Bologna, 15 Dicembre 2011
Condizioni per il riconoscimento della
qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
Ten. Col. t.ISSMI Corrado Loero – Nucleo P.T. della Guardia di Finanza di Bologna
Sommario
• brevi cenni storici;
• nozione di trust
(la struttura, gli attori, le tipologie e gli effetti sui beni conferiti
in trust);
• trust quale soggetto passivo di imposta;
• riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ad un trust;
─ Atto di indirizzo Agenzia del terzo settore;
─ Circ. 38/E Agenzia delle Entrate.
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
brevi cenni storici
Mille e più anni or sono nasce in Inghilterra un istituto giuridico denominato
“trust” = “affidamento”.
Siamo nel secolo XI, in un’Inghilterra dominata da eterogeneità di usi, costumi
e residui normativi appartenenti alle antiche codificazioni romane.
Per porre ordine nel viene imposto il sistema di “Common Law”
Il principio cardine quello del “precedente”.
Il “Common Law” non comprende tutte le possibili tipologie di controversie
Se un giudice non vuole prendere posizione in mancanza di un precedente
alla parte lesa altro non resterà che ricorrere al Re o al suo Chancellor
I trust, per la loro particolare natura vengono ricompresi nella giurisdizione
delle “Chancery Court”, prestandosi meglio, l’”Equity”, a soddisfare le necessità
dei beneficiari che chiedono l’assegnazione o restituzione dei beni in trust,
ingiustificatamente sottratti dal gestore dello stesso.
Caso tipico di quest’epoca è quello degli appartenenti all’ordine dei francescani
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
nozione di trust
trust è sostanzialmente un fenomeno gestorio
un soggetto A chiede ad un soggetto B di curare un determinato compito
giuridicamente rilevante, al quale, il primo stesso potrebbe personalmente
attendere, ma che per una qualche ragione preferisce o è obbligato ad affidare ad
un terzo.
Il trust non ha in Italia una propria disciplina civilistica.
Trust trova legittimazione per effetto dell’adesione del nostro Paese alla
Convenzione dell’Aja dell’1 luglio 1985.
“i rapporti giuridici istituiti da una persona, il costituente, mediante atto tra
vivi o mortis causa, qualora dei beni siano stati posti sotto il controllo di un
trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico”.
(art 2, comma 1 Conv.)
la Convenzione dell’Aja non fornisce una definizione di trust.
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
nozione di trust
Attori del trust:
• Il settlor o disponente: istituisce il trust fissando il contenuto
• il trustee o gestore dei beni trasferiti, che è colui a cui il disponente trasferisce i
beni in trust.
• Il trustee acquista sì la titolarità dei beni, ma questi non entrano a far parte del
suo patrimonio
• il beneficiario: designato nella dichiarazione di affidamento (trust deed) quale
destinatario dei beni e dei redditi da questi prodotti.
• il protector o guardiano (figura solo eventuale), che è colui al quale il disponente
può assegnare funzioni di controllo e vigilanza sull’operato del trustee
Struttura
• l’attribuzione di un compito al trustee, in favore del beneficiario o per il
conseguimento di un determinato scopo
• la segregazione del fondo nel patrimonio del trustee
• la previsione di rimedi giuridici contro il trustee nei casi d’inosservanza degli
obblighi connessi all’incarico
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
nozione di trust
L’istituzione di un trust produce come principale effetto la “segregazione
patrimoniale”: i beni e i diritti conferiti nel trust formano un patrimonio separato
rispetto a quello del trustee e godono del beneficio della non escutibilità da parte
dei creditori del trustee, del disponente o del beneficiario.
Il disponente si spoglia della proprietà dei beni immessi nel trust e perde
qualsiasi potere in ordine alla gestione e alla disposizione dei beni medesimi, i
quali, però, non entrano, comunque, a far parte del patrimonio del trustee quale
proprietario e amministratore, ma costituiscono un patrimonio separato.
Ma ciò che più caratterizza il trust è la “dual ownership”, vale a dire la doppia
proprietà, di cui una in capo al trustee ai fini dell’amministrazione, l’altra, in capo
al beneficiario ai fini del godimento.
I trust devono essere costituiti volontariamente e comprovati per iscritto
(art 2, comma 1 Conv.)
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
da soggetto passivo imposta a qualifica ONLUS
L’Italia riconosce l’istituto del trust per effetto della ratifica della convenzione dell’Aja
del primo Luglio 1985, in particolare viene riconosciuto il trust convenzionale che
riporti gli elementi essenziali individuati dalla convenzione.
Se il trust in Italia ha una sua autonoma disciplina ai fini delle imposte dirette lo si
deve alla Legge finanziaria per il 2007 che modifica l’art. 73 del T.U.I.R. inserendo i
trust tra i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (I.RE.S.).
Prima di tale intervento legislativo l’Amministrazione finanziaria era comunque
intervenuta sul tema del trust, sia pure in maniera non sistematica affermando in più
riprese che:
“l’autonoma soggettività d’imposta veniva accordata esclusivamente a quei trust che
avessero posseduto le caratteristiche di cui all’art. 2 della Convenzione dell’Aja”
riconoscimento dell’autonoma soggettività tributaria del trust costituisce un
importante presupposto per valutare se il medesimo possa acquisire la qualifica di
ONLUS ai sensi dell’art 10 del D. Lgs. 460 del 1997
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
da soggetto passivo imposta a qualifica ONLUS
E ancora …
L’art 73 TUIR nell’individua le modalità di tassazione dei redditi prodotti dai trust
ne distingue due principali tipologie:
• i trust con beneficiario individuato, nei quali i redditi conseguiti dal trust sono
imputati ai beneficiari in proporzione della quota di partecipazione e tassati in
capo agli stessi come redditi di capitale (trust trasparenti)
• i trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti
al trust medesimo (trust opachi)
• trust misti (appartenenti ad entrambe le categorie) prevedendo che solo parte
dei redditi derivanti dalle attività segregate in trust venga assegnata ai
beneficiari identificati (cat. residuale)
Il concetto di “beneficiario individuato” nei chiarimenti di AdE.
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
atto di indirizzo Agenzia per il terzo settore
Punto di partenza: autonomo soggetto passivo di imposta (L. fin. 2007)
Art 10 D. Lgs. 460/97 “associazioni, fondazioni , comitati … e gli altri enti di carattere
privato” categoria che ricomprende il trust.
L’atto costitutivo e lo statuto dell’ente devono essere redatti nella forma dell’atto
pubblico, della scrittura privata autenticata o registrata.
L’atto istitutivo deve contenere espressamente le clausole di cui al primo comma
dell’art 10 D. Lgs. 460/1997.
Nello specifico:
• perseguimento di finalità di solidarietà sociale;
• clausola di irrevocabilità, ciò al fine di garantire l’effettivo perseguimento di
finalità di solidarietà sociale;
• operi in un settore tassativamente indicato dal Legislatore (o beneficio soggetti
svantaggiati).
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
Segue: atto di indirizzo Agenzia per il terzo settore
Non sembra di ostacolo, ai fini del legittimo godimento della qualifica di ONLUS,
quanto previsto dal D. Lgs. 460/1997 (art 10, comma 1, lettere c.s.) :
c) divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a);
d) divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili ed avanzi di gestione;
e) obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle
attività istituzionali;
f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo
scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative;
g) obbligo di redigere un bilancio o rendiconto annuale;
i) l’obbligo della denominazione ONLUS
c.d. “democraticità”: requisito non applicabile all’istituto del trust, in analogia alle
fondazioni (art 10, comma 1, lettera h) )
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
Segue: atto di indirizzo Agenzia per il terzo settore
Conclusioni Agenzia per il terzo settore:
“sebbene in via generale si possa affermare che la struttura del trust opaco o di scopo
appaia maggiormente conforme ai requisiti richiesti per il legittimo godimento della
qualifica di ONLUS, ciò non esclude, che anche un trust con beneficiari individuati possa
risultare in possesso dei requisiti richiesti dal D. Lgs. 460/1997”
Esempio: l’attività di un trust con beneficiari identificati che eroghi fondi a favore di
un’altra ONLUS ovvero ad enti senza scopo di lucro che operino prevalentemente
nei settori di attività ONLUS
analisi delle singole fattispecie per l’effettivo accertamento della sussistenza del
requisito
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
circ 38/E Agenzia delle entrate
ai fini dell’acquisizione della qualifica di ONLUS, possono essere ricondotte tra “gli
altri enti di carattere privato” tutte le organizzazioni che:
• abbiano soggettività passiva ai fini tributari
• si conformino alle condizioni richieste dal citato art 10 del D. Lgs n 460 del 1997
la presenza dei presupposti costituisce condizione necessaria ma non sufficiente ai
fini del riconoscimento della qualifica di ONLUS
necessario verificare la compatibilità delle differenti tipologie di trust con il regime
tributario di favore previsto per le ONLUS
Trust trasparente / opaco: diversità di trattamento
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
Segue circ 38/E Agenzia delle entrate – il trust trasparente
La compatibilità della qualifica di ONLUS del trust trasparente si verifica dal
raffronto tra le modalità di tassazione del trust trasparente ed il regime fiscale di
applicabile alle ONLUS ai fini IRES
Nel trust trasparente
individuati
l’imputazione del reddito avviene in capo ai beneficiari
art 150 TUIR regime tributario di favore per le ONLUS:
proventi derivanti dall’esercizio delle attività istituzionali e delle attività connesse
non sono assoggettate a tassazione in capo all’organizzazione ai fini delle imposte
sui redditi.
Il regime di favore applicabile alle ONLUS presuppone che, sia la determinazione
del reddito sia la tassazione avvenga in capo al medesimo soggetto.
Coincidenza fra l’ente che effettua l’attività di solidarietà sociale (secondo quanto
previsto art 10 del D. Lgs. n. 460/1997) e l’ente possessore del reddito che
beneficia della detassazione prevista dall’ordinamento.
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
Segue circ 38/E Agenzia delle entrate – il trust trasparente
Riconoscere la qualifica di ONLUS in capo ad un trust trasparente comporterebbe
che a beneficiare del regime fiscale previsto per le ONLUS sarebbe un soggetto
diverso rispetto all’organizzazione che svolge l’attività di utilità sociale agevolata ai
fini IRES.
Incompatibile il sistema di tassazione del trust trasparente e quello ONLUS.
Nelle ONLUS tutti gli utili e gli avanzi di gestione devono essere impiegati per la
realizzazione delle attività istituzionali e di quelle direttamente connesse.
Le erogazioni in denaro o natura, da parte di una ONLUS, dei redditi da essa
prodotti, sono ammesse nell’ipotesi in cui, tra le attività istituzionali, figuri l’attività di
beneficenza.
Il carattere liberale delle prestazioni erogative implica la completa discrezionalità in
capo all’erogante nella scelta del beneficiario.
La circostanza non appare soddisfatta nel trust trasparente in quanto, da un lato, il
beneficiario è titolare del reddito a pretendere l’assegnazione della parte di reddito
di sua spettanza e dall’altra il trustee è obbligato ad assegnare tale reddito al
beneficiario individuato.
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
riconoscimento della qualifica di ONLUS
Segue circ 38/E Agenzia delle entrate – il trust opaco
Il reddito prodotto dal trust è imputato direttamente ed interamente al trust ed
assoggettato a tassazione in capo a quest’ultimo.
Questa modalità di tassazione, in base alla quale l’effettivo possessore del reddito
è il trust stesso, appare compatibile con il regime fiscale di favore previsto per le
ONLUS che presuppone l’imputabilità dei redditi dell’organizzazione che ottiene il
riconoscimento direttamente in capo alla stessa.
Da ciò consegue che, sotto il profilo fiscale, non sussistono preclusioni al
riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ai trust opachi.
L’atto istitutivo redatto nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata
autenticata o registrata, deve contenere tutte le clausole previste dell’art 10 comma
1 del D. Lgs 460 del 1997.
Qualora l’attività del trust opaco consista nell’effettuazione di erogazioni in denaro o
natura, realizzate a titolo gratuito e con spirito di liberalità, è necessario che sia
previsto, tra i settori di attività, quello della beneficenza
Condizioni per il riconoscimento della qualifica O.N.L.U.S. in capo ad un trust
Grazie
per l’attenzione
Bologna, 15 Dicembre 2011
Ten. Col. t.ISSMI Corrado Loero
[email protected]