14
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
SEZIONE 2
Trattenute contributive
a. Determinazione della retribuzione imponibile
art. 2115 c.c.; art. 47 RDL 1827/35; art. 12 L. 153/69
700
L’imponibile contributivo coincide normalmente con la retribuzione lorda, con l’esclusione
delle somme esenti da contribuzione (v. n. 696).
Sulla retribuzione imponibile vengono calcolati i contributi previdenziali, con l’applicazione
di determinate aliquote stabilite dalla legge, in parte a carico del datore di lavoro e in parte a
carico del lavoratore.
Questa regola generale incontra tuttavia una serie di condizioni:
— il rispetto di un limite minimo di retribuzione giornaliera (minimale) per tutti i lavoratori;
— l’osservanza di un limite massimo (massimale) in un caso specifico;
— il calcolo dei contributi su retribuzioni convenzionali stabilite dal ministero del Lavoro
per i lavoratori italiani operanti all’estero.
Per alcune forme di contribuzione e per alcune categorie particolari viene operato un
conguaglio contributivo a fine anno (v. n. 740).
Il datore di lavoro è responsabile del versamento del contributo, anche per la parte a carico
del dipendente, salvo il diritto di rivalsa. In sede di conteggio delle competenze, il datore di
lavoro provvede a trattenere le quote di contributo a carico del dipendente. Successivamente il datore di lavoro effettua anche il computo dei contributi per la parte a suo carico,
versando il totale con le modalità esaminate al n. 4145 e s.
La trattenuta al dipendente in via di principio non è ammessa per contributi arretrati dovuti
ad errori o dimenticanze da parte dell’azienda. È nullo qualsiasi patto diretto ad eludere gli
obblighi contributivi.
N.B. Il datore di lavoro ha l’obbligo di calcolare e versare i contributi dal momento in cui sorge il diritto del
lavoratore alla retribuzione in base al principio di competenza (v. n. 610): in altre parole i contributi vanno
calcolati e versati sulle retribuzioni dovute ai lavoratori, anche se materialmente non pagate.
705
Minimali (art. 1, c. 1 e 2, L. 389/89; art. 2 L. 549/95; art. 9 D.Lgs. 61/2000)
La retribuzione da assumere
come base per il calcolo dei contributi non può essere inferiore all’importo delle retribuzioni
stabilito da leggi, regolamenti, contratti collettivi, stipulati dalle organizzazioni sindacali più
rappresentative su base nazionale, ovvero da accordi collettivi o contratti individuali, qualora ne derivi una retribuzione di importo superiore a quello previsto dal contratto collettivo.
Il minimale è il valore minimo giornaliero od orario sul quale calcolare i contributi qualora
la retribuzione effettiva risulti inferiore.
L’INPS definisce annualmente la misura dei minimali per i vari settori sulla base dell’aumento del costo della vita rilevato dall’ISTAT, e il valore rimane in vigore per l’intero anno (v. n.
9020). Il minimale è espresso in valori giornalieri e non può essere inferiore al 9,50% del
trattamento minimo mensile di pensione INPS.
Minimale giornaliero = pensione minima mensile · 9,5%
Determinazione del minimale (anno 2007)
Pensione minima A
Minimale giornaliero normale (9,50% di A)
E 436,14
E 41,43
Per i lavoratori part-time il minimale è espresso in valori orari ed è ottenuto rapportando alle
giornate di lavoro settimanale ad orario normale (normalmente 6) il minimale giornaliero e
dividendo l’importo cosı̀ ottenuto per il numero delle ore di orario normale settimanale
previsto dal contratto collettivo nazionale di categoria per i lavoratori a tempo pieno (normalmente 40).
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Minimale orario part-time =
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 15
minimale giornaliero ·
giornate lavorative settimanali
orario lavorativo settimanale
a tempo pieno
La retribuzione degli apprendisti non è soggetta ad alcun minimale: i contributi devono
pertanto essere calcolati sulla retribuzione effettivamente corrisposta.
Nel procedimento di calcolo del minimale per i lavoratori part-time, non è previsto un numero minimo di ore
di lavoro sul quale versare la contribuzione. Pertanto i contributi previdenziali ed assistenziali devono essere
calcolati tenendo conto dell’orario pattuito tra le parti nel contratto di lavoro, anche se inferiore a quello
minimo definito dal CCNL di riferimento (Mess. INPS 14 febbraio 2005 n. 5143).
Verifica della base imponibile Per determinare l’imponibile su cui calcolare i con-
tributi è necessario confrontare i valori dell’imponibile contributivo derivante dalla retribuzione effettivamente corrisposta e il minimale calcolato sui giorni lavorati: se la retribuzione
effettiva risulta inferiore al minimale, i contributi devono essere calcolati sul valore di
quest’ultimo.
Confronto tra retribuzione effettiva e minimale
Base di calcolo dei contributi
Retribuzione effettiva > minimale
Retribuzione effettiva < minimale
Retribuzione effettiva
Minimale
Per confrontare la retribuzione effettiva con il minimale giornaliero occorre considerare la
retribuzione costituita dalla media di tutti gli emolumenti corrisposti nel periodo di paga. In
particolare, qualora la retribuzione sia corrisposta:
in misura fissa (a periodicità mensile, quindicinale, quattordicinale o settimanale), indipendentemente dal numero delle giornate o delle ore effettivamente lavorate, la media si
ottiene dividendo la retribuzione, a seconda dei casi, per 26, 13, 12 o 6;
in relazione alle giornate o alle ore di lavoro effettuate, la media si determina dividendo la
retribuzione per le giornate (o frazioni di esse) o le ore effettivamente lavorate. Per i lavoratori part-time, la retribuzione oraria da confrontare con il minimale orario è data dal
quoziente ottenuto dividendo la retribuzione del periodo di paga per il numero delle ore
di lavoro retribuite nel periodo stesso.
In pratica, è sufficiente confrontare la retribuzione effettiva con il valore complessivo del
minimale, calcolato moltiplicando il valore giornaliero per tutte le giornate retribuite (anche
parzialmente), tenendo presente che, qualora la prestazione lavorativa sia concentrata in 5
giorni settimanali, il minimale deve comunque essere moltiplicato per 6 giornate settimanali,
12 quattordicinali, 13 quindicinali e 26 mensili.
In caso di assenze dal lavoro durante il mese occorre distinguere tra le seguenti ipotesi:
— assenze non retribuite (sciopero, permessi non retribuiti, ecc.): il minimale mensile si
ottiene moltiplicando il minimale giornaliero per il numero di giorni retribuiti totalmente (o
parzialmente);
— assenze retribuite, con indennità a carico degli istituti previdenziali e assistenziali e con
integrazione del datore di lavoro: in questo caso, il minimale non viene applicato sulle
retribuzioni corrisposte dal datore di lavoro a titolo di integrazione di indennità INPS (ad
esempio per malattia, maternità o cassa integrazione) o INAIL (Mess. INPS 6 maggio 1978 n.
9674; Circ. INPS 3 gennaio 1980 n. 507).
710
16
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Esempi di determinazione dell’imponibile contributivo
715
Operaio a tempo pieno
Retribuzione oraria ordinaria
Retribuzione oraria straordinaria
Orario di lavoro
Minimale giornaliero
Ore ordinarie lavorate
Ore straordinario
Malattia (proseguimento dal mese precedente): 1 giorno
Ore di permesso
Ore assenza ingiustificata
Ore prestazione ridotta (2 giorni)
E 5,16
E 6,97
40 ore settimanali (8 ore al giorno da lunedı̀ a venerdı̀)
E 41,43
146
2
E 20,66 a carico INPS
E 12,39 per integrazione a carico azienda
8
8
10
Mese interessato
1
2
3
4
D
M 8
5
6
7
8
9
8
8
8
8
8
10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
D
D
D
8 8 8 8 8 2
5 8 8 8 P
5 8 - 8 8
1) Imponibile contributivo
Retribuzione imponibile effettiva:
a) ordinaria: 154 ore (146 + 8 di permesso)
b) straordinaria
c) malattia a carico azienda (*)
Totale
154 5,16 =
2 6,97 =
794,64
13,94
12,39
820,97
(*) Non si considera l’indennità a carico INPS in quanto non imponibile ai fini contributivi
2) Minimale
Giorni da considerare (*):
26 Giorni malattia
1
Giorni assenza ingiustificata
1
Totale
24
Importo del minimale
24 41,43 =
994,32
(*) I giorni 19 e 26 sono considerati dal momento che c’è stata retribuzione parziale
3) Verifica della base imponibile
Poiché la retribuzione imponibile effettiva (pari a E 820,97) è inferiore al minimale (pari a E 994,32) occorre calcolare i
contributi sul valore di quest’ultimo.
Operaio part-time
Retribuzione oraria ordinaria
Orario di lavoro
Minimale giornaliero
Ore ordinarie lavorate
Ore ferie
Giorni Cig
Giorni assenza ingiustificata
E 7,20
20 ore settimanali (4 ore al giorno da lunedı̀ a venerdı̀)
E 6,21
52
20
2
2
Mese interessato
1
2
4
4
3
4
D
5
6
7
8
9
4
4
4
-
-
10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
D
D
D
F F F F F
4 4 4 4 4
4 4 4 CIG CIG
1) Imponibile contributivo
Retribuzione imponibile effettiva:
72 ore (52 + 20 di ferie)
72 · 7,20 =
518,40
2) Minimale
Ore da considerare (*):
Ore ordinarie
52
Ore ferie
20
Totale
72
Importo del minimale
72 · 6,21 =
447,12
(*) Non sono considerate le giornate di assenza e di cassa integrazione
3) Verifica della base imponibile
Poiché la retribuzione imponibile effettiva (pari a E 518,40) è superiore al minimale (pari a E 447,12) occorre calcolare i
contributi sulla retribuzione effettiva.
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 17
Massimale (art. 31, c. 14, L. 41/86; art. 2, c. 18, L. 335/95)
I contributi INPS non incontrano limiti di
retribuzione massima imponibile, salvo nel caso di contributi obbligatori dovuti per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996 a forme pensionistiche obbligatorie e per i lavoratori già iscritti che abbiano esercitato l’opzione per il sistema contributivo
di calcolo della pensione. In questi casi opera un massimale annuo di retribuzione assoggettabile a contributi IVS fissato, per il 2007, in E 87.187,00. L’importo è rivalutato annualmente sulla base dell’indice dei prezzi al consumo calcolato dall’ISTAT.
La parte di retribuzione eccedente il massimale, qualora destinata al finanziamento di fondi
pensione, gode di uno speciale regime contributivo e fiscale (v. n. 680 e s.).
718
Per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996, il datore di lavoro deve sottoporre al
prelievo contributivo ai fini pensionistici (IVS ed aliquota aggiuntiva dell’1% a carico del dipendente) solamente
la quota di retribuzione pari al massimale annuo. Il tetto non riguarda le altre contribuzioni.
Il massimale non è frazionabile a mese e ad esso occorre fare riferimento anche se l’anno solare risulti solo
parzialmente retribuito.
I datori di lavoro sottopongono mese per mese a contribuzione pensionistica (oltre che alle altre contribuzioni)
l’intera retribuzione fino al raggiungimento del massimale annuo; la parte eccedente è assoggettata alla
restante contribuzione previdenziale.
Nel caso di successione di differenti rapporti di lavoro nel corso dell’anno, le retribuzioni percepite in
costanza dei precedenti rapporti devono essere cumulate ai fini dell’applicazione del massimale. Pertanto il
dipendente è tenuto ad esibire ai datori di lavoro successivi al primo la certificazione delle retribuzioni corrisposte dai precedenti datori di lavoro.
Anche nel caso di due rapporti di lavoro simultanei le relative retribuzioni si cumulano. I due datori di lavoro
devono sottoporre a contribuzione la retribuzione corrisposta mensilmente fino al raggiungimento del massimale. Per il mese in cui si verifica il superamento del massimale, la quota di retribuzione imponibile viene
determinata per i due rapporti di lavoro in misura proporzionalmente ridotta sino a concorrenza del massimale
medesimo. Il lavoratore deve fornire ai datori di lavoro gli elementi necessari per effettuare le relative operazioni (Circ. INPS 7 settembre 1996 n. 177).
Arrotondamento
(art. 25 L. 160/75; Circ. INPS 27 novembre 2001 n. 208) Prima del calcolo dei
contributi la retribuzione imponibile deve essere arrotondata all’unità di euro per eccesso o
per difetto, a seconda che si tratti di frazione rispettivamente pari o superiore ai 5 decimi,
ovvero inferiore.
Nei casi di cumulo tra retribuzione corrente e gratifiche periodiche oppure di conguagli,
l’arrotondamento va effettuato sull’importo complessivo risultante dal cumulo.
Quando trova applicazione il minimale di retribuzione ai fini contributivi, l’arrotondamento
si applica al prodotto complessivo dei minimali giornalieri presi in considerazione nel
periodo di paga in relazione al quale si effettua il versamento contributivo.
720
Retribuzioni convenzionali
Per alcune categorie di lavoratori la base di calcolo
dei contributi è costituita da retribuzioni fissate convenzionalmente con DM (art. 35 DPR
797/55) come avviene, per esempio, per i lavoratori retribuiti con salari medi convenzionali,
i lavoratori soci di cooperative appartenenti ad alcuni settori e il personale italiano operante
in Paesi extracomunitari non convenzionati con l’Italia. A questi lavoratori, pertanto non si
applicano i minimali contributivi.
In concreto, una volta fissata la retribuzione convenzionale, è a quest’ultima che vanno
rapportati tutti gli adempimenti contributivi indipendentemente dall’effettivo ammontare
della retribuzione corrisposta al lavoratore.
722
Società cooperative (art. 35 DPR 797/55; artt. 4 e 6 DPR 602/70; art. 4 L. 142/2001; artt. 2, 3 e 4 D.Lgs. 423/2001;
725
Per i dipendenti delle società cooperative di lavoro, i contributi da
versare all’INPS sono dovuti con le aliquote e nei termini in vigore per la generalità dei
dipendenti.
I criteri generali per la determinazione della base imponibile (v. n. 610 e s.) valgono anche
per il calcolo dei contributi relativi ai soci delle cooperative di lavoro, benché la loro
remunerazione sia costituita da compensi periodici che rappresentano degli acconti rispetto
al risultato della gestione annuale.
La contribuzione va calcolata, quindi, in generale sui compensi effettivamente percepiti dal
socio nel rispetto dei minimali di legge (v. n. 9020).
Solo per alcune categorie di cooperative e in riferimento a specifiche aliquote contributive è
prevista l’adozione di basi imponibili convenzionali. Anche in questi casi, tuttavia, è fatta
art. 1, c. 787, L. 296/2006)
18
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
salva la facoltà di versamento dei contributi dovuti sulle retribuzioni effettivamente corrisposte, purché non inferiori all’imponibile convenzionale.
730
Lavoratori italiani all’estero (L. 317/87; Circ. INPS 10 aprile 2001 n. 86) Il regime contributivo dei
lavoratori italiani all’estero è disciplinato dalla normativa comunitaria, dagli accordi internazionali e dalla legislazione italiana. Per l’esame delle disposizioni di tutela applicabili
occorre distinguere i Paesi di destinazione.
Paesi comunitari e convenzionati. Gli accordi internazionali comunitari e le convenzioni
bilaterali stabiliscono l’obbligo di copertura assicurativa del lavoratore con l’assolvimento
dei relativi adempimenti contributivi nel Paese di lavoro, secondo il principio della territorialità.
Gli stessi accordi stabiliscono peraltro che i lavoratori possano mantenere per un determinato periodo il regime previdenziale del Paese di provenienza quando il lavoro all’estero
abbia durata limitata (c.d. distacco). Ciò al fine di evitare tanto la duplicazione degli adempimenti contributivi, quanto la costituzione di posizioni assicurative temporanee nel Paese
di lavoro, tali da non consentire il riconoscimento di prestazioni previdenziali.
Paesi non convenzionati. Ai lavoratori italiani operanti stabilmente all’estero in Paesi non
convenzionati (o convenzionati parzialmente) con l’Italia in materia di sicurezza sociale
viene garantita dalla legge un copertura previdenziale in Italia, indipendentemente dal
regime assicurativo in vigore nel paese straniero.
A tal fine la contribuzione obbligatoria deve essere calcolata su retribuzioni convenzionali
mensili, differenziate per settori di attività economiche e per qualifiche professionali dei
lavoratori, stabilite annualmente con DM.
b. Calcolo dei contributi
735
Il datore di lavoro determina la trattenuta contributiva da effettuare al lavoratore in busta
paga applicando un’aliquota sulla retribuzione imponibile.
L’aliquota di base è pari al 9,19% ed è destinata a finanziare il Fondo pensioni. Essa è elevata
dello 0,30% nei confronti dei lavoratori cui è applicabile la CIGS (v. n. 2302 e n. 9015).
Sulla quota di retribuzione eccedente la prima fascia di retribuzione pensionabile che, per il
2007, è pari a E 40.083,00 è dovuta un’aliquota aggiuntiva dell’1% (L. 438/92), posta a carico
del lavoratore.
Per gli apprendisti la trattenuta è ridotta al 5,84%.
Non è ammessa rivalsa per il recupero di arretrati contributivi a causa di errori del datore di lavoro.
È invece ammessa la rivalsa su arretrati di retribuzione corrisposti per legge o contratto collettivo. Le variazioni
contributive stabilite per legge con effetto retroattivo consentono la rivalsa per gli arretrati delle quote
contributive a carico dei dipendenti e non comportano sanzioni per il datore di lavoro.
Esempio
737
Operaio
Data cessazione del rapporto
Retribuzione oraria ordinaria
Retribuzione oraria straordinaria
Trattamento di fine rapporto
Minimale giornaliero
Ore ordinarie lavorate
Ore straordinario
Ore ferie non godute
Ore permessi non goduti
Tredicesima (ore maturate)
Aliquota contributiva a carico dipendente (impresa industriale fino a 15 dipendenti)
Giorno 14
E 5,16
E 6,45
E 1.446,08
E 41,43
80
2
100
12
115,36
9,19%
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 19
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Mese interessato
1
2
D
3
4
5
6
7
8
8
8
8
8
8
2
1) Imponibile contributivo
Retribuzione imponibile (*):
lavoro ordinario
lavoro straordinario
ferie non godute
permessi non goduti
tredicesima
Totale
9
D
10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
D
D
D
8 8 8 8 8
80 5,16 =
2 6,45 =
100 5,16 =
12 5,16 =
115,36 5,16 =
412,80
12,90
516,00
61,92
595,26
1.598,88
(*) Il trattamento di fine rapporto non rientra nella base imponibile contributiva
Il valore deve essere arrotondato all’unità di euro superiore, pertanto l’imponibile contributivo che dobbiamo considerare è
pari a E 1.599.
2) Minimale
Giorni da considerare:
Giorni lavoro ordinario
10
Giorni lavoro straordinario
1
Totale
11
Importo del minimale
11 41,43 =
455,73
Il minimale è inferiore all’imponibile contributivo derivante dal totale delle retribuzioni lorde, e conseguentemente non
viene preso in considerazione.
3) Contributi
Quota a carico lavoratore
1.599 9,19% =
146,95
L’importo ottenuto dovrà essere trattenuto dalla busta paga del lavoratore e denunciato dal datore di lavoro tramite il Mod.
DM10 (v. n. 4002 e s.).
c. Conguaglio di fine anno
Per alcune categorie di lavoratori e per particolari tipologie di contribuzione e di compensi il
datore di lavoro deve procedere al conguaglio contributivo di fine anno, secondo le istruzioni impartite annualmente dall’INPS.
740
Massimale contributivo
Nell’ipotesi di contributi obbligatori dovuti per i lavoratori
privi di anzianità contributiva iscritti dal 1º gennaio 1996 a forme pensionistiche obbligatorie
e per i lavoratori già iscritti che abbiano esercitato l’opzione per il sistema contributivo di
calcolo della pensione, opera il massimale annuo di retribuzione imponibile (v. n. 718).
Nel caso in cui il datore di lavoro, per effetto di inesatta determinazione dell’imponibile nel
corso dell’anno, abbia versato il contributo IVS sulla parte eccedente il massimale, deve
provvedere, in sede di conguaglio, alla restituzione del contributo stesso.
741
Contributo aggiuntivo IVS
742
Il contributo aggiuntivo deve essere trattenuto al lavoratore sulla quota di retribuzione eccedente la prima fascia di retribuzione pensionabile (v.
n. 735).
Qualora il datore di lavoro abbia già versato mensilmente il contributo aggiuntivo per i
lavoratori interessati, può essere necessario effettuare il conguaglio a credito o a debito
del lavoratore.
Il conguaglio deve essere effettuato anche nelle ipotesi di rapporti di lavoro:
— che si susseguono nell’anno. In tal caso le retribuzioni percepite in costanza di ciascun
rapporto si cumulano ai fini del superamento della prima fascia di retribuzione pensionabile;
— simultanei. Il conguaglio deve essere effettuato dal datore di lavoro che ha corrisposto la
retribuzione più elevata, oppure, nel caso in cui nel mese di dicembre il rapporto di lavoro
sussista con un solo datore di lavoro, da quest’ultimo.
20
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
743
Competenze di dicembre erogate successivamente
744
Decontribuzione I compensi legati alla produttività (v. n. 628) sono esclusi dalla base
imponibile entro un tetto massimo pari al 3% della retribuzione dell’anno solare di riferimento. Il datore di lavoro può operare la decontribuzione sia al momento dell’erogazione
dei singoli compensi, determinando in via presuntiva l’importo del tetto, che alla fine
dell’anno; in ogni caso, in fase di chiusura d’anno si rendono necessarie le operazioni di
conguaglio, in quanto solo in tale momento è possibile determinare con esattezza l’imponibile contributivo e, di conseguenza, il tetto.
745
Modalità operative Il conguaglio può essere effettuato osservando le modalità indicate
di seguito:
a) mancata decontribuzione in corso d’anno o importo dell’erogazione soggetta a decontribuzione superiore a quella già operata per effetto di aumento del tetto.
Il datore di lavoro deve effettuare le seguenti operazioni:
— detrarre dall’imponibile del mese l’importo dell’ulteriore somma soggetta a decontribuzione;
— assoggettare quest’ultima al contributo di solidarietà del 10%;
— rimborsare al lavoratore la differenza dell’importo della quota del contributo a suo carico,
trattenuta in misura superiore nel corso dell’anno;
b) importo dell’erogazione soggetta a decontribuzione inferiore a quella già operata per
effetto di diminuzione del tetto.
Il datore di lavoro deve:
— sommare all’imponibile del mese l’importo dell’erogazione non soggetta a decontribuzione;
— recuperare il contributo di solidarietà del 10% già versato sulla quota stessa;
— trattenere al lavoratore la differenza dell’importo della quota del contributo a suo carico,
trattenuta in misura inferiore nel corso dell’anno.
Qualora nel corso
del mese di dicembre intervengano elementi o eventi che comportano variazioni nella
retribuzione imponibile, i datori di lavoro possono tenerne conto in occasione del versamento e della denuncia dei contributi relativi al mese successivo a quello interessato dall’intervento di tali fattori.
Gli eventi o elementi considerati sono:
— compensi per lavoro straordinario;
— indennità di diaria o missione;
— anticipo da parte del datore di lavoro delle indennità di malattia o di maternità;
— indennità o riposi giornalieri (permessi per allattamento);
— giornate retribuite per i donatori di sangue;
— riduzioni delle retribuzioni per infortuni sul lavoro indennizzabili dall’INAIL;
— permessi non retribuiti;
— astensioni dal lavoro;
— indennità per ferie non godute;
— congedi matrimoniali;
— integrazioni salariali (non a zero ore).
Tali elementi variabili si considerano secondo il principio di competenza (retribuzione di
dicembre) ai fini dell’imputazione nella posizione assicurativa e contributiva del lavoratore
e secondo il principio di cassa (retribuzione di gennaio) ai fini dell’assoggettamento al
regime contributivo (aliquote, massimali, agevolazioni, ecc.). Per la compilazione della
denuncia DM10 si rinvia al n. 4020 e s.
Esempio
A. Decontribuzione operata alla fine dell’anno o alla cessazione del rapporto di lavoro
Retribuzione annua: E 20.658,28
Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75
Importo dell’erogazione = E 774,69
Poiché l’importo dell’erogazione è maggiore del tetto di decontribuzione, occorre determinare l’ammontare
della decontribuzione tenendo presente tale eccedenza e applicando la seguente formula matematica:
X = (R + E) diviso 34,33 (tetto della decontribuzione pari al 3%)
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 21
dove
X = importo soggetto a decontribuzione;
R = retribuzione imponibile;
E = erogazione alla quale applicare il tetto.
Pertanto:
X = (20.658,28 + 774,69) diviso 34,33 = E 624,32
Decontribuzione = E 624,32 · 10% = E 62,43
E 624,32 da portare in diminuzione dall’imponibile contributivo nel mese di conguaglio
B. Decontribuzione operata in corso d’anno
Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28
Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75
Importo dell’erogazione = E 774,69
Poiché l’importo dell’erogazione è maggiore del tetto di decontribuzione, occorre determinare l’ammontare
della decontribuzione tenendo presente tale eccedenza, applicando la seguente formula matematica:
X = (R + E) diviso 34,33 (tetto della decontribuzione pari al 3%)
dove
X = importo soggetto a decontribuzione;
R = retribuzione imponibile;
E = erogazione alla quale applicare il tetto.
Pertanto:
X = (20.658,28 + 774,69) diviso 34,33 = E 624,32
Decontribuzione = E 624,32 · 10% = E 62,43
Importo da assoggettare a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso = E 150,37 (774,69 –
624,32)
Ipotesi 1): retribuzione annua presunta inferiore a quella effettiva
Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28
Retribuzione annua effettiva del lavoratore: E 23.240,56
Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = E 619,75
Nuovo tetto di decontribuzione: 3% su 23.240,56 = E 697,22
Importo dell’erogazione = E 774,69
Decontribuzione operata = E 624,32 · 10% = E 62,43
E 150,37 assoggettati a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso.
Decontribuzione da operare:
X = (23.240,56 + 774,69) diviso 34,33 = E 699,54
E 699,54 – 624,32 = E 75,22
E 75,22 · 10% = E 7,52
E 75,22 da portare in diminuzione dall’imponibile contributivo del mese di conguaglio
Ipotesi 2): retribuzione annua presunta superiore a quella effettiva
Retribuzione annua presunta del lavoratore: E 20.658,28
Retribuzione annua effettiva del lavoratore: E 18.075,99
Tetto di decontribuzione: 3% su 20.658,28 = 619,75
Nuovo tetto di decontribuzione: 3% su 18.075,99 = E 542,28
Importo dell’erogazione = E 774,69
Decontribuzione operata = E 624,32 · 10% = E 62,43
E 150,37 assoggettati a contribuzione ordinaria nel mese di erogazione del compenso.
Decontribuzione da operare:
X = (18.075,99 + 774,69) diviso 34,33 = E 549,10
E 624,32 – 549,10 = E 75,22
E 75,22 da sommare all’imponibile contributivo del mese di conguaglio
E 75,22 · 10% = E 7,52 da recuperare
Erogazioni in anno successivo alla cessazione del rapporto Nel caso di
746
erogazioni effettuate nell’anno successivo a quello di cessazione del rapporto di lavoro, ai
fini della determinazione del tetto la retribuzione di riferimento è quella contrattuale percepita nell’anno precedente. La percentuale del tetto (aliquota di decontribuzione), invece, va
sempre applicata con riferimento al momento in cui avviene l’erogazione.
Erogazioni liberali
A fine anno occorre verificare per ciascun dipendente se le
erogazioni liberali percepite in occasione di festività e ricorrenze (v. n. 630) abbiano superato complessivamente il tetto di esenzione annuo di E 258,23.
747
22
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
In sede di conguaglio il datore di lavoro che abbia erogato nel corso dell’anno un importo
superiore a E 258,23:
non assoggettato a contribuzione deve:
— portare in aumento della retribuzione imponibile del mese la parte dell’erogazione
eccedente il tetto di E 258,23;
— trattenere al lavoratore la relativa contribuzione dovuta.
totalmente assoggettato a contribuzione deve:
— portare in diminuzione della retribuzione imponibile del mese l’importo dell’erogazione
non imponibile fino al tetto di E 258,23;
— rimborsare al lavoratore la contribuzione trattenuta durante l’anno in misura superiore al
dovuto.
748
Cessione di beni o servizi
Il datore di lavoro che abbia ceduto beni o prestato
servizi ai dipendenti (v. n. 662) in sede di conguaglio deve verificare l’eventuale superamento del limite annuo di esenzione di E 258,23. Se tale limite è stato superato, l’intero valore
dei beni o dei servizi concorre a formare la retribuzione imponibile (e non solo per la quota
eccedente E 258,23).
Per la determinazione del tetto di E 258,23 si deve tener conto anche del valore dei beni o
servizi ceduti da precedenti datori di lavoro, considerando che in caso di superamento
l’azienda che effettua il conguaglio deve trattenere i contributi esclusivamente sul valore
dei beni e servizi da essa stessa erogati.
Esempio
Datore di lavoro A
Importo benefit
E 207
(rapporto di lavoro concluso
al 30/6)
Datore di lavoro B
Importo benefit
E 100
Imponibile previdenziale oggetto di conguaglio
E 100
(rapporto di lavoro iniziato
l’1/7)
Il conguaglio deve essere effettuato con le seguenti modalità:
— portare in aumento della retribuzione imponibile del mese l’importo dei benefits corrisposti qualora sia complessivamente superiore a E 258,23 e non sia stato assoggettato a
contribuzione nel corso dell’anno;
— trattenere al lavoratore la differenza dell’importo della quota del contributo a suo carico
non trattenuta nel corso dell’anno.
SEZIONE 3
Trattenute fiscali
750
La riscossione delle imposte sul reddito di lavoro dipendente avviene attraverso il meccanismo della ritenuta alla fonte. Tale sistema obbliga il datore di lavoro a trattenere le imposte
sulle somme erogate al lavoratore e a versarle all’Erario.
Il datore di lavoro che effettua la ritenuta per conto dell’Erario viene definito sostituto d’imposta, mentre il lavoratore è chiamato sostituito (c.d. istituto della sostituzione d’imposta:
artt. 23 e 64 DPR 600/73).
Il sostituto deve rivalersi dell’imposta nei confronti dei soggetti sostituiti trattenendo loro
l’equivalente della somma che egli è tenuto a corrispondere all’Erario. Solo eccezionalmente, in relazione a particolari tipi di redditi corrisposti (vincite di lotterie, concorsi a premio e
simili), tale obbligo si riduce a una facoltà. Nell’ipotesi di ritenuta effettuata a titolo d’imposta il prelievo alla fonte operato dal sostituto d’imposta corrisponde esattamente all’imposta
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 23
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
dovuta su quei redditi dal sostituito e, quindi, la ritenuta effettuata dal sostituto d’imposta
esaurisce il rapporto tra l’Amministrazione finanziaria e il percettore. Al contrario, la ritenuta
è a titolo di acconto quando il prelievo alla fonte, per il percettore, costituisce un acconto
dell’imposta che sarà determinata definitivamente solo a seguito della presentazione della
dichiarazione dei redditi da parte dello stesso.
N.B. Il 1º gennaio 2007 è entrata in vigore la riforma della tassazione dei redditi di lavoro dipendente,
contenuta nella legge Finanziaria per il 2007 (art. 1, c. 6-8, L. 296/2006).
La riforma prevede:
— la modifica delle aliquote IRPEF e degli scaglioni di reddito sui quali esse vengono applicate (art. 11 DPR
917/86), l’abrogazione del «contributo di solidarietà» del 4% dovuto in precedenza sui redditi superiori a E
100.000 (art. 1, c. 350, L. 311/2004);
— la soppressione delle deduzioni «per garantire la progressività dell’imposizione» e «per carichi di famiglia»;
— il ripristino del sistema di abbattimento dell’imposta attraverso le detrazioni per carichi di famiglia e le
detrazioni legate alla natura dei redditi percepiti (artt. 12 e 13 DPR 917/86).
I. Calcolo dell’imposta
a. Retribuzione imponibile
artt. 10-12 e 51, DPR 917/86
La base imponibile del reddito di lavoro dipendente è costituita dal reddito complessivo in
denaro e in natura erogato dal datore di lavoro, come determinato per legge (v. n. 696), al
netto dei contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza di disposizioni di
legge e degli oneri deducibili.
752
Oneri deducibili
754
(artt. 10 e 51, c. 2 lett. h), DPR 917/86) Sono, in linea di principio, esclusi
dalla base imponibile le somme direttamente trattenute dal datore di lavoro per gli oneri
espressamente indicati dalla legge. Si tratta, a titolo esemplificativo:
— dei contributi versati alla previdenza complementare;
— dell’assegno periodico corrisposto al coniuge separato o divorziato che il giudice abbia
ordinato al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo stesso coniuge separato o
divorziato;
— delle somme corrisposte al lavoratore ed assoggettate ad imposizione in anni precedenti
e successivamente restituite al soggetto erogatore;
— delle erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o
accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie sostenute da soggetti portatori
di handicap (art. 3 L. 104/92).
In pratica, il datore di lavoro, in sede di effettuazione delle ritenute relative ai singoli periodi
di paga, non deve far concorrere alla formazione del reddito del dipendente le somme che
ha direttamente trattenuto a fronte di oneri deducibili.
Non è deducibile ai fini IRPEF l’assegno di divorzio corrisposto al coniuge in unica soluzione, a seguito dello
scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio (Cass. 22 novembre 2002 n. 16462).
Assegni al coniuge separato o divorziato
(art. 10, c. 1 lett. c) e d), DPR 917/86; Circ.
Sono oneri deducibili gli assegni corrisposti al coniuge
separato o divorziato, anche se residente all’estero, in conseguenza di separazione legale
ed effettiva, di scioglimento o annullamento di matrimonio, e di divorzio, ad esclusione di
quelli destinati al mantenimento dei figli.
Gli assegni periodici di mantenimento sono deducibili nella misura in cui risultano dal provvedimento dell’autorità giudiziaria, mentre per il coniuge percipiente essi costituiscono
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato, per il solo mantenimento dei figli, sono
indeducibili, mentre quelli corrisposti senza la specificazione della quota destinata al manAgenzia Entrate 17 maggio 2000 n. 95)
755
24
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
tenimento dei figli, sono deducibili al 50% (art. 3, c. 1, DPR 42/88). Infatti per il mantenimento dei figli è previsto il diverso beneficio delle detrazioni, con le particolari modalità
indicate al n. 774.
Le somme versate al coniuge separato, in via provvisoria, in base all’ordinanza giudiziale
(art. 708 c.p.c.), sono deducibili in virtù della loro equiparazione agli assegni periodici
corrisposti al coniuge separato per provvedimento dell’autorità giudiziaria.
L’assegno alimentare è invece deducibile per il suo intero importo.
Gli assegni una tantum sono indeducibili, in quanto liberamente concordati dai coniugi per
definire una volta per tutte i loro rapporti per mezzo di una attribuzione patrimoniale,
rendendo cosı̀ non più rivedibili le condizioni pattuite (Cass. 22 novembre 2002 n. 16462;
Circ. Agenzia Entrate 12 giugno 2002 n. 50).
Precisazioni
1) I contributi e le altre utilità a favore del coniuge separato, diversi dall’assegno periodico,
sono indeducibili.
2) Gli arretrati degli assegni per alimenti sono soggetti a tassazione ordinaria e non a tassazione separata.
756
Lavoratori italiani all’estero
(art. 51, c. 8-bis, DPR 917/86; Circ. Min. Fin. 16 novembre 2000 n.
Il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero da soggetti residenti in Italia che
lavorano all’estero (in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto) per un
periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi è tassato in Italia sulla base della
retribuzione convenzionale definita annualmente con decreto del ministero del Lavoro.
Detta disciplina opera nel caso in cui venga stipulato uno specifico contratto che preveda
l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero. È richiesto inoltre che il dipendente
venga collocato in uno speciale ruolo estero.
207/E)
757
Computo del periodo all’estero Il periodo da considerare ai fini del computo dei
183 giorni non necessariamente deve risultare continuativo, essendo sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi.
Non occorrerà, quindi, fare riferimento al periodo d’imposta, ma unicamente alla permanenza, in un arco di 12 mesi, del lavoratore all’estero stabilita dal contratto di lavoro
considerando, ai fini del raggiungimento dei giorni previsti dalla norma, il periodo di ferie,
le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo
(Italia o Paese estero) in cui sono trascorsi.
758
Retribuzione convenzionale Le retribuzioni convenzionali sono stabilite sulla base e
in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai CCNL e sono suddivise in 12 mensilità. Pertanto qualora il datore di lavoro riconosca al proprio dipendente
alcuni benefits, questi emolumenti in natura non subiscono alcuna tassazione autonoma in
quanto il loro ammontare è compreso forfettariamente nella retribuzione convenzionale.
La fascia della retribuzione imponibile (Telex Min. Lav. 14 marzo 1990 n. 10850; Circ. INPS 21
marzo 1990 n. 72) è determinata sulla base del raffronto con lo scaglione di retribuzione
nazionale corrispondente, intendendosi per retribuzione nazionale il trattamento mensile
determinato dividendo per 12 il trattamento del contratto collettivo previsto per il lavoratore,
comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione «dell’indennità estero».
Ai fini della determinazione dell’ammontare imponibile non rilevano pertanto le altre somme e i valori corrisposti in aggiunta alla retribuzione nazionale ed in considerazione dello
svolgimento all’estero dell’attività lavorativa quali, ad esempio, la fornitura di un alloggio, le
indennità monetarie, ecc.
759
Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni Le disposizioni so-
pra richiamate comportano, in linea di principio, una doppia tassazione in capo al dipendente, residente in Italia che è stato distaccato all’estero. Infatti, il paese estero tasserà sulla
base del principio della «fonte» il reddito di lavoro dipendente prodotto sul proprio territorio, mentre l’Italia, in quanto Paese di residenza del contribuente tasserà, sulla base del
principio di tassazione del «reddito mondiale», anche il reddito prodotto all’estero sulla base
del valore convenzionale prima indicato. La doppia tassazione viene evitata in quanto la
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO 25
legge (art. 165 DPR 917/86) prevede la possibilità di portare in detrazione dall’imposta netta
italiana l’imposta definitivamente pagata all’estero. Inoltre, è previsto che il sostituto d’imposta, nell’effettuare il conguaglio di fine anno, possa tenere conto di tale credito.
La doppia imposizione non troverà applicazione, qualora il contribuente presti la propria
attività lavorativa in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo per evitare le
doppie imposizioni che preveda, per il reddito di lavoro dipendente, la tassazione esclusivamente nel Paese estero. In questo caso la normativa della convenzione prevale sulle
disposizioni fiscali interne.
Lavoratori pensionati
(art. 21 DPR 488/68; art. 22 L. 153/69; art. 10 D.Lgs. 503/92; art. 72 L.
762
Nell’ipotesi in cui la legge preveda il divieto di cumulo tra i trattamenti pensionistici ed i redditi di lavoro dipendente (v. Memento Lavoro 2007 al n. 6805), la base imponibile fiscale del pensionato che lavora subisce un’ulteriore riduzione.
Sul piano pratico, il pensionato-lavoratore percepisce per intero la pensione, ma subisce una
trattenuta sulla retribuzione derivante dall’attività lavorativa.
Il datore di lavoro, all’atto della corresponsione dello stipendio, trattiene al lavoratore titolare
di pensione una somma corrispondente a quote giornaliere della pensione stessa e le versa
all’Istituto previdenziale erogatore della rendita.
La trattenuta riduce solo l’imponibile fiscale, poiché l’Istituto previdenziale erogatore ha già
operato la ritenuta alla fonte sulla pensione.
L’ammontare della trattenuta è riportato sul certificato di pensione che il lavoratore deve
obbligatoriamente presentare al datore di lavoro.
388/2000)
Precisazioni 1) La trattenuta della quota di tredicesima deve essere effettuata integralmente dal datore di
lavoro che ha in forza il pensionato al momento del pagamento della tredicesima stessa.
2) Le trattenute giornaliere per i pensionati occupati a tempo parziale devono essere effettuate in propor-
zione alle ore effettivamente lavorate e non per intero (C. Cost. 8 giugno 1994 n. 221).
Il datore di lavoro, per determinare l’importo della trattenuta settimanale, deve (Circ. INPS 4 ottobre 1994 n. 264):
— moltiplicare l’importo della trattenuta giornaliera per 6,
— dividere il prodotto per il numero delle ore settimanali previste come orario normale di lavoro,
— moltiplicare quest’ultimo risultato per il numero delle ore effettivamente lavorate nella settimana.
Busta paga
Le modalità operative per il calcolo della trattenuta al lavoratore pensionato sono le seguenti:
Trattenuta giornaliera di pensione X (per) n. giorni retribuiti nel mese (fino ad un massimo di 26), compresi i giorni di
ferie, festività, malattia, infortunio e CIG = trattenuta mensile di pensione;
Retribuzione lorda – (meno) contributi previdenziali – (meno) trattenuta mensile di pensione = retribuzione imponibile ai
fini fiscali.
Esempio
Retribuzione lorda: E 1.807,60
Trattenuta giornaliera di pensione: E 39,73 (pari a E 1.032,98 mensili)
Contributi: E 1.808 · 9,19% = E 166,16
Retribuzione imponibile ai fini fiscali (al lordo della trattenuta) 1.807,60 – 166,16 =
Trattenuta
Retribuzione imponibile ai fini fiscali (al netto della trattenuta)
1.641,44 –
1.032,98 =
E 608,46
b. Imposta lorda
art. 13 DPR 917/86; artt. 46 e 50 D.Lgs. 446/97; D.Lgs. 360/98
L’imposta lorda è determinata applicando alla base imponibile (v. n. 610 e s.) le aliquote
corrispondenti ai vari scaglioni di reddito.
Le aliquote sono progressive per scaglioni di reddito e, pertanto, si deve calcolare separatamente l’imposta dovuta sulla parte di retribuzione ricadente in ciascuno scaglione.
Nella seguente tabella sono riportate le aliquote IRPEF in vigore dal 1º gennaio 2007 e le
modalità per effettuare il calcolo rapido dell’imposta.
Precisazioni
1) L’imposta non è dovuta se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto
redditi di pensione non superiori a E 7.500, goduti per l’intero anno, redditi di terreni per un importo non
superiore a E 185,92 e il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.
765
26
765
(segue)
RETRIBUZIONE DAL LORDO AL NETTO
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
2) Fanno eccezione alle modalità ordinarie di calcolo dell’imposta i seguenti compensi soggetti a tassazione
separata:
– gli arretrati retributivi (v. n. 1573 e s. e n. 2601);
– l’indennità sostitutiva del preavviso, gli incentivi all’esodo, il TFR (v. n. 3745) e le altre indennità e somme
corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro.
Scaglioni di reddito
Aliquota (1)
Imposta
Costante
a detrarre (2)
Anno (*)
oltre E
0
15.000,00
28.000,00
55.000,00
75.000,00
fino a E
15.000,00
28.000,00
55.000,00
75.000,00
23
27
38
41
43
3.450,00
6.960,00
17.220,00
25.420,00
(3.450,00 + 3.510,00)
(6.960,00 + 10.260,00)
(17.220,00 + 8.200,00)
——
600,00
3.680,00
5.330,00
6.830,00
(287,50 + 292,50)
(580,00 + 855,00)
(1.435,00 + 683,33)
——
50,00
306,67
444,17
569,17
(143,75 + 146,25)
(290,00 + 427,50)
(717,50 + 341,67)
——
25,00
153,33
222,08
284,58
(66,35 + 67,50)
(133,85 + 197,31)
(331,16 + 157,69)
——
11,54
70,77
102,50
131,35
Mese (*)
oltre E
0
1.250,00
2.333,33
4.583,33
6.250,00
fino a E
1.250,00
2.333,33
4.583,33
6.250,00
23
27
38
41
43
287,50
580,00
1.435,00
2.118,33
Quindicina (*)
oltre E
0
625,00
1.166,67
2.291,67
3.125,00
fino a E
625,00
1.166,67
2.291,67
3.125,00
23
27
38
41
43
143,75
290,00
717,50
1.059,17
Settimana (*)
oltre E
0
288,46
538,46
1.057,69
1.442,31
fino a E
288,46
538,46
1.057,69
1.442,31
23
27
38
41
43
66,35
133,85
331,16
488,85
(*) Gli scaglioni mensili, quindicinali e settimanali sono pari, rispettivamente, ad 1/12, 1/24 e 1/52 dello scaglione annuale.
(1) Alle aliquote sopra indicate è necessario aggiungere l’addizionale regionale e comunale, con l’aliquota fissata da
ciascuna regione.
(2) La costante a detrarre viene indicata per il calcolo rapido dell’imposta. In tal caso si ricorre ad un’unica operazione,
applicando al reddito l’aliquota dello scaglione superiore e detraendo dal risultato ottenuto il valore della «costante a
detrarre» corrispondente all’aliquota utilizzata.
Esempio
Reddito imponibile annuo = E 27.000
a. Calcolo rapido:
Aliquota: 27%
Costante a detrarre = E 600
E 27.000 · 27% = 7.290
E 7.290 – 600 = E 6.690 IRPEF lorda
b. Calcolo ordinario:
Aliquota fino a E 15.000 = 23%
E 15.000 X 23% = E 3.450
Aliquota su E 12.000 (differenza tra 27.000 e 15.000) = 27%
E 12.000 X 27% = E 3.240
E 3.450 + 3.240 = E 6.690 IRPEF lorda
Esempio
Mese di luglio
Retribuzione ordinaria
Rimborso spese forfettario
Premio speciale per il 50º anniversario dell’azienda
2.065,83
846,99
103,29
Totale
Imponibile previdenziale
Importo contributi (aliquota: 9,19%)
3.016,11 –
2.913
267,70 –