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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
GLI ASPETTI TRIBUTARI DELL’IMPRESA EDILE:
L’IMPOSIZIONE DIRETTA
1. Differente tassazione tra aziende individuali e aziende familiari
Rispetto alla tassazione delle imprese individuali, le imprese familiari e coniugali realizzano un risparmio d’imposta in quanto, a seguito della ripartizione del reddito aziendale
tra i componenti del nucleo familiare, usufruiscono delle aliquote più basse dell'IRPEF,
corrispondenti ai primi scaglioni di reddito. Per semplicità di esposizione abbiamo supposto che:
l'impresa consegua lo stesso reddito per due anni di seguito;
ciascun collaboratore non possieda altri redditi e presti la propria opera nell'azienda;
non ci siano deduzioni soggettive d'imposta;
non ci siano deduzioni di base imponibile (no tax area).
O
O
O
O
Le aliquote sono desumibili dall'art. 13 del D.P.R. 27 dicembre 1986, n. 917 che abbiamo
riportato nella seguente tabella:
Tabella IRPEF per scaglioni di reddito
Reddito
(per scaglioni)
Aliquota
(per
scaglioni)
Imposta dovuta sui redditi intermedi compresi negli scaglioni
Imposta base
(fino scaglione
precedente)
Reddito fino a € 26.000,00
23
23% sull’intero importo
-
Da € 26.000,00 a € 33.500,00
33
+ 33% sulla parte eccedente
€ 26.000,00
5.980,00
Oltre € 33.500,00
39
+ 39% sulla parte eccedente
€ 33.500,00
8.455,00
(*) Ai sensi dell’art. 1, comma 350, Legge 30 dicembre 2004, n. 311 sulla parte di reddito imponibile eccedente
€ 100.000,00 è dovuto un contributo solidarietà del 4%.
Supponiamo che il reddito d'impresa sia di € 60.000
A) Qualora non fosse costituita l'impresa familiare:
IRPEF: Reddito d'impresa € 60.000 cui corrisponde l'imposta di € 18.790 pari al
31,31% del reddito d'impresa.
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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
B) Qualora fosse costituita l'impresa familiare cui partecipi, oltre al titolare, al quale
è attribuito il 60% del reddito, un collaboratore familiare al quale è attribuito il 40% del
reddito:
Reddito imputato al titolare € 60.000 x 60%
Reddito imputato al collaboratore € 60.000 x 40%
= € 36.000
= € 24.000
€
IRPEF pagata dal titolare sul reddito imputatogli di € 36.000
=€
IRPEF pagata dal collaboratore sul reddito imputatogli di € 24.000 = €
IRPEF pagata dai componenti l'impresa familiare
=€
60.000
9.430
5.520
14.950
Con la costituzione dell'impresa familiare aperta ad un solo collaboratore, l'IRPEF totale è di € 14.950 (pari al 24,91% del reddito d'impresa) con un risparmio di € 3.840 rispetto alle imposte pagate nell'impresa individuale pari a € 18.790.
Da quanto precede possiamo fare alcune osservazioni:
l'impresa familiare attenua il carico fiscale dell'IRPEF rispetto all'impresa individuale;
il minore carico fiscale dell'IRPEF dell'impresa familiare, rispetto all'impresa individuale, dipende dall'entità del reddito (cresce man mano che il reddito sale) e dal
numero dei componenti l'impresa familiare (cresce sino ad un certo limite con
l'aumentare dei membri che costituiscono l'impresa familiare), tenendo presente che,
in base all'art. 5, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il reddito attribuibile
ai collaboratori familiari non può superare il limite del 49% del reddito totale.
O
O
2. Tassazione delle società di persone
Le società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice) non
sono soggette all'IRPEF, imposta sul reddito delle persone fisiche (D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917); in realtà le disposizioni dell'IRPEF si applicano alla determinazione del
reddito delle società di persone, ma la soggettività d'imposta spetta soltanto alle persone
fisiche socie nelle predette società.
Vediamo in dettaglio come avviene l'assoggettamento del reddito di società, imputato ai
soci, all'IRPEF.
Dopo aver determinato il reddito societario ai fini civilistici, si apportano quelle modifiche incrementative - riprese fiscali positive - o diminutive - riprese fiscali negative - che
tendono alla quantificazione del reddito fiscale. Il reddito fiscale, a sua volta, è imputato
ai soci secondo la rispettiva quota di partecipazione agli utili desumibile dal contratto sociale. In capo a ciascun socio, soggetto passivo all'IRPEF, è determinata l'imposta, tenendo presente il cumulo dei suoi redditi derivanti non solo dall'attività imprenditoriale,
ma anche da altre fonti (lavoro dipendente, da immobili, da attività speculative, da redditi di capitali, ecc.).
Si supponga una società in nome collettivo che consegua lo stesso reddito per 2 anni di
seguito, con due soci che:
– partecipano rispettivamente al 60% e al 40%;
– non posseggono altri redditi;
– prestano la propria opera nell'azienda.
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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
Reddito di € 60.000 imputato, ai fini IRPEF, al socio A il 60%, cioè € 36.000, e al socio B
il 40%, cioè € 24.000.
Supponendo che il reddito dell'anno in corso sia uguale a quello dell'anno precedente e
non considerando, per semplicità di esposizione, le deduzioni soggettive d'imposta e le
deduzioni di base imponibile (no tax area), calcoliamo l'IRPEF che deve essere pagata
da ciascun socio.
IRPEF socio A: sul reddito di € 36.000, l’imposta è di
IRPEF socio B: sul reddito di € 24.000, l’imposta è di
€ 9.430
€ 5.520 = € 14.950
3. Tassazione delle società di capitali (società erogante e soci)
Le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata e società in
accomandita per azioni) sono assoggettate all'IRES ovvero all'imposta sul reddito
delle società, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Il reddito complessivo netto della
società di capitali è tassato, in capo alla stessa, con l’aliquota del 33%, quale IRES, ai
sensi dell’art. 77, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Fa eccezione alla tassazione in capo alla società erogatrice la situazione d’imputazione
del reddito complessivo netto:
per trasparenza, in presenza di determinate condizioni, quando i soci sono società di
capitali, ai sensi dell’art. 115, del citato D.P.R. n. 917/1986;
per trasparenza, in presenza di determinate condizioni, quando i soci sono persone
fisiche, ai sensi dell’art. 116, del citato D.P.R. n. 917/1986;
per opzione alla tassazione di gruppo, ai sensi dell’art. 117 e segg. del citato D.P.R.
n. 917/1986.
O
O
O
Volendo trasferire l’attenzione nei confronti dei percettori degli utili, è necessario fare il
seguente distinguo, in funzione del soggetto a cui sono attribuiti:
£ se il percettore è una società di capitali, una società cooperativa, una società di
mutua assicurazione, ovvero un ente pubblico o privato diverso dalle società che ha
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, e sia residente
nel territorio dello Stato, gli utili attribuitigli, da una società o ente residenti,
sono soggetti a tassazione nel limite del 5%, essendo esclusi dalla formazione del
reddito della stessa società o dello stesso ente per il 95% del loro ammontare. La
stessa tassazione è prevista, ai sensi dell’art. 89/D.P.R. n. 917/1986:
1) nel caso di somme o di valore normale dei beni ricevuti in caso di recesso, di
riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti nei limiti di ciò che è considerato utile che, in base all’art. 47, comma 7,
del ridetto D.P.R. n. 917/1986, corrisponde all’eccedenza del prezzo pagato per
l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate;
2) nel caso di remunerazione riconosciuta relativamente ai contratti di associazione
in partecipazione e di interessenza di cui all’art. 2554 c.c., con apporto diverso da
quello di opere e servizi (vedi art. 109, comma 9, lett. b, del D.P.R. n. 917/1986);
3) nel caso di remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 del D.P.R.
n. 917/1986, cioè della thin capitalization (vedi il successivo paragrafo “La sottocapitalizzazione delle società”);
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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
£
£
£
£
se il percettore è una società di capitali, una società cooperativa, una società di
mutua assicurazione, ovvero un ente pubblico o privato diverso dalle società che ha
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, e sia residente
nel territorio dello Stato, gli utili attribuitigli, da una società o ente non residenti, sono soggetti alla stessa tassazione della società o ente erogante gli utili ma
residente nello Stato, a condizione che:
1) si verifichi la condizione prevista dall’art. 44, comma 2, lett. b), del predetto
D.P.R. n. 917/1986, in virtù del quale le partecipazioni al capitale o al patrimonio
delle società e degli enti non residenti, rappresentate o meno da titoli, si considerano simili rispettivamente alle azioni o alle quote di S.R.L., nel caso in cui la relativa remunerazione, se corrisposta da un ente o società residente, sarebbe stata
indeducibile ai sensi dell’art. 109, comma 9, dell’anzidetto D.P.R. n. 917/1986.
L’indeducibilità sulla remunerazione dovuta si verifica quando la stessa è ancorata
direttamente o indirettamente ai risultati economici della società emittente o di altre società facenti parte dello stesso gruppo, nonché quando si tratta di contratti
di cui al precedente numero 2);
2) la società o ente erogante risiede in Stati o territori diversi da quelli a fiscalità privilegiata di cui al D.M. 21 novembre 2001, o, se residenti in questi ultimi, sia stato
avanzato interpello (vedi art. 167, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986) a cui è stata
data risposta favorevole;
se il percettore è una società di persone la tassazione è analoga a quella prevista nel
caso il percettore sia una persona fisica - imprenditore individuale, come chiarito in
seguito. Tuttavia, non è esercitatile l’opzione per la tassazione per trasparenza, né
quella per il consolidato fiscale;
se il percettore è un imprenditore individuale, ai sensi dell’art. 59 del citato
D.P.R. n. 917/1986, si applica la disposizione di cui al precedente art. 47 e su cui ci
soffermiamo di seguito (tassazione parziale in misura pari al 40% del loro
ammontare). Tuttavia, è opportuno precisare che, in questo caso, non si fa distinzione tra società o enti residenti o meno (tranne che non si tratti di Paesi a fiscalità
privilegiata), così come per le precedenti ipotesi di percettori società di capitali, né
con riferimento a partecipazioni qualificate o meno, contrariamente al caso successivo di percettore persona fisica;
se il percettore è una persona fisica, cioè di un investitore, occorre fare il distinguo tra partecipazione qualificata e non:
¾ in presenza di partecipazione qualificata presso società residenti (ai sensi
dell’art. 67/D.P.R. n. 917/1986, per partecipazione qualificata si intende quella
che consente, nell’assemblea ordinaria, l’esercizio di diritti di voto superiore al
2% o una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5%, se si tratta
di titoli negoziati in mercati regolamentati, ovvero rispettivamente al 20% o
una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25%, se si tratta di
altre partecipazioni), gli utili a lui distribuiti concorrono alla formazione del
reddito complessivo nella misura del 40% del loro ammontare (vedi art. 47,
comma 1, del citato D.P.R. n. 917/1986);
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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
¾
¾
¾
se ha una partecipazione non qualificata presso società residenti, gli utili
attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, in ragione del 12,5%,
mediante prelievo da parte della società erogante (vedi art. 27, comma 5, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600);
se ha una partecipazione non qualificata presso società non residenti, gli
utili attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, in ragione del
12,5%, mediante prelievo non da parte della società erogante, ma da parte della
società che interviene nella loro riscossione (vedi art. 27, comma 4, del citato
D.P.R. n. 600/1973);
se ha una partecipazione qualificata presso società non residenti, gli utili
attribuitigli sono soggetti a ritenuta a titolo d’acconto, in ragione del 12,5%,
mediante prelievo da parte della società che interviene nella loro riscossione
(vedi art. 27, comma 4, periodo 2, del D.P.R. n. 600/1973).
Ritornando al predetto art. 47/D.P.R. n. 917/1986, rileviamo che i redditi di capitale
percepiti da persone che esercitano attività imprenditoriali, relativamente a partecipazioni presso società o enti residenti e non residenti effettuati nell’ambito della stessa impresa e non già come privati investitori, sono soggetti a tassazione, cioè concorrono alla
formazione del reddito complessivo dell’imprenditore solo per il 40% del loro ammontare.
A livello prioritario, indipendentemente dalla delibera assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti l’utile di esercizio e le riserve, escluse quelle che non sono considerate utili per i soci (riserve o fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni
o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote,
con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta). Sempre il predetto art. 47 sancisce che:
O
O
il valore imponibile degli utili in natura è determinato in relazione al valore normale
degli stessi alla data individuata dalla lettera a), del comma 2, dell’art. 109/D.P.R. n.
917/1986 (alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione
dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in
cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale);
concorrono al 100% alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti, direttamente o indirettamente, da società residenti in paesi o territori a
regime fiscale privilegiato di cui al predetto D.M. 21 novembre 2001, tranne che
non siano stati già imputati al socio ai sensi del primo comma dello stesso art.
167/D.P.R. n. 917/1986 o se ivi residenti sia avvenuta dimostrazione, a seguito
dell’esercizio dell’interpello, del rispetto delle condizioni indicate nella lettera c) del
comma 1 dell’articolo 87.
Per ulteriori approfondimenti, rimandiamo alla Circ. dell’Agenzia delle Entrate, del 16
giugno 2004, n. 26/E.
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LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
Allegato A - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali residente
a società di capitali
Operazioni
-
Reddito della società Alfa S.R.L.
Imposta dovuta (IRES)
Utile netto corrisposto al socio Beta S.R.L.
Imponibile fiscale per il socio Beta S.R.L.
Imposta netta dovuta da socio Beta S.R.L.
Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e Beta S.R.L.
Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione
presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso la Beta S.R.L.
Tassazione con l’IRES
1.000
330**
670
33,5*
11,05**
341,05
658,95
*
È determinato applicando il 5% su 670 (ammontare dell’utile percepito), ai sensi dell’art. 89/D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917.
** L’aliquota dell’IRES è del 33%.
Allegato B - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali
residente a persona fisica, in possesso di partecipazioni non qualificate
Operazioni
-
Reddito della società Alfa S.R.L.
Imposta dovuta (IRES)
Dividendi corrisposti ai soci persone fisiche
Imponibile fiscale dei soci persone fisiche
Imposta dovuta dai soci persone fisiche
Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e dai soci persone fisiche
Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione
presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso i soci persone
fisiche
Tassazione con l’IRES
1.000
330*
670
670
83,75**
413,75
586,25
* L’aliquota dell’IRES è fissata al 33%.
** I soci persone fisiche, per detto reddito, sono soggetti all’imposta sostitutiva in ragione del 12,5%, mediante prelievo da parte dell’ente erogante (vedi art. 27, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
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000-Edili.book Page 259 Wednesday, March 22, 2006 2:42 PM
LA GESTIONE DELLE IMPRESE EDILI
Gli aspetti tributari dell’impresa edile: l’imposizione diretta
Allegato C - Tabella di tassazione utili corrisposti da società di capitali residente a persona fisica,
in possesso di partecipazioni qualificate
Operazioni
-
Reddito della società Alfa S.R.L.
Imposta dovuta (IRES)
Dividendi corrisposti ai soci persone fisiche
Imponibile fiscale dei soci persone fisiche
Imposta dovuta dai soci persone fisiche
Totale imposta versata da Alfa S.R.L. e dai soci persone fisiche
Residuo utile della società Alfa S.R.L., dopo la tassazione
presso la stessa Alfa S.R.L., e, quindi, presso i soci persone
fisiche
Tassazione con l’IRES
1.000
330*
670
268**
88,44***
418,44
581,56
* L’aliquota dell’IRES è stata fissata al 33%.
** Il reddito imponibile è pari al 40% del dividendo (vedi art. 47, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).
*** Per i soci persone fisiche si è impotizzata un’aliquota marginale del 33%.
4. Interessi passivi: generalità
Costituiscono una componente negativa del reddito di tutto rispetto nelle imprese edili,
le quali normalmente svolgono la loro attività basandosi sul credito bancario, soprattutto quando costruiscono a proprio rischio unità locative per la vendita. Pur essendo evidente la loro deducibilità dal reddito d'esercizio, alcuni problemi possono sorgere, allorché l'impresa edile consegua anche redditi esenti (derivanti ad esempio dal possesso di
obbligazioni esenti da imposte).
Gli interessi passivi che un'impresa edile liquida possono, tra l'altro, riguardare:
l'attività d'impresa, cioè la costruzione di opere di edilizia;
l'acquisto o la costruzione in economia di beni strumentali relativi all'impresa.
O
O
La relazione allo schema di riforma dell’imposizione diretta sul reddito delle società
chiarisce che, in considerazione del fatto che tre articoli del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, si interessano della deducibilità degli interessi passivi, è stata prevista una priorità
nella deducibilità degli stessi, in base al seguente ordine:
1) art. 98 – Contrasto all’utilizzo della sottocapitalizzazione;
2) art. 97 – Pro-rata patrimoniale;
3) art. 96 – Interessi passivi (Pro-rata generale).
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