NUMERO 15/2013
SPECIALE
STUDI DI SETTORE
LE NOVITA’ IN 4OO CARATTERI
Centro Studi
Consulta
pag. 3
STUDI DI SETTORE
Studi di settore per il periodo 2012: il punto della
G. Valcarenghi &
situazione
pag. 7
S. Pellegrino
Le più recenti pronunce giurisprudenziali in
materia di studi di settore
D. Tomarchio
pag. 29
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LE NOVITA’ IN 400 CARATTERI
a cura del Centro Studi Consulta
PRASSI
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito alcuni aspetti relativi alla disciplina delle
società sportive dilettantistiche che hanno optato per il regime fiscale
Circolare Agenzia
delle Entrate
24/04/2013, n. 9/E
agevolato: dalla mancata annotazione, entro il giorno 15 del mese successivo,
dell’ammontare dei corrispettivi con riferimento al mese precedente, alla
mancata redazione del rendiconto annuale e alle violazioni formali derivanti
dal mancato rispetto delle clausole di democraticità del sodalizio contenute
nello statuto delle associazioni.
Provvedimento
Agenzia delle
Entrate
24/04/2013, n.
2013/50172
L’Agenzia delle Entrate ha apportato alcune modifiche ai modelli di
dichiarazione 770/2013 Semplificato e 770/2013 Ordinario, alle istruzioni e
alle relative specifiche tecniche.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di risposte in merito al trattameto
tributario da riserva ai cosiddetti “Titoli di risparmio per l’economia
Circolare Agenzia
delle Entrate
30/04/2013, n. 10/E
meridionale”.
Si tratta di titoli soggetti alle disposizioni del decreto legislativo 1° aprile
1996, n. 239 e i cui interessi beneficiano, al ricorrere di determinate condizioni,
di un trattamento tributario agevolato, in quanto si applica l’aliquota ridotta
del 5 per cento in luogo di quella ordinaria del 20 per cento.
L’art. 1, comma 481, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, ha prorogato per
l’anno 2013 le “misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro”.
Circolare Agenzia
delle Entrate
30/04/2013, n. 11/E
E’ prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle
addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 10 per cento sulla
retribuzione di produttività, nei limiti di euro 2.500 lordi, per i soggetti che
nell’anno 2012 hanno conseguito redditi di lavoro dipendente non superiori a
euro 40.000.
Nella circolare 11/E l’Agenzia ha riassunto i principali orientamenti
interpretativi elaborati in riferimento agli aspetti dell’imposta sostitutiva
maggiormente legati ai profili fiscali e applicativi.
La circolare 12/E fornisce i “primi” chiarimenti in ordine alle novità fiscali
contenute nelle legge di stabilità 2013, nonché nelle disposizioni di cui al
decreto-legge n. 179 del 2012, recante ulteriori misure urgenti per la crescita
del Paese.
La circolare si articola in sette capitoli.
Circolare Agenzia
delle Entrate
3/5/2013, n. 12/E
Il primo raccoglie le novità normative in materia di Irpef, il secondo
commenta le disposizioni che interessano i titolari di reddito d’impresa; il
terzo si occupa delle modifiche relative alle imprese di assicurazione; il
quarto si focalizza sulle novità normative in materia di Iva, con riguardo
anche alle disposizioni di recepimento della direttiva n. 45/2010/UE; il
quinto riguarda le modifiche introdotte alla disciplina dell’IVIE e dell’IVAFE;
il sesto capitolo illustra le novità in materia di imposta di bollo. L’ultimo
capitolo contiene il commento di alcune delle novità fiscali introdotte con il
decreto-legge n. 179 del 2012.
GIURISPRUDENZA
Frode fiscale. Applicazione aggravante transnazionalità. Limiti.
Non è incompatibile l’applicazione dell’aggravante della transnazionalità al
Cass. Penale,
SS. UU., 23
aprile 2013, n.
18374
reato tributario grave, alla cui commissione abbia dato il suo contributo un
gruppo criminale organizzato in ambito transazionale, così come richiesto
dall’art. 4 della L. n. 146 del 2006. L’art. 11 della stessa Legge ha previsto, fra
l’altro, che per i reati connotati di transnazionalità qualora la confisca delle
cose che costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo del reato non sia
possibile, il giudice ordina la confisca di denaro, beni o altre utilità di cui il
reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente.
Iva. Fatture false. Testimonianza del consulente del fornitore. Valore
probatorio. Rilevanza. Sussiste.
Il divieto di ammissione della prova testimoniale sancito dall’art. 4, comma
Cass. Civile,
Sez. Tributaria,
19 aprile 2013, n.
9552
quarto, del D. Lgs. n. 546/1992, si riferisce alla prova testimoniale da
assumere nel processo non implica, pertanto, l’inutilizzabilità, ai fini della
decisione, della dichiarazioni raccolte dall’Agenzia delle Entrate nella fase
procedimentale e rese da “terzi”, cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra
il contribuente – parte e l’Erario. Tali informazioni testimoniali hanno il
valore probatorio proprio degli elementi indiziari e devono, pertanto, essere
necessariamente supportate da riscontri oggettivi.
master
Breve
LA PROSSIMA EDIZIONE
ANCORA PIÙ RICCA E INTERATTIVA
a
Master Breve giunge alla 15 edizione, ulteriormente arricchito per
essere ancora più vicino alle esigenze dei professionisti, con una
serie di importanti novità.
1
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DIREZIONE SCIENTIFICA
La Direzione Scientifica del Master Breve sarà affidata a Sergio Pellegrino e Giovanni Valcarenghi,
esperti nel settore della formazione dei professionisti e delle imprese, per garantire un prodotto
ancora più vicino alle esigenze dei partecipanti.
COMITATO SCIENTIFICO
Ai membri dell’attuale Comitato Scientifico si affiancheranno altri componenti di assoluto valore
nell’ambito della formazione professionale.
Il Comitato Scientifico è strutturato in modo che ciascuno dei componenti sia fortemente specializzato
in una specifica area tematica in modo da garantire un elevato valore all’erogazione dei contenuti.
3
4
RELATORI IN ESCLUSIVA
5
QUESITI ON LINE
6
E-LEARNING DI PREPARAZIONE SUI TEMI MONOTEMATICI
7
FORUM SUI TEMI MONOTEMATICI
I principali relatori saranno in ESCLUSIVA ASSOLUTA per il Master Breve.
COORDINATORE DIDATTICO
In ciascuna sede vi sarà un coordinatore scientifico per garantire la continuità e l’uniformità
didattica.
Verrà introdotta la possibilità di porre quesiti on line successivamente all’evento formativo
sulle tematiche affrontate in aula.
Verranno messi a disposizione dei partecipanti delle ore formative e-learning propedeutiche ai temi
monotematici affrontati in aula, che consentiranno di maturare ulteriori crediti formativi.
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STUDI DI SETTORE PER IL PERIODO 2012: IL PUNTO DELLA SITUAZIONE
a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino
Premessa
seguente tenore: l’invito a presentare, laddove
Come accade ogni anno, anche per il 2012 gli
non
operatori attendono le indicazioni relative al
comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi
nuovo volto degli studi di settore. Al
di settore predisposto sulla base dei dati indicati
momento di stesura del presente intervento
dal contribuente nella dichiarazione dei redditi cui
manca ancora l’approvazione ufficiale del
si riferisce la ricevuta.
decreto che stabilisca la misura dei correttivi
Le motivazioni al provvedimento precisano
anticrisi (annunciati solo con un comunicato
che viene
stampa di inizio aprile), oltre che la versione
delle
definitiva del software Gerico (ad oggi
presentazione della dichiarazione, di un
disponibile solo in versione Beta); in ogni
apposito "invito" al contribuente, affinché
caso,
alcuni
quest'ultimo trasmetta, qualora non l'abbia
importanti contorni che si ritengono utili per
fatto, il modello per la comunicazione dei
la predisposizione delle dichiarazioni.
dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli
appare
possibile
tracciare
abbia
provveduto,
il
modello
di
prevista l'indicazione, nel testo
comunicazioni
di
avvenuta
studi di settore.
La presentazione del modello
Sono interessati i soggetti che dichiarano
La prima cosa, forse scontata e banale, ma che
redditi derivanti da un'attività d'impresa o di
si intende richiamare è l’importanza che
lavoro autonomo per cui risulta approvato
assume, a normativa vigente, l’assolvimento
uno studio di settore e che, in sede di
dell’obbligo di allegazione del modello alla
dichiarazione,
dichiarazione dei redditi.
relativo modello di comunicazione dei dati,
L’eventuale dimenticanza, peraltro, dovrebbe
pur non avendo indicato nei quadri contabili
essere oggi intercettata direttamente dal
una causa di inapplicabilità degli studi o una
sistema,
causa di esclusione che li esonererebbe dalla
posto
che
con
Provvedimento
non
hanno
presentato
il
4550/2013 il Direttore dell’Agenzia delle
presentazione del modello.
entrate
il
Si tratta dello "specifico invito" richiamato
Dirigenziale
dall'articolo 23, comma 28, lettere b), e), f) e g)
31.07.1998, concernente le modalità tecniche
del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98,
di trasmissione telematica delle dichiarazioni.
convertito, con modificazioni, dalla legge 15
In particolare, all’articolo 9, comma 4, dopo la
luglio 2011, n. 111; tali disposizioni hanno
lettera f) viene aggiunta la lettera f-bis), del
modificato
ha
contenuto
provveduto
del
a
Decreto
modificare
l'importo
delle
sanzioni
applicabili nei casi di omessa presentazione
del modello di comunicazione dei dati
Entrate.";

all'articolo 1 del decreto legislativo 18
rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi
dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-
di settore "anche a seguito di specifico invito
bis è inserito il seguente: "2-bis.1. La
da parte dell'Agenzia delle Entrate".
misura della sanzione minima e massima di
Ciò significa che, a partire dal periodo
cui al comma 2 è elevata del 50 per cento nelle
d'imposta 2012, la sensibilizzazione dei
ipotesi di omessa presentazione del modello
contribuenti potenzialmente interessati verrà
per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
effettuata utilizzando la ricevuta telematica
dell'applicazione
di avvenuta presentazione del modello Unico
laddove tale adempimento sia dovuto ed il
anziché tramite il servizio postale.
contribuente non abbia provveduto alla
La
comunicazione
presentazione del modello anche a seguito di
telematica consente di fornire, con maggior
specifico invito da parte dell'Agenzia delle
efficienza
Entrate. Si applica la disposizione di cui al
nuova
modalità
e
contribuente
di
tempestività,
circa
gli
indicazioni
al
studi
di
settore,
secondo periodo del comma 2- bis.";
adempimenti
dichiarativi relativi agli studi di settore in
degli

all'articolo 5 del decreto legislativo 18
modo da permettere allo stesso, laddove non
dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 4-
abbia
bis è inserito il seguente: "4-ter. La misura
in
precedenza
correttamente
provveduto,
di
obbligo
presentazione
di
adempiere
della sanzione minima e massima di cui al
all'eventuale
del
comma 4 è elevata del 50 per cento nelle
relativo
ipotesi di omessa presentazione del modello
modello.
per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
Le richiamate norme, prevedono quanto
dell'applicazione
segue:

specifico invito da parte dell'Agenzia delle
sanzione in misura massima nelle ipotesi di
Entrate. Si applica la disposizione di cui al
omessa presentazione del modello per la
studi
di
settore,
laddove tale adempimento sia dovuto ed il
contribuente non abbia provveduto alla
presentazione del modello anche a seguito di
specifico invito da parte dell'Agenzia delle
settore,
presentazione del modello anche a seguito di
aggiunto il seguente periodo: "Si applica la
degli
di
contribuente non abbia provveduto alla
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è
dell'applicazione
studi
laddove tale adempimento sia dovuto ed il
al comma 1 dell'articolo 8 del decreto
comunicazione dei dati rilevanti ai fini
degli
secondo periodo del comma 4-bis.";

all'articolo 32 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, dopo il comma 2bis è inserito il seguente: "2-ter. La misura
della sanzione minima e massima di cui al
comma 2 è elevata del 50 per cento nelle
ipotesi di omessa presentazione del modello
per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ha
dell'applicazione
settore,
previsto che l’omessa presentazione dei
laddove tale adempimento sia dovuto ed il
modelli per la comunicazione dei dati
contribuente non abbia provveduto alla
rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi
presentazione del modello anche a seguito di
di settore
specifico invito da parte dell'Agenzia delle
esclusione o di inapplicabilità degli studi di
entrate. Si applica la disposizione di cui al
settore non sussistenti consente ora di
secondo periodo del comma 2-bis.".
ricorrere all’accertamento induttivo, senza
degli
studi
di
e
l’indicazione
di cause
di
Le richiamate disposizioni sono state da
subordinare tale possibilità alla condizione
ultimo commentate dalla Agenzia delle
che siano irrogabili le sanzioni di cui al
entrate nella circolare 30/E del 11 luglio 2012
comma 2-bis dell’articolo 1 del decreto
(paragrafo 2.1), documento dal quale è
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
possibile trarre qualche indicazione specifica.
Tale condizione è stata eliminata anche con
L’articolo 8 del decreto legge n. 16 del 2012,
riferimento
che ha modificato la precedente disposizione
compilazione dei predetti modelli anche se,
introdotta dal decreto legge n. 98 del 2011, ha
in quest’ultimo caso, è possibile il ricorso
previsto la possibilità, per l’Agenzia delle
all’accertamento induttivo quando l’infedele
Entrate,
all’accertamento
compilazione dei predetti modelli comporta
induttivo, ai sensi del secondo comma
una differenza superiore al quindici per
dell’articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, “in
cento, o comunque ad euro cinquantamila,
caso di omessa presentazione dei modelli per la
tra i ricavi o compensi stimati applicando gli
comunicazione
studi di settore sulla base dei dati corretti e
di
ricorrere
dei
dati
rilevanti
ai
fini
dell’applicazione degli studi di settore o di
indicazione
di
inapplicabilità
cause
degli
di
studi
esclusione
di
settore
o
di
non
sussistenti, nonché di infedele compilazione dei
predetti modelli che comporti una differenza
superiore al quindici per cento, o comunque ad
euro cinquantamila, tra i ricavi o compensi
stimati applicando gli studi di settore sulla base
dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati
indicati in dichiarazione”.
In particolare, il legislatore, sostituendo la
lettera d-ter) del secondo comma dell’articolo
39
del
decreto
del
Presidente
della
all’ipotesi
di
infedele
quelli stimati sulla base dei dati indicati in
dichiarazione.
Si segnala, inoltre, che il comma 5 del citato
articolo 8 del decreto legge n. 16 del 2012, ha
previsto che la modifica normativa si applica
con riferimento agli accertamenti notificati a
partire dalla data di entrata in vigore del
medesimo articolo, vale a dire dal 2 marzo
2012,
mentre
notificati
in
per
gli
accertamenti
precedenza
continua
già
ad
applicarsi quanto previsto dalla previgente
lettera d-ter) del secondo comma dell’articolo
39
del
decreto
del
Presidente
della
nella circolare n. 8/E del 2012, in relazione
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
alla precedente disposizione introdotta con il
Vale la pena ricordare che nella circolare n.
decreto legge n. 98 del 2011.
8/E del 2012, con riferimento alla precedente
Si
formulazione della lettera d-ter) del secondo
motivazioni indicate nel predetto documento
comma dell’articolo 39 del D.P.R., n. 600/73,
di
introdotta dal decreto legge n. 98 del 2011,
ordinariamente la facoltà introdotta dalla
era stato precisato che “La norma in
citata disposizione del decreto legge n. 16 del
commento,
potestà
2012, soltanto a partire dal controllo delle
natura
dichiarazioni relative al periodo di imposta
procedimentale e, pertanto, esplica effetti con
2010. Per le annualità precedenti il 2010,
riguardo a tutti i periodi d’imposta accertabili
laddove il contribuente spontaneamente o a
alla data di effettuazione del controllo cui
seguito
risulta “teoricamente” applicabile la sanzione
correttamente
di cui all’articolo 1, comma 2-bis, del decreto
dell’applicazione degli studi di settore, gli
legislativo n. 471 del 1997 […] Si ritiene
uffici procederanno, qualora se ne ravvisasse
tuttavia, alla luce dei principi di trasparenza
l’interesse, con ricostruzioni di tipo analitico
e di collaborazione cui sono improntati i
o analitico presuntivo evitando, in tali casi,
rapporti tra Amministrazione e contribuenti,
per le ragioni su esposte, il ricorso a metodi
che gli uffici applicheranno ordinariamente la
di accertamento del tipo induttivo “puro”.
facoltà introdotta dalla citata disposizione del
Va evidenziato che la previsione di cui
decreto legge n. 98 del 2011, e modificata dal
all’articolo 8 del decreto legge n. 16 del 2012
decreto legge n. 16 del 2012, soltanto a partire
non
dal controllo delle dichiarazioni relative al
contribuente spontaneamente, o a seguito di
periodo di imposta 2010”.
eventuale invito, comunichi correttamente i
A differenza quindi di quanto avvenuto con
dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
il decreto legge n. 98 del 2011, la data a
studi di settore. A tal fine, sempreché la
partire dalla quale è possibile emettere gli
violazione non sia stata già constatata e
accertamenti fondati sulla base della lettera
comunque
non
d-ter) del secondo comma dell’articolo 39 del
ispezioni,
verifiche
decreto del Presidente della Repubblica 29
amministrative di accertamento delle quali
settembre 1973, n. 600, è fissata dallo stesso
l’autore o i soggetti solidalmente obbligati,
articolo 8 del decreto legge n. 16 del 2012,
abbiano
rafforzando dunque l’interpretazione fornita
predetta
accertativa
riferendosi
degli
uffici,
alla
ha
ritiene,
tuttavia,
prassi,
gli
di
che
uffici
eventuale
trova
i
per
dati
invito
comunichi
rilevanti
siano
o
formale
comunicazione
stesse
utilizzeranno
applicazione
avuto
le
ai
fini
laddove
il
iniziati
accessi,
altre
attività
conoscenza,
potrà
la
essere
effettuata presentando una dichiarazione
verifiche, inviti di cui all’art. 32, comma1, del
integrativa
D.P.R. 600/73, accertamenti). In tal caso:
entro
i
termini
previsti
dall’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 322 del
- le sanzioni non sono ravvedibili (come
1998.
previsto dall’articolo 13 del DLgs n. 472 del
Per maggiore chiarimento si riportano di
1997);
seguito
di
- l’Ufficio può procedere ad accertamento
comportamento del contribuente e le relative
induttivo ai sensi dell’articolo 39 secondo
conseguenze sulle possibilità di effettuare un
comma del D.P.R. n. 600 del 1973, come
accertamento induttivo.
modificato dal decreto legge n. 98 del 2011 e
Ipotesi 1
dal D.L. n. 16 del 2012, poiché al momento
Il contribuente non presenta il modello studi
dell’attivazione dei controlli il contribuente
di settore nei termini ordinari e prima
non ha presentato il modello.
dell’inizio
(accessi,
Nel merito, si precisa che l’inciso riportato
ispezioni, verifiche, inviti di cui all’art. 32,
nella circolare n. 8/E del 2012 che, per
comma 1, del D.P.R. 600/73, accertamenti)
maggior chiarezza, si riporta di seguito, è
presenta dichiarazione integrativa entro i
applicabile anche in relazione alla novella
termini di cui all’articolo 43 del D.P.R. n. 600
normativa
del 1973 (articolo 2 comma 8 del D.P.R. n. 322
contribuente
del 1998). In tale caso, se la dichiarazione
dichiarativi dopo che i controlli sono già
integrativa è presentata entro il termine per la
iniziati. “Per le annualità precedenti il 2010,
presentazione della dichiarazione relativa
invece, laddove il contribuente spontaneamente o
all'anno nel corso del quale e' stata commessa
a
la violazione, le sanzioni sono ravvedibili
correttamente
secondo
previste
dell’applicazione degli studi di settore, gli uffici
dall’articolo 13 del DLgs n. 472 del 1997
procederanno, qualora se ne ravvisi l’interesse,
(come chiarito con la circolare n. 8/E del
con ricostruzioni di tipo analitico o analitico
2012).
presuntivo evitando, in tali casi, per le ragioni su
Inoltre,
le
due
di
le
diverse
controlli
regole
laddove
si
ipotesi
fiscali
generali
verifichi
quanto
in
seguito
commento,
adempia
di
laddove
agli
eventuale
invito
dati
rilevanti
i
il
obblighi
comunichi
ai
fini
esposte, il ricorso a metodi di accertamento del
evidenziato in precedenza, l’Ufficio non potrà
tipo induttivo “puro””.
procedere ad accertamento induttivo.
Possiamo
Ipotesi 2
apposito comunicato stampa Agenzia Entrate
Il contribuente non presenta il modello studi
20.2.2013 n. 19, è stato chiarito che i titolari di
di settore nei termini ordinari, ma solo dopo
partita
l’inizio di controlli fiscali (accessi, ispezioni,
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a portata di click le anomalie telematiche
di settore".
relative al periodo d'imposta 2010, gli inviti e
le comunicazioni di anomalie da studi di
Le revisioni 2012
settore inviate dall'Agenzia nel 2012, oltre
Debutto ufficiale per 68 studi di settore
alle
applicabili per il periodo 2012; 12 per le
risposte
interessati
e
fornite
dai
predisposte
contribuenti
utilizzando
lo
manifatture, 23 per i servizi, 21 per il
specifico software.
commercio e 12 per le professioni.
In particolare, grazie alla nuova procedura
Infatti, sul supplemento straordinario della
messa a punto dall'Agenzia delle Entrate, i
Gazzetta Ufficiale del 31.12.2012, sono stati
contribuenti potranno visualizzare:
pubblicati 5 decreti ministeriali, in ossequio



di
al disposto dell’articolo 1 del DPR 195/1999
trasmissione della dichiarazione sulla
che ne impone il varo entro il 31 dicembre
base dei controlli telematici tra Unico 2011
dell’anno
(periodo d'imposta 2010) e Gerico 2011
dell’accertamento.
(periodo d'imposta 2010);
In particolare, si tratta di 4 decreti con i quali
gli inviti a presentare il modello degli
si
studi di settore, relativo al periodo
metodologiche dei comparti di riferimento
d'imposta 2010, trasmessi ai contribuenti
oltre
che risultano non averlo validamente
territorialità, sulla base del livello delle
inviato;
locazioni immobiliari.
le comunicazioni delle anomalie presenti
Va subito rammentato che viene fatta salva la
nei dati degli studi di settore compilati
possibilità di provvedere con successive
per il periodo di imposta 2010, inviate
integrazioni, per tenere conto dello stato di
quest'anno
crisi economica e dei mercati (c.d. correttivi
le
anomalie
evidenziate
ai
in
contribuenti
sede
tramite
di
approvano
ad
un
utilizzo,
le
decreto
note
che
ai
tecniche
modifica
fini
e
la
raccomandata o agli intermediari tramite
anticrisi).
il canale Entratel, e le relative risposte
Quindi, per conoscere l’aspetto complessivo
trasmesse dagli stessi utilizzando la
e, soprattutto, i correttivi, si dovrà attendere
procedura informatica dedicata.
ancora qualche mese; per il 2012, si è giunti a
fine maggio per la versione beta di Gerico, ed
dagli studi), così come l’obbligo di compilare
al 13 giugno per il decreto sui correttivi.
il modello allegato ad UNICO.
Il decreto sulla territorialità ha lo scopo di
Emergono, tuttavia, talune particolarità.
differenziare il risultato dello studio delle
Nel decreto del commercio, ad esempio, è
attività
della
stata inserita anche una modifica al DM
valorizzazione immobiliare, in relazione alla
11.02.2008, col fine di portare a regime il
variabilità delle quotazioni delle zona in cui è
divieto di utilizzare gli studi per accertare
svolta l’attività.
cooperative a mutualità prevalente, soggetti
I singoli decreti di approvazione degli studi,
che utilizzano gli IAS e coloro che svolgono
invece, presentano una struttura similare,
attività di consorzio garanzia collettiva fidi e
costruita
Bancoposta; qui Gerico vale solo quale
di
per
costruzioni
elencare
edili
le
e
caratteristiche
applicative proprie dei comparti; così, si
criterio di selezione per i controlli.
richiamano le cause di esclusione, le regole
Nel decreto, inoltre, è prevista una nuova
per la quantificazione dei ricavi e dei
esclusione
compensi (sia ai fini della congruità che per la
corporazioni dei piloti di porto (Studio
determinazione della soglia di esclusione
VG77U).
In particolare, la bozza delle istruzioni al
2012;
quadro V precisa quanto segue.

relativa
alle
attività
delle
nel rigo V02, se ha redatto il bilancio
Nel quadro V sono richieste informazioni
secondo i principi contabili internazionali
relative alle modalità applicative degli studi
di cui al regolamento CE n. 1606/2002,
nei confronti di determinate tipologie di
per il periodo d’imposta 2012;
soggetti, previste, dal DM 11 febbraio 2008,

nel rigo V03, se, nel precedente periodo di
come modificato dall’articolo 6 del DM 28
imposta,
dicembre 2012. In particolare, barrando la
impresa, si è avvalso del regime dei
relativa casella, il contribuente indica se si
contribuenti minimi di cui all’articolo 1,
trova in una delle seguenti condizioni:
commi da 96 a 117 della legge n. 244 del

nel rigo V01, se ha esercitato l’attività
2007 ed ha cessato di avvalersene nel
sotto forma di cooperativa a mutualità
periodo di imposta 2012;
prevalente, ai sensi dell’articolo 2512 del
codice civile, per il periodo d’imposta

nell’esercizio
dell’attività
di
nel rigo V04, se, in precedenti periodi di
imposta, si è avvalso del regime dei
contribuenti minimi di cui all’articolo 1,
consulenze
sicurezza
luoghi
di
lavoro,
commi da 96 a 117 del- la legge n. 244 del
fisioterapia e para medicina, progettazione di
2007 ed ha cessato di avvalersene nel
ingegneria integrata e odontoiatri) possono
periodo di imposta 2009 o nel periodo di
essere applicati anche se si produce reddito
imposta 2010 o nel periodo di imposta
di impresa.
2011. Ad esempio, barrerà la casella il
contribuente che per il periodo di imposta
Le ulteriori modifiche in arrivo
2008
Il
ha
applicato
il
regime
dei
giorno
5
marzo
2013
si
è
riunita
contribuenti minimi e, dal periodo di
nuovamente la Commissione degli esperti; i
imposta 2009, ha applicato il regime
risultati della riunione sono stati anticipati
ordinario.
dalla
Agenzia
delle
entrate
con
un
Lo studio UM84U non viene applicato nel
comunicato stampa di pari data.
caso di vendita all’ingrosso di macchine,
Via libera alle integrazioni agli studi di
accessori ed utensili agricoli, inclusi i trattori.
settore; si afferma, infatti, che il sì è arrivato
Per il settore dei servizi, 4 studi (servizi
oggi nel corso di una riunione dell’Organo
residuali,
collegiale, che ha il compito di esprimere un
traduzioni
spedizionieri,
convegni
consulenze
e
fiere,
residuali)
si
parere sulla capacità dei singoli studi di
applicano anche qualora il contribuente
“fotografare” la realtà cui si riferiscono.
produca reddito di lavoro autonomo.
In
Lo studio di settore VG54U (sale gioco,
riguarda l’elaborazione di alcuni indicatori di
apparecchi intrattenimento e biliardi) si
coerenza economica applicabili alle attività di
applica anche ai contribuenti che svolgono, in
impresa, sia di tipo generale sia di tipo
aggiunta, l’attività complementare di bar ed
specifico e alcuni correttivi per le attività
esercizi simili senza cucina.
professionali, applicabili nel caso di stabili
Analogamente, lo stesso studio si applica
collaborazioni.
anche in presenza di ricavi (anche prevalenti)
Semaforo verde anche per i correttivi relativi
provenienti dall’attività di vendita di beni
al
soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad esclusione
collaboratore familiare (da applicare allo
di quelli derivanti dalla vendita, in base a
studio di settore VG68U).
contratti estimatori, di giornali, di libri e di
Queste modifiche, che hanno ottenuto una
periodici,
valutazione positiva unanime, sono relative
dalla
rivendita
di
carburanti
particolare,
credito
la
valutazione
d’imposta
carburante
positiva
e
al
nonché dalla cessione di generi di monopolio.
all’annualità 2012.
Per il settore delle professioni, segnaliamo
Infine,
che
aggiornare la territorialità dei Factory outlet
4
dei
nuovi
studi
(cartografia
e
gli
esperti
hanno
proposto
di
center nell’ambito dello studio “Commercio
Tali indicazioni sono poi state tradotte con la
al dettaglio di abbigliamento, calzature,
pubblicazione di due decreti ministeriali,
pelletterie e accessori” (studio VM05U), a
rispettivamente del 21 e del 28 marzo 2013, il
partire dal periodo d’imposta 2013.
cui contenuto è riassunto a seguire.
Decreto ministeriale 21/03/2013
Approvazione di modifiche agli studi di settore
1. Sono approvate, in base all'art. 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,
Art.1
integrazioni agli studi di settore, indispensabili per tenere conto degli andamenti
economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree
territoriali, o per aggiornare o istituire gli indicatori di coerenza, compresi quelli
previsti dall'art. 10-bis della legge 8 maggio 1998, n. 146.
Indicatori di coerenza
a. Gli interventi relativi agli indicatori di coerenza sono individuati sulla base delle
note tecniche e metodologiche negli allegati 1 e 2:
a) in allegato n. 1 la nota tecnica e metodologica relativa agli indicatori di coerenza
economica basati su anomalie nei dati dichiarati;
b) in allegato n. 2 la nota tecnica e metodologica relativa all'indicatore di normalità
economica in assenza del valore dei beni strumentali.
b. La nota tecnica di cui all'allegato 1 sostituisce la nota tecnica e metodologica relativa
agli indicatori di coerenza economica basati su anomalie nei dati dichiarati
approvata con il decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze 26 aprile 2012.
Art. 2
La nota tecnica e metodologica relativa all'indicatore di normalità economica in
assenza del valore dei beni strumentali, approvata con il decreto del Ministro
dell'Economia e delle Finanze 26 aprile 2012, non si applica con riferimento agli
studi di settore che sono stati evoluti con i decreti del Ministro dell'Economia e
delle Finanze 28 dicembre 2012.
c. Il programma informatico, realizzato dall'Agenzia delle Entrate, di ausilio
all'applicazione degli studi di settore segnala anche la coerenza con gli specifici
indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi, come modificati dal
presente decreto, evidenziando separatamente le risultanze di quelli definiti di
coerenza economica e di quelli definiti di normalità economica.
Art. 3
Decorrenza
1. Le modifiche agli studi di settore approvate con il presente decreto si applicano a
decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2012.
In riferimento all’articolo 2, comma 1, lettera
valore dei beni strumentali;
a), gli indicatori di coerenza economica basati
h) Mancata dichiarazione del valore dei beni
sull’anomalia
strumentali
di
sostanzialmente
dati
analoghi
dichiarati
a
sono
quelli
già
in
presenza
dei
relativi
ammortamenti;
applicati lo scorso anno, sia pure con una
i) Mancata dichiarazione del valore dei beni
differente attribuzione ai differenti studi di
strumentali
settore.
contratti di locazione finanziaria in presenza
In particolare:
delle relative spese;
a) Incoerenza nel valore delle rimanenze
j) Mancata dichiarazione del numero e/o
finali e/o delle esistenze iniziali relative ad
della percentuale di lavoro prestato degli
opere,
associati in partecipazione in presenza di utili
forniture
e
servizi
di
durata
acquisiti
in
dipendenza
di
ultrannuale;
spettanti agli associati in partecipazione con
b) Valore negativo del costo del venduto,
apporti di solo lavoro.
comprensivo del costo per la produzione di
In riferimento all’articolo 2, comma 1, lettera
servizi;
b), segnaliamo il nuovo approccio già
c) Valore negativo del costo del venduto,
sperimentato lo scorso anno in riferimento
relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo
alla mancata indicazione del valore dei beni
fisso;
ammortizzabili
d) Valore del costo del venduto, relativo a
casella del quadro dei dati contabili.
prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso,
In particolare, nella circolare 30/E/2012 (sia
superiore al valore dei corrispondenti ricavi;
pure in riferimento alle precedenti tabelle
e) Presenza anomala di costi o ricavi relativi a
applicabili lo scorso anno) era stato descritto
prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso;
il senso dell’intervento.
f) Mancata dichiarazione delle spese per beni
Il decreto 26 aprile 2012 (oggi aggiornato) ha
mobili acquisiti in dipendenza di contratti di
individuato un nuovo indicatore di normalità
locazione non finanziaria in presenza del
economica applicabile a 145 studi di settore
relativo valore dei beni strumentali;
che
g) Mancata dichiarazione delle spese per beni
ricavo/compenso la partecipazione della
mobili acquisiti in dipendenza di contratti di
variabile “Valore dei Beni Strumentali” e che
locazione finanziaria in presenza del relativo
richiedono, nel modello di comunicazione dei
all’interno
prevedono
nelle
della
specifica
funzioni
di
dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
al cluster, del “Valore dei Beni Strumentali
studi di settore, informazioni riconducibili ai
per
beni strumentali utilizzati per lo svolgimento
moltiplicato per il numero di addetti.
delle attività.
Successivamente,
La condizione di non normalità legata al
compenso da Normalità Economica, relativo
predetto
al
indicatore
è
determinata
dalla
addetto
nuovo
normale
il
di
riferimento”
maggior
indicatore,
è
ricavo
calcolato
o
come
presenza di “Beni Strumentali” tra i dati
prodotto tra il Valore dei Beni Strumentali da
strutturali
Normalità Economica e il Coefficiente di
cui
non
corrisponde
un’indicazione del relativo “Valore dei Beni
determinazione
Strumentali” tra i dati contabili.
ricavo/compenso. Tale coefficiente si ottiene
I
contribuenti
che
hanno
dichiarato
del
maggior
come media, ponderata per la probabilità di
informazioni riferite a uno o più beni
appartenenza
strumentali
coefficienti di determinazione del maggior
nei
quadri
relativi
ai
dati
strutturali e non hanno dichiarato il relativo
al
cluster,
dei
singoli
ricavo/compenso.
“Valore dei Beni Strumentali” tra i dati
contabili sono definiti soggetti non normali.
Per
tali
soggetti
il
“Valore
dei
Beni
Strumentali” da Normalità Economica è
determinato in misura pari alla media,
ponderata per la probabilità di appartenenza
Decreto ministeriale 28/03/2013
Approvazione di modifiche agli studi di settore
1. Sono approvate, in base all'art. 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 e
all'art. 1, comma 1-bis, del Presidente della Repubblica 31 maggio 1999, n. 195, le
integrazioni agli studi di settore previste ai successivi articoli da 2 a 4.
Art.1
2. Il programma informatico, realizzato dall'Agenzia delle Entrate, di ausilio
all'applicazione degli studi di settore segnala anche la coerenza con gli specifici
indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi, come modificati dal
presente decreto, evidenziando separatamente le risultanze di quelli definiti di
coerenza economica e di quelli definiti di normalità economica.
Indicatori di coerenza economica
Art. 2
1. Gli interventi relativi ai nuovi indicatori di coerenza economica sono individuati
sulla base delle note tecniche e metodologiche di cui agli allegati: …(omissis) …
Correttivi
1. Gli interventi relativi al correttivo per le attività professionali applicabile nel caso di
stabili collaborazioni sono individuati sulla base delle note tecniche e
metodologiche negli allegati:
-
64, che integra quella relativa allo studio WK03U approvato con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze 28 dicembre 2012;
-
65, che integra quella relativa allo studio WK04U approvato con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze 28 dicembre 2012;
Art. 3
-
66, che integra quella relativa allo studio WK05U approvato con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze 28 dicembre 2012;
-
67, che integra quella relativa allo studio WK18U approvato con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze 28 dicembre 2012.
2. Gli interventi relativi ai correttivi relativi al credito d'imposta carburante e al
collaboratore familiare, da applicare allo studio di settore VG68U, approvato con
decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 28 dicembre 2011, sono
individuati sulla base della nota tecnica e metodologica in allegato 68.
Studio di settore VM05U
1.
Gli interventi relativi all'aggiornamento della «Territorialità dei Factory Outlet»,
applicabile allo studio di settore VM05U, approvato con decreto del Ministro
Art. 4
dell'economia e delle finanze 16 marzo 2011 e successive modifiche, sono
individuati sulla base della nota tecnica e metodologica in allegato 69.
Decorrenza
1.
Art. 5
Le modifiche agli studi di settore approvate con il presente decreto si applicano a
decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2012, ad
eccezione degli interventi previsti dal precedente art. 4, applicabili a decorrere dal
periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2013
In particolare, merita di essere commentata l
soffermandosi proprio sullo studio di settore
novità applicabile a 4 studi di settore del
applicabile ai commercialisti.
comparto professionale:
L’intervento è stato previsto per stimare in
-
Geometri;
modo più puntuale l’attività svolta dai
-
Architetti;
professionisti che, nei primi anni di esercizio
-
Legali;
dell’attività, collaborano con uno studio già
-
Professioni contabili;
avviato
dal
quale,
generalmente,
percepiscono un compenso forfetario che
Per tali soggetti la variabile “Ore dedicate
prescinde dalla tipologia e dalla quantità di
all’attività” viene utilizzata nella funzione di
lavoro svolto, remunerato con un compenso
compenso moltiplicandola per il modulatore
orario
ordinariamente,
(FC) calcolato come di seguito descritto6:
sensibilmente più basso se confrontato con
FC = massimo tra [minor valore tra
quello di professionisti con un’esperienza
(“Compenso orario” / “Soglia base oraria”7 e
che
risulta,
lavorativa consolidata.
1) e “Soglia minima oraria”8 / “Soglia base
A tal fine, nella funzione di compenso è stata
oraria”]
introdotta una modulazione della variabile
Dove:
“Ore dedicate all’attività”1 per i soggetti che
“Compenso orario” = Compensi dichiarati /
presentano contemporaneamente le seguenti
“Ore dedicate all’attività”;
caratteristiche:
“Soglia base oraria” = 24,02.
1. esercizio
della
professione
in
forma
Per tenere conto dell’effetto derivante dalla
diversa
individuale;
esperienza
maturata,
la
“Soglia
2. età professionale2 fino a 6 anni;
minima oraria” è stata differenziata in base
3. attività svolta esclusivamente presso altri
alle classi di età professionale come di seguito
riportato:
studi3;
4. modalità di espletamento dell’attività:
“Stabili collaborazioni con altri studi
professionali”
prevalenti4;
5. assenza di forza lavoro5.
Per la definizione della variabile “Ore dedicate
all’attività” si rimanda alla Nota Tecnica e
Metodologica dello studio di settore WK05U.
2 L’età professionale è calcolata nel modo seguente:
Periodo di imposta – valore massimo tra (Anno d’inizio
attività e Anno di iscrizione ad albi professionali).
3 L’attività è svolta presso altri studi se, nella sezione
Modalità organizzativa, risulta compilata la variabile
“Attività svolta presso studi e/o strutture di terzi” e
non risultano compilate le variabili “Studio proprio
(compreso l’uso promiscuo dell’abitazione)”, “Studio in
condivisione con altri professionisti” e “Associazione
tra professionisti (1 = monodisciplinare; 2 =
interdisciplinare)”.
4 Le “Stabili collaborazioni con altri studi professionali”
risultano prevalenti se la percentuale sui compensi del
Totale incarichi è uguale o maggiore al 50%.
5
Per assenza di forza lavoro si intende la
contemporanea assenza di “Spese per prestazioni di
lavoro dipendente”, “Spese per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa”, “Compensi
1
Classi di età professionale
Soglia
minima
oraria
corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti
l’attività professionale e artistica”.
6 Nel caso in cui non risultino presenti tutte le
caratteristiche di cui ai punti 1, 2, 3, 4 e 5, FC viene
posto uguale ad uno.
7 Tale valore è stato individuato selezionando il valore
mediano del rapporto tra il “Compenso puntale” e le
“Ore dedicate all’attività”, per i soggetti, con un valore
delle “Ore dedicate all’attività” non inferiore a 1.500,
che
presentavano
contemporaneamente
le
caratteristiche di cui ai punti 1, 3, 4 e 5 dove il
“Compenso puntuale” è quello ottenuto applicando la
funzione di compenso secondo quanto indicato nella
Nota Tecnica e Metodologica dello studio di settore
WK05U.
8 I valori della “Soglia minima oraria” sono stati
individuati
esaminando
preliminarmente
le
distribuzioni ventiliche del “Compenso orario” per i
soggetti, con un valore delle “Ore dedicate all’attività”
non
inferiore
a
1.500,
che
presentavano
contemporaneamente tutte le caratteristiche di cui ai
punti 1, 2, 3, 4 e 5. Tali distribuzioni ventiliche sono
state suddivise per classi di età professionale. I valori
individuati sono quelli che possono ritenersi
economicamente plausibili con riferimento alle pratiche
osservabili nel settore.
Fino a 2 anni
08,22
all’articolo 39, comma 1, lettera d) del DPR
Oltre 2 e fino a 4 anni
12,57
600/1973.
Oltre 4 e fino a 6 anni
16,06
In secondo luogo, si incrementa la soglia di
scostamento
per
Le modifiche al regime premiale
accertamento
di
Come detto, la revisione degli studi di settore
redditometrica, portando la c.d. franchigia
per l’anno 2012 determinerà l’arricchimento
(tra reddito dichiarato e reddito ricostruito)
degli indicatori di coerenza economica.
ad 1/3, rispetto alla misura canonica di 1/5.
Nell’attesa di conoscere il nuovo volto degli
In terzo luogo, si riduce di un anno il termine
studi di settore, così come “evoluti” per
per effettuare gli accertamenti ai fini delle
effetto dei correttivi anticrisi, è possibile
imposte dirette e dell’IVA, fatto salvo il caso
rammentare quali siano le motivazioni che
che il contribuente abbia compiuto una
possono
a
violazione che comporti l’obbligo di denuncia
raggiungere la posizione di congruità e
per uno dei reati tributari previsti dal decreto
coerenza.
legislativo 74/2000.
Nel corso del 2011 si è tentato di trovare una
In modo indiretto, inoltre, l’incentivo viene
sorta di incentivo implicito a posizionarsi in
“sponsorizzato”
modo corretto rispetto a Gerico, prevedendo
confronti dei contribuenti per i quali non
la spettanza di un beneficio premiale a favore
risulti applicabile il regime premiale saranno
dei contribuenti che siano non solo “allineati”
previste apposite campagne intensificate di
ai
controlli, assegnando una preferenza per
indurre
risultati,
ma
un
anche
contribuente
“fedeli”
nella
poter
effettuare
natura
sintetica
prevedendo
che,
o
nei
esposizione delle informazioni contabili e
l’utilizzo delle indagini finanziarie.
strutturali.
In ogni caso, il tema del regime premiale ha
La fedeltà dei dati dichiarati risulta sussistere
poi
anche nel caso di errori o omissioni, nella
onestamente poco coerente con la precedente
compilazione dei modelli degli studi di
impostazione, con il varo del provvedimento
settore, di dati che non comportano la
del 12 luglio 2012, che ha avuto il compito di
modifica
regolare le modalità di accesso ai particolari
dell’assegnazione ai cluster, del
trovato
una
sorta
di
sbarramento,
calcolo dei ricavi o dei compensi stimati, del
benefici.
posizionamento rispetto agli indicatori di
Infatti, è stato previsto che accedano al
normalità e di coerenza.
regime premiale i contribuenti soggetti al
In
primo
luogo,
viene
scongiurata
la
regime
di
accertamento
basato
sulle
possibilità di effettuare ulteriori accertamenti
risultanze degli studi di settore che, nel
di
periodo di imposta di riferimento, risultano
natura
analitico-presuntiva,
di
cui
congrui e coerenti agli specifici indicatori
interessati al regime premiale, si possa
previsti dai decreti di approvazione degli
ottenere
studi di settore. In relazione alle condizioni
diffuso, in modo da poter far assumere
previste, è necessario che:
alla norma una sembianza di disposizione
-
effettiva e non solo virtuale.
-
-
Lo
la coerenza sussista per tutti gli indicatori
un
ambito
applicativo
più
di coerenza economica e di normalità
In occasione di un incontro pubblico del 19
economica previsti dallo studio di settore
aprile
applicabile;
dell’Ufficio Studi di settore delle Entrate è
nel caso in cui il contribuente consegua
intervenuto al Congresso dell’UNGDCEC, ha
redditi di impresa e di lavoro autonomo,
avuto modo di affermare che più studi di
l’assoggettabilità
settore avranno accesso al regime premiale.
al
regime
di
2013,
il
dottor
Varriale,
accertamento basato sulle risultanze degli
“L’impegno
studi di settore sussista per entrambe le
spiegato – è quello di rivedere gli studi, per
categorie reddituali;
renderli, dove possibile, più selettivi. Un
nel caso in cui il contribuente applichi
impegno forte, perché un regime che offre
due diversi studi di settore, la congruità e
premialità così rilevanti deve essere applicato
la coerenza sussista per entrambi gli
ai soggetti più credibili”.
studi.
Tra questi, anche i professionisti: “Noi non
stesso
provvedimento,
sia
pure
in
dell’Amministrazione
Capo
–
ha
escludiamo alcun soggetto – ha continuato
relazione al solo periodo di imposta 2011, ha
Varriale
–.
Dobbiamo
poi previsto un elenco di studi di settore per i
migliorare gli studi e la Commissione lavora
quali trova materiale applicazione il regime
in questa direzione. Quest’anno abbiamo già
premiale, svolgendo la cernita in relazione
introdotto diverse modifiche, tutte finalizzate
alla presenza di specifici indicatori che, di
a rendere gli studi più capaci di cogliere la
fatto, hanno limitato l’applicazione delle
realtà
nuove disposizioni ad uno sparuto gruppo di
imprese e professionisti. Difficile dire quando
soggetti.
potranno arrivare nuovi provvedimenti, le
Alle soglie della revisione, dunque, le
analisi ci sono e su quelle ci confronteremo
aspettative degli operatori sono di duplice
con le organizzazioni. Sicuramente, posso
natura:
immaginare che, quest’anno, ci saranno più
-
da un lato la speranza che i correttivi
studi di settore che avranno accesso al regime
siano davvero allineati con la forte crisi
premiale”.
economica
dei
impegnarci
diretti
interessati,
che interessa tutti i comparti;
-
dall’altro, l’auspicio che, per i pochi
a
Le anticipazioni sui correttivi anticrisi
Il 4 aprile 2013, con apposito comunicato
correttivi 2012 sono suddivisi in quattro
stampa, l’Agenzia delle entrate ha fornito
categorie:
parere
1.
favorevole
ai
correttivi
anticrisi
applicabili per il periodo 2012.
interventi relativi all’analisi di normalità
economica,
La Commissione ha effettuato un’analisi
2.
correttivi specifici per la crisi,
dell’impatto della crisi che ha interessato
3.
correttivi congiunturali di settore,
l’anno passato, basata sulla raccolta di
4.
correttivi individuali.
informazioni
Osservatori
La prima categoria, relativa all’analisi di
regionali, dalle Associazioni di categoria,
normalità economica dell’indicatore della
dalla Banca d’Italia, dall’Istat e da altri
“Durata delle scorte”, interessa i soggetti che
soggetti, oltre che dei dati contenuti nelle
presentano una contrazione dei ricavi nel
comunicazioni e nelle dichiarazioni annuali
periodo d’imposta 2012 rispetto al 2011 e
IVA.
sono coerenti rispetto alla gestione delle
Sulla base di questa analisi, la Commissione
esistenze iniziali.
ha valutato positivamente l’introduzione di
La seconda interviene su alcuni settori
specifici correttivi per adeguare gli studi di
interessati dall’incremento dei prezzi del
settore, applicabili al 2012, alla particolare
carburante.
situazione di crisi economica.
La terza categoria di correttivi, congiunturali
L’attività di monitoraggio dell’impatto della
di settore, è finalizzata a tener conto delle
crisi, effettuata a livello nazionale, ha preso in
riduzioni delle tariffe e della contrazione dei
considerazione non soltanto le informazioni
margini e della redditività.
fornite dalle associazioni di categoria, ma
L’ultima tipologia di correttivi, congiunturali
anche i dati relativi alle comunicazioni e
individuali, ha l’obiettivo di cogliere la
dichiarazioni annuali IVA relative all’anno
ritardata percezione dei compensi a fronte
d’imposta 2012.
delle prestazioni rese e la contrazione dei
Le elaborazioni sono state effettuate su un
costi variabili.
panel di circa 2,1 milioni di contribuenti che
Di seguito si riportano le slides elaborate
hanno applicato gli studi di settore nel
dalla
quadriennio 2009-2012.
revisione degli studi di settore per il periodo
Sulla scia di quelli dello scorso anno, i
2012.
fornite
dagli
Sose
per
la
presentazione
della
LE PIU’ RECENTI PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI IN MATERIA DI
STUDI DI SETTORE
a cura di Daniele Tomarchio
In chiusura dell’analisi prospettata, non
generata dalla conflittualità esistente tra i
possiamo non fare un cenno alle ultime
soci A. e V. P.", stante l'inammissibilità
evoluzioni della giurisprudenza in merito
della produzione del certificato del "dott.
agli accertamenti da studi di settore; il tutto,
Gi. Pe. Del 10/09/2004", integrante una
ovviamente, senza dimenticare la poderosa
sorta di "testimonianza per iscritto", e la
sterzata che si è registrata dopo le pronunce a
sua inattendibilità ("posto che la sostanza
Sezioni Unite del 18.12.2009.
dello scritto, formato quando già era in
Presentiamo, allora, una rassegna di alcuni
corso il contenzioso con l'erario, esorbita
interessanti spunti.
dal contenuto del certificato medico per
giungere a valutazioni e conclusioni,

Cassazione, sentenza 10.4.2013 n. 8706
estranee alla competenza specifica del
(litigiosità dei soci, volontà di sciogliere
redattore, circa la produttività aziendale
il rapporto sociale, cessione di quote).
nell'anno 2000"), e la sussistenza di "un
Trattasi di accertamento da studi di
assetto e di una redditività aziendale
settore per l’anno di imposta 2000, a
incompatibili con quelli presunti sulla
carico di una SNC e dei soci. La CTP,
base dell'applicazione degli studi di
nell'accogliere i ricorsi, osservava che "lo
settore", avendo l'Ufficio sostenuto, nelle
stato di litigiosità fra i soci e lo spirare del
sue difese, "senza trovare opposizione nei
termine della durata del contratto sociale -
contribuenti",
fissato
-
scostamento dalle medie reddituali del
ponevano la società al di fuori del parametro
settore "sia nelle annualità anteriori che in
di applicabilità degli studi standardizzati".
quelle successive a quella in esame", con
Diversamente,
il
conseguente esclusione di una situazione
gravame dell'Agenzia delle Entrate, in
eccezionale per l'anno 2000. Inoltre, i
quanto
ritualmente
giudici tributari escludevano altresì la
consultato la società e, solo a seguito del
ricorrenza di altra causa di esclusione
contraddittorio con essa, aveva emesso
dell'applicazione degli studi di settore di
l'avviso
cui all'art. 10 comma 4 L. 146/1998 ultimo
statutariamente
la
l'Ufficio
poi
indimostrate,
al
CTR
31/12/2000
accoglieva
aveva
impugnato;
dai
riteneva
contribuenti,
la
ricorrenza
dello
"la
paragrafo (relativa ai contribuenti che
particolarità della situazione aziendale
"hanno cessato l'attività nel periodo di
imposta"), emergendo documentalmente
condizioni che giustificano l'esclusione
che non si era mai verificato, nonostante
dell'impresa dall'area dei soggetti cui
la scadenza del termine di durata della
possono essere applicati gli "standards" o
società del 31/12/2000, lo stato di
la specifica realtà dell'attività economica
liquidazione della società, liquidazione
nel periodo di tempo in esame, mentre la
"né
motivazione dell'atto di accertamento non
dichiarata
nell'anno
di
né
avviata
imposta
di
2000
fatto
...
né
può
esaurirsi
nel
rilievo
dello
successivamente", e che era del pari
scostamento, ma deve essere integrata
infondata l'altra censura circa la mancata
con la dimostrazione dell'applicabilità in
allegazione, agli avvisi, del DPCM di
concreto dello "standard" prescelto e con
approvazione dello studio di settore
le ragioni per le quali sono state disattese
applicato,
le
richiamato
per
relationem,
contestazioni
sollevate
dal
trattandosi di atto a valore normativo,
contribuente. L'esito del contraddittorio,
generale e astratto, soggetto a pubblicità
tuttavia, non condiziona l'impugnabilità
legale e come tale pienamente conoscibile
dell'accertamento,
dal
tributario
contribuente.
A
parere
della
potendo
liberamente
il
giudice
valutare
tanto
Cassazione, la procedura di accertamento
l'applicabilità degli "standards" al caso
tributario
concreto,
standardizzato
mediante
da
dimostrarsi
dall'ente
l'applicazione dei parametri o degli studi
impositore, quanto la controprova offerta
di settore costituisca un sistema di
dal contribuente che, al riguardo, non è
presunzioni semplici, la cui gravità,
vincolato alle eccezioni sollevate nella
precisione e concordanza non è "ex lege"
fase del procedimento amministrativo e
determinata
reddito
dallo
scostamento
del
dispone della più ampia facoltà, incluso il
rispetto
agli
ricorso a presunzioni semplici, anche se
dichiarato
"standards" in sé considerati - meri
non
strumenti
contraddittorio in sede amministrativa,
elaborazione
di
ricostruzione
statistica
della
per
normale
abbia
contraddittorio,
conseguenze
obbligatoriamente,
pena
la
tal
al
inerte.
In
attivare
all'invito
restando
redditività - ma nasce solo, in esito al
da
risposto
caso,
però,
egli
di
assume
questo
le
suo
nullità
comportamento, in quanto l'Ufficio può
dell'accertamento, con il contribuente. In
motivare l'accertamento sulla sola base
tale sede, quest'ultimo ha l'onere di
dell'applicazione
provare, senza limitazione alcuna di
dando
mezzi e di contenuto, la sussistenza di
costituire
conto
il
degli
"standards",
dell'impossibilità
contraddittorio
con
di
il
contribuente, nonostante il rituale invito,
dedurre e dimostrare che i parametri
ed il giudice può valutare, nel quadro
utilizzati sono in sé erronei perché sono
probatorio, la mancata risposta all'invito
basati
(cfr.
Cass.
su
elementi
fattuali
non
S.U.
26635/2009,
Cass.
corrispondenti alla realtà o su criteri di
Cass.
12428/2012,
Cass.
elaborazione e di inferenza illogici" e
23070/2012). In termini di onere della
potrà quindi chiedere l'annullamento del
prova, nella citata sentenza delle Sezioni
provvedimento
unite, si è affermato, schematicamente,
ovvero dedurre e dimostrare che l'Ufficio
che "l'onere della prova (...) è così
impositore è incorso in errore operativo
ripartito: a) all'ente impositore fa carico la
nell'applicare i parametri alla sua realtà
dimostrazione
dello
ovvero ancora dedurre o l'estraneità della
concreto
propria attività rispetto alla tipologia alla
12558/2010,
dell'applicabilità
standard
prescelto
al
caso
oggetto
dell'accertamento;
li
ha
approvati
al
quale quei parametri intendono riferirsi o
contribuente (...) fa carico la prova della
la sussistenza, nella propria attività di
sussistenza di condizioni che giustificano
caratteri per così dire anormali, cioè di
l'esclusione
dei
elementi che la diversificano rispetto a
soggetti cui possano essere applicati gli
quelle in riferimento alle quali è stata
standard
realtà
individuata la normalità reddituale. Ove
dell'attività economica nel periodo di
il contribuente, pur essendo stato messo
tempo cui l'accertamento si riferisce".
in condizione di dedurre, nulla dice,
Come chiarito ulteriormente da questa
legittimamente
Corte in una recente pronuncia (Cass.
prima e il giudice poi non avranno
3312/2011),
della
elementi per escludere che l'attività in
pronunzia delle Sezioni Unite è stato
questione sia un'attività "normale" ed
quello di porre in luce l'importanza del
abbia quindi una redditività normale";
contraddittorio, non solo nel processo ma
ove il contribuente prospetti, invece, la
anche
strumento
sussistenza di circostanze di fatto, tali da
principale di verificazione o falsificazione
allontanare la sua attività dal modello
della corrispondenza tra realtà e sua
normale al quale i parametri fanno
rappresentazione, in quanto proprio "in
riferimento, "spetterà all'ufficio prima e al
sede di contraddittorio - il quale può
giudice poi valutare in primo luogo se tali
avvenire già in fase amministrativa, ma
circostanze sono vere e poi se esse
anche e soprattutto nel giudizio - il
possono essere effettivamente idonee a
contribuente
"giustificare" un reddito inferiore a quello
dell'impresa
o
nella
della
il
fine
realtà,
potrà
b)
che
dall'area
specifica
e
l'effetto
quale
in
primo
luogo
"l'Ufficio
impositore
che
sarebbe
normale
riguardo
all'altro
presuntivamente vero in assenza di esse".
individuato,
sempre
L'avviso di accertamento nei riguardi
l'applicabilità
degli
della società (unico atto ritrascritto nel
dall'art. 10 quarto comma L. 146/1998, nel
ricorso, ai fini dell'autosufficienza) è
testo vigente ratione temporis, costituito
congruamente motivato, con richiamo,
dalla
oltre allo scostamento dell'ammontare dei
svolgimento dell'attività", si sono limitati
ricavi dichiarati rispetto a quello accertato
ad
con l'applicazione degli studi di settore
continuità aziendale in cui versava la
applicabile all'attività svolta, secondo il
società
DM 30/03/1999, alla genericità delle
"dall'andamento della società negli anni
dichiarazioni addotte a giustificazione
precedenti e successivi - non specificati -
dalla
alla dichiarazione per l'anno di imposta
contribuente
e
in
quindi
sede
di
situazione
affermare
nel
2000,
per
studi
escludere
di
"non
piena
quale
normale
normalità
e
dimostrata
2000",
di uno dei soci mai effettivamente
rappresentato da due soli licenziamenti.
documentate"), nonché al fatto che "sia
Con dette considerazioni i giudici non
negli anni precedenti che seguenti la
hanno
società non è risultata congrua e coerente
presupposto di cui all'art. 10 comma 4 L.
con gli studi di settore ed ha continuato a
146/1998. Invero, la società contribuente,
chiudere in perdita tutti gli esercizi in
anche in sede di contraddittorio ma
questione" (cosicché essendo costanti ed
soprattutto nel corso del giudizio, prima
uniformi i dati, pregressi e successivi, la
dell'emissione dell'atto impositivo, ed i
situazione riscontrata nel 2000 non aveva
soci avevano evidenziato la sussistenza di
caratteri di eccezionalità o anomalia). La
elementi oggettivi che inducevano a
CTR ha dunque anche fatto corretta
ritenere inadeguato il percorso tecnico -
applicazione dei principi di diritto in
metodologico seguito dallo studio per
materia di riparto dell'onere della prova.
giungere alla stima, in presenza di cause
Invero, i giudici della CTR, relativamente
particolari che avevano potuto influire
alla
inerente
negativamente sul normale svolgimento
l'utilizzabilità, nella fattispecie concreta,
dell'attività nell'anno 2000 (la situazione
degli studi di settore, hanno motivato
di conflitto tra due soci, V. ed A. P.; la
pressoché esclusivamente in ordine alla
volontà del P. V. di sciogliere il rapporto
insussistenza, per l'anno 2000, della
sociale, in scadenza al 31/12/2000; la
cessazione dell'attività sociale, ma, con
soluzione della cessione delle quote, dai
preliminare
l'irrilevanza
settore,
contraddittorio ("circa problemi di salute
questione
e
la
presupposto
compiutamente
del
valutato
dato
il
soci G. ed A., a V. e Gab. P., intervenuta
lavoro autonomo erano stati dimostrati a
tuttavia soltanto nell'anno 2001, a marzo; i
onere
della
licenziamenti di due dipendenti nell'anno
sicché
era
2000), collocando la società contribuente
dell'ufficio dimostrare "eventualmente le
al di sotto del livello determinato dallo
ragioni dello scostamento del reddito
studio, anche con il contributo degli
effettivamente
indicatori di normalità. Tali plurimi
quello induttivamente determinabile sulla
elementi
base
non
risultano
essere
stati
a
dei
questo
medesima;
punto
conseguito
parametri".
onere
rispetto
Osserva
a
la
sufficientemente esaminati in rapporto
Cassazione che il ricorso dell’Agenzia
all'altra
prevista,
delle entrate appare infondato. Sebbene a
distintamente dall'ipotesi di cessazione
mezzo di una fraseologia involuta, quale
dell'attività, dall'art. 10 citato, rispetto
quella
all'applicazione degli studi di settore, vale
ritenersi sufficientemente chiara la ratio
a
che ha portato la commissione tributaria
causa
dire
ostativa
l'andamento
"non
normale"
appena
riportata,
2000. In accoglimento del ricorso, quanto
dell'accertamento parametrico. Tale ratio
al quarto motivo, la sentenza impugnata
è
va dunque cassata, con rinvio ad altra
contribuente
Sezione della Commissione Tributaria
svolgere la sua attività in favore di "una
Regionale
singola azienda" (la Si., appunto) e aveva
Romagna,
che
insita
provvederà anche sulle spese del presente
dichiarato
giudizio di legittimità.
conseguiti".
Cassazione, sentenza
(monocommittente
3.4.2013 n. 8059
e
disattendere
i
può
regionale
dell'Emilia
a
sopra
dell'attività di impresa, quanto all'anno
d'altronde

contribuente
risultati
nell'affermazione
aveva
all'erario
Siffatta
ammessa
che
la
dimostrato
di
"tutti
i
ricavi
circostanza
dalla
è
stessa
amministrazione ricorrente nella sintesi
marginalità
che distingue in fine il secondo motivo,
economica). Si apprende dal ricorso che
ancorché nella simultanea affermazione
la
impugnando
che la stessa non costituiva il punto
l'accertamento, aveva opposto di svolgere
decisivo della causa, giacché, secondo la
attività di insegnante di lingua inglese per
ricorrente, competeva comunque alla
esclusivo conto della Si. s.p.a. A sua volta
contribuente di fornire la prova della
l'impugnata
condividendo
identità dei ricavi suddetti col reddito
quanto ritenuto dal giudice di primo
reale. E quindi in sostanza di provare
grado,
tale
l'inesistenza di altri redditi. Tale asserto
circostanza e l'allegato compenso di
non può condividersi perché legato a una
contribuente,
ha
sentenza,
affermato
che
una
visione
distorta
dell'accertamento
contribuente, dal quale possono emergere
parametrico, che non rappresenta una
elementi
presunzione legale e che, quindi, non
concreta realtà economica dell'impresa la
impone al contribuente di dimostrare
presunzione
l'effettività del reddito dichiarato in
scostamento del reddito dichiarato, che
rapporto al dato statistico ostativo.
In
l'amministrazione è tenuta a valutare. Nel
dare
caso di specie, non è stata neppure
continuità all'orientamento fatto proprio
dedotta l'elusione del contraddittorio; e,
delle sezioni unite della corte, secondo il
in sede contenziosa, era comunque onere
quale
accertamento
dell'amministrazione integrare l'atto di
mediante
accertamento sotto il profilo probatorio
l'applicazione dei parametri (o degli studi
con le ragioni per le quali dovevano
di settore) costituisce un sistema di
essere disattese le contestazioni sollevate
presunzioni semplici, la cui gravità,
dal contribuente nel ricorso introduttivo.
precisione e concordanza non è ex lege
L'impugnata sentenza ha stabilito invece
determinata
che, in causa, nulla di diverso rispetto ai
proposito
la
il
collegio
procedura
tributario
intende
di
standardizzato
dallo
scostamento
del
idonei
a
commisurare
indotta
dal
rilevato
reddito dichiarato rispetto agli standards
dati
in sé considerati (meri strumenti di
dall'amministrazione
ricostruzione per elaborazione statistica
evidenze dimostrative delle specifiche
della normale redditività), ma nasce solo
caratteristiche dell'attività di lavoro della
in esito al contraddittorio da attivare
contribuente. E quindi, in ragione di
obbligatoriamente,
simili evidenze, ha correttamente ritenuto
pena
la
nullità
statistico-parametrici
alla
dell'accertamento. Per cui, solo ove il
assolto
l'onere
della
contribuente non abbia risposto all'invito
contribuente incombeva.
era
stato
opposto
alle
prova
che
al
al contraddittorio in sede amministrativa,
restando inerte, è consentito all'ufficio di

Commissione Tributaria Provinciale di
effettuare l'accertamento sulla unica base
Brindisi, sentenza
dell'applicazione degli standards, dando
semplice malattia dell’amministratore
conto dell'impossibilità di costituire il
non legittima la disapplicazione degli
contraddittorio
studi). Rileva la Commissione che la
con
il
contribuente,
ricorrente
6.3.2013 n. 55 (la
nonostante il rituale invito (sez. un. n.
società
ha
comprovato
26635/2009). Mentre quel che dà sostanza
malattia
all'accertamento mediante l'applicazione
anche
dei parametri è il contraddittorio con il
ricollegabile ai minori ricavi accertati. Ed
dell'amministratore
che
essa
sia
ma
la
non
eziologicamente
anzi, in senso opposto, va rimarcato che
mediante l'applicazione degli studi di
la ricorrente non è impresa individuale
settore e quelli dichiarati) che nell'avviso
(in tal caso la malattia del titolare avrebbe
di accertamento, oltre al richiamo degli
potuto ragionevolmente far ipotizzare
studi di settore si legge: nell'anno di
una contrazione dell'attività) ma società
imposta 2005 ha dichiarato una forte
di capitali; pertanto, se i soci hanno deciso
perdita di esercizio pari a € 238.431,00.
di non sostituire l'amministratore malato,
Pertanto risulta poco plausibile che una
deve desumersi che gli stessi erano
società
evidentemente consapevoli del fatto che
finanziario con rilevanti perdite, senza
mantenere nella carica l'amministratore
alcun motivo apparente. Inoltre, si rileva:
non
negativa
(1) mancata emissione di scontrino fiscale;
influenza sull'attività e gli interessi della
(2) dallo studio di settore presentato
società. Manca, altresì, la prova delle
appare che nessuno dei soci è addetto
denunciate
La
all'attività come lavoratore dell'impresa,
ricorrente ha rappresentato che alcune
impresa che non trae nessun utile; (3) la
banche
azioni
somma dei costi di acquisto e delle spese
espropriative su beni personali dei soci
per lavoratori dipendenti è superiore ai
fideiussori, ma nessun documento è stato
ricavi fatturati; (4) elevato valore delle
esibito a conforto dell'assunto. La S. ha
rimanenze
dedotto che ha praticato una serie di
d'affari
sconti e offerte sia sulle merci acquistate
nell'esercizio nonostante la perdita di
sia su quelle giacenti in magazzino già da
esercizio. Con riferimento agli altri oneri
decine di anni, al fine di creare liquidità,
di produzione e vendita di cui al rigo
con conseguente perdita di esercizio, ma
RF36 del modello unico presentato, sono
non ha offerto di tali circostanze alcuna
stati rilevati € 80.194,00 per lavoro
prova,
specifici
dipendente che messo a confronto con il
elementi presenti nella documentazione
reddito dichiarato, anzi con la perdita di
contabile
davano
esercizio, fa emergere un comportamento
testimonianza, anche in via meramente
antieconomico per l'azienda. Dunque,
presuntiva. A ciò aggiungasi (e ciò vale
l'avviso di accertamento è ancorato ad
anche a confutare la tesi dell'opponente,
una molteplicità di dati, ampiamente
secondo cui l'atto di accertamento emesso
indicativi,
dall'Ufficio si fonda, in definitiva, sul
complessivamente,
mero scostamento tra i ricavi calcolati
contestate: dati che manifestano una
comportava
scoperture
avevano
né
alcuna
ha
avviato
allegato
esibita
bancarie.
che
ne
di
e
capitali
finali
chiuda
rispetto
le
stesse
l'esercizio
al
volume
diminuiscono
singolarmente
delle
e
violazioni
condotta aziendale non coerente con un
antieconomico che determina l'inversione
utile esercizio dell'attività. A tal riguardo,
dell'onere
va ricordato il principio giurisprudenziale
contribuente. Ciò perché, la regola alla
secondo cui è legittimo l'accertamento
quale si ispira chiunque svolga una
basato sugli studi di settore se dalla
attività economica è quella di ridurre i
contabilità
aziendale
costi, a parità di tutte le altre condizioni, e
operazioni
antieconomiche
emergono
che
pertanto
della
in
prova
in
presenza
capo
di
al
un
denunciano una gestione inverosimile
comportamento che sfugga a questo
negli
di
parametro di buon senso ed in assenza di
redditi,
una sua diversa giustificazione razionale,
l'amministrazione finanziaria può - ai
è legittimo il fondato sospetto che la
sensi dell'art. 39, D.P.R. n. 600/1973 -
incongruenza sia soltanto apparente e che
fondare
sia
dietro di essa si celi una diversa realtà,
sull'esistenza di gravi incongruenze tra i
con il conseguente onere di colui che ha
ricavi,
posto
anni.
Infatti,
accertamento
il
i
dichiarati
in
induttivo
proprio
tema
dei
accertamento
compensi
e
e
desumibili
quelli
caratteristiche
e
dalle
i
corrispettivi
dalle
essere
antieconomico
un
di
comportamento
fornire
una
di
giustificazione razionale della propria
esercizio dell'attività svolta, sia sugli studi
scelta (cfr., ex multis, Cass. 19550/2012).
di settore, nel quale ultimo caso l'Ufficio
Ed è opportuno anche rilevare, quale
non è tenuto a verificare tutti i dati
elemento indiziario sfavorevole alla S.
richiesti per uno studio generale di
s.r.l., che quest'ultima non ha inteso dare
settore, potendo basarsi anche su alcuni
riscontro
elementi
la
eventuale accertamento con adesione.
del
Pertanto, poiché l'opponente, come detto,
L'Amministrazione
non ha fornito prova idonea a vincere la
finanziaria può procedere alla rettifica
presunzione di sussistenza, per le ragioni
della dichiarazione dei redditi d'impresa
sopra esposte, delle violazioni contestate,
del contribuente - facendo ricorso al
il ricorso si appalesa infondato e va
metodo analitico-induttivo - anche in
rigettato.
ritenuti
ricostruzione
contribuente.
condizioni
in
sintomatici
del
per
reddito
all'invito
formale
per
un
presenza di una contabilità formalmente
regolare,
dimostrando
l'inesattezza
o

Cassazione, sentenza 20.3.2013 n. 6929 (è
l'incompletezza di una o più poste. La
imprescindibile una difesa attiva del
rettifica è legittimata dall'esistenza di un
contribuente,
comportamento
l’accertamento standardizzato). La CTR
manifestamente
altrimenti
si
applica
riteneva, invero, che non fosse corretta,
Corte,
tenuto conto anche della documentazione
sentenza, che ne determina la nullità,
contabile tenuta dal contribuente, la
censurabile in cassazione ai sensi dell'art.
determinazione
360 n. 4 c.p.c. (cfr., tra le tante, Cass. S.U.
operata
dei
maggiori
dall'Ufficio
vizio
dell'impugnata
15781/05, Cass. 6361/07, 17659/09). Di
coefficienti presuntivi di cui al DPCM del
conseguenza, l'impugnata sentenza va
27.3.1997, attuativo dell'art. 3, co. 181 e ss.
cassata già in relazione a tale motivo di
della L. n. 549/95. La CTP di Milano,
ricorso. Inoltre, la CTR avrebbe - ad
infatti,
avviso dell'amministrazione ricorrente -
secondo
base
un
dei
-
sulla
ricavi,
in
l'amministrazione
ricorrente - oltrepassando i limiti del
sostanzialmente
devolutum,
presuntiva dei parametri previsti dalla
l'avviso
aveva
di
annullato
accertamento
in
toto
negato
valenza
impugnato,
norma
laddove il contribuente si era limitato a
potestà
chiedere
all'esigenza - non prevista da alcuna
una
rideterminazione
del
suindicata,
la
condizionando
accertativa
disposizione
quella
provvedesse a richiedere al contribuente
in
dall'amministrazione
via
presuntiva,
-
che
questo
Il
ulteriori "elementi certi" a sostegno dei
motivo è fondato e va accolto. Rileva,
dati a suo tempo esposti in dichiarazione,
invero, la Corte che è la stessa CTR della
e sottoponendo il potere di accertamento
Lombardia a dare atto, nello svolgimento
in questione al limite costituito dai
del processo dell'impugnata sentenza, del
"risultati
motivo di appello dell'amministrazione
documentazione tenuta dall'azienda del
concernente
della
Co.. Osserva la Corte che anche tali
sentenza di primo grado per il vizio di
ulteriori doglianze si palesano fondate e
ultrapetizione, nel quale sarebbe incorsa
devono, pertanto, essere accolte. Va
la CTP, emettendo una statuizione che
osservato, infatti, - in via di principio -
andava
che
la
oltre
finanziaria.
legge
dell'Ufficio
maggior reddito in misura inferiore a
calcolata,
di
la
dedotta
quanto
nullità
richiesto
dal
la
contabili"
procedura
desumibili
di
dalla
accertamento
contribuente. E tuttavia, in ordine a tale
tributario
motivo di gravame il giudice di appello
l'applicazione dei parametri o degli studi
non emette statuizione alcuna, tacendone
di settore, costituisce un sistema di
del
della
presunzioni semplici, la cui gravità,
sentenza. Orbene, la mancata pronuncia
precisione e concordanza non è ex lege
da parte della CTR sul motivo di appello
determinata dal mero scostamento del
suindicato si traduce, a giudizio della
reddito dichiarato rispetto agli "standard"
tutto
nella
motivazione
standardizzato,
mediante
in sé considerati. Ed invero, questi ultimi
contribuente. Su quest'ultimo, peraltro,
- sia con riferimento all'imposizione
incombe
l'onere
diretta, sia con riferimento all'IVA -
specifici
ai
legittimano, quando i valori ivi esposti
applicati, nonché di provare - sia in sede
superano il dichiarato dal contribuente, il
amministrativa, che dinanzi al giudice
ricorso
analitico-
tributario di merito - la sussistenza delle
presuntivo, ai sensi dell'art. 39, co. 1, lett.
condizioni, anche con riferimento alla
d) del D.P.R. n. 600/73 e dell'art. 54 del
specifica realtà dell'attività economica
D.P.R. n. 633/72, ponendosi in tal caso,
esercitata, che giustifichino l'esclusione
detti "standard", come uno strumento di
dell'impresa dall'area dei soggetti cui è
ricostruzione per elaborazione statistica
applicabile
della normale redditività, che si affianca
dall'amministrazione finanziaria (cfr., in
agli altri strumenti previsti dalle norme
tal senso, Cass. S.U. 26635/09, Cass.
suindicate. Ne discende che i suddetti
4148/09, Cass. 12558/10). In definitiva,
parametri
dunque, il giudice tributario di merito,
all'accertamento
giocoforza,
standardizzati
essere
devono,
coefficienti
lo
rilievi
parametrici
"standard"
prescelto
della
riferimento ai dati relativi all'attività in
legittimità
dell'atto
concreto svolta dal contribuente, sulla
fondato sui suddetti parametri, è tenuto a
scorta
da
valutare, in primis, gli elementi presuntivi
quest'ultimo in esito al contraddittorio,
forniti dall'amministrazione, dando atto
che va attivato obbligatoriamente con il
in motivazione dei risultati del proprio
medesimo,
nullità
giudizio, e solo una volta ritenuto che si
analitico-presuntivo
sia formata una valida prova presuntiva,
dall'amministrazione
ai sensi degli artt. 2727 e ss. c.c., dovrà
elementi
pena
dell'accertamento
effettuato
finanziaria.
La
forniti
la
controversia
di
sulla
accertamento
dell'atto
dare ingresso alla valutazione della prova
impositivo non può, pertanto, esaurirsi
contraria offerta dal contribuente, gravato
nel rilievo dello scostamento tra reddito
da tale onere specifico (Cass. 9784/10).
dichiarato e parametri di riferimento, ma
Premesso quanto precede in via di
deve
essere
motivazione
con
muovere
investito
degli
personalizzati
di
con
la
principio, ritiene la Corte che, nel caso
dimostrazione
dell'applicabilità
in
concreto, la CTR della Lombardia non
concreto
"standard"
prescelto,
abbia fatto corretta applicazione delle
nonché con l'indicazione delle ragioni per
norme concernenti l'utilizzazione degli
le quali sono state disattese, dall'Ufficio,
"standard"
le
dell'accertamento analitico-presuntivo, ex
dello
integrata
contestazioni
sollevate
dal
elaborati
a
supporto
artt. 39 del D.P.R. n. 600/73, 54 del D.P.R.
procedimento amministrativo, e dispone
n. 633/72 e 3, co. 181 della L. n. 549/95.
della più ampia facoltà di prova, perfino
Ed invero, il giudice di appello ha, del
qualora non abbia risposto all'invito al
tutto illegittimamente, escluso il valore
contraddittorio in sede amministrativa
presuntivo
applicati
(Cass. S.U. 26635/09). Ne consegue che,
dall'Ufficio - peraltro, dopo avere il
nel caso di specie, la CTR non avrebbe
medesimo correttamente tenuto conto
dovuto fare carico all'Ufficio di ulteriori
delle ragioni giustificative addotte dal
incombenti non previsti dalla legge, ma si
contribuente
attribuendo
sarebbe dovuta limitare a prendere atto
all'amministrazione di non avere richiesto
della mancata allegazione di ulteriori
al Co. ulteriori "elementi certi" idonei a
elementi
confermare i dati esposti in dichiarazione.
contribuente. Del tutto inconferente, poi,
Ebbene, è di tutta evidenza, ad avviso
è l'individuazione, da parte del giudice di
della Corte, l'erronea applicazione della
appello, di un limite al potere accertativo
normativa suindicata operata dalla CTR,
dell'Ufficio,
posto che - una volta applicati i parametri
tenuta delle scritture contabili da parte
presuntivi, personalizzati in relazione alla
del Co.. Va rilevato, infatti, che la
specifica situazione del contribuente, ed
procedura
avere
le
standardizzato mediante l'applicazione
contestazioni proposte da quest'ultimo in
dei parametri o degli studi di settore non
sede amministrativa - il potere impositivo
si colloca all'interno della procedura di
dell'Ufficio
accertamento di cui all'art. 39 del D.P.R. n.
dei
parametri
-
soppesato
non
e
disatteso
può
ritenersi
di
prova
da
costituito
di
parte
dalla
accertamento
tributario
600/73,
Per converso - come dianzi rilevato -
indipendente
incombe sul contribuente, il quale intenda
delle scritture contabili, la cui regolarità
ulteriormente contestare l'accertamento,
non
promuovere il riesame dell'atto in sede
"standard", né costituisce una valida
giurisdizionale, sulla base di specifiche
prova contraria (Cass. S.U. 26635/09). Il
allegazioni
un'ulteriore
potere accertativo dell’amministrazione,
controprova alle presunzioni desunte dai
una volta che la stessa abbia applicato i
parametri applicati dall'amministrazione.
parametri presuntivi, personalizzati in
Nel giudizio tributario di merito il
relazione alla specifica situazione del
contribuente non è, per vero, vincolato
contribuente,
alle eccezioni sollevate nella fase del
disatteso le contestazioni proposte da
fornendo
la
regolare
condizionato da alcun altro incombente.
e
ma
del
affianca,
dall'analisi
impedisce
ed
dei
l'applicazione
abbia
essendo
risultati
degli
soppesato
e
quest'ultimo in sede amministrativa, non
patrimoniale del contribuente, tali da
può ritenersi condizionato da alcun altro
evidenziarne
incombente. Il suddetto potere accertativo
contributiva, al di là della mera ed acritica
non è impedito dalla regolarità della
trasposizione dei dati emergenti dal
contabilità tenuta dal contribuente, che
calcolo matematico operato sulla base dei
non può costituire neppure una valida
suddetti parametri. Di più, la CTR
prova contraria a fronte degli elementi
avrebbe dovuto tenere conto, a parere
presuntivi
dell'I.,
desumibili
dai
parametri
suindicati".
la
delle
reale
capacità
caratteristiche
e
delle
condizioni reali di esercizio dell'impresa,
trattandosi - nella specie - di attività

Cassazione, sentenza 20.3.2013 n. 6926
agricola a carattere stagionale (molitura
(semplici affermazioni in merito alla
di olive per conto terzi), oppure di dati
stagionalità dell’attività non servono ad
desunti da indagini contabili, bancarie o
evitare gli studi). La CTR Basilicata
documentali.
accoglieva
infondato. Va osservato, infatti, che la
l'appello
proposto
Il
motivo
è
del
tutto
dall'Agenzia delle Entrate avverso la
procedura
decisione di primo grado, con la quale era
standardizzato mediante l'applicazione
stato accolto il ricorso proposto da I. A.
dei parametri ex art. 3, co. 181 e 184 L.
nei confronti dell'avviso di accertamento
549/95 - in relazione a quei contribuenti
emesso ai fini IVA ed IRPEF, per l'anno
per i quali non risultino approvati gli
1996.
studi di settore, come le imprese minori e
La
CTR
riteneva
pienamente
di
accertamento
tributario
legittimo l'atto impositivo fondato sui
gli
parametri di cui all'art. 3 L. 549/95, non
contabilità semplificata - o degli studi di
avendo il contribuente fornito - a parere
settore, costituisce un sistema unitario che
del giudice di appello - valide ragioni per
non si colloca all'interno della procedura
escludere
l'applicabilità
di accertamento di cui all'art. 39 del d.P.R.
parametri.
Si
contribuente
duole,
del
di
detti
invero,
fatto
il
che
n.
esercenti
600/73,
indipendente
arti
ma
la
e
professioni
affianca,
dall'analisi
dei
in
essendo
risultati
l'Amministrazione abbia fondato l'atto
delle scritture contabili. La regolarità di
impositivo esclusivamente sui parametri
dette scritture, per i contribuenti in
presuntivi di cui all'art. 3, co. 181 e 184
contabilità semplificata, non impedisce,
della L. n. 549/95, senza integrarne le
invero, l'applicabilità dello "standard", né
risultanze
riscontri
costituisce una valida prova contraria,
situazione
laddove, per i contribuenti in contabilità
oggettivi
con
verifiche
sull'effettiva
e
ordinaria,
l'irregolarità
della
stessa
suindicate, l'avviso di accertamento -
costituisce esclusivamente condizione per
risulta dagli atti che il contribuente non
la legittima attivazione della procedura
abbia fornito alcun elemento di prova di
standardizzata (Cass. S.U. 26635/09). Per
segno
le imprese cosiddette minori in regime di
eventuali situazioni particolari nelle quali
contabilità
pertanto,
possa essersi venuta a trovare l'impresa
l'accertamento mediante i parametri ai
nel periodo in considerazione. A tal fine,
sensi dell'art. 3, co. 181, L. 549/95 non
non è, invero, di certo sufficiente a
richiede
ulteriore;
giustificare la modesta entità del reddito
motivazione, invece, necessaria quando i
dichiarato (£. 18.148.000), rispetto a quello
parametri servono per accertamenti nei
accertato (£. 51.753.000), il mero carattere
confronti
di
stagionale dell'attività esercitata dallo I.
contabilità ordinaria che sia, però, stata
Tanto più che dall'impugnata sentenza
considerata
dall'
risulta che quest'ultimo aveva operato in
Amministrazione finanziaria. La "ratio"
detta attività ingenti investimenti (per £.
della diversa disciplina risiede - per vero -
183.000.000), di certo non giustificabili
nel fatto che il contribuente che opta per il
con il preteso carattere marginale della
regime semplificato sa di esporsi ad un
stessa. La CTR, a parere del ricorrente,
accertamento, a sua volta, semplificato
non avrebbe, difatti, tenuto in alcun
sulla base di parametri contabili, non
conto, sul piano motivazionale, le ragioni
potendo offrire all'Amministrazione lo
del contribuente, fondate sulla sua età
scudo di una contabilità ordinaria (Cass.
avanzata, sulla natura dell'attività svolta,
26511/08). Nel caso concreto, dall'esame
e
degli atti del presente giudizio, si evince
dell'impresa, tali da giustificare - a suo
che il contribuente, esercente un'impresa
dire - i minori ricavi conseguiti rispetto a
minore in contabilità semplificata, è stato
quelli desunti dai suddetti parametri
sottoposto ad accertamento in base ai
presuntivi.
parametri ex art. 3, co. 181 e 184 L.
inammissibile
549/95, da cui sono emersi maggiori
autosufficienza
ricavi
recuperati,
14561/12, e molte altre). Il ricorrente
da
parte
deduce, invero, di avere "sostenuto,
fronte
allegato e comprovato in tutte le sue
semplificata,
motivazione
di
dell'Ufficio.
in
regime
inattendibile
per
pertanto,
imprese
£.
a
51.753.000,
tassazione
Orbene,
a
contrario,
sull'effettiva
che
Il
con
riferimento
situazione
motivo
per
dell'applicazione di tali parametri - di per
difese"
sé sufficiente a sorreggere, per le ragioni
imprenditoriale
economica
ricorso
difetto
(cfr.
Cass.
nell'anno
era
di
1996
stata
ad
è
di
17915/10,
l'attività
svolta
in
maniera marginale, essendo lo I. già
acritico, avendo l'ufficio l'onere di operare
titolare di pensione INPS, tanto che la
un
stessa
già
documentale, tenendo conto dell'effettiva
nell'anno 1997. E tuttavia, il ricorrente
situazione del contribuente e della realtà
non indica affatto in quale atto del
in cui lo stesso opera. Il meccanismo di
giudizio di secondo grado sarebbero state
accertamento
svolte
previsto dalla legge n. 549 del 1995
attività
le
veniva
difese
che
dismessa
si
assumono
di
tipo
in
base
ai
parametri,
premurato di trascriverne i passaggi
applicabile ai soli esercizi 1995, 1996,
essenziali. Per cui la sussistenza dei
1997, collocata tra il vecchio sistema
dedotti vizi motivazionali non può in
dell'accertamento
alcun modo essere delibata da questa
presuntivi", di cui al DL n. 69 del 1989 e il
Corte alla stregua delle ragioni dedotte
nuovo sistema degli studi di settore, in
dal contribuente nell'atto introduttivo del
vigore dal 1998. Con riferimento al primo
presente
motivo di censura va osservato, come
in
conformità
al
disciplina
e/o
costituisce
giudizio,
una
contabile
pretermesse dal giudice di appello, né si è
principio succitato.
secondo
transitoria,
"coefficienti
ripetutamente affermato da questa Corte
che

riscontro
la
procedura
di
accertamento
Cassazione, sentenza 13.3.2013 n. 6234
tributario
(lavoratore autonomo che sostiene esami
l'applicazione dei parametri o degli studi
all’Università non può essere accertato
di settore costituisce un sistema di
con gli studi). La CTR della Puglia,
presunzioni semplici, la cui gravità,
sezione staccata di Foggia, accoglieva
precisione e concordanza non è "ex lege"
l'appello proposto da P. L. S., avverso la
determinata
sentenza della Commissione Tributaria
reddito
Provinciale di Foggia, n. 28/08/2004,
"standards" in sé considerati - meri
annullando
strumenti
l'avviso
di
accertamento
standardizzato
dallo
scostamento
del
rispetto
agli
dichiarato
di
mediante
ricostruzione
per
Irpef, per l'anno d'imposta 1998, in cui
elaborazione
veniva
redditività - ma nasce solo in esito al
rettificato
l'ammontare
dei
statistica
della
normale
compensi dichiarati dal contribuente, di
contraddittorio
professione geometra, in applicazione dei
obbligatoriamente,
parametri previsti dal DPCM 29/1/1996.
dell'accertamento, con il contribuente. In
Rilevava al riguardo la Commissione
tale sede, quest'ultimo ha l'onere di
Tributaria
l'illegittimità
provare, senza limitazione alcuna di
dell'applicazione dei parametri in modo
mezzi e di contenuto, la sussistenza di
Regionale
da
pena
attivare
la
nullità
condizioni che giustificano l'esclusione
riferimento,
del contribuente dall'area dei soggetti cui
dall'ufficio inidonea a modificare i valori
possono essere applicati gli "standards" o
accertati ma ritenuta, al contrario, dalla
la specifica realtà dell'attività economica
CTR, implicitamente idonea a ritenere
nei periodo di tempo in esame, mentre la
congruo
motivazione dell'atto di accertamento non
sconfessando la valutazione sulla base dei
può
dello
parametri, con valutazione di merito
scostamento, ma deve essere integrata
incensurabile in sede di legittimità. Va,
con la dimostrazione dell'applicabilità in
conseguentemente, rigettato il ricorso con
concreto dello "standard" prescelto e con
condanna della ricorrente al pagamento
le ragioni per le quali sono state disattese
delle spese del giudizio di legittimità.
le
esaurirsi
nel
contestazioni
rilievo
sollevate
dal
contribuente. L'esito del contraddittorio,
tuttavia, non condiziona l'impugnabilità
dell'accertamento,
tributario
potendo
liberamente
il
giudice
valutare
tanto
l'applicabilità degli "standards" al caso
concreto,
da
dimostrarsi
dall'ente
impositore, quanto la controprova offerta
dal contribuente che, al riguardo, non è
vincolato alle eccezioni sollevate nella
fase del procedimento amministrativo e
dispone della più ampia facoltà, incluso il
ricorso a presunzioni semplici, anche se
non
abbia
risposto
all'invito
al
contraddittorio in sede amministrativa,
restando inerte. (Sez. U, Sentenza Cass. n.
26635 del 18/12/2009). Nel caso di specie
il contribuente ha depositato fotocopia
del libretto universitario, attestante il
superamento di tre esami dell'anno 1998,
dimostrando così di non aver esercitato la
propria attività professionale di geometra
a tempo pieno per l'intero anno di
circostanza,
il
reddito
ritenuta
dichiarato,