LA MOBILITA’
INTERNAZIONALE DEL
PERSONALE
Luca Valdameri
Luisa Masciocchi
Pirola Pennuto Zei & Associati
Associazione degli industriali Lucca
21 marzo 2012
Lucca
Agenda
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Trasferta/trasferimento/distacco - cenni
Residenza fiscale e tassazione dei redditi
Credito di imposta per le imposte estere
Gestione previdenziale e assistenziale
Aspetti intercompany
Politiche di neutralità fiscale
Tassazione degli stranieri in Italia
Quesiti
2
Strutture contrattuali - cenni
 Trasferta: temporanea assegnazione ad una diversa
unità produttiva (business trip)
 Trasferimento: modifica definitiva del luogo di
prestazione lavorativa (permanent transfer)
 Distacco: si configura quando il datore di lavoro, per
soddisfare un proprio interesse, pone
temporaneamente il lavoratore a disposizione di un
altro soggetto per l’esecuzione di una determinata
attività lavorativa (secondment/assignment – short
term / long term)
3
Aspetti amministrativi
 Autorizzazione Ministero del Lavoro se trasferimento
in Paese extra EU (cc Min Esteri e Direzione Reg. Lav)
• datori di lavoro residenti in Italia,
• società costituite all'estero, con partecipazione italiana di
controllo,
• società costituite all'estero in cui persone fisiche e giuridiche
di nazionalità italiana partecipano direttamente, o a mezzo di
società da esse controllate, in misura complessivamente
superiore ad un quinto del capitale sociale,
• i datori di lavoro stranieri
• Cittadini italiani, comunitari ed extracomunitari
(soggiornanti di lungo periodo o possesso di un regolare titolo di
soggiorno e di un contratto di lavoro)
 Sanzioni amministrative da 258 a 1.333€ e penali
da tre mesi ad un anno
4
La residenza fiscale
(Art. 2, c. 2 TUIR)
Sono considerati fiscalmente residenti in Italia le persone
che per la maggior parte del periodo di imposta
(183 giorni)
Iscritte
nell’anagrafe
della popolazione
residente
Hanno in Italia il
domicilio (centro
vitale degli
interessi)
Hanno in Italia la
residenza
(dimora abituale)
5
La residenza fiscale
Sono criteri alternativi e non concorrenti
Iscrizione anagrafe: prevalenza della forma sulla sostanza
Finanziaria 2008 - Entro i sei mesi successivi alla richiesta di
iscrizione all’AIRE i Comuni confermano all’Agenzia delle Entrate
che il richiedente ha effettivamente cessato la residenza nel
territorio nazionale. Per il triennio successivo, l’iscrizione all’AIRE è
sottoposta a vigilanza da parte dei comuni
 L'iscrizione all’AIRE non costituisce elemento determinante per
escludere il domicilio o la residenza in Italia
Domicilio: attenzione ai legami familiari e al centro degli interessi
patrimoniali e sociali
Residenza: i) elemento oggettivo: permanenza stabile in un
determinato luogo, ii) elemento soggettivo: volontà di rimanervi.
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La residenza fiscale
Trasferimento in paesi a fiscalità
privilegiata
 Art. 2, comma 2 bis del TUIR “Si considerano altresì residenti, salvo
prova contraria,i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale” (precedente versione “Si
considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in
Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con
Decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta
Ufficiale”)
 Si dovrà verificare che lo Stato di trasferimento non sia incluso nella
lista dei paesi cd “white list”
 Attività di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate sempre più
frequente, anche tramite verifiche incrociate con autorità estere (es:
Francia)
7
La residenza fiscale: doppia
residenza
 Diversamente da altri Paesi (per esempio Francia, Svizzera,
Germania, UK, etc), in cui è possibile essere considerati residenti
anche solo per un periodo dell’anno (“split year”), per norma
interna italiana un individuo è fiscalmente residente in Italia per
l’intero anno o non è fiscalmente residente in Italia per l’intero
anno.
 Se per norma nazionale una persona si qualifica residente fiscale
in due paesi (es: in Italia perché iscritto per più di 183gg
all’anagrafe e in Spagna perché vive e lavora là per più di 183 gg
in un anno), è necessario stabilire la residenza fiscale ai sensi del
Trattato contro le doppie imposizioni
8
La residenza fiscale ai sensi del
Trattato (Art. 4, Modello OCSE)
Se la persona fisica, per le normative interne, risulta residente
fiscale in entrambi gli Stati, si dovranno considerare i seguenti
Fattori (tie breaker):
1)Abitazione permanente
2)Centro degli interessi vitali
3)Luogo di soggiorno abituale
4)Nazionalità
5)Accordo tra gli Stati
ATTENZIONE: Ris. Direzione Centrale n. 471/2008. Non si può
procedere al tie breaker in corso d’anno solo sulla base del
Commentario (art. 4, par. 10). E’ necessario che la possibilità di
suddividere la residenza in corso d’anno sia espressamente
prevista nel testo della Convenzione (solo Germania e Svizzera).
9
Residenza
Trasferimento da ITA a EE
Non residente italiano per l’intero periodo di imposta
ITA
gennaio
EE
marzo
dicembre
ottobre
ITA
EE
Residente italiano per l’intero periodo di imposta
10
Residenza
Trasferimento da EE a ITA
Residente italiano per l’intero periodo di imposta
EE
gennaio
ITA
marzo
dicembre
ottobre
EE
ITA
Non residente italiano per l’intero periodo di imposta
11
Presupposto impositivo
(Art.3, c.1 TUIR)
Soggetti
fiscalmente
residenti in Italia
Soggetti
fiscalmente non
residenti in Italia
Tassazione sui
redditi ovunque
prodotti –
worldwide
taxation
Tassazione sui
redditi prodotti in
Italia – reddito di
lavoro dipendente
prodotto in Italia
12
Reddito di lavoro dipendente
Determinazione base imponibile
I residenti italiani che lavorano all’estero possono essere
soggetti ad un regime di quantificazione forfettaria del
reddito di lavoro subordinato imponibile (sono esclusi i
soggetti in business trip/trasferta)
Art. 51, comma 8-bis del TUIR: In deroga alle disposizioni
dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato
all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi
soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a
183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con il decreto del
Ministro del lavoro e della previdenza sociale
13
Retribuzione convenzionale
Condizioni
 Continuità: mancante del carattere della provvisorietà
 Esclusività: non deve essere limitata ad uno specifico incarico,
né deve essere accessoria o strumentale rispetto all’attività svolta
normalmente in Italia
 Soggiorno nello Stato estero > 183 gg nell’arco 12 mesi: calcolo
dei giorni => ferie, festività, riposi settimanali e altri giorni non
lavorativi indipendentemente da dove trascorsi
 Non è correlato al trattamento fiscale vigente nel Paese estero
(art. 15 DTT o assenza di tassazione)
Trasferte dall’estero all’Italia: effetto sul regime convenzionale
Essa è stabilita sulla base e in misura non inferiore al
trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi
nazionali di categoria, sono suddivise in dodici mensilità e in fasce
in relazione alla qualifica e alla specifica posizione del lavoratore
14
Retribuzione convenzionale
 La fascia della retribuzione imponibile è determinata sulla base
del raffronto con lo scaglione di retribuzione nazionale
corrispondente, intendendosi per "retribuzione nazionale", il
trattamento mensile determinato dividendo per 12 il trattamento
del contratto collettivo previsto per il lavoratore, comprensivo degli
emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione
dell’indennità estero
 Gli eventuali benefit assegnati non subiscono un'autonoma
tassazione in quanto il loro ammontare è ricompreso
forfetariamente nella retribuzione convenzionale
 Circolare INPS n. 44/2008: compensi variabili non considerati ad
inizio d’anno nella determinazione della retribuzione annuale
 Principio di cassa vs correlazione: tassazione bonus non relativi
all’attività prestata all’estero
15
Reddito di lavoro dipendente
Residente fiscale
Retribuzione effettiva
gennaio
Retribuzione convenzionale
ottobre
dicembre
A) Trasferito all’estero da ottobre
Retribuzione convenzionale
gennaio
marzo
Retribuzione effettiva
gennaio
B) Rientrato dall’estero a marzo
16
Reddito di lavoro dipendente
Non residente fiscale
Reddito prodotto in Italia è
imponibile: retribuzione effettiva
Reddito prodotto all’estero non
è imponibile in Italia
gennaio
ottobre
dicembre
A) Rientrato dall’estero ad ottobre
Reddito prodotto in Italia è imponibile:
retribuzione effettiva
gennaio
marzo
Reddito prodotto all’estero
non è imponibile in Italia
dicembre
B) Trasferito all’estero da marzo
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Adempimenti sostituto di imposta
Art. 23, D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973: i soggetti
che corrispondono somme e valori di cui all’art. 51 del TUIR
… devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a
titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche
dovuta dai percipienti
 L’obbligo della ritenuta esiste anche quando il pagamento
dei redditi avviene da parte di un soggetto terzo estraneo al
rapporto di contrattuale (capogruppo – piani di azionariato)
Art. 23 comma 1-bis DPR 600/1973: i soggetti che
adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro
dipendente prestato all’estero (di cui all’art. 51, comma 8-bis
TUIR), devono in ogni caso operare le relative ritenute fiscali
(erogazione della retribuzione dall’estero)
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Credito per imposte pagate all’estero
(Art. 165 TUIR e Circ.28/E/2006, p.39)
Comma 1: “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi
prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi
sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla
concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i
redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite
di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione”
Limite 1:
Reddito tassato due volte x imposta lorda
Reddito complessivo
Comma 10 (D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 ): “Nel caso in cui il reddito
prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito
complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente”
Limite 2:
Reddito lav. dip. ITA x 100
Reddito lav. Dip. EST
 RAPPORTO
IMPOSTA ESTERA X RAPPORTO = MAX FTC
19
Credito di imposta per le
imposte versate all’estero
Modalità recupero credito di imposta
• Conguaglio datore di lavoro – art. 23 DPR 600/73
• Dichiarazione dei redditi – Modello 730 (solo residenti)
• Dichiarazione dei redditi – Modello Unico PF
Documenti da conservare al fine del riconoscimento del
credito di imposta in caso di verifica:
• Distinta da cui risulta il calcolo del credito di imposta ai sensi art.
165 TUIR
• Copia della dichiarazione dei redditi estera
• Distinta di versamento delle imposte pagate all’estero
• Certificazione rilasciata dal datore di lavoro
• Certificato di definitività imposta estera
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Credito di imposta
Problematiche
 Definitività delle imposte: irripetibilità imposta stessa (no in
acconto, in via provvisoria e quelle, in genere, per le quali è
previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale)
 Problema sfasamento temporale nel recupero del credito di
imposta
 Periodo di imposta estero non coincidente con quello italiano
 L’anticipazione si estingue con il rimborso del credito di imposta
per le imposte estere
 Differenza tra l’importo anticipato e l’ammontare del credito
estero recuperato
 Cessazione rapporti di lavoro: recupero finanziamenti
21
Esempio
Ritenute Irpef finanziate 51.000€
Max credito di imposta recuperabile 44.000€
Differenza non recuperata 7.000€
 Costo a carico del dipendente: trattenuta al
dipendente
 Costo a carico della società: benefit.
• Se realizzato in anno ancora in distacco, assorbito dal
convenzionale
• Se realizzato in anno rientro in Italia, benefit da lordizzare in
capo al dipendente
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Anticipo imposte
 Anticipazione delle imposte dovute dal dipendente da parte
dell’azienda per far fronte al disagio finanziario che i
lavoratori devono subire quale conseguenza della doppia
imposizione
 L’azienda si riserva la facoltà di recuperare l’anticipazione
quando il lavoratore ottiene il credito per le imposte estere
 L’anticipazione delle ritenute deve essere regolata da
apposito contratto di finanziamento delle imposte
 Incapienza del credito di imposta con le imposte finanziate
23
Trattati contro le doppie imposizioni
Articolo 15 Modello OCSE: Reddito di lavoro dipendente
Principio generale (c. 1):
Tassazione nel paese ove si
produce il reddito
Eccezione (c. 2): Tassazione solo nello stato di residenza se:
a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi
che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno
fiscale considerato;
b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di
lavoro che non è residente dell'altro Stato; e
c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile
organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha
nell'altro Stato.
ATTENZIONE: COME LEGGONO GLI ALTRI STATI L’ART. 15 ?
(Economic Employer – proposta di modifica commentario)
24
Aspetti contributivi
Principio di carattere generale:
principio di territorialità contributiva.
Detto principio è derogabile in presenza
di una normativa internazionale di sicurezza sociale
Paesi convenzionati:
Unione Europea, Svizzera,
Corea, Croazia,
Israele (scambio di note
limitato ai distacchi),
ex Jugoslavia, Messico
(valido solo ai fini
pensionistici),
Turchia, Vaticano, Venezuela,
Giappone (o/s)
Paesi non
convenzionati
Paesi parzialmente
Convenzionati:
Argentina, Australia,
Brasile, Canada e Quebec,
Capoverde, Jersey e
Altre isole del canale,
Principato di Monaco,
San Marino, USA, Tunisia,
Uruguay
25
Aspetti contributivi
Unione Europea
Regolamento Comunitario n. 883/2004 – in vigore dal 01/05/2010
Regolamento n. 883/2004
Austria, Belgio, Danimarca, Finlandia,
Francia, Germania, Gran Bretagna, Grecia,
Irlanda, Lussemburgo, Olanda, Portogallo,
Spagna, Svezia, Repubblica Ceca, Cipro,
Estonia, Lettonia, Lituania, Malta, Polonia,
Slovenia, Slovacchia, Ungheria, Romania,
Bulgaria
Accordo SEE:
Liechtenstein, Norvegia, Islanda
Regolamento n. 1408/71
Accordo CE confederazione elvetica:
Svizzera
26
Aspetti contributivi
Unione Europea
Regolamento 1408/71
Regolamento 883/2004
Territorialità dell’obbligo assicurativo
Cumulabilità (totalizzazione) dei periodi di assicurazione svolti nei vari
Paesi UE
Esclusività della legislazione applicabile
Periodo massimo di distacco: 12
mesi, prorogabili di altri 12 mesi
Periodo massimo di distacco: 24
mesi
Proroghe distacco: art. 17 –
richiesta da inviare alle sedi
Regionali INPS competenti in base
allo Stato membro di invio
Proroghe distacco: art. 16 –
richiesta da inviare alle sedi
Regionali INPS competenti in base
allo Stato membro di invio
Formulari E101 e E102
Formulario A1
27
EU – Aspetti previdenziali
 Distacco: regolamento comunitario 883/2004 – art. 12 – Circolare INPS
n. 82 del 1 luglio 2010 (chiarimenti)
•
•
•
•
•
Possibilità di mantenere la contribuzione nel sistema previdenziale italiano per 24 mesi
L’attività lavorativa nello Stato di destinazione è svolta per conto del lavoratore da cui
normalmente dipende
La persona non deve essere inviata in sostituzione di un lavoratore che è giunto al
termine del periodo di 24 mesi
Può essere distaccato anche una persona assunta nelle prospettiva di tale distacco: deve
essere iscritto al regime assicurativo italiano da almeno un mese
Il datore di lavoro deve svolgere attività di adeguata rilevanza sul territorio dello Stato in
cui ha stabilito la propria sede (luogo della sede dell’imprese e sua amministrazione,
organico del personale amministrativo, il luogo in cui i lavoratori distaccati sono assunti,
legge applicabile ai contratti, i fatturati realizzati (25%)) – valutazione effettuata
prendendo in considerazione un periodo di almeno due mesi
 Possibilità di proroghe del distacco oltre i 24 mesi: art. 16 Regolamento
comunitario – richiesto accordo tra le autorità previdenziali
28
Aspetti contributivi
Paesi extracomunitari
 Paesi con i quali esistono accordi di sicurezza sociale
• Non tutte le convenzione prevedono il distacco (es. Australia)
• Durata distacco – certificato di copertura previdenziale
• Totalizzazione
• L’imponibile contributivo è così determinato:
 Relativamente alle assicurazioni oggetto della Convenzione, i contributi sono calcolati
sulla base della retribuzione effettiva;
 Per le assicurazioni non contemplate dalla Convenzione, l’imponibile contributivo è
determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui alla Legge 398/87
 Autorizzazione ministeriale preventiva al distacco
• Finché non si ottiene l’autorizzazione si deve considerare la trasferta
• L’autorizzazione va richiesta sia che il datore di lavoro sia italiano sia
nel caso si tratti di una società estera
• L’autorizzazione può non essere richiesta se il lavoratore si trovava già
all’estero (ma è da verificare caso per caso)
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Aspetti contributivi
Paesi extracomunitari
 Paesi con i quali non esistono accordi di sicurezza sociale
• L’art. 1 della Legge 398/1987 prevede l’obbligo per i datori di lavoro di
effettuare i versamenti in Italia
• Riduzione di 10 punti (non %) dei contributi IVS a carico del datore di
lavoro e, se incapienti, a scalare sugli altri contributi
 Autorizzazione ministeriale preventiva al distacco
• Finché non si ottiene l’autorizzazione si deve considerare la trasferta
• L’autorizzazione va richiesta sia che il datore di lavoro sia italiano sia
nel caso si tratti di una società estera.
• L’autorizzazione può non essere richiesta se il lavoratore si trovava già
all’estero (ma è da verificare caso per caso)
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Base imponibile previdenziale
 Base imponibile previdenziale dovrebbe essere uguale alla base
imponibile fiscale (retribuzione convenzionale) (art. 12 L. n.
153/1969: armonizzazione della base imponibile fiscale e
contributiva operata dal D.Lgs. n. 314/1997)
 In paesi convenzionati la base imponibile previdenziale è la
retribuzione effettiva (nota del Ministero del lavoro prot. 10291 del
19/01/2001 e Circ. delle entrate contributive n. 86 del 10/04/2001)
 Per il Min. Lavoro: la retribuzione convenzionale è ammessa ai
fini previdenziali solo nel caso in cui il lavoro è svolto in Paesi con
cui non esistono accordi di sicurezza sociale o in caso di accordi
parziali (contributi non coperti sono calcolati su convenzionale)
 Sentenza del 28 giugno 2010, n. 393 - Corte d'Appello Torino
Sezione Lavoro Civile: “In dipendenza dell'armonizzazione degli imponibili fiscale e
previdenziale, disposta dal decreto n. 314 del 1997, il disposto del comma 8 bis dell'art. 51 Tuir
sulla determinazione forfetaria dell'imponibile per il lavoro all'estero è applicabile anche ai fini
previdenziali”.
31
Base imponibile previdenziale
Distacco in Paese
EU*
Distacco in Paese
Convenzionato*
Retribuzione
effettiva, art. 51,
commi da 1 a 8 del
TUIR
Non solo la
retribuzione erogata
dal datore di lavoro
italiano ma anche i
benefits erogati dalla
società estera (casa,
auto, etc).
* Sentenza 2010
Retribuzione
Retribuzione
effettiva, art. 51,
convenzionale
commi da 1 a 8 del Legge 398/1987
TUIR
Non solo la
retribuzione erogata
dal datore di lavoro
italiano ma anche i
benefits erogati
dalla società estera
(casa, auto, etc).
* Sentenza 2010
Attenzione scambio
Attenzione scambio
di informazioni con la di informazioni con
società estera
la società estera
Distacco in Paese
non
Convenzionato
Distacco in Paese
parzialmente
Convenzionato
Retribuzione
effettiva per le
assicurazioni
oggetto della
Convenzione
Retribuzione
convenzionale
Legge 398/1987 per
le assicurazioni non
contemplate dalla
Convenzione
Attenzione
massimale
retributivo
32
Politiche di neutralità fiscale
“Laissez Faire”
Tax protection
Tax equalization
Responsabilità di
adempiere obblighi fiscali
lasciata al dipendente
Il dipendente riceve il
rimborso della differenza
tra imposte effettivamente
pagate all’estero e
l’imposta che avrebbe
pagato in assenza di
distacco
Il dipendente non deve
trarre alcun vantaggio ne
subire alcun detrimento a
seguito del distacco
all’estero
Mancato pagamento
imposte estero: sanzioni
penali, danno immagine
per la società
Nel caso in cui le imposte
effettivamente pagate
siano inferiori alle imposte
ipotetiche il beneficio
spetta al dipendente
RAL + incentivi ridotti di un
importo pari alle imposte
ipotetiche.
Nel caso le imposte
ipotetiche siano inferiori
alle imposte effettive
estere, il beneficio spetta
alla società
Gestione ad personam
L’importo trattenuto viene
utilizzato per pagare
imposte estero
33
Aspetti intercompany
 Riaddebito costi: deducibilità costi del personale
 Predisposizione di un accordo di servizi
(intercompany agreement): regolamentare le modalità
di sostenimento e di riaddebito dei costi al fine di
fornire un corretto supporto documentale e
giustificativo alla deducibilità del costo in capo alla
società ricevente il riaddebito. Deve contenere:
–
–
–
–
–
termini e condizioni del distacco;
descrizione delle competenze specifiche del lavoratore distaccato, richieste dalla
società distaccataria per soddisfare particolari esigenze organizzative e operative della
stessa;
descrizione della composizione effettiva del costo riaddebitato (elementi retributivi e
relativi oneri sociali, eventuale mark-up);
descrizione delle modalità di determinazione del costo riaddebitato (modalità di
imputazione dei costi, periodicità delle rifatturazioni, eccetera);
eventuale cost-sharing agreement
34
Aspetti intercompany
 Regime IVA: non è da intendere rilevante ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi
di personale a fronte dei quali è versato solo il
rimborso del relativo costo
 Società distaccataria: registrazione tra i costi del
personale
35
La tassazione degli stranieri in
Italia
 Aspetti fiscali
• accertamento residenza fiscale e applicazione trattati
• art. 23 DPR 600/73: obblighi di sostituzione in capo alla società
italiana
• circolare ministeriale n. 326/1997: l’obbligo sussiste anche se
le somme ed i valori in questione sono erogati a favore di
soggetti che non sono propri dipendenti
• se pagati dall’estero predisposizione dichiarazione dei redditi
 Aspetti previdenziali
• certificato di copertura previdenziale
• rappresentanza previdenziale per dipendenti provenienti da
Stati senza accordo o con accordo parziale
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PIROLA PENNUTO ZEI & ASSOCIATI
Grazie per l’attenzione
Partner
Luca Valdameri
+ 39.02.66995290
Email: [email protected]
Manager
Luisa Masciocchi
+ 39.051.526704
Email:[email protected]
Recapiti
Via Montello 18
40131 Bologna
www.pirolapennutozei.it
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