Commercialisti: per l'invio telematico della dichiarazione dei redditi serve l'incarico Cassazione civile, sez. tributaria, sentenza 11.06.2014 n. 13138 (Gianluca Denora) “L’invio telematico della dichiarazione dei redditi richiede il conferimento da parte del contribuente di uno specifico incarico all’intermediario, trattandosi di adempimento distinto da quello di tenuta della contabilità e di consulenza fiscale in generale, con conseguente necessità di accertamento della sussistenza di tale incarico in ipotesi di relativa contestazione”: questo il principio di diritto fissato dalla Cassazione nella sentenza 11 giugno 2014, n. 13138. La pronuncia è occasionata da una vicenda concernente un contribuente a cui era stata notificata una cartella di pagamento, in applicazione dell’art. 36bis Dpr 600/73, per l’omesso versamento di Irpef, Irap ed addizionali, relativamente all’anno 1999. Il verificato aveva proposto ricorso avverso il provvedimento dell’AF sostenendo, sin dai gradi di merito, (i) che non aveva sottoscritto personalmente la dichiarazione dei redditi posta a fondamento della pretesa impositiva (e della sanzione consequenziale) e (ii) che, in particolare, il modello era stato trasmesso per via telematica dal proprio commercialista, senza che lo stesso avesse ricevuto formale incarico. Gli stessi argomenti giungono al vaglio del Supremo Collegio, il quale formalizza sul punto due regole: 1. il contribuente deve incaricare l’intermediario specificamente dell’invio telematico della dichiarazione; 2. l’AF deve accertare la sussistenza dell’incarico quando procede alla contestazione dell’illecito. Visto da parte del cittadino, il contribuente non è responsabile per una dichiarazione che non gli è espressamente riferibile. L’argomento, pur provvisto di impeccabile rigore, rischia di risultare ingenuo, o quanto meno non irresistibile, a fronte dell’inesorabilità dei fatti, per come ricostruiti dall’Agenzia delle Entrate, in special modo per quel che concerne la possibilità di ritenere che la presentazione della dichiarazione sia adempimento implicitamente ricompreso nel generale contratto di consulenza fiscale. Nella prassi, infatti, spesso si ritiene (evidentemente in modo erroneo) assorbito nell’incarico professionale tutto quanto ne derivi in modo, per così dire, piano. Così, innegabilmente, sono molte le formalità alle quali bada, ordinariamente, il commercialista nell’espletare il suo incarico di consulenza; l’assistenza fiscale può richiedere (e di fatto richiede spesso) adempimenti esorbitanti rispetto al “vincolo” di un incarico professionale ben circoscritto ad un predeterminato (e predeterminabile) articolato contrattuale. Residua pertanto l’esigenza di definire i rapporti tra il contratto di fondo, in forza del quale il professionista opera, e singoli atti e attività che dallo stesso vengano compiuti. A tal proposito, se, da un lato, si può ritenere antieconomico, in termini di tempo e di snellezza procedurale, richiedere una puntuale corrispondenza formale tra i singoli comportamenti del professionista e il conferimento di poteri specifici da parte del contribuente, dall’altro, solo un’analitica individuazione degli adempimenti autorizzati può porre chiarezza circa la titolarità, da parte del professionista, di adeguati poteri ad hoc, e circa la riferibilità delle prestazioni professionali al soggetto/cliente a favore del quale sono rese. In alternativa, del resto, un incarico professionale generico, e ipoteticamente tanto ampio da lambire l’indeterminatezza, potrebbe non garantire né il professionista né il contribuente: • • • su quello che sarà fatto, e non, da chi, in che modo, etc.; su quello che il commercialista si impegna a fare in esecuzione dell’incarico professionale conferitogli, esonerando, nel caso, il contribuente dal provvedervi autonomamente; su quello che il contribuente si riserva di fare personalmente o che comunque intende escludere dal rapporto di consulenza. La trasmissione della dichiarazione dei redditi per via telematica non introduce elementi di specialità: le due “fazioni” tradizionalmente antagoniste arrivano alla resa dei conti dinnanzi al Supremo Collegio. Sicuramente è difficoltoso accollare a taluno (il contribuente) le conseguenze di quanto posto in essere dal terzo (il commercialista, ma più in generale l’intermediario) in assenza di un incarico formale ad hoc. Quale il limite? Fino a quando un generico incarico alla “gestione della contabilità” ovvero (anche) alla consulenza fiscale e tributaria può coprire adempimenti più o meno complessi? La sonda impiegata dalla giurisprudenza per esplorare l’argomento è qui la presentazione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi. Secondo i giudici di piazza Cavour, il Dpr 322/98 individua i soggetti incaricati alla trasmissione - tra questi i commercialisti - e “ (…) li obbliga a trasmettere le dichiarazioni, soltanto se incaricati di predisporle”. Ne segue che “ (…) non può farsi discendere l’obbligo di presentare la dichiarazione dal solo fatto che il contribuente avesse conferito al commercialista l’incarico di tenuta della contabilità, dovendo ritenersi che l’invio telematico richieda uno specifico incarico, trattandosi di adempimento cui il contribuente può provvedere in via autonoma”. Si riconosce la possibilità del commercialista di badare alle incombenze del proprio ufficio… ma cum grano salis. Al principio della surroga, per così dire automatica del professionista al contribuente, evidentemente praticato con probabile disattenzione, almeno fino a ieri, nell’ordinarietà degli incombenti fiscali, viene apportato un temperamento. Così, per gli adempimenti espletabili dal contribuente il generico rapporto professionale non basta; occorre un incarico ad hoc. Non si tratta, per vero, di un intervento creativo della giurisprudenza; tutt’altro. Nello specifico, infatti, la Corte ricorda che gli artt. 1 e 3 del Dpr 322/98 pongono l’obbligo di sottoscrizione della dichiarazione dei redditi, a pena di nullità: • • • a carico del contribuente, ovvero a carico di chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale, o ancora, in caso di dichiarazione in via telematica, a carico di intermediario a ciò specificamente delegato. … a ciò specificamente delegato: lex praevia, stricta, scripta et certa. La regola dettata dal legislatore porta a ritenere che alla mancanza di un incarico espresso consegue, per il professionista, l’assenza del potere di rappresentare il contribuente nella presentazione del modello. Che non è una regola irragionevole lo si è detto. Di più, peccata sua teneant auctores: l’imputazione diretta dei comportamenti (e delle relative conseguenze) a chi li pone in essere si radica sull’esigenza che la responsabilità (cioè la possibilità di risponderne) sia fondata su una partecipazione anche psicologica al fatto (quanto al contribuente, per esempio: non basta che consegni al consulente una certa documentazione; occorre che lo faccia in relazione alla cura di determinati adempimenti fiscali, che può anche non conoscere nel dettaglio). Quali siano le implicazioni in questa materia, da qui e da ora, occorre accennarlo. In assenza di un incarico all’invio telematico è possibile, come si legge in sentenza, sostenere la nullità/inesistenza della dichiarazione. Il contribuente eccepisce l’estraneità alla dichiarazione. Sic. Ma allora, se la dichiarazione non esiste, o è nulla, e se il diritto/dovere di presentarla non era a carico del professionista, era il contribuente a doversene occupare, in quanto adempimento facente carico a lui stesso, direttamente (e in quanto adempimento solo eventualmente delegabile ad un intermediario ad hoc). Dunque che cosa accade? Che il soggetto che protesta la propria innocenza in ordine ad un omesso versamento si autoincolpa di un’omessa presentazione. Tertium non datur. Emerge così la responsabilità del contribuente verso l’AF per omessa presentazione: il contribuente sostiene di non aver delegato e contesta al professionista di non avere i poteri per la presentazione della dichiarazione – il che, tuttavia, è presupposto perché egli non risponda della cartella di pagamento – così rimanendo titolare di un potere/dovere ancora da esercitare, a termini di legge, e che non è stato esercitato, in spregio all’obbligo di legge. Il contribuente non può non rispondere del fatto di aver omesso la presentazione. Dunque, laddove lo stesso volesse tutelarsi sotto questo profilo dovrà prendersi cura di effettuare la presentazione o, in alternativa, dovrà conferire l’incarico e farlo in modo formale, in modo tale che l’eventuale inerzia del consulente delegato non venga contestata a lui, o, in breve, che non gli venga contestata l’omissione. Non è l’unico scenario. In mancanza dell’incarico ad hoc, e nel caso in cui il contribuente venga chiamato a rispondere di altre violazioni poste in essere dal consulente “senza poteri” (ad esempio per una dichiarazione carente di taluni elementi, e per gli effetti produttiva di conseguenze dannose per il patrimonio del soggetto), mentre il contribuente si potrà difendere eccependo, nel caso, l’estraneità delle condotte al rapporto professionale, e dunque l’imputabilità delle stesse al solo professionista, il commercialista avrà ben maggior difficoltà. Inevitabilmente potrebbe prospettarsi una responsabilità del professionista verso il cliente per danni (se per esempio il commercialista non ha acquisito, o il contribuente non ha trasferito, elementi utili a liquidare diversamente le imposte, a vantaggio del soggetto); è interesse del professionista acquisire un incarico ad hoc per non vedersi contestato un comportamento dannoso (se mi hai dato l’incarico non mi puoi contestare di averlo espletato). In sintesi, il professionista risponde dei danni cagionati al cliente (sempre che siano dimostrabili), a meno che non abbia chiesto e ricevuto l’incarico in modo formale, nel qual caso il professionista si tutela (anche) per il caso in cui dagli adempimenti posti in essere possano derivare conseguenze dannose (sanzionatorie) riconducibili al fatto del contribuente Ancora, si ipotizzi la mancanza di un incarico ad hoc nel caso in cui ci siano irregolarità nella presentazione, tali da produrre gli effetti della revoca alla trasmissione dell’intermediario, imputabili al contribuente: verrebbe subito da pensare alla responsabilità del contribuente verso il professionista per danni. Ancora una volta, l’espediente più diretto di cui avvalersi per scongiurare un’azione di risarcimento danni è quello di formalizzare un incarico ad hoc, che individui le responsabilità per le singole condotte portatrici di irregolarità. In concreto, se il contribuente formalizza per iscritto lo svolgimento dell’incarico, si esime dal rispondere delle modalità con le quali viene eseguito, in quanto si tratta ormai di poteri che lui ha delegato al professionista, con la conseguenza ulteriore che qualsiasi irregolarità venga posta a carico del professionista. In questo caso, al rischio del pregiudizio riveniente dai rapporti tra le parti, si aggiungerebbe, per il professionista, il rischio di subire una sanzione da parte dell’AF (sospensione o revoca dell’abilitazione all’invio telematico); pur mutando il punto di vista, tuttavia, non muta la soluzione: l’utilizzo di una delega espressa consente all’intermediario di esimersi da responsabilità per le irregolarità riscontrate nelle presentazioni. Si viaggia verso una semplificazione dei rapporti tra contribuente e consulente, nel senso di chiarezza del mandato professionale, che passa per un più puntuale e circostanziato conferimento di poteri, nel senso di formalizzazione analitica di deleghe ed incarichi. Del resto, era innegabile che ad una (estrema) libertà di forme, quale quella praticata per decenni – laddove appare divenuta imprescindibile la formalizzazione dell’affidamento di incarichi di consulenza fiscale con riguardo specificamente alla presentazione della dichiarazione dei redditi – si dovesse, presto o tardi, porre rimedio. Viepiù che per arricchire di garanzie formali la presentazione della dichiarazione dei redditi, secundum legem, si pagherebbe il prezzo, tutto sommato ragionevole, di qualche firma in più. Per approfondimenti: • Responsabilità civile del professionista. Manuale per prevenire e valutare i danni, di Raffaella Caminiti, Giorgio Maria Losco, Paolo Mariotti, Altalex Editore, 2014. (Altalex, 2 settembre 2014. Nota di Gianluca Denora e Michele Lotito) / commercialisti / dichiarazione dei redditi / Gianluca Denora / Michele Lotito / Commercialista, incarico, tenuta contabilità, invio telematico, cartella esattoriale Cassazione civile , sez. tributaria, sentenza 11.06.2014 n° 13138 L'invio telematico della dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 3, d.P.R. n. 322/98 richiede il conferimento da parte del contribuente di uno specifico incarico all'intermediario, trattandosi di adempimento distinto da quello di tenuta della contabilità e di consulenza fiscale in generale, con conseguente necessità di accertamento della sussistenza di tale incarico in ipotesi di relativa contestazione. (1) (*) Riferimenti normativi: art. 3, d.P.R. n. 322/98; art. 36 bis, d.P.R. n. 600/73. (1) Cfr. Cass. Civ., sez. tributaria, sentenza 30 maggio 2012, n. 8630. (Fonte: Massimario.it - 26/2014. Cfr. nota di Gianluca Denora e Michele Lotito) / commercialista / incarico / tenuta contabilità / invio telematico / cartella esattoriale / SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Sentenza 14 marzo – 11 giugno 2014, n. 13138 (Presidente Di Iasi – Relatore Federico) Svolgimento del processo P.P. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza n. 49/11/08 della CTR del Friuli-Venezia Giulia che, in riforma della sentenza di primo grado, ha dichiarato la legittimità della cartella di pagamento emessa nei suoi confronti ex art. 36 bis dpr 600/73, per omesso versamento di Irpef, Irap, addizionali ed interessi, relativi all'anno 1999. La CTR ha cosi respinto la domanda di nullità della cartella proposta dal contribuente, il quale aveva dedotto di non aver sottoscritto la dichiarazione dei redditi posta a fondamento della pretesa impositiva. La dichiarazione era stata presentata in via telematica ed in qualità di intermediario dal proprio commercialista, al quale non era stato peraltro conferito il relativo incarico. La CTR del Friuli-Venezia Giulia ha affermato che il contribuente non aveva provato di aver espressamente fatto divieto al consulente, cui era stato conferito l'incarico di tenere la contabilità, di provvedere all'invio telematico della dichiarazione predisposta. Doveva dunque ritenersi che l'invio telematico della dichiarazione fosse stato effettuato con il consenso del contribuente, trattandosi di documento conclusivo del procedimento di tenuta della contabilità, elaborazione del bilancio e delle altre prescritte scritture contabili. L'Agenzia si è costituita con controricorso. Motivi della decisione Con il primo motivo di ricorso il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 dpr 322/98 sotto il profilo della nullità/inesistenza della dichiarazione dei redditi per l'anno 1999, in quanto presentata da intermediario abilitato in assenza dell'incarico alla predisposizione ed all'invio. Il contribuente censura la statuizione della sentenza della CTR nella parte in cui afferma che la trasmissione della dichiarazione in via telematica da parte dell'intermediario può prescindere da uno specifico incarico rilasciato dal contribuente. Deduce la violazione dell'art.3 dpr 322/98, che richiede espressamente un formale atto di incarico da parte del contribuente alla trasmissione in via telematica della dichiarazione dei redditi; incarico e correlativo impegno dell'intermediario, che devono essere necessariamente rinnovati ogni anno al fine del corretto invio telematico delle dichiarazioni. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente deduce l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione di legge, avuto riguardo alla dedotta nullità/inesistenza della dichiarazione dei redditi per carenza di sottoscrizione del contribuente ex art. 1 Dpr 322/98. Il primo motivo di ricorso è fondato. Il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3, commi 3, 3 bis e 3 ter (abrogato, con la L. n. 183 del 2011, art. 4, comma 35, a decorrere dall'anno 2012, ma vigente ratione temporis), considera incaricati della trasmissione in via telematica delle dichiarazioni all'Agenzia delle entrate le figure professionali ed i centri di assistenza fiscale - elencati nelle lettere da a) ad e) del comma 3 - e li obbliga a trasmettere le dichiarazioni, soltanto se incaricati di predisporle, prevedendo un compenso a carico del bilancio dello Stato, per ciascuna dichiarazione elaborata e trasmessa. La rilevanza dei compiti svolti dall'intermediatore nei confronti del Fisco non vale, peraltro, ad escludere la natura privatistica del rapporto tra l'intermediatore ed il contribuente, quale desumibile dalle disposizioni citate, in relazione sia all'ara dell'incarico, che il contribuente è libero di non conferire (potendo, appunto, provvedere "direttamente" alla presentazione delle dichiarazioni, in base all'art. 3, comma 2, in esame), che alla scelta dell' intermediario, purché abilitato (Cass. n. 8630/2012). Ciò posto, non può farsi discendere l'obbligo di presentare la dichiarazione dal solo fatto che il contribuente avesse conferito al commercialista l'incarico di tenuta della contabilità, dovendo ritenersi che l'invio telematico della dichiarazione richieda uno specifico incarico, trattandosi di adempimento cui il contribuente può provvedere in via autonoma. L'invio telematico della dichiarazione non costituisce un adempimento naturalmente attribuito al proprio consulente fiscale ed, in difetto di specifico incarico, tale adempimento non può farsi rientrare nel perimetro del rapporto professionale. Nella fattispecie in esame, incontroverso che la dichiarazione dei redditi non è stata sottoscritta dal contribuente ai sensi dell'art. 1 Dpr 322/1998, la sentenza della CTR ha ritenuto di poter prescindere dall'accertamento della sussistenza di specifico incarico all'intermediario, affermando che l'invio telematico della dichiarazione, ex art.3 Dpr 322/98, era stato effettuato con il consenso del contribuente in quanto si trattava di documento conclusivo del procedimento di tenuta della contabilità, elaborazione del bilancio e delle altre prescritte scritture contabili, ed ha altresì ritenuto irrilevante la pretesa nullità in quanto il contribuente avrebbe concorso a cagionarla. Tali statuizioni appaiono in contrasto con la disciplina degli artt. 1 e 3 del dpr 322/98, che prevedono la necessità che la dichiarazione dei redditi sia sottoscritta a pena di nullità dal contribuente, o da chi ne abbia la rappresentanza legale o negoziale, o, in caso di dichiarazione in via telematica, da intermediario a ciò specificamente incaricato. Il conferimento di tale incarico all'intermediario e comunque la mancanza del potere di rappresentare il contribuente ai fini della presentazione della dichiarazione, se contestato dal suddetto contribuente, va dunque specificamente accertato dal giudice di merito. L'accoglimento del primo motivo assorbe l'esame del secondo. La sentenza va dunque cassata con rinvio ad altra sezione della medesima CTR che si atterrà al seguente principio di diritto: "L'invio telematico della dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 3 dpr 322/98 richiede il conferimento da parte del contribuente di uno specifico incarico all'intermediario, trattandosi di adempimento distinto da quello di tenuta della contabilità e di consulenza fiscale in generale, con conseguente necessità di accertamento della sussistenza di tale incarico in ipotesi di relativa contestazione". P.Q.M. La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso. Dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza della CTR del Friuli Venezia-Giulia e rinvia anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio, ad altra sezione della medesima CTR. ( da www.altalex.it )