DPR 633/72
Articolo 1 - Operazioni imponibili.
L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e
professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Art. 7 - Territorialità dell’imposta – Definizioni
Comma 1
Agli effetti del presente decreto:
a) per “Stato” o “territorio dello Stato” si intende il territorio della Repubblica italiana, con
esclusione dei comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acque italiane del Lago di
Lugano;
b) per “Comunità” o “territorio della Comunità” si intende il territorio corrispondente al
campo di applicazione del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea con le seguenti
esclusioni oltre quella indicata nella lettera a):
1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos;
2) per la Repubblica federale di Germania, l’isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen;
3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d’oltremare;
4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie;
5) per la Repubblica di Finlandia, le isole Åland;
6) le isole Anglo-Normanne;
c) il Principato di Monaco, l’isola di Man e le zone di sovranità del Regno Unito di Akrotiri
e Dhekelia si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese,
del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro;
d) per “soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato” si intende un soggetto passivo
domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio
all’estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto
domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per
i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede
legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva;
e) per “parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità”, si
intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo
di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; “luogo di partenza di un trasporto
passeggeri” è il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità,
eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; “luogo di arrivo di un trasporto
passeggeri” è l’ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati
nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità; per il trasporto
andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto;
f) per “trasporto intracomunitario di beni” si intende il trasporto di beni il cui luogo di
partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi.
“Luogo di partenza” è il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener
conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; “luogo di arrivo” è
il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente;
g) per “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di
trasporto” si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo
non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti.
Art. 7-bis - Territorialità - Cessioni di beni
Comma 1
Le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali,
comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio
dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o
assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto.
Comma 2
Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di
un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, si considerano effettuate
nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato.
Art. 7-ter - Territorialità - Prestazioni di servizi
Comma 1
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono
rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti
non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
Art. 8 - Cessioni all’esportazione
Comma 1
Costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili:
a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei
beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o
dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I
beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di
terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.
La esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta
dall’Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di
accompagnamento emessa a norma dell’art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, o, se questa
non è prescritta, sul documento di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a)(2).
Nel caso in cui avvenga tramite servizio postale l’esportazione deve risultare nei modi
stabiliti con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro delle poste e
delle telecomunicazioni;
b) le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica
europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per
suo conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni
o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso
privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità
economica europea;
c) le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree
edificabili e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni
all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare,
anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta.
Comma 2
Le cessioni e le prestazioni di cui alla lettera c) sono effettuate senza pagamento
dell’imposta ai soggetti indicati nella lettera a), se residenti, ed ai soggetti che effettuano le
cessioni di cui alla lettera b) del precedente comma su loro dichiarazione scritta e sotto la
loro responsabilità, nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni
di cui alle stesse lettere dai medesimi fatte nel corso dell’anno solare precedente. I
cessionari e i commissionari possono avvalersi di tale ammontare integralmente per gli
acquisti di beni che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro
consegna e, nei limiti della differenza tra esso e l’ammontare delle cessioni dei beni
effettuate nei loro confronti nello stesso anno ai sensi della lettera a), relativamente agli
acquisti di altri beni o di servizi. [I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di
acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta devono darne comunicazione
scritta al competente Ufficio dell’imposta sul valore aggiunto entro il 31 gennaio ovvero
oltre tale data, ma anteriormente al momento di effettuazione della prima operazione,
indicando l’ammontare dei corrispettivi delle esportazioni fatte nell’anno solare
precedente. Gli stessi soggetti possono optare, dandone comunicazione entro il 31
gennaio, per la facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta
assumendo come ammontare di riferimento, in ciascun mese, l’ammontare dei
corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti. L’opzione ha effetto per un
triennio solare e, qualora non sia revocata, si estende di triennio in triennio. La revoca
deve essere comunicata all’Ufficio entro il 31 gennaio successivo a ciascun triennio. I
soggetti che iniziano l’attività o non hanno comunque effettuato esportazioni nell’anno
solare precedente possono avvalersi per la durata di un triennio solare della facoltà di
acquistare beni e servizi senza pagamento dell’imposta, dandone preventiva
comunicazione all’Ufficio, assumendo come ammontare di riferimento, in ciascun mese,
l’ammontare dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti].
Art. 9 - Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
Comma 1 Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non
imponibili:
1. i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio
estero in dipendenza di unico contratto;
2. i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea,
nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69;
3. i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine - letto,
containers e carrelli, adibiti ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni in
esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché a quelli relativi a beni in
importazione sempreché i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69;
4. i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni
in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in
importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati
all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69; i servizi relativi alle operazioni
doganali;
5. i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura,
misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi
ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi ai beni in
importazione sempreché i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a
norma del primo comma dell’art. 69;
6. i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che
riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il
movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi
raccomandatari;
7. i servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito,
a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui al n. 3),
nonché quelli relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunità; le
cessioni di licenze all’esportazione;
7-bis) i servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui
all’articolo 74-ter, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio degli Stati membri della
Comunità economica europea;
8. le manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell’art. 152, primo
comma, del Testo unico approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43;
9. i trattamenti di cui all’art. 176 del Testo unico approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n.
43, eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, nonché su
beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del
prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato;
Art. 17 - Soggetti passivi
Comma 1
L’imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
imponibili, i quali devono versarla all’Erario, cumulativamente per tutte le operazioni
effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel
titolo secondo.
Comma 2
Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio
dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio
dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono
adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di
prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro
dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di
registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993,
n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Comma 3
Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di
imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti
e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od
esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi
dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello
Stato nominato nelle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente
della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con
il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in
materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata
all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. Se gli obblighi
derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai
trasporti, gli adempimenti sono limitati all’esecuzione degli obblighi relativi alla
fatturazione di cui all’articolo 21.(3)
ART 12: Cessioni e prestazioni accessorie.
Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o
contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una
prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo
conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti
dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i
corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la
base imponibile
DL 331/93
Art. 37 - Operazioni intracomunitarie
Comma 1
Fino a quando non entra in vigore il regime definitivo degli scambi con gli altri Stati
membri della Comunità economica europea l’imposta sul valore aggiunto si applica anche
alle operazioni intracomunitarie secondo le disposizioni di cui al presente titolo.
Art. 38 - Acquisti intracomunitari
Comma 1
L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati
nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti,
associazioni o altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, soggetti passivi d’imposta nel
territorio dello Stato.
Comma 2
Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso,
della proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati
nel territorio dello Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto
passivo d’imposta, ovvero dall’acquirente o da terzi per loro conto.
Art. 41 - Cessioni intracomunitarie non imponibili
Comma 1
Costituiscono cessioni non imponibili:
a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato
membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari
soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell’articolo 4,
quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non
soggetti passivi d’imposta; i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad
opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o
adattamento ad altri beni. La disposizione non si applica per le cessioni di beni, diversi dai
prodotti soggetti ad accisa, nei confronti dei soggetti indicati nell’articolo 38, comma 5,
lettera c), del presente decreto, i quali, esonerati dall’applicazione dell’imposta sugli
acquisti intracomunitari effettuati nel proprio Stato membro, non abbiano optato per
l’applicazione della stessa; le cessioni dei prodotti soggetti ad accisa sono non imponibili
se il trasporto o spedizione degli stessi sono eseguiti in conformità degli articoli 6 e 8 del
presente decreto;
b) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli
soggetti ad accisa, spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di altro
Stato membro nei confronti di cessionari ivi non tenuti ad applicare l’imposta sugli
acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l’applicazione della stessa. La
disposizione non si applica per le cessioni di mezzi di trasporto nuovi e di beni da
installare, montare o assiemare ai sensi della lettera c). La disposizione non si applica
altresì se l’ammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro non ha superato
nell’anno solare precedente e non supera in quello in corso 100.000 euro, ovvero
l’eventuale minore ammontare al riguardo stabilito da questo Stato a norma dell’articolo
34 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006. In tal caso è ammessa
l’opzione per l’applicazione dell’imposta nell’altro Stato membro dandone comunicazione
all’ufficio nella dichiarazione, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, relativa all’anno
precedente ovvero nella dichiarazione di inizio dell’attività o comunque anteriormente
all’effettuazione della prima operazione non imponibile.
c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro
Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del
fornitore o per suo conto.
Art. 46 - Fatturazione delle operazioni intracomunitarie
Comma 1 La fattura relativa all’acquisto intracomunitario deve essere numerata e
integrata dal cessionario con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e
degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell’operazione, espressi
in valuta estera, nonché dell’ammontare dell’imposta, calcolata secondo l’aliquota dei
beni. Se trattasi di acquisto intracomunitario senza pagamento dell’imposta o non
imponibile o esente, in luogo dell’ammontare dell’imposta nella fattura deve essere
indicato il titolo con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.
Comma 2
Per le cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41, è emessa fattura a norma dell’articolo
21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro il giorno 15 del
mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, con l’indicazione, in luogo
dell’ammontare dell’imposta, che si tratta di operazione non imponibile e con l’eventuale
specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale. La fattura deve inoltre
contenere l’indicazione del numero di identificazione attribuito, agli effetti dell’imposta
sul valore aggiunto, al cessionario dallo Stato membro di appartenenza; in caso di
consegna del bene al cessionario di questi in diverso Stato membro, dalla fattura deve
risultare specifico riferimento. La fattura emessa per la cessione di beni, spediti o
trasportati da uno Stato membro in altro Stato membro, acquistati senza pagamento
dell’imposta a norma dell’articolo 40, comma 2, secondo periodo, deve contenere il
numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei
beni e la designazione dello stesso quale debitore dell’imposta.
Comma 3
La fattura di cui al comma 2, se trattasi di beni spediti o trasportati dal soggetto passivo o
per suo conto, ai sensi dell’articolo 41, comma 2, lettera c), nel territorio di altro Stato
membro, deve recare anche l’indicazione del numero di identificazione allo stesso
attribuito da tale Stato; se trattasi di cessioni di beni in base a cataloghi, per
corrispondenza e simili, di cui all’articolo 41, comma 1, lettera b), non si applica la
disposizione di cui al secondo periodo del comma 2.
Comma 5
Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettere b) e
c), che non ha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di
effettuazione dell’operazione, deve emettere entro il giorno 15 del terzo mese successivo a
quello di effettuazione dell’operazione stessa la fattura di cui al comma 1, in unico
esemplare; se ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale
deve emettere fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione
della fattura originaria.
Art. 47 - Registrazione delle operazioni intracomunitarie
Comma 1
Le fatture relative agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettera b),
previa integrazione a norma dell’articolo 46, comma 1, sono annotate distintamente, entro
il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al
mese precedente nel registro di cui all’articolo 23 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l’ordine della numerazione, con l’indicazione
anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Le fatture di cui
all’articolo 46, comma 5, sono annotate entro il termine di emissione e con riferimento al
mese precedente. Ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta, le fatture
sono annotate distintamente anche nel registro di cui all’articolo 25 del predetto decreto.
Art. 58 - Operazioni non imponibili
Comma 1
Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell’articolo 8 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni anche tramite
commissionari, effettuate nei confronti di cessionari e commissionari di questi se i beni
sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per
incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche
se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di
terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni.
ESEMPIDIO PERAZIO N IT R IAN G O LARI:CASISTICHEDA AN ALIZZARE
IN SIEM EIN AULA.
In una tria ng ola zione ,un sog g e t
t
o A ve n d e m e rc i a d un sog g e t
t
o B c he c hie d e c he
ve ng a no c onse g na t
e a d un t
e rzo sog g e t
t
o C.La c ond izione fond a m e nt
a le è c he B –
prom ot
ore d e lla tria ng ola zione –non ve ng a m a iin posse sso d e lla m e rc e .
N e lle c a sistic he c he se g uono,ind ivid ue re m o g lia d e m pim e ntiin c a po a lsog g e t
t
o italia no,
ne lla sua d ive rsa posizione d i prim o c e d e nt
e (A),c e d e nt
e -ce ssiona rio (B),c e ssiona rio
fina le (C).
1) IT1 ve n d e a c lie nt
e IT2 e conse g na la m e rce a d e stina t
a rio EXTRA-U E;
2) IT1 ve n d e a c lie nt
e IT2 e conse g na la m e rce a d e stina t
a rio U E;
3) IT ve nd e a c lie nt
e U Ee c onse g na la m e rce a d e stina t
a rio EXTRA-U E;
4) IT ve nd e a c lie nt
e U Ee c onse g na la m e rce a d e stina t
a rio U E;
5) IT ve nd e a c lie nt
e EXTRA-U Ee c onse g na la m e rc e a d e stina t
a rio EXTRA-U E;
6) IT ve nd e a c lie nt
e EXTRA-U Ee c onse g na la m e rc e a d e stina t
a rio U E;
7) Fornitore U Eve nd e a c lie nt
e IT e conse g na le m e rcia d e stina t
a rio EXTRA-U E;
8) Fornitore U Eve nd e a c lie nt
e IT e conse g na le m e rcia d a ltro d e stina t
a rio U E;
9) Fornitore U Eve nd e a c lie nt
e IT1 e c onse g na le m e rcia d e stina t
a rio IT2;
10) Fornitore EXTRA-U Eve nd e a c lie nt
e IT e conse g na le m e rcia d e stina t
a rio U E;
11)Fornitore EXTRA-U Eve nd e a c lie nt
e IT e conse g na m e rcia d e stina t
a rio EXTRA-U E;
12) Fornit
ore EXTRA-EU ve nd e a c lie nt
e IT1 e c onse g na le m e rcia d e stina t
a rio IT2;
Alc une d ique ste c a sistic he c iconse ntira nno d ieffettua re una e se rcita zione in a ula rela tiva
a lla c om pila zione d e im od e lliIntra sta t
.
Operazioni triangolari
Trasporto effettuato dal cessionario: l'esportazione è regolare
di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro
In caso di operazioni triangolari, l'esportazione è non imponibile anche se il trasporto fuori dal
territorio comunitario è eseguito a cura o a nome del cessionario e non del cedente, come previsto
dall'articolo 8, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 633/1972.
È questo l’importante chiarimento reso dalla Suprema Corte nella sentenza n. 24964, depositata il
10 dicembre scorso, nell’esaminare il caso di una società italiana che vendeva i propri beni
all’estero avvalendosi di prestazioni e forniture di altre imprese italiane specializzate. I trasporti
internazionali venivano, infatti, fatturati alla società oggetto del controllo (cessionaria).
Per tali acquisti da soggetti italiani, l’impresa verificata aveva beneficiato della non imponibilità
prevista per le cessioni all’esportazione in base alla quale sono da considerarsi tali anche le cessioni
eseguite mediante trasporto o spedizione di beni all'estero a cura o a nome dei cedenti anche per
incarico dei cessionari.
Secondo l’Amministrazione finanziaria i predetti trasporti dovevano essere fatturati alle imprese
italiane cedenti e non alla cessionaria, con la conseguenza che veniva meno il beneficio della non
imponibilità IVA.
Di contro alla decisione della competente Commissione tributaria regionale, che aveva respinto gli
appelli dell’ufficio avverso le decisioni di primo grado, con le quali erano state accolte le
impugnazioni degli avvisi di accertamento proposte dalla società, il Ministero e la Guardia di
finanza hanno proposto ricorso per Cassazione.
Secondo quanto stabilito dalla Commissione tributaria regionale, infatti, per beneficiare del regime
di favore previsto per le esportazioni, secondo quanto disposto dall’art. 13, legge n. 413/1991,
l’esportazione deve risultare dal documento doganale o bolla di accompagnamento emessa dai
cedenti, nonché dalle fatture emesse dai cessionari, a nulla rilevando che i documenti siano emessi
dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti.
Pertanto, al fine di appurare che l’esportazione sia avvenuta è necessario che la consegna della
merce al cessionario nazionale sia stata originariamente prevista come cessione per il trasporto e la
consegna a clienti esteri e che tale previsione risulti dalla documentazione relativa alle operazioni
in questione.
Dal verbale redatto dalla Guardia di finanza emerge in maniera inequivocabile, con riferimento alla
fattispecie in esame:
a)che i beni sono stati acquistati per essere esportati,
b)sia che essi sono stati inviati a destinazione estera, dal momento che la documentazione rilevata
è stata regolarmente vidimata in dogana.Sulla base di tali riscontri documentali, la Corte Suprema
ha, pertanto, fondato la sua pronuncia. Infatti, a parere della stessa, l’espressione normativa “a
nome o a cura del cedente” di cui all’art. 8, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 633/1972 deve essere
intesa nel senso che l’operazione di esportazione deve, fin dalla sua origine e nella sua
rappresentazione documentaleessendo presupposto ordinario della triangolazione, che i beni
ceduti dal cedente nazionale al cessionario nazionale e da questi venduti ad un terzo non residente
siano inviati all’estero direttamente, senza che il secondo soggetto acquisti la disponibilità fisica
delle merci in territorio italiano.
Qualora, al contrario, i beni vengano consegnati al cessionario nazionale e costui successivamente
curi in prima persona la spedizione all’estero, è evidente che non si verifica una triangolazione,
bensì una semplice cessione all’esportazione da parte del cessionari nazionale all’acquirente estero,
che non giustifica alcuna agevolazione tributaria.
Ciò ovviamente, a meno che il cessionario dimostri che la consegna al cessionario nazionale sia
stata, per comune volontà, originariamente prevista come cessione per il trasporto e la consegna a
clienti residenti nell’altro Stato membro e che tale previsione risulti contenuta ed esplicitata in tutta
la documentazione relativa alle operazione in questione.
Ne consegue, conclude la sentenza, che, come la stessa Guardia di finanza aveva dato atto
dell’avvenuto trasporto all'estero dei beni, superando ogni ipotesi di operazione fraudolenta, la
triangolazione deve ritenersi legittima.
(Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 10/12/2010, n. 24964)
11/01/2011
RISOLUZIONE N. 19/E
Direzione Centrale Normativa
Roma, 25 marzo 2013
OGGETTO: Interpello ai sensi dell’ art. 11 della legge n. 212 del 2000 Chiarimenti in merito alla prova dell’avvenuta cessione
intracomunitaria in particolare in relazione alla clausola “franco
fabbrica” di cui all’articolo 41 del DL n. 331/1993
Con l’interpello specificato in oggetto concernente l’interpretazione
dell’articolo 41 del D.L. 30 agosto 1993 n. 331, convertito dalla legge n. 427 del 29
ottobre 1993, è stato esposto il seguente
QUESITO
La società ALFA S.p.A. (nel prosieguo, anche “la Società” o “l’istante”),
chiede di conoscere se i mezzi di prova utilizzati nell’ambito della propria attività
commerciale possano ritenersi conformi agli oneri documentali gravanti sul
contribuente in relazione alla prova del trasporto intracomunitario di beni, affinché
l’operazione possa considerarsi cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi
dell’art. 41 del D.L. 331/1993.
Più in particolare, la Società istante rappresenta che, nel corso della sua
ordinaria operatività, effettua operazioni di cessioni di beni a clienti stabiliti
all’interno della UE con trasporto degli stessi al di fuori dell’Italia, utilizzando
diverse modalità di trasporto della merce avvalendosi altresì di differenti soggetti
trasportatori.
2
La Società, ai fini della tenuta di una regolare contabilità, conserva tutta la
documentazione contabile ed extra contabile necessaria a dimostrare la natura delle
operazioni di cessione intracomunitaria effettuate.
A dimostrazione di ciò, la Società afferma di emettere correttamente le fatture
di cessione intracomunitaria, di procedere alla loro registrazione sui registri IVA e di
presentare regolarmente gli elenchi Intrastat, ecc.
Circa la modalità del trasporto dei beni venduti, questo può essere effettuato
sia dalla Società stessa che dal cliente direttamente. Ne deriva pertanto che la
cessione può quindi essere, sia “franco destino” che “franco fabbrica”.
In ogni caso all’atto della spedizione dei beni, la Società emette un
documento di trasporto, normalmente firmato anche dal trasportatore per presa in
carico.
Nel caso in cui il trasporto sia a cura della Società istante, questa riceve anche
la fattura del trasportatore con l’indicazione dei trasporti effettuati.
Peraltro, la destinazione dei beni è indicata anche nell’ordine del cliente e/o
nella conferma d'ordine.
Considerate le diverse modalità di trasporto, i diversi trasportatori e le diverse
condizioni contrattuali, la documentazione a supporto del trasporto in altro paese
europeo può variare da un caso all'altro e può, a seconda dei casi, includere o meno
il documento denominato CMR.
Inoltre, l’istante riferisce che sempre più spesso, nella prassi commerciale, i
trasportatori utilizzano sistemi elettronici per conservare i documenti di trasporto,
fornendo al cliente documentazione in formato elettronico anziché cartaceo, con la
conseguente impossibilità per il cliente di ottenere i documenti originali provvisti di
firma, potendone fornire solamente copie estratte dal sistema informatico.
In altri casi, invece, l’informativa o la prova del percorso della merce e delle
consegne a destino consiste nelle informazioni rilevabili sui sistemi informatici del
trasportatore che, interfacciandosi col sistema gestionale del cliente a ciò
3
autorizzato, inviano in automatico le informazioni sullo stato del trasporto (presa in
carico, consegna, ecc.).
Ciò premesso, l’istante chiede di conoscere la corretta interpretazione dell’art.
41 D.L. 331 del 1993 con riferimento alla documentazione idonea al fine di provare
l’avvenuto trasporto dei beni in altro paese comunitario e, in particolare, con
riferimento alla possibilità di produrre prove alternative al documento di trasporto
cartaceo denominato CMR.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL
CONTRIBUENTE
La Società istante fa presente che la normativa comunitaria lascia ai singoli
Stati membri la possibilità di indicare gli strumenti di prova della sussistenza di una
cessione intracomunitaria; il legislatore italiano non ha dettato elementi precisi a
riguardo, lasciando la possibilità di provare con ogni mezzo l’effettiva natura
dell’operazione.
A tale riguardo, la società istante osserva che, attraverso le risoluzioni n.
345/E del 28/11/2007 e n. 477/E del 15/12/2008, l’Agenzia delle Entrate, pur
ritenendo che la prova ideale dell’avvenuto trasporto in ambito comunitario sia
costituita dal documento di trasporto CMR firmato per ricezione dal cliente,
ammette, in mancanza dello stesso, ogni altro mezzo di prova alternativa.
Pertanto, l’istante ritiene che la prova del trasporto della merce in altro Stato
comunitario possa essere data con modalità diverse dal CMR cartaceo.
In particolare, con documentazione integrativa spontanea, l’istante osserva
che il CMR contiene i dati della spedizione e le firme dei soggetti coinvolti, cioè il
cedente, il vettore e il cessionario. Di conseguenza, se i medesimi elementi possono
essere rinvenuti tramite documenti separati, l’insieme degli stessi può essere
considerato un mezzo di prova equipollente al CMR cartaceo firmato.
4
A tal fine l’istante ritiene valido mezzo di prova il CMR elettronico, firmato
del cedente, dal vettore e dal destinatario, e messo a disposizione in formato pdf,
tramite piattaforma elettronica condivisa tra cedente e vettore. Peraltro, l’istante
precisa che tale documento non presenta le caratteristiche dei documenti elettronici
di cui al d.lgs. n. 52 del 2004, poiché privo di riferimento temporale e sottoscrizione
elettronica.
Allo stesso modo, l’istante ritiene che anche le informazioni estratte dal
sistema informatico del trasportatore possano costituire un mezzo di prova
ammissibile.
A tale proposito, l’istante precisa che il soggetto che effettua la spedizione
dispone di un “tracking number” tramite il quale si può ricavare:
-
per le spedizioni in Europa, il DDT in formato pdf firmato dal
trasportatore (senza la firma del ricevente e le caratteristiche di un
documento elettronico), nonché il numero d’ordine della spedizione e lo
stato della stessa;
-
per le esportazioni, copia in formato pdf di un documento in cui sono
esposti i dati rilevanti dell’operazione (numero di MNR, numero di volo,
ecc.).
Infine, l’istante fornisce un elenco esemplificativo di documenti dal cui
complesso si possono ricavare gli stessi elementi presenti nel CMR:
-
DDT con presa in carico della merce da parte del trasportatore (firmato o
meno per ricezione da parte del cliente);
-
lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce ed
estratti dal registro dello stesso che dimostrano la consegna;
-
ordine o contratto d’ordine del cliente;
-
pagamento della merce da parte del cliente;
-
attestazione del cliente che conferma l’avvenuta ricezione della merce.
5
A tale proposito, l’istante osserva che potrebbe mancare il DDT con la firma
del cliente per recezione, ma che tale lacuna potrebbe essere colmata da una
dichiarazione del cliente medesimo che attesti l’avvenuta ricezione della merce.
Infine, l’istante richiama diverse sentenze della Corte di Giustizia (C-409/04;
C-146/05; C-184/05; C-273/11 e C-587/10) dalle quali, a suo avviso, emerge il
principio secondo cui il trattamento di esenzione delle cessioni intracomunitarie non
può essere subordinato a meri elementi formali e che la prova dell’arrivo della
merce a destinazione può essere data anche successivamente all’operazione senza
particolari vincoli temporali.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Ai sensi dell’art. 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331 del 30 agosto 1993,
costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o
spediti nel territorio di un altro Stato membro dal cedente, dall'acquirente o da terzi
per loro conto, nei confronti di soggetti passivi d’imposta.
In base a tale articolo, per la realizzazione di una cessione intracomunitaria,
con la conseguente emissione di fattura non imponibile Iva, devono sussistere i
seguenti requisiti: 1) onerosità dell’operazione; 2) acquisizione o trasferimento del
diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni; 3) status di operatore economico
del cedente nazionale e del cessionario comunitario; 4) effettiva movimentazione del
bene dall’Italia ad un altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il
trasporto o la spedizione avvengano a cura del cedente, del cessionario o di terzi per
loro conto.
Tali requisiti devono ricorrere congiuntamente; in mancanza anche di uno
solo, la cessione sarà da considerare imponibile IVA secondo le disposizioni
contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972.
6
Come è noto, la Direttiva 2006/112/CE non predetermina la forma e la
tipologia della prova atta a dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio
di un altro Stato Membro, lasciando invece che siano gli Stati membri a definire
ciò, nel momento in cui fissano le condizioni e i requisiti per l’applicazione del
regime di non imponibilità, nel rispetto dei principi fondamentali del diritto
comunitario, quali la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la
proporzionalità delle misura adottate (cfr. sentenze della Corte di Giustizia del 27
settembre 2007 in causa C-146/05, punti da 24 a 26 e in causa C-184/05, punti da 25
a 27).
Secondo l’orientamento della Corte di Giustizia UE, è necessario che "il
diritto di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente e
che il fornitore abbia provato che tale bene sia stato spedito o trasportato in un
altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso abbia
lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione" (sentenza in causa
C- 409/04, punto 42).
I giudici comunitari precisano, altresì, che spetta al fornitore dei beni
dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti, in quanto l’onere della prova del
diritto di fruire di una deroga o di un'esenzione fiscale (nel caso di specie del diritto
alla non imponibilità IVA della cessione) grava su colui che chiede di fruire del
siffatto diritto (sentenza 27/09/2007 causa C- 409/04, Teleos e, da ultimo, sentenza
06/09/2012 causa C- 273/11, Mecsek-Gabona).
E’ invece di competenza degli Stati membri stabilire quali siano i mezzi di
prova idonei a dimostrare l’effettiva sussistenza di una cessione comunitaria, nel
rispetto dei principi di neutralità dell’imposta, certezza del diritto e proporzionalità
delle misure adottate.
La legge italiana non contiene tuttavia alcuna specifica previsione in merito ai
documenti che il cedente deve conservare, ed eventualmente esibire in caso di
controllo, per provare l'avvenuto trasferimento del bene in un altro Stato
7
comunitario. Alcuni chiarimenti sono stati forniti in proposito dalle già richiamate
risoluzioni n. 345/E del 28 novembre 2007 e n. 477/E del 15 dicembre 2008.
La risoluzione n. 345 del 2007 individua, quale prova idonea a dimostrare
l’uscita delle merci dal territorio dello Stato, il documento di trasporto e sancisce
inoltre l’obbligo per il cedente di conservare, oltre agli elenchi Intrastat e alle
fatture, la documentazione bancaria dalla quale risulti traccia delle somme riscosse
in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate e la copia di tutti gli altri
documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione ed
al trasporto dei beni in un altro Stato membro.
La successiva risoluzione n. 477 del 2008, nell'affrontare lo specifico caso
relativo alle cessioni franco fabbrica, nelle quali “il cedente nazionale si limita a
consegnare i beni al vettore incaricato dal cliente e molto difficilmente riesce ad
ottenere da quest'ultimo una copia del documento di trasporto controfirmata dal
destinatario per ricevuta”, chiarisce che il riferimento al predetto documento,
contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007, è stato effettuato a titolo meramente
esemplificativo.
Ne consegue che "nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto
direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto
documento di trasporto, la prova di cui sopra potrà essere fornita con qualsiasi
altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato
membro".
Pertanto, alla luce dell’evoluzione della prassi commerciale, la scrivente
ritiene che il CMR elettronico, avente il medesimo contenuto di quello cartaceo,
costituisca un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio
nazionale.
Analogamente, si concorda con la tesi dell’istante secondo cui costituisce un
mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo, un insieme di documenti dal quale si
8
possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei
soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario).
Tra questi, risulta ammissibile anche l’utilizzo delle informazioni tratte dal
sistema informatico del vettore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio
dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro.
In proposito, tuttavia, occorre precisare quanto segue. I documenti in
questione (CMR in formato elettronico ovvero informazioni tratte dal sistema
informatico del vettore), come precisato dall’istante tramite documentazione
integrativa spontanea, non hanno le caratteristiche tali per essere considerati
documenti informatici, in quanto privi di “riferimento temporale” e di
“sottoscrizione elettronica”.
Tali documenti, pertanto, sono da qualificarsi, sotto il profilo giuridico, come
documenti analogici. In proposito, la risoluzione n. 158/E del 2009 precisa che “ciò
comporta che un siffatto documento, carente dei requisiti per essere considerato fin
dalla sua origine come un documento informatico, dovrà essere materializzato su un
supporto fisico per essere considerato giuridicamente rilevante ai fini delle
disposizioni tributarie”.
La successiva conservazione dei medesimi potrà avvenire nel rispetto delle
prescrizioni dell’art. 4 del D.M. 23 gennaio 2004. A tale proposito, si rinvia a quanto
precisato con la risoluzione n. 158 del 2009 citata secondo la quale “è necessaria la
memorizzazione della
relativa immagine
direttamente su supporti ottici,
eventualmente anche della relativa impronta, e termina con l’apposizione,
sull’insieme dei documenti o su una evidenza informatica contenente una o più
impronte dei documenti o di insiemi di essi, del riferimento temporale e della firma
digitale da parte del responsabile della conservazione che attesta così il corretto
svolgimento del processo”.
La citata risoluzione precisa inoltre che, per l’acquisizione dell’immagine, le
disposizioni normative non prevedono delle specifiche modalità, pertanto la stessa
9
deve considerarsi libera. Tuttavia, è essenziale che ne venga garantita la leggibilità
nel tempo e che l’immagine così acquisita rispecchi in maniera fedele, corretta e
veritiera il contenuto rappresentativo del documento. In ogni caso, il supporto fisico
andrà conservato per essere esibito a richiesta degli organi accertatori, fino al
completamento del processo di conservazione sostitutiva.
Si precisa inoltre che i predetti documenti - da cui si ribadisce deve risultare
che vi è stata la c.d. movimentazione fisica della merce, che deve aver raggiunto un
altro Stato membro - sono idonei a fornire prova della cessione intracomunitaria se
conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria
attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione
relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat (cfr. ris. n. 345 del
2007).
Per quanto riguarda più in particolare gli obblighi di conservazione ed
esibizione
delle
prove,
a
seguito
di
eventuale
richiesta
di
controllo
dell’Amministrazione, si fa presente quanto segue.
La Corte di Giustizia, nella sentenza in causa C-146/05, ha chiarito che la
prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria può essere prodotta anche in un
momento successivo all’operazione. In tale causa la Corte ha giustificato la propria
decisione poiché, successivamente all’esecuzione della cessione, erano emersi fatti
non conosciuti al fornitore che avevano giustificato una rettifica delle sue scritture
contabili (vedi sentenza citata, punti da 28 a 33).
Quanto precede, ovviamente, non esclude che il fornitore debba acquisire e
conservare i mezzi di prova con l’ordinaria diligenza. L’Amministrazione può
quindi esigere che il fornitore adotti tutte le misure necessarie per evitare di
partecipare ad una frode fiscale (sentenza in causa C-409/04, punti 65-66).
Analogamente, si osserva che l’art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, che
disciplina la tenuta della scritture contabili, richiama l’art. 2219 del codice civile,
ove è stabilito il principio di “ordinata contabilità”.
10
In conclusione, si ritiene che l’istante sia tenuto ad acquisire senza indugio le
prove di cui sopra, ritenute valide a dimostrare una cessione intracomunitaria,
appena la prassi commerciale lo renda possibile.
L’istante, inoltre, dovrà conservare e rendere disponibili i predetti documenti
per l’Amministrazione Finanziaria per il periodo previsto dall’art. 57 del D.P.R. n.
633/1972.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni
fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE CENTRALE
è
ç
ïð
ïï
ïî
ïí
ïì
ïë
ïê
ïé