponibile ai fini Iva dell’agente è rappresentato dal suo compenso.
Ai fini della rilevanza territoriale dell’Iva, anche le prestazioni rese
dall’agente marittimo rientrano nella regola generale di cui all’art. 7 ter, e
quindi rilevante ai fini Iva, nel caso in cui il committente sia un soggetto
passivo stabilito in Italia.
Tabella n. 12 - contratto di agenzia marittima
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo cliente
IT
Privato
SI
Luogo fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
NO
Luogo cliente
UE – Extra UE
Privato
SI
Luogo fornitore
79
Tale norma dispone: “Il raccomandatario, prima della partenza della nave straniera dal porto in cui
egli opera, deve ottenere, dal suo mandante - armatore, noleggiatore o vettore - la disponibilità nel
territorio italiano della somma in valuta sufficiente a garantire l'adempimento delle obbligazioni assunte
suo tramite in occasione dell'approdo della nave nel porto stesso. Oltre che nei casi previsti dall'articolo
181 del codice della navigazione, l'autorità marittima rifiuta il rilascio delle spedizioni alla nave
straniera se, insieme alla dichiarazione integrativa di partenza prevista dall'articolo 179 del codice di
navigazione, il comandante non abbia presentato una dichiarazione sottoscritta dal locale
raccomandatario, attestante che questi ha la disponibilità nel territorio italiano della somma”.
42
Tabella n. 13 - contratto di agenzia marittima (segue)
Fornitore
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo
cliente
IT
privato
NO
Luogo
fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
Luogo
fornitore o
cliente
UE – Extra UE
soggetto passivo
Per espressa disposizione dell’art. 9, comma primo, n. 6, i servizi resi dagli
agenti marittimi raccomandatari – se territorialmente rilevanti ai fini Iva in
Italia - sono non imponibili.
14. Broker marittimo
Il broker marittimo svolge un’attività di intermediazione senza
rappresentanza, consistente nel promuovere e facilitare la conclusione di
contratti relativi alla compravendita delle navi e alla loro utilizzazione
(locazione, noleggio e trasporto marittimo)80.
L’attività del mediatore marittimo si sostanzia, pertanto, nel mettere in
relazione due o più parti (normalmente, l’armatore e l’utilizzatore della
nave).
Per tale attività il mediatore percepisce una commissione, in percentuale sul
nolo, sulla base del tipo di contratto stipulato.
Il servizio reso dal broker è assoggettato alla regola generale, in materia di
territorialità Iva, prevista dall’art. 7 ter. Di conseguenza, se il committente
è un soggetto passivo Iva stabilito in un Paese diverso dall’Italia (Ue o
extra Ue), l’operazione non è territorialmente rilevante, ai fini dell’imposta,
nello Stato italiano.
80
Ai sensi della legge 12 marzo 1968, n. 478, l’attività del broker consiste nell'esercizio professionale
della mediazione nei contratti di costruzione, di compravendita, di locazione, di noleggio di navi e nei
contratti di trasporto marittimo di cose.
43
Qualora, invece, il committente sia un soggetto passivo Iva stabilito in
Italia, l’attività del broker sarà territorialmente rilevante nel nostro Paese.
Tabella n. 14 - contratto di brokeraggio marittimo
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo cliente
IT
Privato
SI
Luogo fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
NO
Luogo cliente
UE – Extra UE
Privato
SI
Luogo fornitore
Tabella n. 15 - contratto di brokeraggio marittimo (segue)
Fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo
Cliente
Iva in Italia
Criterio
territorialità
IT
soggetto passivo
SI
Luogo
cliente
IT
privato
NO
Luogo
fornitore
UE – Extra UE
soggetto passivo o
privato
NO
Luogo
fornitore o
cliente
A tale riguardo, va ricordato che le commissioni percepite dal broker
marittimo sono non imponibili, ai sensi degli artt. 8 bis, lett. a) ed e) e 9,
comma primo, n. 7).
44
La prima disposizione prevede, in particolare, la non imponibilità delle
prestazioni di servizi relative a operazioni di cessione, locazione e noleggio
di navi, destinate all’esercizio di attività commerciale, indipendentemente
dalla destinazione della merce trasportata81.
A tal riguardo, occorre sottolineare come l’Agenzia delle entrate, Direzione
regionale della Liguria, abbia chiarito che “per le intermediazioni, deve
ritenersi applicabile oggettivamente, indipendentemente dalla nazionalità
del committente della prestazione, il regime di non imponibilità Iva
stabilito dagli artt. 8 bis, comma 1 e 9, n. 7 del dpr 633” (rif. prot. 2518) e
che “per prestazioni di servizi relativi al noleggio devono logicamente e
necessariamente ricomprendersi le prestazioni di intermediazione”82.
Ai sensi dell’art. 9, comma primo, n. 7, sono non imponibili i servizi di
intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in
transito, ai noleggi e alle locazioni di cui all’art. 9, comma primo, n. 3)83,
nonché quelli relativi a operazioni effettuate fuori dal territorio della
Comunità.
Il regime di non imponibilità sulle intermediazioni di merci è riconosciuto,
dunque, solo su beni aventi un determinato status doganale:
conseguentemente, al momento dell’effettuazione della prestazione, i beni
devono essere già stati dichiarati in Dogana, come merci in importazione,
esportazione o transito.
15. Prestazioni di intermediazione
L’attività di trasporto può comportare anche l’effettuazione di prestazioni
di intermediazione in nome e per conto del cliente.
Anche in questo caso, occorre operare la distinzione tra attività rese nei
confronti di soggetti passivi e attività rese nei confronti di committenti
privati.
Nella prima ipotesi, trova applicazione la regola generale di cui all’art. 7
ter, la quale - come rilevato – determina l’assoggettamento a Iva in Italia
dei servizi resi a clienti soggetti passivi stabiliti nel nostro Paese.
81
Agenzia delle entrate, risol. 28 settembre 2007, n. 25198, in Bancadati Fisconline.
Agenzia delle entrate, Direzione regionale della Liguria, note 15 aprile 2002, n. 2825 e 28 settembre
2007, n. 25198.
83
Ai sensi di tale norma sono non imponibili i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli,
vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti internazionali di beni in
esportazione, in transito, in importazione temporanea, in importazione definitiva, limitatamente però alla
tratta il cui corrispettivo viene assoggettato all’imposta all’atto dell’importazione dei beni, ai sensi
dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972.
82
45
Nella seconda ipotesi, opera la deroga prevista dall’art. 7 sexies, in forza
della quale si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato,
se rese a committenti non soggetti passivi, i servizi di intermediazione
compiuti in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto
dell’intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato.
Tabella n. 16 - intermediazioni
Fornitore
IT
soggetto
passivo
Cliente
Iva
IT
soggetto passivo
SI
UE-Extra UE
soggetto passivo
IT-UE-Extra UE
Private
NO
SI
Criterio
territorialità
Cliente (regola
generale)
Operazione
principale tassabile in
Italia
Tabella n. 17 - intermediazioni (segue)
Fornitore
Cliente
Iva
Criterio
territorialità
SI
IT
soggetto passivo
UE-Extra UE
soggetto passivo
UE-Extra UE
soggetto passivo
IT-UE-Extra UE
privati
46
NO
Cliente (regola
generale)
SI
Rapporto sottostante
nel territorio italiano
NO
Rapporto sottostante
in altro Stato UE o
Extra UE
16. Noleggio e locazione di imbarcazioni (Leasing nautico)
Prestazioni di locazione, leasing e noleggio
Anche le prestazioni di locazione, leasing e noleggio di mezzi di trasporto
sono state interessate dalla riforma della territorialità Iva.
In particolare, l’art. 7 quater dispone che si considerano in ogni caso
effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla qualifica
soggettiva del cliente, i servizi di locazione, leasing, noleggio e simili a
breve termine di mezzi di trasporto, quando gli stessi sono a disposizione
del destinatario nel territorio dello Stato e sono utilizzati nel territorio della
Comunità Europea.
I servizi descritti sono, inoltre, territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia
quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di
fuori della Comunità, ma sono utilizzati nel territorio dello Stato84.
Per quanto riguarda invece le prestazioni di locazione, leasing, noleggio e
simili a lungo termine di mezzi di trasporto, la riforma ha previsto
l’applicazione della regola generale, di cui all’art. 7 ter (criterio del
cliente), qualora le prestazioni siano rese nei confronti di soggetti passivi.
Se le medesime prestazioni sono rese nei confronti di committenti privati,
trova invece applicazione la deroga prevista dall’art. 7 sexies.
Tale norma prevede che si considerano in ogni caso effettuati nel territorio
dello Stato, se resi a committenti non soggetti passivi, i servizi di locazione,
leasing, noleggio e simili a lungo termine, di mezzi di trasporto, quando
sono resi da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano
utilizzati nel territorio della Comunità Europea. Le medesime prestazioni,
se rese da soggetti passivi extracomunitari, si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.
84
Sono considerati mezzi di trasporto i veicoli terrestri, compresi anche i mezzi per il trasporto di persone
portatrici di handicap, le imbarcazioni a motore o senza, tra cui i panfili a vela d’alto mare, gli aeromobili,
i carrelli elevatori; non sono mezzi di trasporto i container.
Per “breve termine” si intende l’uso o il possesso ininterrotto del mezzo per una durata non superiore a 30
giorni, 90 giorni per le imbarcazioni.
47
Tabella n. 18 - servizi di locazione/noleggio a breve termine
di mezzi di trasporto (art. 7 quater lett. e)
Fornitore
Cliente
Iva
Criteri territorialità
Messa disposizione in Italia e
utilizzo nella UE
SI
IT-UEEXTRA-UE
Soggetti
passivi
Messa a disposizione fuori dalla
UE e utilizzo in Italia
IT-UEEXTRA UE
soggetti
passivi o
privati
Messa a disposizione UE,
indipendentemente dal luogo di
utilizzo
NO
Messa a disposizione in Italia e
utilizzo fuori UE
Messa a disposizione fuori dalla
UE e utilizzo fuori dall’Italia
Tabella n. 19 - servizi di locazione/noleggio
a lungo termine di mezzi di trasporto
Fornitore
IT
soggetti
passivi
Cliente
Iva
Criterio
territorialità
IT
soggetti passivi
SI
Cliente (regola
generale)
UE – Extra UE
soggetti passivi
NO
Cliente (regola
generale)
SI
Utilizzo in Italia o
UE
NO
Utilizzo fuori del
territorio UE
IT – UE – Extra
UE
privati
48
Tabella n. 20 - servizi di locazione/noleggio
a lungo termine di mezzi di trasporto (segue)
Fornitore
UE
Cliente
Iva
Criterio
territorialità
IT
soggetti passivi
SI
Cliente (regola
generale)
UE – Extra UE
soggetti passivi
NO
Cliente (regola
generale)
IT – UE – Extra UE
privati
NO
Fornitore
Tabella n. 21 - servizi di locazione/noleggio
a lungo termine di mezzi di trasporto (segue)
Fornitore
Cliente
IT
soggetti passivi
Extra UE
Iva
Criterio territorialità
SI
Cliente
(regola generale)
UE – Extra UE
soggetti passivi
NO
Cliente
(regola generale)
IT – UE – Extra
UE
privati
SI
Utilizzo in Italia
NO
Utilizzo fuori dal
territorio italiano
49
Al fine di analizzare la disciplina prevista per il noleggio e la locazione di
imbarcazioni, occorre, anzitutto, specificare le differenze esistenti tra il
contratto di noleggio e quello di locazione.
Il contratto di locazione si risolve nel mero trasferimento della disponibilità
del bene a favore del conduttore, il quale si assume ogni onere e rischio
inerente la navigazione; con il contratto di noleggio, invece, il noleggiante,
a fronte del nolo pattuito, si obbliga a compiere una determinata
navigazione, mantenendo la conduzione tecnica dell’unità da diporto e il
relativo rischio (artt. 384 e segg. del Codice della navigazione).
In materia di territorialità Iva, la nuova disciplina in vigore dal 1° gennaio
2010 opera una significativa distinzione tra i servizi di locazione, leasing,
noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine (intendendosi per
tali quelli di durata non superiore a 30 giorni, 90 per le imbarcazioni) da
quelli a lungo termine.
In particolare, per i servizi di locazione a breve termine, sia resi nei
confronti di privati che nei confronti di soggetti passivi, il criterio di
territorialità è dato dal luogo di utilizzo.
Di conseguenza, per quanto attiene il leasing nautico, il servizio è rilevante
ai fini Iva nel Paese in cui avviene la navigazione.
In ordine alle locazioni a lungo termine, il criterio di utilizzo trova
applicazione, invece, nei soli rapporti B2C, ossia ai servizi resi a un cliente
privato consumatore.
Per le locazioni a lungo termine, nei rapporti tra cliente e prestatore del
servizio, entrambi soggetti passivi Iva (B2B), invece, il criterio di
territorialità è quello del luogo di stabilimento del cliente, secondo la regola
generale di cui all’art. 7 ter.
Ciò comporta, in caso di noleggio e locazione di imbarcazioni (leasing
nautico), il problema di assoggettare a Iva il canone riscosso, limitatamente
alla parte di corrispettivo riferito a un utilizzo territorialmente rilevante.
17. Il regime di territorialità nel settore nautico
Nella vigenza della nuova disciplina in tutti i casi di noleggi e locazioni a
breve termine di imbarcazioni, nonché nei casi di noleggi e locazioni a
lungo termine a favore di soggetti privati (B2C), si pone il problema per il
locatore di verificare la presenza o meno del natante nelle acque territoriali.
Va rilevato, in proposito, che la nuova disciplina Iva non ha apportato
modifiche alle disposizioni della circolare dell’Agenzia delle entrate, 7
50
giugno 2002, 49/E, la quale, al fine di superare le difficoltà connesse alla
prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali
comunitarie, ha previsto forfetariamente le percentuali di corrispettivo da
assoggettare a Iva, secondo la categoria di appartenenza delle unità da
diporto85.
Tabella n. 22 - percentuali forfetarie
Percentuale del
corrispettivo da
assoggettare a
Iva
Incidenza
dell’Iva sul valore
dell’imbarcazione
30%
6%
40%
8%
50%
10%
60%
12%
Unità a motore di lunghezza fino
a 7,50 metri
90%
18%
Unità abilitate alla navigazione
solo per acque protette
100%
20%
Tipologia di imbarcazione
Unità a motore di lunghezza
superiore a 24 metri
Unità a vela di lunghezza
superiore a 24 metri
Unità a vela di lunghezza tra
20,01 e 24,00 metri
Unità a motore di lunghezza tra
16, 01 e 24,00 metri
Unità a vela di lunghezza tra
10,01 e 20,00 metri
Unità a motore di lunghezza tra
12,01 e 16,00 metri
Unità a vela di lunghezza fino a
10 metri
Unità a motore di lunghezza tra
7,51 e 12,00 metri
La determinazione di percentuali forfetarie non esclude la possibilità di
applicare l’Iva su una percentuale della base imponibile diversa, anche
85
R. Portale, Imposta sul valore aggiunto, cit.
51
inferiore a quella stabilita in via forfetaria, a condizione che si dimostri,
sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell’imbarcazione diverso da
quello presunto in via generale86.
Non è, invece, sufficiente a legittimare una minor tassazione, la semplice
dichiarazione del cliente di utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali
in misura inferiore alle percentuali stabilite in via presuntiva.
Al contrario, ove in sede di accertamento da parte degli Uffici delle entrate
sia contestato un utilizzo dell’imbarcazione nelle acque comunitarie
superiore a quello previsto forfetariamente, la circostanza che il cliente
abbia sottoscritto la dichiarazione di utilizzo facendo riferimento alle
percentuali della circolare 49/E è sufficiente a dimostrare la buona fede
della società di leasing87.
In tal caso, la società non è tenuta né al pagamento di sanzioni, né di
interessi di mora. Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle entrate,
tuttavia, il recupero dell’eventuale maggiore imposta contestata non può
che avvenire in capo alla società stessa, in quanto soggetto passivo:
quest’ultima può rivalersi nei confronti del proprio cliente, anche attraverso
gli ordinari mezzi civilistici88.
Occorre specificare, peraltro, che se in un momento successivo alla
stipula del contratto di leasing il cliente stimi di utilizzare l'imbarcazione
in misura diversa da quella inizialmente dichiarata, questi ha l'onere di
segnalarlo, nelle forme appropriate, alla società di leasing, in modo da
consentire a quest'ultima la corretta applicazione dell'imposta.
Infine, anche nei confronti dei canoni di leasing, cosiddetti di
“prelocazione”89, trovano applicazione le percentuali forfetarie stabilite
dalla circolare 49/E90.
18. Specifiche ipotesi di non imponibilità nello shipping
Le disposizioni in ordine alla non imponibilità delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi relative al settore nautico e aeronautico sono state
86
A mente della circolare 2 agosto 2001, n. 76/E: “gli Uffici dell’Agenzia potranno fare utile riferimento
alle sopraelencate percentuali, sempre che non dispongano di prove certe in ordine all’effettiva
utilizzazione del natante”.
87
Agenzia delle entrate, risol. 11 ottobre 2007, n. 284/E, in Bancadati Fisconline.
88
Agenzia delle entrate, risol., 11 ottobre 2007, n. 284/E, in Bancadati Fisconline.
89
Canoni corrisposti antecedentemente alla materiale consegna e all’utilizzo dell’imbarcazione, in quanto
essa non sia ancora in grado di navigare perché in fase di costruzione e/o assemblaggio, o perché non
abbia ancora ottenuto la licenza di navigazione.
90
Agenzia delle entrate, circ. 22 luglio 2009, n. 38/E, in Bancadati Fisconline.
52
estrapolate, a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. 11 febbraio 2010,
n. 18, dall’art. 8, d.p.r. 633 del 1972 e inserite nel nuovo art. 8 bis.
Detta norma prevede, infatti, la non imponibilità Iva per la cessione di navi
destinate all’esercizio di attività commerciale o della pesca o a operazioni
di salvataggio, o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione. E’ inoltre
prevista l’esenzione per la fornitura, locazione, riparazione e manutenzione
degli oggetti in esse incorporati o da esse usati.
Sono, pertanto, non imponibili ai sensi dell’art. 8 bis, le cessioni di navi
destinate all’esercizio di attività commerciali.
Le prestazioni di servizi di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio
e simili, relativi alle navi utilizzate per lo svolgimento di attività
commerciali, se territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia, secondo i
criteri in precedenza esposti, sono non imponibili, in applicazione delle
disposizioni di cui agli artt. 8 bis e 9.
Ai sensi dell’art. 9, n. 3, in particolare, sono non imponibili i noleggi e le
locazioni di navi, come anche di aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari,
cabine letto, containers e carrelli, purché adibiti ai trasporti di beni in
esportazione, in transito, in importazione temporanea e in importazione
definitiva (in quest’ultima ipotesi, soltanto nel caso in cui i corrispettivi dei
beni siano già stati assoggettati all’imposta all’atto dell’importazione dei
beni ai sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972).
Conseguentemente, nell’ipotesi di noleggio di una nave per effettuare un
trasporto marittimo estero su estero91, il noleggiatore italiano deve auto
fatturare il servizio ricevuto dall’armatore non residente, applicando l’Iva
al 20%. Nella fattispecie, infatti, non sussistono le condizioni – noleggio di
nave adibita la trasporto di beni in esportazione, in transito, in importazione
temporanea e in importazione definitiva (nel caso in cui i corrispettivi dei
beni siano già stati assoggettati all’imposta all’atto dell’importazione dei
beni) ai sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972 - per applicare il regime di
non imponibilità di cui all’art. 9, primo comma, n. 3.
Per quanto riguarda le imbarcazioni da diporto, occorre considerare che la
legge 8 luglio 2003, n. 172, consente un uso commerciale di tali
91
Con la locuzione “estero su estero” si fa riferimento, come già sottolineato, a operazioni di trasporto di
merci che non sono destinate a entrare, uscire o transitare nel territorio dello Stato italiano.
53
imbarcazioni, previa iscrizione nel cosiddetto Registro internazionale,
purchè rispondano a determinate caratteristiche92.
Il regime di non imponibilità di cui all’art. 8 bis deve ritenersi applicabile,
pertanto, anche agli yacht commerciali iscritti al Registro internazionale in
quanto gli stessi, per ottenere tale iscrizione, non possono che svolgere
un’attività commerciale93.
La non imponibilità prevista dall’art. 8 bis si estende anche alle cessioni di
apparati motori e di parti di ricambio, nonché alle cessioni di beni destinati
a dotazioni di bordo94.
L’agevolazione si estende anche alle provviste di bordo ed è subordinata
alla prova dell’avvenuto imbarco95.
Le operazioni di locazione di unità da diporto effettuate nei confronti di
privati o di imprese che le utilizzano per finalità ludiche, sportive,
ricreative o comunque non riconducibili all’esercizio di attività
commerciale, sono invece imponibili, se territorialmente rilevanti ai fini Iva
in Italia, con applicazione dell’ordinaria aliquota del 20% (salvo quanto
rilevato in tema di percentuali forfetarie di utilizzo nelle acque territoriali).
Ciò non contrasta con la possibilità che la stessa unità da diporto data in
locazione per un uso non commerciale sia stata acquistata in regime di non
imponibilità Iva: il locatore che l’ha acquistata, infatti, ne ha fatto un uso
commerciale, adibendola alla sua impresa, mentre il conduttore ne ha fatto
un uso privato, utilizzandola per finalità ludiche, sportive o ricreative96.
19. Le operazioni internazionali
Esaminati i principali contratti in uso nell’ambito del settore dei trasporti,
occorre analizzare le nozioni di esportazione, importazione e transito
doganali, in quanto operazioni non imponibili ai sensi dell’art. 9, d.p.r. 633
del 1972.
92
R. Portale, Imposta sul valore aggiunto, cit., pag. 355.
Per fruire della non imponibilità Iva l’acquirente deve dimostrare al venditore che l’unità da diporto è
stata iscritta nei registri delle navi o delle imbarcazioni da diporto o nel Registro internazionale: detta
dimostrazione può essere fornita mediante un certificato della Camera di Commercio da cui risulti che
l’oggetto dell’attività propria della ditta individuale o della società acquirente consiste in un’attività di
carattere commerciale nel settore nautico (Guida Nautica & Fisco, terza edizione).
94
Purchè le cessioni siano effettuate unicamente in capo all’armatore che utilizzerà i beni stessi quali
dotazioni di bordo (in tal senso, Corte di Giustizia Ce, 26 giugno 1990, Staatssecretaris van Financïen,
C-185/1989, in Eur-lex).
95
Min. fin., risol. 10 marzo 1986, n. 357147, in Bancadati Fisconline.
96
Guida Nautica & Fisco, cit., pag. 38.
93
54
Esportazione
Secondo quanto previsto dalla normativa doganale, l’esportazione
definitiva di beni consiste nell’uscita dei beni stessi dal territorio della
Comunità Europea, previo espletamento delle relative operazioni doganali
(art. 161, regolamento CE 12 ottobre 1992, n. 2913).
Distinto dall’esportazione definitiva è il perfezionamento passivo di beni, il
quale consiste nella temporanea uscita dei beni stessi dal territorio della
Comunità Europea, al fine di sottoporli ad operazioni di perfezionamento
(esportazione temporanea) e di immettere i prodotti risultanti in libera
pratica, in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione (art. 145,
regolamento CE 12 ottobre 1992, n. 2913).
La riesportazione di beni consiste, invece, nel ritorno all’estero di merce
estera, una volta esauriti gli scopi che ne avevano consentito la temporanea
importazione.
Sono altresì non imponibili, qualora territorialmente rilevanti sulla base dei
criteri individuati dalla riforma, numerose prestazioni di servizi inerenti
l’operazione principale di esportazione, in quanto indispensabili per
eseguirla.
Al riguardo, si precisa ulteriormente che l’applicazione delle ipotesi di non
imponibilità presuppone che l’operazione sia territorialmente rilevante ai
fini Iva in Italia, secondo le regole di cui agli artt. 7 ter e seguenti, in
precedenza descritte.
Per i servizi di seguito descritti, ci si limiterà a operare una verifica relativa
all’astratta applicabilità delle ipotesi di non imponibilità previste dall’art. 9,
d.p.r. 633 del 1972.
Di conseguenza, l’elencazione seguente deve essere intesa come riferentesi
alle sole operazioni che siano astrattamente assoggettate a Iva in Italia,
secondo i criteri di territorialità di volta in volta esaminati, in relazione alle
varie tipologie di servizi (criterio di collegamento del Paese di stabilimento
del committente, del prestatore, ovvero del luogo di utilizzo).
Le operazioni da effettuarsi per le spedizioni di merci all’estero
(esportazioni definitive, temporanee, riesportazioni), addebitabili al cliente,
sono le seguenti:
55
- imballaggio: materiali necessari e confezionamento dei colli (di
regola imponibile; non imponibile nei rapporti tra operatore e cliente,
ai sensi dell’art. 12, d.p.r. 633 del 1972);
- scarico, ricarico, imbarco/THC e/o movimentazioni simili:
operazioni manuali e meccaniche necessarie allo scarico delle merci
nei magazzini portuali/aeroportuali/interportuali, al loro successivo
ricarico e all’avvio allo stesso imbarco su navi convenzionali. Tali
operazioni
caratterizzano
anche
il
consolidamento,
la
movimentazione e l’imbarco delle merci su navi container (non
imponibile – art. 9, comma primo, nn. 5) e 6);
- soste e magazzinaggio: spese e costi maturati in attesa dell’imbarco
(non imponibile – art. 9, comma primo, nn. 5) e 6);
- refrigerazione: giacenza delle merci in apposite aree e/o magazzini
attrezzati per la conservazione dei prodotti alle necessarie
temperature in attesa dell’imbarco (non imponibile – art. 9, comma
primo, nn. 5) e 6);
- trasbordo (da camion a container e viceversa): voce di spesa relativa
al trasferimento della merce da un mezzo di trasporto all’altro per
necessità operative (non imponibile – art. 9, comma primo, nn. 5) e
6);
- contributi ISPS: contributi corrisposti per unità di carico della merce
a remunerazione dell’adeguamento e mantenimento dei porti e delle
navi agli standard internazionali di sicurezza post 11 settembre 2001
(non imponibile – art. 9, comma primo, n. 6) e 4);
- controlli doganali, di presidio e simili: spese sostenute per la messa a
disposizione della merce, per l’apertura/chiusura dei colli, necessarie
all’espletamento dei controlli richiesti dall’Agenzia delle dogane o
da presidi vari (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 6);
- controlli commerciali e peritali: spese sostenute per
l’apertura/chiusura dei colli, necessarie all’espletamento dei controlli
richiesti dall’operatore/esportatore (imponibile);
- campionature doganali di presidio e simili: spese sostenute per la
messa a disposizione della merce, per l’apertura/chiusura dei colli,
prelevamento a analisi di campioni per l’espletamento di controlli da
parte dell’Agenzia delle dogane o dagli istituti di presidio (non
imponibile – art. 9, comma primo, n. 6) e 4);
- campionature commerciali e peritali: spese sostenute per la messa a
disposizione della merce, per l’apertura /chiusura dei colli,
prelevamento a analisi di campioni per l’espletamento di controlli da
parte dell’operatore/esportatore e/o destinatario (imponibile);
56
- redazione, emissione, rilascio P/C – AWB – L/V e similari e diritti
accessori: spese inerenti compilazione/emissione/ritiro/rilascio dei
documenti di viaggio o di trasporto (non imponibile – art. 9, comma
primo, n. 4);
- emissione e rilascio di dichiarazioni sulla nave (età, bandiera,
registro e dichiarazioni complementari): spese per l’ottenimento di
eventuali dichiarazioni richieste dalla lettera di credito e/o
dall’esportatore sull’età della nave, la bandiera, il registro di
appartenenza, etc., più eventuali spese per visti CCIAA e/o consolari
(non imponibile – art. 9, comma primo, n. 4)97;
- operazione doganale: compensi dovuti agli spedizionieri per
l’espletamento delle pratiche doganali di esportazione (non
imponibile – art. 9, comma primo, n. 4).
Meritano una precisazione i diritti di esecuzione e mandato,
costituenti il compenso globale per la gestione, l’organizzazione e il
coordinamento dell’attività posta in essere per il ritiro, l’inoltro e la
consegna al destinatario, nonché le spese postali e telefoniche e i
diritti fissi.
Tali importi sono imponibili, se riferiti al complesso dell’attività
esercitata, in quanto spese vive sostenute e addebitate al cliente quali
costi di impresa; sono invece non imponibili, solo se direttamente e
specificamente connessi all’operazione doganale (art. 9, comma
primo, n. 4).
Importazione
Secondo quanto previsto dalla disciplina doganale, l’immissione in libera
pratica di beni consiste nell’attribuzione della posizione doganale di merce
comunitaria a merce non comunitaria, tramite l’assolvimento dei dazi
doganali e l’applicazione delle misure di politica commerciale (artt. 79 ss.,
regolamento CE 12 ottobre 1992, n. 2913).
L’importazione definitiva consiste invece nell’attribuzione della posizione
di merce nazionale a merce estera, tramite l’assolvimento anche delle
imposte nazionali, quali Iva e accise (artt. 133 ss., d.p.r. 43 del 1973).
Il perfezionamento attivo consiste nel sottoporre a lavorazione sul territorio
doganale della Comunità, per far subire loro una o più operazioni di
perfezionamento:
97
Shipping e Fisco, 2010, pag. 42.
57
a) merci non comunitarie, destinate a essere riesportate fuori dal
territorio doganale della Comunità sotto forma di prodotti
compensatori, senza essere soggette a dazi all’importazione né a
misure di politica commerciale (sistema della sospensione);
b) merci immesse in libera pratica, con rimborso o sgravio dei relativi
dazi all’importazione, quando vengono esportate fuori dal territorio
doganale della Comunità, sotto forma di prodotti compensatori
(sistema del rimborso) (art. 114, regolamento CE 12 ottobre 1992, n.
2913).
Vengono esaminati, di seguito, una serie di servizi e attività inerenti
l’operazione principale di importazione, in quanto indispensabili per
eseguirla.
Anche in relazione a essi, si precisa che l’applicazione delle ipotesi di non
imponibilità presuppone che l’operazione sia territorialmente rilevante ai
fini Iva in Italia, secondo le regole di cui agli artt. 7 ter e seguenti, in
precedenza descritte.
Le operazioni da effettuarsi per le importazioni di merci dall’estero
(importazioni definitive, temporanee, reimportazioni, reintroduzioni in
franchigia, transiti), addebitabili al cliente, sono le seguenti:
- nolo: qualora dovuto, perché così previsto nei termini di resa, viene
compreso ai fini imponibili nella dichiarazione di importazione (non
imponibile solo se il corrispettivo sia stato assoggettato a imposta in
Dogana, ai sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972 – art. 9, comma
primo, n. 2);
- contributi ISPS (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 6);
- Inspection Fee: contributo per il controllo dello stato dei contenitori
al loro rientro nei terminal dopo lo svuotamento (non imponibile –
art. 9, comma primo, n. 6);
- pratica di svincolo marittimo/aereo/portuale e diritti accessori:
spese per lo svincolo della merce al suo arrivo in porto (non
imponibile – art. 9, comma primo, n. 4);
- sbarco, scarico, facchinaggio, ricarico e simili fuori da porti,
autoporti e luoghi assimilati: spese di sbarco, scarico, ricarico nei
magazzini
THC
e/o
movimentazioni
portuali/aeroportuali/interportuali delle merci provenienti da navi
convenzionali e/o sbarco, ricarico e movimentazioni similari che si
avranno con le navi container (non imponibile, solo se il
58
-
-
-
corrispettivo sia stato assoggettato a imposta ai sensi dell’art. 69,
d.p.r. 633 del 1972 – art. 9, comma primo, n. 5);
sbarco, scarico, facchinaggio, ricarico e simili nei porti, autoporti e
luoghi assimilati (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 6);
soste e magazzinaggio fuori da porti, autoporti e luoghi assimilati
(non imponibile, solo se il corrispettivo sia stato assoggettato a
imposta in Dogana, ai sensi dell’art. 69, d.p.r. 633 del 1972 – art. 9,
comma primo, n. 5);
soste e magazzinaggio nei porti, autoporti e luoghi assimilati (non
imponibile – art. 9, comma primo, n. 6);
refrigerazione (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 5);
trasbordo (da camion a container e viceversa) (art. 9, comma primo,
nn. 5) e 6);
controlli doganali, di presidio e simili (non imponibile – art. 9,
comma primo, n. 6);
controlli commerciali e peritali (imponibile – art. 3, d.p.r. 633 del
1972);
campionature doganali di presidio e simili (non imponibile – art. 9,
comma primo, n. 6);
campionature commerciali e peritali (imponibile – art. 3, d.p.r. 633
del 1972);
operazione doganale (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 4);
indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F.: spese per le operazioni di
Dogana/G.d.F. in fuori orario o in fuori circuito (non imponibile –
art. 9, comma primo, n. 6) e 4);
trasporto a destino: trasporto dopo lo sdoganamento al destinatario
finale (non imponibile – art. 9, comma primo, n. 2)98.
La medesima precisazione effettuata in sede di esportazione riguardo ai
diritti di esecuzione e mandato, alle spese postali e telefoniche e ai diritti
fissi va ribadita anche con riferimento alle operazioni di importazione.
Transito
Com’è noto, secondo la disciplina doganale, il transito consiste nel
trasferimento da dogana/magazzino doganale ad altra dogana/magazzino
doganale o altra dogana comunitaria o di paesi extra UE di merce allo stato
estero.
98
Shipping e Fisco, 2010, pagg. 43-44.
59
Il transito comunitario è il regime che consente alle merci di circolare
liberamente nel territorio dell’Unione europea senza essere assoggettate al
pagamento dei diritti doganali, né a misure restrittive di politica
commerciale.
Esso comprende:
- il transito comunitario esterno: consente la circolazione, da una
località all’altra del territorio doganale della Comunità, di merci
estere (terze) che non abbiano assolto le formalità di immissione in
libera pratica, viaggiando dunque in sospensione dei dazi doganali e
della fiscalità nazionale (artt. 91 ss., regolamento CE 12 ottobre
1992, n. 2913);
- il transito comunitario interno: consente alle merci comunitarie di
circolare da una località all’altra del territorio doganale della
Comunità, con attraversamento del territorio di un paese terzo, senza
che mutino la loro posizione doganale, cioè lo status comunitario
(art. 163, regolamento CE 12 ottobre 1992, n. 2913).
Deposito doganale
Secondo la disciplina doganale, il deposito doganale viene utilizzato per
immagazzinare:
- merci non comunitarie, senza che siano assoggettate ai dazi di
importazione e alle misure di politica commerciale;
- merci comunitarie per le quali una normativa comunitaria specifica
prevede, a motivo del loro collocamento nel deposito doganale, il
beneficio di misure connesse in genere con l’esportazione delle
merci (art. 98, regolamento CE 12 ottobre 1992, n. 2913).
Il deposito doganale può essere gestito in forma pubblica, se utilizzato da
qualsiasi persona per l’immagazzinamento di merci, o privata, se destinato
unicamente ad immagazzinare merci del depositario. Nell’ambito dei
depositi pubblici si distinguono quelli di:
- tipo A, se la merce è custodita sotto la responsabilità del depositario;
- tipo B, se sono sotto la responsabilità di ciascun depositante;
- tipo F, se sono gestiti dall’Autorità doganale.
Tra i depositi privati si distinguono quelli di:
60
- tipo C, se il depositario si identifica con il depositante;
- tipo D, se il titolare del deposito è anche titolare di una procedura
domiciliata;
- tipo E, se il depositario si identifica con il depositante,
l’immagazzinamento viene effettuato in impianti di stoccaggio del
titolare dell’autorizzazione.
Ai fini della territorialità Iva, le prestazioni rese dal gestore del deposito
costituiscono prestazioni di servizi generiche e come tali disciplinate dalla
regola generale di cui all’art. 7 ter. Di conseguenza, sono assoggettate a Iva
in Italia se rese a un committente soggetto passivo Iva stabilito nel nostro
Paese.
Quanto al regime di non imponibilità, dette prestazioni, se territorialmente
rilevanti, sono qualificate come non imponibili, ai sensi dell’art. 9, primo
comma, n. 5), qualora siano relative a beni in esportazione, in transito, in
importazione temporanea e in importazione definitiva (in tale ultima
ipotesi, soltanto se i relativi corrispettivi dei servizi stessi siano già stati
assoggettati all’imposta all’atto dell’importazione dei beni, ai sensi dell’art.
69, d.p.r. 633 del 1972).
Le medesime prestazioni sono non imponibili altresì quando prestate nei
porti e negli autoporti, ai sensi dell’art. 9, primo comma, n. 6).
20. Il “reverse charge” nelle prestazioni di servizi transnazionali (art.
17, comma secondo, d.p.r. 633 del 1972)
In base alla regola generale, espressa dall’art. 17, primo comma, l'imposta
sul valore aggiunto è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e
le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all'Erario,
cumulativamente per tutte le operazioni effettuate.
La regola generale, pertanto, individua nel soggetto passivo Iva, ossia nel
cedente nelle cessioni di beni e nel fornitore nelle prestazioni di servizi,
l’obbligato all’emissione della fattura, alla sua registrazione, all’incasso e
al versamento dell’imposta all’Erario, all’esito della liquidazione periodica.
Il meccanismo del reverse charge, previsto dall’art. 17, comma secondo,
rappresenta una deroga rispetto alla suddetta regola generale e si pone in
relazione alle prestazioni di servizi effettuate:
61
(i) nel territorio dello Stato;
(ii) da soggetti non residenti;
(iii) nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
Con riferimento alle suddette prestazioni, il nuovo art. 17, secondo comma,
prevede che gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi effettuate nel
territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti
passivi d’imposta nazionali, sono adempiuti dai clienti. Conseguentemente,
il soggetto passivo Iva italiano che riceva un servizio reso da imprenditore
o professionista non residente deve procedere sia all’autofatturazione
dell’operazione (o a integrare la fattura nel caso di prestazioni generiche
rese da operatori comunitari99) sia agli obblighi conseguenti di
registrazione – sia nel registro delle vendite che degli acquisti, rendendo in
tal modo neutra l’operazione - salve le ipotesi di pro rata di indetraibilità
liquidazione e dichiarazione (artt. 21-40, d.p.r. 633 del 1972).
Questa regola vale anche nel caso in cui il fornitore non residente si sia
identificato nel territorio dello Stato, tramite la nomina di un rappresentante
fiscale, ai sensi dell’art. 17, comma terzo, d.p.r. 633 del 1972, ovvero
mediante identificazione diretta, ai sensi dell’art. 35 ter, d.p.r. 633 del
1972100.
A seguito delle modifiche recentemente introdotte, pertanto, il ruolo del
rappresentante fiscale di un soggetto estero viene ridotto e circoscritto alle
operazioni rese nei confronti di privati o di soggetti non residenti.
Naturalmente, per stabilire quali prestazioni di servizi si considerino
effettuate nel territorio dello Stato occorre fare riferimento alle regole in
materia di territorialità, sopra illustrate.
Il meccanismo dell’inversione contabile è ora obbligatorio e non dipende
più da una scelta del soggetto non residente, in forza della disposizione self
executing di cui all’art. 196 direttiva 2006/112/CE (come sostituito dalla
“direttiva Servizi”).
La nuova disposizione di cui all’art. 17, secondo comma, ha esteso
l’applicazione del “reverse charge” a tutti i soggetti indicati nell’art. 7 ter.
Questa nuova disciplina non si applica:
99
Agenzia delle entrate, circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, punto 3.2., cit.
Agenzia delle entrate, circ., 18 marzo 2010, n. 14/E, in Bancadati Fisconline.
100
62
- nell’ipotesi in cui il cliente soggetto passivo non sia residente nel
territorio dello Stato: in tal caso torna applicabile la disposizione
generale di cui all’art. 17, primo comma, secondo cui l’Iva è dovuta
dal fornitore di servizi, il quale deve identificarsi o nominare un
rappresentante fiscale per assolvere gli obblighi Iva in Italia;
- nell’ipotesi di operazioni effettuate nei confronti di privati da
soggetti passivi non residenti: anche in tal caso l’Iva è dovuta dal
fornitore di servizi, il quale è tenuto a identificarsi direttamente o a
nominare un rappresentante fiscale per applicare l’imposta in Italia;
- nell’ipotesi in cui il soggetto non residente, che effettua una
prestazione di servizi territorialmente rilevante in Italia, ha nel
territorio dello Stato una stabile organizzazione (art. 17, terzo
comma).
Modalità operative
Il fornitore non residente che effettua un’operazione non soggetta deve
comunque emettere una fattura o una nota di debito, con indicazione della
causale di non assoggettamento a Iva.
Il cliente italiano in reverse charge:
- se riceve il servizio da un fornitore stabilito fuori della UE, deve
emettere un documento (autofattura) in unico esemplare, con
l’addebito dell’Iva se l’operazione è soggetta ad imposta, ovvero con
l’indicazione del titolo di non imponibilità o di esenzione se rientra
nei casi previsti dagli artt. 8, 8 bis, 9 o 10;
- se riceve il servizio da un fornitore comunitario (il quale,
parallelamente, ha l’obbligo contabile di emettere una fattura per la
prestazione effettuata senza indicazione dell’Iva vigente nel suo
paese), deve emettere l’autofattura come sopra, ovvero, come
consentito dall’Amministrazione finanziaria101, potrà integrare la
fattura estera, emessa dal fornitore, indicando l’aliquota Iva e
l’imposta o l’eventuale titolo di non imponibilità di esenzione della
prestazione.
Il documento o la fattura integrata devono essere annotati sia nel
registro delle fatture emesse che in quello degli acquisti, sicché
l’imposta è dovuta, ma diventa neutra per effetto della detrazione,
101
Agenzia delle entrate, circ. 12 marzo 2010, n. 12/E, punto 3.2., cit.
63
che ovviamente tiene conto dei vari limiti soggettivi o oggettivi posti
dall’art. 19 ss.
In conclusione:
1) se il cliente della prestazione di servizi imponibile è un privato o un
soggetto che non interviene nell’esercizio dell’attività d’impresa, arte o
professione, il fornitore non residente deve necessariamente identificarsi o
nominare un proprio rappresentante fiscale che assolva gli obblighi
dell’imposta;
2) se invece il cliente è un soggetto passivo d’imposta stabilito nel territorio
passivo dello Stato, ovvero un ente non commerciale munito di partita Iva
italiana, diventa debitore d’imposta e deve emettere autofattura, attivando
così il meccanismo dell’”inversione contabile” o reverse charge;
3) se, infine, il cliente è un soggetto passivo non stabilito in Italia e il
fornitore è un soggetto non residente nel territorio dello Stato, il fornitore
non residente deve necessariamente identificarsi o nominare un proprio
rappresentante fiscale per assolvere gli obblighi dell’Iva in Italia.
21. Rimborso dell’Iva assolta in altro Stato membro europeo (nuovo
art. 38 bis1, d.p.r. 633 del 1972)
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 1° aprile
2010, è stata data attuazione al d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, nella parte in
cui modifica le modalità di rimborso dell’Iva assolta in un altro Stato
membro dell’Unione europea.
La nuova disciplina sancisce la regola generale, opposta a quella
previgente, secondo cui la richiesta di rimborso dell’Iva assolta in altri Stati
membri è presentata e gestita per il tramite delle rispettive Amministrazioni
finanziarie del proprio Stato di residenza102.
In forza della nuova procedura, è previsto che i soggetti passivi Iva stabiliti
in Italia che abbiano assolto l’importazione in altro Stato membro, in
relazione a beni e servizi ivi acquistati o importati, possono chiedere il
rimborso a tale Stato membro, presentando un’istanza all’Agenzia delle
entrate, tramite apposito portale elettronico.
102
Portale, Rimborso Iva in via telematica, in Sole 24 Ore, 2 aprile 2010, pag. 29.
64
In particolare, il nuovo art. 38 bis1 prevede la possibilità di richiedere il
rimborso ai soggetti passivi d’imposta nazionali, con esclusione di coloro
che, nel periodo di riferimento del rimborso:
- non hanno svolto attività d’impresa, arte o professione;
- hanno effettuato unicamente operazioni esenti o non soggette che
non danno diritto alla detrazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 19,
d.p.r. 633 del 1972;
- si sono avvalsi del regime dei c.d. contribuenti minimi;
- si sono avvalsi del regime speciale previsto per i produttori agricoli.
La nuova disciplina prevede che la richiesta di rimborso debba essere
presentata, con modalità telematica, direttamente all’Agenzia delle entrate
– e in particolare, al Centro operativo di Pescara – entro il 30 settembre
dell’anno solare successivo al periodo di riferimento.
L’Agenzia delle entrate provvede a effettuare controlli preventivi inerenti,
da un lato, le condizioni soggettive necessarie per ottenere il rimborso,
dall’altro, condizioni oggettive, quali:
- la corrispondenza dei codici utilizzati per la descrizione dell’attività
a quelli richiesti dallo Stato membro competente per il rimborso;
- la periodicità del rimborso, che non deve essere maggiore di un anno
solare e inferiore a un trimestre solare;
- il rispetto dei requisiti stabiliti dallo stato membro competente per il
rimborso;
- l’importo del rimborso, che non deve essere inferiore al minimo
consentito da ogni singolo Stato comunitario;
- la validità, in una o più fatture, del pro-rata provvisorio103;
- la coincidenza tra l’ammontare detraibile dell’Iva indicato
nell’istanza e quanto risulta dall’applicazione del pro-rata di
detraibilità dichiarato.
Se, in esito al controllo effettuato, risultano soddisfatte tutte le condizioni,
sia soggettive che oggettive, l’Agenzia delle entrate, entro quindici giorni
dalla ricezione dell’istanza, provvede a inoltrare la richiesta di rimborso
allo Stato membro competente.
L’Autorità estera, entro quattro mesi, comunica direttamente al
contribuente l’esito della richiesta di rimborso ed eroga la somma spettante
nei 10 giorni successivi.
103
Secondo quanto stabilito dagli artt. 174 e 175 della Direttiva Ce 2006/112.
65
Nel caso in cui, al contrario, l’Agenzia delle entrate riscontri l’insussistenza
di uno dei requisiti richiesti, emette un provvedimento di rifiuto, avverso il
quale il contribuente può proporre ricorso davanti al giudice tributario.
22. Rimborso dell’Iva assolta in Italia da soggetti stabiliti in altri Stati
membri (nuovo art. 38 bis2, d.p.r. 633 del 1972)
Il rimborso a favore di soggetti stabiliti in un altro Stato membro
dell’Unione europea, a fronte di servizi resi in Italia, è disciplinato dall’art.
38 bis2, a condizione che l’imposta sia detraibile.
Dal punto di vista soggettivo, è esclusa la possibilità di chiedere il rimborso
per:
- i non residenti che nel periodo di riferimento dispongono di una
stabile organizzazione nello Stato, in quanto l’imposta assolta può
essere recuperata mediante la detrazione, anche a fronte delle
operazioni riferibili direttamente alla casa madre e quindi compiute
senza l’intervento della stabile organizzazione;
- i soggetti che hanno effettuato nello Stato operazioni attive, diverse
da quelle per le quali il debitore d’imposta è il cessionario o cliente e
da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti;
- i soggetti passivi che nello Stato membro in cui sono stabiliti
effettuano operazioni che non danno diritto alla detrazione
dell’imposta sugli acquisti.
Il rimborso può essere richiesto solo se l’ammontare è superiore a 400 euro
per i rimborsi infrannuali e a 50 euro per i rimborsi annuali.
In forza della nuova disciplina, gli operatori economici comunitari non
sono più tenuti a presentare istanza di rimborso dell’Iva assolta in Italia
presso il centro operativo di Pescara, ma devono avvalersi della propria
Amministrazione finanziaria.
23. Rimborso dell’Iva assolta in Italia da soggetti non comunitari
(nuovo art. 38 ter, d.p.r. 633 del 1972)
L’art. 38 ter, come modificato dal d. lgs. 18 del 2010, prevede che le
disposizioni dell’art. 38 bis2, in tema di rimborsi a soggetti comunitari,
trovino applicazione anche ai soggetti esercenti un’attività d’impresa, arte o
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professione, domiciliati e residenti in Stati non appartenenti alla Comunità,
limitatamente all’imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni
mobili e servizi inerenti alla loro attività.
Il rimborso, tuttavia, opera a condizione che con il Paese extracomunitario
sia operante un accordo di reciprocità di trattamento, come attualmente
avviene con Svizzera, Norvegia e Israele.
24. Modelli Intrastat (art. 50, comma 6, d.l. 331 del 1993)
Com’è noto, dal 1° gennaio 1993 sussiste l’obbligo per i soggetti passivi
Iva che effettuano cessioni/acquisti di beni rilevanti ai fini comunitari di
compilare gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie poste
in essere.
Il d. lgs. 18 del 2010, novellando l’art. 50, comma 6, d.l. 331 del 1993, ha
apportato sostanziali modifiche alla disciplina degli Intrastat.
La nuova norma, infatti, recita: “I contribuenti presentano in via telematica
all’Agenzia delle Dogane gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli
acquisti intracomunitari, nonché delle prestazioni di servizi diverse da
quelle di cui agli articoli 7 quater e 7 quinquies, d.p.r. 26 ottobre 1972, n.
633, rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro stato membro
della Comunità e quelle da questi ultimi ricevute. I soggetti di cui all’art. 7
ter, comma 2, lettere b) e c) d.p.r. 633/1972, presentano l’elenco
riepilogativo degli acquisti intracomunitari dei beni e delle prestazioni di
servizi di cui al comma 1 dello stesso art. 7 ter, ricevute da soggetti passivi
stabiliti in un altro stato membro della Comunità. Gli elenchi riepilogativi
delle prestazioni di servizi di cui al primo e al secondo periodo non
comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l’imposta nello stato
membro in cui è stabilito il destinatario”.
Ambito soggettivo
In forza del disposto del nuovo art. 7 ter, secondo comma, i soggetti passivi
tenuti alla compilazione degli elenchi sono:
- soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni (incluse le
persone fisiche limitatamente alle prestazioni ricevute quando
agiscono nell’esercizio di tali attività);
67
- enti non commerciali, anche quando agiscono in veste istituzionale;
- enti non soggetti passivi, che non svolgono alcuna attività di natura
commerciale, qualora siano già identificati ai fini Iva.
Considerata la rilevanza della natura del soggetto (privato o soggetto
passivo Iva), è opportuno che gli operatori nazionali, al fine di non
incorrere in attività di accertamento Iva, per i servizi resi a soggetti stabiliti
in altri paesi della Comunità europea, richiedano ai propri clienti una
dichiarazione, riportante:
a) la natura di soggetto passivo relativamente all’imposta sul valore
aggiunto nel proprio Stato;
b) se trattasi di persona fisica, la conferma che la prestazione è stata
richiesta nell’esercizio della propria attività professionale o
d’impresa;
c) l’indicazione del trattamento Iva dell’operazione nel paese del
cliente, dal momento che l’obbligo di presentazione degli Intrastat
riguarda esclusivamente le operazioni ivi soggette all’imposta104.
Ambito oggettivo
L’obbligo di presentazione degli Intrastat è stato esteso alle prestazioni di
servizi, sia rese che ricevute, nell’ambito della Comunità.
Fanno eccezione le prestazioni di servizi indicate negli artt. 7 quater e 7
quinquies, vale a dire – per quanto di interesse in questa sede - le
prestazioni relative a trasporto passeggeri, servizi di locazione, anche
finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto.
L’obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi in relazione alle
prestazioni di servizi non riguarda, invece, le operazioni per le quali non è
dovuta l’imposta nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario.
Modalità di presentazione
Ai sensi della vigente normativa, unica modalità di trasmissione degli
elenchi Intrastat è quella telematica.
104
G. Gugliotta, G. Labombarda, Elenchi Intrastat. Le novità dal 1° gennaio 2010, in Il Fisco, fasc. 2,
pag. 1565.
68
Le specifiche tecniche sono state fornite con la determinazione
dell’Agenzia delle Dogane, di concerto con il Direttore dell’Agenzia delle
entrate 22 febbraio 2010, prot. n. 22778/RU.
I soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi riepilogativi possono
delegare terzi, mediante apposita procura, alla sottoscrizione degli elenchi
medesimi, ferma restando la loro responsabilità in materia.
La delega deve essere conferita per iscritto, con sottoscrizione autenticata
ai sensi e per gli effetti dell’art. 38, d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445, e deve
essere esibita su richiesta degli organi di controllo.
Nuovi modelli
La determinazione n. 22778/RU ha approvato i nuovi Modelli Intrastat:
- Modello INTRA-1, relativo al frontespizio dell’elenco riepilogativo
delle cessioni intracomunitarie di beni e dei servizi resi registrati nel
periodo;
- Modello INTRA-1 bis, sezione 1, relativo alle cessioni di beni
registrate nel periodo;
- Modello INTRA-1 ter, sezione 2, relativo alle rettifiche delle
cessioni di beni relative a periodi precedenti;
- Modello INTRA-1 quater, sezione 3, relativo ai servizi resi registrati
nel periodo;
- Modello INTRA-1 quinquies, sezione 4, relativo alle rettifiche dei
servizi resi indicati in sezioni 3 di periodi precedenti;
- Modello INTRA-2, relativo al frontespizio dell’elenco riepilogativo
degli acquisti intracomunitari di beni e dei servizi ricevuti registrati
nel periodo;
- Modello INTRA-2 bis, sezione 1, relativo agli acquisti di beni
registrati nel periodo;
- Modello INTRA-2 ter, sezione 2, relativo alle rettifiche degli
acquisti di beni relativi a periodi precedenti;
- Modello INTRA-2 quater, sezione 3, relativo ai servizi ricevuti
registrati nel periodo;
- Modello INTRA-2 quinquies, sezione 4, relativo alle rettifiche dei
servizi ricevuti indicati in sezioni 3 di periodi precedenti.
Periodicità degli elenchi
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La nuova disciplina prevede una periodicità di presentazione
profondamente semplificata, poiché elimina il doppio binario
acquisti/cessioni, nonché la cadenza di presentazione annuale.
La nuova cadenza di presentazione dei Modelli Intrastat è solo mensile o
trimestrale, in particolare:
- trimestrale: per i soggetti che non hanno effettuato acquisti/cessioni
intracomunitari di beni ovvero ricevuto/reso prestazioni di servizi
intra Ue per un ammontare superiore alla soglia dei 50.000 euro, per
categoria105, negli ultimi quattro trimestri rispetto a quello di
riferimento;
- mensile: per tutti gli operatori che abbiano effettuato
acquisti/cessioni intracomunitari di beni ovvero ricevuto/reso
prestazioni di servizi intra Ue.
Avv. Sara Armella
Armella & Associati (*)
105
Il superamento della soglia deve essere valutato in relazione a ciascuna categoria: acquisti di beni,
acquisizioni di servizi, cessioni di beni, prestazioni di servizi.
(*) Con la collaborazione degli avv. Valentina Picco e Valeria Baldi, Armella & Associati – Studio
Legale
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