Eliminazione dal processo produttivo di beni
materiali strumentali
Dragone Paolo – KStudioAssociato
Verona, 04 giugno 2009
© 2009 Studio Associato Consulenza legale e tributaria, an Italian professional partnership and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with
KPMG International, a Swiss cooperative. All rights reserved. Printed in Italy.
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
Nell’attuale situazione di mercato l’adozione di scelte di business radicali può
comportare la necessità di modificare la struttura produttiva dell’azienda con
rilevanti effetti sui valori degli asset materiali posseduti.
In tale contesto, può rendersi necessario procedere alla cosiddetta
“dismissione” degli stessi.
Per “dismissione” si può intendere la:
- cessione del bene (permuta, ecc.)
- distruzione del bene
- la sua “eliminazione” dal processo produttivo
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
Mentre la cessione (permuta, ecc) dei beni materiali strumentali e la loro
distruzione non richiedono particolari approfondimenti circa il trattamento
tributario (e i connessi adempimenti probatori/documentali) dell’ onere o del
provento generato da tali eventi, diverso discorso occorre fare per l’eventuale
loro “eliminazione” dal processo produttivo
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
In primo luogo occorre definire il concetto di eliminazione
Esso si collega essenzialmente alla sopravvenuta
inutilizzabilità tecnica o economica del cespite.
ed
eccezionale
Non si ricollega, pertanto, ad una oggettiva modificazione fisica del bene per
cause estranee alla volontà dell’imprenditore come accade, per esempio, in
ipotesi di perdite di cespiti per eventi disastrosi, incendi ecc.
Tali situazioni non si considerano fenomeni di eliminazione ma integrano il
concetto di perdita del bene materiale strumentale
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strumentali
L’inutilizzabilità tecnica o economica (sopravvenuta) del bene può essere
temporanea o permanente
Il carattere (temporaneo o meno) dell’inutilizzabilità del bene viene influenzato
da un insieme di fattori esogeni ed endogeni all’azienda e la sua valutazione è
il risultato della percezione che di tale situazione ha l’azienda stessa e il suo
management
E’ opportuno, però, evidenziare che l’inutilizzabilità permanente di un cespite
non necessariamente coincide con la definitiva inutilizzabilità del bene
medesimo
Ciò che sembra rilevare è la valutazione e la percezione che l’azienda ha
delle cause che hanno portato alla inutilizzabilità del cespite e, in particolare, il
fatto che per la società il cespite sia inservibile da un punto di vista tecnicoeconomico e che non se ne preveda un suo riutilizzo
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
Esempi di cause di inutilizzo di cespiti possono essere:
-errori di progettazione o di costruzione
-cambiamenti tecnologici
-cambiamento nei prodotti, deciso dall’impresa
-interruzione (temporanea o meno) nell’erogazione di un certo servizio reso
dall’azienda, per cui un bene strumentale perde la sua importanza nel
processo produttivo e viene accantonato (temporaneamente o meno) dalla
azienda
-significativo cambiamento avverso nei fattori legali o economici che influenza
negativamente il mercato o uno dei mercati in cui opera l’azienda
-una azione o una decisione avversa da parte di una autorità di controllo
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strumentali
I principi contabili e l’inutilizzabilità tecnica o economica
Il Principio Contabile Nazionale n.16 “Immobilizzazioni materiali” distingue, sia
per gli effetti contabili che per gli oneri probatori, il caso di inutilizzo
temporaneo da quello di inutilizzo permanente
In caso di inutilizzo temporaneo, il principio contabile prevede la prosecuzione
dell’ammortamento del cespite
Il predetto principio, in caso di inutilizzo prolungato dei cespiti, di cespiti
obsoleti o destinati alla vendita, prevede che l’ammortamento sia sospeso e il
loro valore sia ridotto (svalutato) al cosiddetto “valore netto di realizzo” (in
ossequio ai principi sanciti dall’articolo 2426 del codice civile)
Il “valore netto di realizzo” è dato dal valore che potrà essere realizzato dalla
vendita (nel caso, appunto di vendita), al netto di tutti gli oneri per
smantellamento
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strumentali
I principi contabili e l’inutilizzabilità tecnica o economica
La decisione della svalutazione deve essere oculata e documentata, giacchè
la svalutazione va effettuata quando esistono obiettive condizioni di
irrecuperabilità del valore del cespite
Le obiettive condizioni di irrecuperabilità devono risultare da uno studio
condotto dalla società (che può essere basato su perizie di esperti, piani futuri
di impiego delle immobilizzazioni materiali, relazioni redatte dai responsabili di
stabilimento che rendano conto della cessazione dell’impiego dei cespiti,
commesse di lavoro degli operai utilizzati per lo smontaggio, ecc)
La svalutazione deve essere rilevata nel momento in cui questa si può
ragionevolmente prevedere
La svalutazione può essere riflessa nella voce B 10) c “Altre svalutazioni delle
immobilizzazioni” del Conto Economico (secondo lo schema di IV Direttiva) o
nella voce E21 “Oneri straordinari” qualora riguardi l’ambito della gestione
straordinaria
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strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco
La valutazione fatta dall’Amministratore (o dal Consiglio di Amministrazione)
circa la natura temporanea o permanente della inutilizzabilità tecnica o
economica di un cespite (o di un insieme di cespiti) riverbera effetti anche ai
fini fiscali
Distinguiamo il caso dell’inutilizzo temporaneo da quello permanente
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strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco.
Inutilizzo temporaneo
Qualora, ai fini civilistici, continui l’ammortamento del cespite, così come
previsto dal Principio Contabile Nazionale n.16, è possibile sostenere che non
vi siano preclusioni a considerare tale ammortamento rilevante fiscalmente
(nei limiti tabellari stabiliti dalla legge)
Tale assunto si basa sulla considerazione che l’articolo 102 del DPR
917/1986 non regola espressamente tale fattispecie (mentre per esempio,
regola l’inizio della procedura di ammortamento, legata all’entrate in funzione
del bene strumentale) pertanto, si potrebbe concludere che tale evento debba
essere regolato fiscalmente alla luce dei principi generali dell’imposizione. In
particolare, in base al principio di derivazione dell’utile fiscale da quello
civilistico (rettificato dalle specifiche norme fiscali che nel caso specifico nulla
prevedono)
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strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco.
Inutilizzo permanente
Qualora, ai fini civilistici, l’Amministratore (o il Consiglio di Amministrazione)
dovesse concludere (sulla base di tutti gli atti e i fatti visti in precedenza) che
un bene debba essere eliminato in maniera permanente dall’azienda e
rilevare la sua svalutazione in Conto Economico (nell’esercizio in cui, secondo
il suo prudente apprezzamento, ciò deve avvenire), tale evento, nel rispetto
delle condizioni che andremo ad evidenziare di seguito, potrà essere rilevante
fiscalmente.
Per il momento, limitiamo tali considerazioni solo ai fini IRES, giacchè ai fini
IRAP si rendono necessarie considerazioni ulteriori rispetto a quelle IRES di
seguito evidenziate
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
Ai fini IRES, la norma di riferimento è rappresentata dal comma 5 dell’articolo
102 del D.P.R. 917/1986.
In essa si legge che: In caso di eliminazione di beni non ancora ammortizzati
dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione”
La norma fiscale non individua un proprio concetto di “eliminazione di beni dal
processo produttivo”, pertanto la sua fattispecie applicativa può
ragionevolmente considerarsi coincidente con quella esaminata in
precedenza ai fini civilistici
Questo significa che quando si manifesta l’inutilizzazione tecnica o economica
di natura permanente vista nelle slides precedenti, i relativi effetti economici
dovrebbero, in linea di principio, assumere rilevanza fiscale
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
Perché solo in linea di principio?
Perche occorre domandarsi se, ai fini fiscali, esistano regole e principi diversi
rispetto a quellil fiscali che regolino:
-l’esercizio di deduzione del costo (principio di competenza)
-il quantum del costo deducibile
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
Dal punto di vista dell’esercizio di competenza del costo, non sembrano
esistere differenze con quella “civilistica”
In tal senso (coincidenza temporale della “eliminazione”) sembrano orientarsi
anche i pochi documenti di prassi che hanno direttamente o indirettamente
trattato del problema dell’eliminazione dei beni dal processo produttivo
Si pensi alla R.M. del 10.10.1975 n. 2/1936 e alla R.M. del 9.08.1976 n.
9/136. In esse si legge che quando l’eliminazione concretamente si verifica, il
relativo costo del bene può essere portato in deduzione.
L’assenza, in tali (sporadici) documenti di prassi, di qualsiasi diversa
specificazione del momento in cui l’eliminazione debba essere considerata
rilevante fiscalmente confermerebbe la correttezza dell’assunto che il
concetto di eliminazione debba essere identificato sulla base delle
considerazioni svolte nelle slides precedenti
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
Dal punto di vista della determinazione del costo deducibile, invece, qualche
dubbio circa la coincidenza tra il comportamento civilistico e quello richiesto
dalla normativa fiscale sembrerebbe esistere
Infatti la norma fiscale richiede che, verificandosi l’eliminazione del cespite dal
processo produttivo, il costo residuo debba essere portato in deduzione
E’ evidente come tale inciso possa comportare qualche problema
interpretativo se confrontato con le regole civilistiche che regolano le perdite
di valore delle immobilizzazioni (codice civile, articolo 2426, comma 1, n.3)
giacché la svalutazione di un cespite per inutilizzo permanente, per portarlo al
suo valore netto di realizzo, non significa necessariamente una svalutazione
al 100% del valore residuo del cespite medesimo (come sembra presupporre
la norma fiscale)
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
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L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
Il problema rappresentato da tale non coincidenza di valori risiederebbe nella
circostanza che, nell’ipotesi in cui la società non dovesse svalutare il 100%
del costo residuo (ma solo fino all’ammontare che serve ad esprimere il
cespite al proprio valore netto di realizzo) il residuo potrebbe non essere
ammesso in deduzione negli esercizi successivi
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Eliminazione dal processo produttivo di beni materiali
strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
La soluzione non appare immediata sia per la lettera della norma, sia per i
precedenti di prassi e in questa sede si possono dare solo alcuni spunti di
riflessione che seguono e che devono essere considerati privi di qualunque
pretesa di esaustività e completezza
A sfavore (mancata coincidenza dei valori) penderebbe la circostanza che
entrambe le R.M. assumono che, nell’esercizio di dismissione, il costo residuo
(e la seconda precisa “tutto il costo residuo”) possa essere portato in
diminuzione del reddito imponibile
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L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
A favore (coincidenza dei valori) si potrebbero analizzare le seguenti
considerazioni
-la coincidenza dei valori permetterebbe il non inquinamento dei bilanci.
Fenomeno, quello dell’inquinamento, che dovrebbe essere ormai guardato
con sfavore anche dal Fisco (tale argomento avrebbe avuto maggiore appeal
fino al 31.12.2007, anno in cui sono state eliminate le deduzioni
extracontabili). In realtà, però, non è chiara la correlazione tra l’eliminazione
delle deduzioni extra contabili e l’inquinamento del bilancio.
In particolare, la predetta eliminazione non è stata accompagnata (o seguita)
da alcuna modifica degli articoli 2426 e 2427 del codice civile che, fino al
2003, consentivano le deduzioni effettuate solo a fini fiscali, richiedendo
apposita informativa in Nota Integrativa. Ciò con tutto quanto ne consegue, in
caso di inquinamento, in termini di responsabilità delle cariche sociali e di
disparità di trattamento tra soggetti di maggiori dimensioni (soggetti a controlli
societari generalmente più strutturati) rispetto agli altri
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strumentali
L’eliminazione dei beni materiali strumentali e il fisco. Inutilizzo permanente
-si potrebbe, infine, argomentare che la norma fiscale in questione, trattandosi
di norma valutativa, possa trarre beneficio dal principio secondo cui la
deduzione dei costi connessi a valutazioni del patrimonio aziendale possa
essere effettuata in ognuno degli esercizi in cui permangono le condizioni
della loro deducibilità. Ovviamente questo non significa che l’azienda sia
libera di decidere in quale esercizio dedurre la svalutazione, giacchè questa
andrà dedotta nell’esercizio in cui maturano i presupposti nella misura in cui
questa sia determinata in base al prudente apprezzamento degli organi
societari e nel rispetto delle norme civilistiche
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Il fisco e il problema delle prove
In tema di prove sul tema specifico, per quanto a noi risulta, vi un solo
documento. Si tratta della C. della GdF n.1/1998.
Non si tratta di un documento particolarmente dettagliato e in contrasto con
quanto indicato nelle precedenti slides, pertanto possiamo sostenere che il
l’insieme documentale che la società deve acquisire è rappresentato da
quanto indicato in precedenza integrato da quanto segue.
Secondo la predetta Circolare, la verifica dell’eliminazione del bene dal
processo produttivo può essere effettuato, per esempio mediante il riscontro:
-dell’avvenuto acquisto di un altro bene che ha sostituito quello dismesso
-della circostanza che i beni prima prodotti dal bene non vengono più
commercializzati dall’impresa
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Deduzione ai fini IRAP
La svalutazione, come detto in precedenza, va collocata alla voce B10 c) o E
21 del conto economico e pertanto non sarebbe deducibile nell’anno in cui la
dismissione avviene. Anche se questo rappresenta l’esercizio in cui il costo
avrebbe tutti i requisiti di certezza e determinabilità per essere dedotto.
La soluzione potrebbe essere ricercata nella C.M. n. 12 del 19 febbraio 2009
con la quale è stato affermato il principio secondo cui, eventuali
accantonamenti imputati a voci diverse da quelle non deducibili (nel caso
analizzato si trattava di costi che potevano essere collocati anche alla voce
B7 del conto economico) diventano deducibili dalla base imponibile solo nel
momento dell’effettivo sostenimento
L’irrilevanza della voci B10 c) o E21 e quindi delle svalutazioni è stata da
ultimo ribadita dalla C. dell’Agenzia delle Entrate n. 27/E del 26 maggio 2009.
Si tratta di posizioni che suscitano alcune perplessità in quanto non viene
chiarito quando il costo “fiscale” del bene possa essere recuperato dal
contribuente
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