I conguagli
contributivi e fiscali
di fine anno
n
a cura di
G a b r i e l e Bo n a t i e M i c h e l a M a g n a n i
n
Conguaglio di Fine Anno
Sommario
I conguagli contributivi
1. Contributo aggiuntivo IVS 1% ................................................................................................................................ III
2. Decontribuzione della retribuzione variabile .................................................................................................................V
3. Massimale contributivo e pensionabile ......................................................................................................................VII
4. Elementi variabili della retribuzione ............................................................................................................................XII
5. Erogazioni liberali .......................................................................................................................................................XII
6. Fringe benefit ............................................................................................................................................................XIII
7. Prestiti agevolati .......................................................................................................................................................XIII
8. Operazioni societarie straordinarie ............................................................................................................................XIV
9. La procedura EMENS ................................................................................................................................................XIV
Buste paga
Conguaglio fiscale a credito e conguaglio contributo IVS 1% a credito........................................................................IX
Conguaglio fiscale a debito e conguaglio contributo IVS 1% a credito.............................................................................X
Conguaglio complessivo IRPEF a credito.........................................................................................................................XI
Il conguaglio fiscale
1. Sintesi delle principali novità introdotte dalla Finanziaria per il 2005........................................................................XVI
2. Il calcolo del conguaglio............................................................................................................................................XVII
3. La determinazione dell’imponibile e la verifica delle deduzioni ex artt. 11 e 12 Tuir................................................XVIII
4. Le operazioni di conguaglio relativamente agli oneri deducibili e detraibili ............................................................... XXI
5. Il conguaglio incapiente...........................................................................................................................................XXIII
6. Il conguaglio riepilogativo annuale...........................................................................................................................XXIII
7. Il conguaglio e la richiesta dell’applicazione di un’aliquota più elevata .................................................................... XXV
8. Il conguaglio ai lavoratori dipendenti ricercatori: art. 3, Dl 269/2003.....................................................................XXVII
9. Conguaglio ai dipendenti che hanno richiesto l’accredito contributivo ex art. 1,
comma 12, legge n. 243/2004....................................................................................................................................XXVII
10. Il conguaglio delle addizionali Irpef.......................................................................................................................XXVII
11. Il conguaglio per i collaboratori coordinati e continuativi......................................................................................XXIX
12. Modalità e termini di versamento delle ritenute.....................................................................................................XXX
13. Versamento dell’addizionale regionale e comunale.................................................................................................XXXI
Esemplificazioni
Lavoratore dipendente il cui reddito supera i valori per l’attribuzione della “no tax area”...............................................XX
Lavoratore dipendente con diritto alla “no tax area” e alla deduzione per oneri di famiglia .......................................... XXII
Lavoratore dipendente con rapporto di lavoro di durata inferiore all’anno e attribuzione degli oneri per
carichi di famiglia e della “no tax area” per la durata del rapporto di lavoro.......................................................XXIV
Lavoratore dipendente assunto in corso d’anno che richiede l’attribuzione
degli oneri per carichi di famiglia e la “no tax area” per tutto l’anno............................................................................XXVI
II
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
I conguagli contributivi
di GABRIELE BONATI
Consulente aziendale
CONGUAGLI CONTRIBUTIVI DI FINE ANNO 2005
Fattispecie che si possono verificare
A
fine anno, per effetto dell’applicazione di particolari normative in materia contributiva (quali
quantificazione dell’esatto imponibile contributivo, applicazione delle corrette aliquote contributive correlate all’imponibile ed esatta imputazione all’anno di competenza di alcuni emolumenti variabili,
situazioni legate a opzioni del lavoratore come il
bonus per il posticipo al pensionamento), possono
rendersi necessarie alcune operazioni di conguaglio.
Le fattispecie che possono determinare le predette
operazioni di conguaglio sono (si veda da ultimo
Inps, circolare 21 dicembre 2004, n. 166, in Guida al
lavoro n. 2/2005, pag. 60):
n la decontribuzione delle retribuzioni variabili erogate nel corso del 2005;
n l’applicazione del massimale contributivo e pensionabile per i lavoratori assunti successivamente
al 31 dicembre 1995 e privi di anzianità contributiva alla medesima data (per il 2005 pari a €
84.049,00);
n il superamento della prima fascia di retribuzione
pensionabile (per il 2005 pari a € 38.641,00) ai fini
dell’applicazione dell’aliquota Ivs aggiuntiva dell’1% a carico del lavoratore;
n la verifica dell’esatto ammontare esente delle liberalità e dei fringe benefit;
n l’imputazione, per competenza, degli elementi variabili della retribuzione;
n i conguagli relativi al bonus versato al dipendente
che ha optato per il posticipo al pensionamento
rinunciando all’accredito contributivo;
n la corretta quantificazione del benefit derivante
dall’erogazione dei prestiti agevolati ai dipendenti.
n
n
n
n
n
n
n
n
Le denunce mensili – I risultati che scaturiranno dalle
operazioni di conguaglio determineranno una serie di
registrazioni nel mod. Dm 10/2 e conseguentemente,
ove risulterà necessario (ai fini della quadratura), nella
nuova denuncia delle retribuzioni mensili Emens.
Termini – Secondo l’Inps (C.d.A. n. 5/1993 – Dm
7.10.2003 – Inps, circ. n. 292/1993) le predette operazioni di conguaglio possono essere effettuate, oltre
che con la denuncia (Dm 10/2) di competenza del
mese di dicembre 2005 (scadenza 31.1.2006, fermo
restando il versamento dei contributi al 16.1.2006),
anche con la denuncia del mese di gennaio 2006
(scadenza 28.2.2006, fermo restando il termine del
16.2.2006 per il versamento dei contributi). Le operazioni di conguaglio non generano oneri accessori.
1. Contributo aggiuntivo IVS 1%
L’art. 3-ter del Dl 384/1992 (legge 438/1992) ha istituito (con decorrenza 1.1.1993) un contributo aggiunn. 3 ­ dicembre 2005
Decontribuzione: verifica dell’esatto ammontare
delle erogazioni variabili, escluse dalla base impo­
nibile contributiva, entro il tetto del 3%;
Massimale contributivo e pensionabile (art. 2, c.
26, legge 335/1995): verifica se sono stati versati
contributi Ivs su quote di retribuzione eccedenti €
84.049,00 (massimale contributivo e pensionabile);
Contributo aggiuntivo Ivs 1% (a carico del dipen­
dente): verifica dell’esatta applicazione del contri­
buto in oggetto con riferimento alle quote di retri­
buzione eccedenti la prima fascia di retribuzione
pensionabile (€ 38.641,00);
Erogazioni liberali: verifica del superamento della
franchigia di € 258,23;
Fringe benefit: verifica del superamento del limite
di esenzione di € 258,23 (il superamento del limite
determina l’imponibilità totale del fringe benefit)
Gli elementi variabili delle retribuzioni del mese
di dicembre 2005 corrisposti nel mese di genna­
io 2006 sono da considerare ai fini della retribuzio­
ne pensionabile di competenza del 2005 mentre la
relativa contribuzione e l’eventuale incidenza sui
massimali rimangono acquisiti nel 2006;
Operazioni societarie straordinarie: le operazioni
di conguaglio devono essere eseguite dal datore di
lavoro subentrante
Verifica dell’esatto ammontare del bonus per il po­
sticipo del pensionamento (contributi Ivs corrispo­
sti direttamente al dipendente)
tivo Ivs dell’1%, a carico del lavoratore, dovuto in
favore di tutti i regimi pensionistici pubblici e privati
che prevedono aliquote contributive a carico del lavoratore stesso inferiori al 10% (attualmente l’aliquota
superiore al 10% è prevista per gli iscritti al fondo
volo). Il predetto contributo deve essere calcolato
sulle quote di retribuzione eccedenti il limite della
prima fascia di retribuzione pensionabile. Il limite
Inps (valido anche per l’Enpals e il personale dei
pubblici servizi di trasporto – art. 49, c. 4, legge
488/99), per il 2005, risulta pari a € 38.641,00.
L’Inps, con circ. 30.12.1992, n. 298 (confermata dalla
circ. 166/2004), ha chiarito che il predetto limite deve
essere mensilizzato (non è ammesso quindi il sistema
a contatore), cioè l’aliquota aggiuntiva dell’1% deve
essere applicata mensilmente sulla retribuzione ecce-
III
Conguaglio di Fine Anno
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI: I CONGUAGLI DI FINE ANNO 2005 (INPS, CIRC. 21.12.04, N. 166)
DECONTRIBUZIONE DELLE RETRIBUZIONI VARIABILI
Calcolo dell’ammontare decontribuibile: (retribuzione an­
nua imponibile + ammontare dell’erogazione variabile):
34,33 (l’inps ha arrotondato il valore a 34)
MASSIMALE CONTRIBUTIVO E PENSIONABILE PER I LAVO­
RATORI PRIVI DI ANZIANITÀ CONTRIBUTIVA AL 31.12.95
(Art. 2, C. 18, L. 335/95)(massimale, per il 2005, € 84.049,00)
CONTRIBUTO AGGIUNTIVO 1% A CARICO DEL LAVORA­
TORE (redditi superiori a € 38.641,00, € 3.220,00/mensile)
TERMINE PER ESEGUIRE LE OPERAZIONI DI CONGUAGLIO:
con la denuncia contributiva del mese di dicembre 2005,
ovvero con quella di competenza del mese di gennaio 2006
EROGAZIONI LIBERALI Non concorrono a formare base
imponibile nella misura di € 258,23 nel periodo d’imposta
(comprese le erogazioni corrisposte da precedenti datori di
lavoro); le erogazioni di importo superiore sono imponibili
per la sola parte eccedente il predetto limite
FRINGE BENEFIT Non concorrono a formare base imponibi­
le fino a € 258,23 nel periodo d’imposta (compresi i com­
pensi in natura erogati da precedenti rapporti di lavoro); i
valori superiori al predetto limite concorrono integralmente
alla formazione della base imponibile (e non solo la parte
eccedente)
Gli elementi relativi al mese di dicembre 2005 corrisposti o
trattenuti nel mese di gennaio 2006 si considerano:
n con il principio di competenza (dicembre 2005) ai fini
assicurativi del lavoratore (se ne dovrà tenere conto
nella denuncia delle retribuzioni Emens);
n con le retribuzioni del mese di gennaio 2006 ai fini
dell’assoggettamento contributivo (i contributi riman­
gono acquisiti nel 2006).
Detti importi non incidono nella determinazione dei massi­
mali dell’anno 2005
ELEMENTI VARIABILI DELLA RETRIBUZIONE (straordinari,
trasferte, malattia, infortunio, permessi, ferie, CIG, indennità
di cassa, congedi ecc.)
BONUS AI LAVORATORI CHE HANNO OPTATO PER IL PO­
STICIPO DEL PENSIONAMENTO (legge 243/2004)
dente, per il 2005, € 3.220,00 (un dodicesimo di €
38.641,00). Per i marittimi si veda Inps, circolare 7
luglio 1993, n. 151.
Il calcolo del contributo attraverso l’utilizzo del criterio della mensilizzazione potrebbe dare luogo, a fine
anno o nel mese di cessazione del rapporto, a operazioni di conguaglio, vale a dire che potrebbe verificarsi la necessità di ricalcolare il contributo Ivs aggiuntivo verificando, a consuntivo, l’esatta quota di
retribuzione eccedente il citato limite annuo.
Le operazioni di conguaglio (dal 2003 anche i dirigenti industriali passati all’Inps per effetto della soppressione dell’Inpdai, tenendo presente altresì che
per i dirigenti vecchi iscritti non è più operante il
massimale ex Inpdai di cui all’art. 3, comma 7, del
Dlgs n. 181/97) possono essere effettuate (Inps, circ.
n. 166/2004), oltre che con la denuncia del mese di
dicembre 2005, anche con quella relativa al mese di
gennaio 2006. I contributi che scaturiscono dalle predette operazioni di conguaglio devono essere trattenuti o rimborsati ai lavoratori interessati e devono
essere esposti nel mod. Dm 10/2 relativo al mese di
conguaglio (dicembre o gennaio) utilizzando gli appositi codici (v. tabella riportata a pagina seguente).
IV
Si procede al conguaglio dei contributi così come previsto per
la generalità dei dipendenti. Le contribuzioni oggetto del con­
guaglio saranno aggiunte o sottratte direttamente al bonus di
competenza del mese di dicembre 2005 o gennaio 2006
L’Inps (da ultimo v. circolare n. 166/2004) ha precisato che, ai fini delle operazioni di conguaglio, gli
elementi variabili della retribuzione, ove gli adempimenti contributivi vengono assolti con la denuncia
del mese di gennaio 2006, non incidono sulla determinazione del tetto di € 38.641,00. Tali elementi sono
considerati retribuzioni del mese di gennaio 2006.
L’istituto, con la circolare n. 298/1992, ha altresì
precisato che allo scopo di limitare le operazioni
relative al conguaglio annuale, in presenza di dipendenti che in uno o più mesi dell’anno superino le
fasce mensili, ma nei confronti dei quali non si preveda il superamento del limite annuo, le aziende assoggetteranno le retribuzioni corrisposte nei predetti mesi alla contribuzione ordinaria, senza applicare l’aliquota aggiuntiva dell’1%.
Più rapporti di lavoro nell’anno – Nel caso di più
rapporti di lavoro nel corso dell’anno, le retribuzioni,
ai fini dell’applicazione del contributo, devono essere
cumulate (v. Inps, circ. n. 166/2004). In tale ipotesi il
lavoratore deve esibire ai datori di lavoro successivi
al primo la certificazione delle retribuzioni già percepite (mod. Cud o dichiarazione secondo il tracciato
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
CODICI DM10 PER IL CONGUAGLIO DEL CONTRIBUTO AGGIUNTIVO 1%
Quadro
Dizione
Codice
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
M951
L951
B/C
Cong. Ctr. 1% dir ex inpdai
M952
D
Rec. Ctr. 1% dir ex inpdai
L954
B/C
Cong. Ctr. Agg. 1%
M951
D
Rec. ctr. Agg. 1%
L951
elettrici:
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
X961
L961
telefonici:
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
X971
L971
ex fondo autoferrotranvieri
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
X981
L980
banche, enti pubblici creditizi:
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
B981
L981
fondo abolite imposte di consumo:
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
X991
L991
fondo personale ferrovie dello Stato:
a) conguaglio a debito
b) conguaglio a credito
B/C
D
Cong. Contr. Agg. 1%
Rec. Contr. Agg. 1%
X951
L941
1. Generalità dei lavoratori:
Conguaglio a debito del lavoratore
Conguaglio a credito del lavoratore
n
n
2. Dirigenti industria
Conguaglio a dedito dirigenti già iscritti Inpdai al
31.12.2002
n Conguaglio a credito dirigenti già iscritti Inpdai al
31.12.2002
n Conguaglio a debito dirigenti assunti o nominati
dal 1.1.2003
n Conguaglio a credito dirigenti assunti o nominati
dal 1.1.2003
n
3. Lavoratori iscritti ai Fondi speciali:
n
n
n
n
n
n
Emens – v. Inps, circ. n. 39/2005). Si effettuerà così il
conguaglio a fine anno (o alla cessazione del rapporto) tenendo conto anche delle retribuzioni percepite
dal lavoratore interessato nei precedenti rapporti di
lavoro e di quanto già trattenuto a titolo di contributo
aggiuntivo.
Rapporti simultanei – Nel caso di rapporti simultanei, in linea di massima, sarà il datore di lavoro che
corrisponde la retribuzione più elevata, sulla base
della dichiarazione esibita dal lavoratore, a effettuare
le operazioni di conguaglio a credito o a debito del
lavoratore stesso (Inps, circ. n. 166/2004).
Qualora a dicembre 2005 il rapporto di lavoro sia in
essere con un solo datore, sarà quest’ultimo a procedere all’eventuale conguaglio, sulla base dei dati retributivi risultanti dalle certificazioni rilasciate dai
datori di lavoro interessati.
n. 3 ­ dicembre 2005
2. Decontribuzione della retribuzione variabile
I datori di lavoro che hanno corrisposto nel corso del
2005 compensi, previsti dai contratti collettivi aziendali o territoriali (contrattazione collettiva di secondo
livello) legati a elementi di produttività, qualità e
competitività (cosiddette erogazioni variabili con incertezza della corresponsione e dell’ammontare), interessati al regime di parziale decontribuzione (art. 2,
legge 135/97) nella misura massima, per l’anno 2005,
del 3% (art. 49, c. 3, legge 488/99) della retribuzione
imponibile ai fini contributivi – anno 2004 – relativa
a ciascun lavoratore interessato (è ininfluente la retribuzione eventualmente percepita in dipendenza di altro rapporto – simultaneo, anteriore o successivo –
con altri datori di lavoro), dovranno verificare a fine
anno l’esatto importo da esentare da contribuzione
tenendo conto della retribuzione effettivamente corrisposta nell’anno 2005 (v. da ultimo Inps, circ. 21
V
Conguaglio di Fine Anno
CONGUAGLIO CONTRIBUTIVO IVS 1%
L’ESEMPIO
Mese
Retribu­
zione
mensile
Retribuzione
assoggettata
al contributo
aggiuntivo
IVS 1%
Euro
Euro
2.750,00
Gennaio
­
2.750,00
Febbraio
­
2.750,00
Marzo
­
2.750,00
Aprile
­
2.750,00
Maggio
­
2.750,00
Giugno (+ 14ma)
2.280,00
5.500,00
Luglio
­
2.750,00
Agosto (+ premio)
830,00
4.050,00
Settembre
­
2.750,00
Ottobre
­
2.750,00
Novembre
­
2.850,00
Dicembre (+ 13ma) 5.700,00
2.480,00
Totale
40.100,00
5.590,00
Retribuzione effettiva da
assoggettare al contributo
aggiuntivo 1%: € 40.100,00
1.459,00
retribuzione annua – €
38.641,00 prima fascia
retribuzione pensionabile
Differenza
4.131,00
Contributi a credito del lavoratore:
€ 4.131,00 x 1% = € 41,31 importo da
rimborsare al lavoratore e da indicare
(arrotondato a € 41,00) nel quadro “D” del mod.
DM 10/2 del mese di conguaglio (dicembre
2005 o gennaio 2006) con il codice “L951”,
dizione “Rec. Contr. Agg. 1%”.
dicembre 2004, n. 166). I predetti indicatori devono
riguardare l’intera azienda (o territorio) e non i singoli settori o dipendenti (Inail, circ. 4.3.1998, n. 10).
L’applicazione dell’istituto della decontribuzione è
possibile solo se i contratti istitutivi della retribuzione
variabile sono stati depositati, entro 30 giorni dalla
stipula, presso la Direzione Provinciale del lavoro.
Formula per calcolare l’esatto ammontare
dell’erogazione variabile da escludere
dalla base imponibile contributiva
(per il 2005 e con riferimento al tetto massimo del 3%)
(retribuzione annua + ammontare lordo dell’erogazione
variabile): 34,33 (l’Inps, con circ. 166/2004, ha indicato il
valore arrotondato a 34).
Si ricorda che le somme che rientrano nel regime di
decontribuzione vengono escluse dalla contribuzione
ordinaria per essere assoggettate al contributo di solidarietà del 10% (carico datore di lavoro). Anche il
contributo di solidarietà, secondo la normativa di riferimento, potrebbe essere non dovuto quando le erogazioni in questione siano state destinate alla previdenza complementare (se è destinata a tale finalità solo
una parte di dette erogazioni, il contributo di solida-
VI
rietà si applica sulla parte residua). A tale proposito,
l’inps (circ. n. 167/2004), a seguito del parere ministeriale, ha precisato che sulle erogazioni variabili in
argomento destinate alla previdenza complementare è
comunque dovuto il contributo di solidarietà del 10%
(a carico del datore di lavoro), di cui all’art. 9-bis del
Dl 103/1991 (legge 166/1991), dovuto in virtù del
richiamo espresso operato dall’art. 6, comma 4, lett.
e) e f) del D.Lgs. 314/1997. L’agevolazione introdotta
dall’art. 2 della legge 135/1997 è stata, secondo il
Ministero (e quindi secondo l’inps), superata dal sopra citato Dlgs 314/1997 di ammornizzazione.
Tale interpretazione non ci pare condivisibile (si veda
Guida al Lavoro n. 2/2005, pag. 71)
Casi particolari – L’Inps (circ. 166/2004) ha precisato altresì che sono decontribuibili anche le anticipazioni delle erogazioni variabili effettuate prima
della verifica del raggiungimento o meno dei parametri fissati contrattualmente per l’individuazione
dell’ammontare effettivo dell’erogazione in questione. L’Inps conferma inoltre che è lecita l’applicazione della decontribuzione sulle erogazioni mensili dell’elemento economico territoriale (Eet) previsto dai
contratti provinciali dell’edilizia, integrativi del
Ccnl, salvo conguaglio a fine anno e fermo restando
la verifica dei risultati come precedentemente precisato. In sede di conguaglio, le singole quote di erogazione variabile vanno sommate fra di loro per verificare l’esatto ammontare decontribuibile in funzione
della retribuzione imponibile effettivamente corrisposta nell’anno.
Per i lavoratori che percepiscono l’elemento retributivo variabile nell’anno successivo a quello di cessazione del rapporto di lavoro, il tetto decontribuibile
(3%) deve essere calcolato prendendo a riferimento
la retribuzione corrisposta nell’anno precedente.
Operazioni di conguaglio – In considerazione del
fatto che i compensi in argomento possono essere
erogati e decontribuiti utilizzando la retribuzione presunta in corso d’anno, il datore di lavoro a fine anno,
o alla cessazione del rapporto di lavoro se anteriore,
dovrà provvedere a rideterminare il tetto di esenzione
contributivo sulla base delle effettive retribuzioni corrisposte nell’anno interessato (nel nostro caso il
2005), operando, se necessario, i relativi conguagli,
senza aggravio di oneri accessori.
Non ci sarà conguaglio qualora l’erogazione variabile, interamente decontribuita al momento della sua
corresponsione, risulti pari o inferiore al tetto del 3%
della retribuzione imponibile effettiva di riferimento.
Le operazioni di conguaglio possono essere eseguite
(come all’inizio menzionato – v. Inps, circ. n. 166/
2004), oltre che con la denuncia di competenza del
mese di dicembre 2005 anche con quella del mese di
gennaio 2006.Ove l’aliquota contributiva del mese in
cui viene effettuato il conguaglio – per effetto del
diverso regime di contribuzione – risulti diversa da
quella vigente nel mese in cui è avvenuta l’erogazione, ai fini delle operazioni di conguaglio si dovrà
tenere conto di quest’ultima (vale a dire l’aliquota
contributiva vigente al momento in cui è avvenuta
l’erogazione – v. circ. 166/2004).
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
DECONTRIBUZIONE DELLA RETRIBUZIONE VARIABILE - OPERAZIONE DI CONGUAGLIO (MESE DI GENNAIO 2006)
Ammontare dell’erogazione variabile corrisposta nel mese di giugno 2005 = € 620,00
Ammontare escluso dalla base imponibile nel mese di giugno = € 517,56
Conguaglio:
n Retribuzione complessiva corrisposta nel 2005 € 16.268,00 + € 620,00 erogazione variabile
n Importo massimo da escludere dalla base imponibile € 491,93 [(€ 16.268,00 + € 620,00): 34,33]
n Importo escluso della base imponibile del mese di giugno € 517,56
­­­­­­­­­­­­­­­­­­
Differenza da assoggettare a contribuzione piena
€ ­ 25,63
(recuperando il contributo di solidarietà versato)
­­­­­­­­­­­­­­­­­­
n
n
L’ESEMPIO
Base imponibile del mese di gennaio 2006:
Retribuzione imponibile del mese
Conguaglio
€ 1.343,00
€
25,63
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­
Totale da assoggettare a contribuzione piena
€ 1.368,63 (€ 1.369,00)
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­
Retribuzione che dovrà risultare per il 2005 ai fini pensionistici (EMENS – CUD – 770)
Retribuzione anno 2005
€ 16.268,00
Premio produttività assoggettato a contributi a giugno 2005
€ 102,44
Premio di produttività assoggettato a contributi nel mese di gennaio 2006
€
25,63
(conguaglio)
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­
Totale
€ 16.396,07
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­
€ 16.396,00
Le istruzioni operative - L’Inps (da ultimo con circ.
n. 166 del 2004) ha fornito le seguenti istruzioni
operative:
A. Conguaglio con il mese di dicembre 2005
a) l’importo interessato a decontribuzione, a consuntivo, risulta superiore a quello utilizzato in corso d’anno:
n l’ulteriore quota soggetta a decontribuzione andrà
portata in diminuzione dalla retribuzione imponibile ai fini contributivi del mese di dicembre 2005;
n il corrispondente contributo di solidarietà del 10%
andrà indicato nel mod. Dm 10/2 – quadri B/C –
dizione “CONG. CONTR. SOLID. 10%” – codice
“M931”, ovvero M932 per i dirigenti iscritti Inpdai
al 31.12.2002 (nessun dato nelle caselle numero
dipendenti, numero giornate e retribuzioni);
n la differenza dell’importo della quota del contributo a carico del lavoratore trattenuta in misura superiore in corso d’anno andrà rimborsata allo stesso;
n le prestazioni di malattia e maternità conguagliate
in misura superiore saranno recuperate nel mod.
Dm 10/2 utilizzando i codici E775 e E776;
b) l’importo soggetto a decontribuzione, a consuntivo,
risulta inferiore a quello utilizzato in corso d’anno:
n l’ulteriore quota non soggetta a decontribuzione
andrà sommata alla retribuzione imponibile ai fini
contributivi del mese di dicembre 2005;
n il maggior contributo di solidarietà del 10% versato sulla predetta quota andrà recuperato indicandolo nel mod. Dm 10/2 – quadro D – dizione “REC.
CONTR. SOLID. 10%” - codice “L931” ovvero
L933 per i dirigenti iscritti Inpdai al 31.12.2002;
n la differenza dell’importo della quota del contributo
a carico del lavoratore trattenuta in misura inferiore
nel corso dell’anno andrà trattenuta allo stesso.
n. 3 ­ dicembre 2005
B. Conguaglio con il mese di gennaio 2006
valgono le medesime istruzioni del precedente punto 1, sostituendo dicembre 2005 con gennaio 2006;
n le differenze della retribuzione variabile decontribuibile, in più o in meno, andranno anche indicate
rispettivamente ai codici “D000” (maggior retribuzione decontribuibile sottratta dalla retribuzione di
gennaio 2006) e “A000” (minor retribuzione decontribuibile sommata alla retribuzione di gennaio
2006, nei quadri B/C – nessun dato nelle caselle
“N. dipendenti”, “N. giornate”, “importo a debito”.
n
C. Diverso regime contributivo vigente all’atto
dell’erogazione
Se il regime contributivo (aliquote e agevolazioni
contributive) vigente nel mese del conguaglio (dicembre 2005 o gennaio 2006) risulta diverso da quello del mese di erogazione del compenso si dovrà
provvedere a regolarizzare la situazione utilizzando i
codici riportati nella tabella di pagina seguente.
3. Massimale contributivo e pensionabile
Per i lavoratori privi di anzianità contributiva alla
data del 31.12.1995 è stabilito (art. 2, c. 18, l. 335/95)
un massimale contributivo e pensionabile pari, per il
2005, a € 84.049,00. Esso trova applicazione per la
sola aliquota contributiva per il fondo pensione (Ivs),
ivi compresa l’aliquota aggiuntiva 1% a carico del
lavoratore, da calcolarsi sulle quote di retribuzione
eccedenti, per il 2005, € 38.641,00. Il massimale non
è rapportabile al mese, conseguentemente la contribuzione va calcolata, mese per mese, sull’intera retribuzione corrisposta; raggiunto il massimale si procederà
a versare la contribuzione diversa da quella pensionistica, da esporre nel mod. Dm 10/2 al codice tipo
VII
Conguaglio di Fine Anno
CODICI DM 10/2 PER LA REGOLARIZZAZIONE IN CASO DI DIVERSO REGIME CONTRIBUTIVO
VIGENTE NEL MESE DI CONGUAGLIO RISPETTO ALL’ATTO DELL’EROGAZIONE
Fattispecie
Quadro
Dizione
Codice
Note
a) Differenze a debito:
Agevolazioni contributive (contratti di
formazione, ove ancora in essere, contratti
di inserimento e lavoratori per i quali sono
previste particolari agevolazioni contributive)
B/C
Diff. agevolaz. contrib.
Differenze contributive per eventi diversi dai
suddetti casi (eventuali differenze di
aliquote)
B/C
Diff. contr.
M187
Restituzione sgravio totale triennale art. 44,
Legge 448/2001
B/C
Rest. Sgr. triennale art. 44,
Legge 448/2001
M207
M186
Nessun dato deve
essere indicato nelle
caselle “numero
dipendenti”, “numero
giornate” e
“retribuzioni”
b) differenze a credito
Agevolazioni contributive (contratti di
formazione, ove ancora in essere, contratti
d’inserimento e lavoratori per i quali sono
previste particolari agevolazioni contributive)
D
Cong. agevolaz. contr.
L320
Differenze contributive per eventi diversi dai
suddetti casi (eventuale differenza di
aliquote)
D
Cong. ctr.
L321
Conguaglio sgravio totale triennale art. 44,
Legge 448/2001
D
Cong. triennale art. 44,
Legge 448/2001
L382
contribuzione “98” (ai fini del raggiungimento del
massimale si cumulano anche le retribuzioni percepite in precedenti rapporti di lavoro – il dipendente è
tenuto a esibire la certificazione dei precedenti datori
di lavoro attestante i redditi imponibili percepiti, vale
a dire il Cud o la dichiarazione sostitutiva dell’Emens). In caso di rapporti simultanei le retribuzioni derivanti dai diversi rapporti, ai fini del massimale,
si cumulano. Ciascun datore, sulla base degli elementi che il lavoratore è tenuto a fornire, provvederà a
sottoporre a contribuzione la retribuzione corrisposta
mensilmente, sino a quando, tenuto conto del cumulo,
venga raggiunto il massimale (nel mese in cui si
supera il massimale la retribuzione imponibile ai fini
pensionistici sarà calcolata, nei diversi rapporti, in
misura proporzionalmente ridotta).
Nel caso di coesistenza nell’anno di rapporti di lavoro
subordinato e di rapporti di co.co.co., ai fini dell’applicazione del massimale, le retribuzioni derivanti da
rapporti di lavoro subordinato non si cumulano con i
compensi percepiti a titolo di co.co.co. (Inps, circ.
166/2004). Con la circolare 166/2004, l’Inps ha confermato altresì che nel caso in cui i datori di lavoro,
per effetto dell’inesatta determinazione dell’imponibile nel corso dell’anno, abbiano versato il contributo
Ivs anche su quote di retribuzione eccedenti il massimale, possono, in sede di conguaglio di fine anno,
sistemare la situazione. In particolare, potranno recuperare il maggior contributo versato con la denuncia
VIII
Dm 10/2 del mese di dicembre 2005, ovvero con
quella del mese di gennaio 2006, quadro D, utilizzando il codice L952 (Rec. Ctr. Ivs mass.). Lo stesso
codice deve essere utilizzato anche per il recupero
della contribuzione Ivs dovuta ai fondi sostitutivi o
gestioni speciali Inps. Per i dirigenti iscritti Inpdai al
31.12.2002 il codice da utilizzare è L953.
Per effetto del predetto recupero viene meno anche la
correlata quota di retribuzione imponibile eccedente il mas­
simale in questione. Pertanto (circ. 166/2004), ai fini della
quadratura dei monti retributivi, qualora i datori opereranno
il recupero del contributo IVS nella denuncia di dicembre
2005, la retribuzione cui si riferisce tale recupero andrà
indicata in uno dei righi liberi del quadro B/C del mod. Dm
10/2 con il codice “H400”, preceduto dalla dicitura “RID.
IMPONIBILE ANNO CORRENTE”. Nessun dato dovrà essere
riportato nelle caselle “NUMERO DIPENDENTI”, “NUMERO
GIORNATE” e “CONTRIBUTI DOVUTI”. Nell’ipotesi in cui i
datori opereranno il recupero del contributo IVS nella denun­
cia di gennaio 2006, la retribuzione cui si riferisce tale
recupero andrà indicata in uno dei righi liberi del quadro B/C
del mod. DM 10/2 con il codice “H500” preceduto dalla
dicitura “RID. IMPONIBILE ANNO PRECEDENTE”. Nessun
dato dovrà essere riportato nelle caselle “NUMERO DIPEN­
DENTI”, “NUMERO GIORNATE” e “CONTRIBUTI DOVUTI”.
N.B. Tale situazione dovrà poi trovare corrispondente siste­
mazione nella denuncia mensile Emens.
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
LA BUSTA PAGA VOCE PER VOCE
Esempio N.1
Conguaglio fiscale a credito e conguaglio contributo IVS 1% a credito
DICEMBRE 2005
MESE:
ALFA S.R.L.
DITTA:
DATA DI NASCITA
COGNOME
NOME
VERDI
PAOLO
CATEGORIA
21-01-1967
LIVELLO CCNL
QUALIFICA
IMPIEGATO
AMMINISTRAZIONE
MINIMO TABELLARE
CONTINGENZA
857,31
COMMERCIO
1.547,23
3° ELEMENTO
SCATTI
RETR.GG.
20,66
RETRIB.ORARIA
59,50885
%
1 Retribuzione
101 Festività non godute
VALORE
UNITARIO
SUPERMINIMO
11,36
GG.LAVORATI
9,20970
N.CODICE DESCRIZIONE CODICE
1-03-1999
COD.FISCALE
3°
527,90
TOTALE
DATA DI ASS.NE / STIPULA
CONTRATTO
130,00
ORE LAVOR.
20
ORE / GG
-
26
TRATTENUTE
COMPETENZE
26,00
1,00
59,50885
59,50885
1.547,23
59,51
TOTALI
0
IMPONIBILE
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ED ASSISTENZIALI
GG.INPS
ALIQUOTA
1.607,00
1.606,74
RITENUTA
8,89
142,86
1%
-1,00
IVS agg. 1% cong.
-100,00
IMPON.LORDO NO TAX AREA
DEDUZIONI NO TAX AREA
1.464,88
243,20
DEDUZIONE CONIUGE
0,00
DEDUZ. FAMIG.
ALTRE DEDUZIONI
0,00
IMPONIBILE FISC.MESE
0,00
IMPOSTA NETTA MENSILE
1.221,68
IMPONIBILE ANNUO
23.572,96
L’ESEMPIO
TRATTENUTE SINDAC.
280,99
DEDUZ. ANNUE
2.863,50
IMP. IRPEF
20.709,46
ACCONTI
IMPOSTA LORDA
4.763,18
Arrotond. Mese Prec. (-)
0,09
IMPOSTE PAGATE
CONGUAGLIO +/-
4.822,73
Arrotond. Attuale (+)
0,64
-59,55
NETTO A PAGARE
1.244,00
Addizionale regionale (Regione Lombardia)
Imponibile
Imposta
n. 3 ­ dicembre 2005
23.572,96
290,95 (15.493,71x1,2% + 8.079,25x1,3%) - Importo da recuperare in 11 rate a partire dal mese di gennaio
IX
Conguaglio di Fine Anno
LA BUSTA PAGA VOCE PER VOCE
Esempio N. 2
Conguaglio fiscale a debito e conguaglio contributo IVS 1% a credito
DATA DI NASCITA
COGNOME
NOME
ROSSI
GIOVANNI
CATEGORIA
LIVELLO CCNL
IMPIEGATO
AMMINISTRAZIONE
MINIMO TABELLARE
CONTINGENZA
1159,56
COMMERCIO
3° ELEMENTO
N.L.O
500,00
RETR.GG.
RETRIB.ORARIA
118,59385
%
1 Retribuzione
101 Festività non godute
VALORE
UNITARIO
SUPERMINIMO
11,36
875,00
GG.LAVORATI
18,35381
N.CODICE DESCRIZIONE CODICE
2-08-2004
COD.FISCALE
1°
537,52
3.083,44
DATA DI ASS.NE / STIPULA
CONTRATTO
21-01-1967
QUALIFICA
TOTALE
DICEMBRE 2005
MESE:
D. & F. S.R.L.
DITTA:
ORE LAVOR.
20
ORE / GG
GG.INPS
-
26
TRATTENUTE
COMPETENZE
26,00
1,00
118,59385
118,59385
3.083,44
118,59
N.B. Tredicesima corrisposta con cedolino a
parte 3.083,00 (imponibile utile al calcolo del
contributo 1% aggiuntivo)
TOTALI
0
IMPONIBILE
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ED ASSISTENZIALI
ALIQUOTA
3.202,03
RITENUTA
3.202,00
8,89
284,66
IVS AGG. 1%
3.065,00
1%
30,65
1%
-11,95
IVS agg. 1% cong.
-1.195,00
IMPON.LORDO NO TAX AREA
DEDUZIONI NO TAX AREA
2.898,68
DEDUZIONE CONIUGE
0,00
DEDUZ. FAMIG.
153,30
ALTRE DEDUZIONI
138,93
IMPONIB. FISC.MESE.
0,00
IMPOSTA NETTA MENSILE
2.606,45
IMPONIBILE ANNUO
39.256,02
L’ESEMPIO
TRATTENUTE SINDAC.
X
643,46
DEDUZ. ANNUE
3.506,89
IMP. IRPEF
IMPOSTA LORDA
35.749,13
ACCONTI
IMPOSTE PAGATE
9.332,16
Arrotond. Mese Prec. (-)
0,06
CONGUAGLIO +/-
8.760,21
Arrotond. Attuale (+)
0,79
571,95
NETTO A PAGARE
1.684,00
Addizionale regionale (Regione Lombardia)
Imponibile
Imposta
35.749,13
454,01 (15.493,71x1,2% + 15.493,70x1,3% + 4.761,72x1,4%) - Importo da recuperare in 11 rate a partire dal mese di gennaio
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
LA BUSTA PAGA VOCE PER VOCE
Esempio N. 3
Conguaglio complessivo IRPEF a credito
DATA DI NASCITA
COGNOME
NOME
BIANCHI
LUIGI
CATEGORIA
IMPIEGATO
AMMINISTRAZIONE
CONTINGENZA
857,31
COMMERCIO
3° ELEMENTO
RETR.GG.
1.396,57
1-05-2005
COD.FISCALE
3°
527,90
TOTALE
DATA DI ASS.NE / STIPULA
CONTRATTO
24-08-1963
LIVELLO CCNL
QUALIFICA
MINIMO TABELLARE
N.CODICE
DICEMBRE 2005
MESE:
SISTEMA S.R.L.
DITTA:
11,36
RETRIB.ORARIA
53,71423
GG.LAVORATI
8,31292
%
DESCRIZIONE CODICE
VALORE
UNITARIO
1 Retribuzione
ORE LAVOR.
20
ORE / GG
GG.INPS
-
26
TRATTENUTE
COMPETENZE
26,00
53,71423
1.396,57
9.562,52 Imponibile Fiscale altri datori di lavoro
2.286,64 IRPEF pagata altri datori di lavoro
114,75 Addizionale IRPEF altri datori di lavoro
19,13 Addizionale comunale IRPEF altri datori di lavoro
TOTALI
0
IMPONIBILE
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ED ASSISTENZIALI
ALIQUOTA
1.397,00
IMPON.LORDO NO TAX AREA
DEDUZIONI NO TAX AREA
1.272,38
DEDUZIONE CONIUGE
1.396,57
RITENUTA
8,89
DEDUZ. FAMIG.
124,19
ALTRE DEDUZIONI
249,57
0,00
IMPONIB. FISC.MESE
IMPOSTA NETTA MENSILE
1.022,81
IMPONIBILE ANNUO
20.846,49
TRATTENUTE SINDAC.
235,25
DEDUZ. ANNUE
3.649,50
IMP. IRPEF
IMPOSTA LORDA
17.196,99
ACCONTI
3.955,31
Arrotond. Mese Prec. (-)
0,61
IMPOSTE PAGATE
4.059,09
Arrotond. Attuale (+)
0,70
CONGUAGLIO +/-
-103,78
NETTO A PAGARE
1.141,00
Addizionale regionale (Regione Lombardia)
L’ESEMPIO
Imponibile
20.846,49
Imposta complessiva
255,51 (15.493,71x1,2% + 5.352,78x1,3%)
Importo da trattenere
140,76 (255,51 - 114,75) - Importo da recuperare in 11 rate a partire dal mese di gennaio
Addizionale comunale (Comune Casalpusterlengo)
Imponibile
20.846,49
Imposta complessiva
41,69 (20.846,49x0,20%)
Importo da trattenere
22,56 (41,69 - 19,13) - Importo da recuperare in 11 rate a partire dal mese di gennaio
n. 3 ­ dicembre 2005
XI
Conguaglio di Fine Anno
4. Elementi variabili della retribuzione
L’Inps (circ. n. 292/93) ha stabilito che (a seguito di
quanto deliberato dal C.d.A. delibera n. 5/93 – Dm
7.10.93) è consentito ai datori di assoggettare a contribuzione, nel mese successivo, gli elementi variabili
della retribuzione non conosciuti nel mese di competenza (straordinario e istituto della banca ore, trasferte, malattie, maternità/paternità, allattamento e congedi parentali in genere, donazione sangue, infortuni,
permessi non retribuiti, astensioni dal lavoro, indennità ferie non godute, congedi matrimoniali, CIG non
a zero ore, indennità di cassa, prestiti ai dipendenti
ecc.). Gli elementi variabili della retribuzione relativi
al mese di dicembre 2005, i cui adempimenti contributivi vengono assolti nel mese di gennaio 2006 (unitamente alle retribuzioni dello stesso mese), vanno
anche evidenziati nel mod . DM 10/2 – quadri B/C –
in appositi codici (v. tabella sotto riportata). L’Inps ha
altresì precisato (da ultimo con circ. 166/2004) che la
predetta retribuzione deve essere imputata nella posizione assicurativa del dipendente secondo il criterio
di competenza (dicembre 2005), conseguentemente
occorre che tale situazione venga segnalata, attraverso le apposite procedure, nella denuncia mensile
Emens 2006, elemento dati retributivi, campo variazioni retributive, e nelle certificazioni e dichiarazioni
annuali (Cud e 770). Ai fini dell’assoggettamento
contributivo (aliquote, massimali, agevolazioni ecc.)
dette retribuzioni si considerano appartenenti al mese
di gennaio 2006. L’Inps ha confermato (circ. 166/
2004) che la sistemazione contributiva degli elementi
variabili di cui sopra deve necessariamente avvenire
nel mese successivo a quello cui gli stessi si riferiscono. È tuttavia permesso, fermo restando l’obbligo del
versamento e del recupero delle componenti variabili
della contribuzione nel mese di gennaio 2006, evidenziare le differenze retributive con la denuncia del
mese di febbraio 2006 (conseguentemente la sistemazione della posizione individuale avverrà con
l’Emens nel mese di febbraio 2006).
RECUPERO DEL MAGGIOR CONTRIBUTO VERSATO
Retribuzione dell’anno 2005: € 95.000,00
Retribuzione sulla quale è € 85.000,00
stato calcolato il contributo
IVS
Operazioni di conguaglio
n Retribuzione assoggettata a € 85.000,00
contributo IVS
n Massimale contributivo per il € 84.049,00
2005
Differenza
€ 951,00
n La contribuzione versata in più risulta pari a €
320,48 (€ 951,00 x 33,70%), di cui € 94,05
(€ 951,00 x 9,89%) da restituire al lavoratore
n
n
L’ESEMPIO
Gli adempimenti contributivi sulle componenti variabili della retribuzione (relativa al mese di dicembre
2005) assolti con la denuncia del mese di gennaio
2006, non hanno incidenza ai fini della determinazione del massimale per l’anno 2005 (sono considerate
retribuzioni di gennaio 2006 e saranno quindi utili
alla determinazione del massimale 2006).
5. Erogazioni liberali
A norma dell’art. 51, già 48, c. 2, lettera b), del Dpr
917/86 (come riformulato dal Dlgs 314/97) le erogazioni liberali, concesse in occasione di festività o
ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti,
non superiori, nel periodo d’imposta, a € 258,23,
non concorrono a formare reddito imponibile (le
erogazioni di importo superiore concorrono a formare reddito imponibile per la parte eccedente; l’importo di € 258,23 rappresenta quindi una franchigia). Tale normativa, per effetto del decreto di armonizzazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali, si applica anche ai fini contributivi (v. art. 12,
legge 153/69).
A fine anno, in considerazione del fatto che il limite
di € 258,23 va verificato tenendo conto anche delle
erogazioni corrisposte, nel medesimo periodo d’imposta, da precedenti datori di lavoro, può essere necessario procedere a operazioni di conguaglio.
Tali operazioni possono essere eseguite con la denuncia del mese di dicembre 2005, ovvero con quella del
mese di gennaio 2006.
Istruzioni operative – Le istruzioni operative sono le
seguenti:
n l’ammontare dell’erogazione imponibile (eccedente il limite di € 258,23) andrà sommata alle retribuzioni del mese relativo al conguaglio;
n su tale imponibile andrà calcolata la relativa contribuzione (anche la quota a carico del dipendente);
n nel caso in cui nel corso dell’anno l’erogazione sia
stata assoggettata interamente a contribuzione,
CODICI DM10 PER GLI ELEMENTI VARIABILI DELLA RETRIBUZIONE
Fattispecie
generalità delle aziende (anche per dirigente ex Inpdai)
fondi speciali di previdenza
aziende concessionarie riscossione tributi e di gestione
delle imposte di consumo (differenze retributive
soggette al contributo per le prestazioni in conto apitale)
Va compilata la sola colonna retribuzione imponibile
n
n
n
XII
Codici per DM 10/2
Conguaglio positivo
Conguaglio negativo
(aumento della retribuzione
(diminuzione della
imponibile)
retribuzione imponibile)
A000
F000
F010
D000
G000
G010
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
Istruzioni operative – Le istruzioni operative sono le
seguenti:
n il valore del fringe-benefit imponibile verrà sommato alle retribuzioni del mese del conguaglio e sul
totale andranno calcolati i relativi contributi; la quota a carico del dipendente sarà allo stesso trattenuta.
7. Prestiti agevolati
A norma dell’art. 13 del Dlgs 505/99 (che ha modificato il Tuir), la base imponibile del prestito aziendale
agevolato è pari alla differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente al
termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso praticato in azienda. Il momento impositivo dell’eventuale fringe-benefit, derivante all’applicazione della predetta norma, è quello del pagamento
delle singole rate di prestito, come previsto dal piano di
ammortamento (Min. Fin., circ. n. 98/E/2000).
L’eventuale reddito imponibile, nei periodi di paga
scaduti (anno 2005), è stato determinato utilizzando il
Tur vigente al 31.12.2004 (2,00%); ne consegue che,
in sede di conguaglio di fine anno, occorrerà procedere alla rideterminazione del reddito imponibile utilizzando il Tur vigente al 31.12.2005 (attualmente il
tasso è ancora pari al 2%, conseguentemente se tale
n. 3 ­ dicembre 2005
n
n
L’ESEMPIO
6. Fringe benefit
A norma dell’art. 51, già 48, c. 3, del Dpr 917/86
(come riformulato dal Dlgs 314/97) il valore dei fringe benefit concessi ai dipendenti non concorre a formare reddito imponibile a condizione che non risulti
superiore (compresi i benefit corrisposti da precedenti
datori di lavoro), nel periodo d’imposta, a € 258,23. Il
benefit (o la somma dei benefit) di valore superiore al
predetto limite concorre, invece, interamente a formare reddito imponibile (l’importo di € 258,23 non rappresenta una franchigia).
Tale disposizione si applica, per effetto dell’armonizzazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale,
anche ai fini contributivi (v. art. 12, legge 153/69).
Se a fine anno il valore dei fringe benefit corrisposto
(o totalizzato) risulti superiore al predetto limite di €
258,23 occorrerà procedere a effettuare le necessarie
operazioni di conguaglio, vale a dire l’azienda dovrà
provvedere ad assoggettare a imposte e a contribuzione il valore complessivo del benefit e non solo la
quota eccedente.
Solo ai fini contributivi, l’Inps ha precisato che in
caso di superamento del limite di esenzione, l’azienda
opererà il conguaglio e provvederà al versamento dei
contributi solo sul valore del fringe-benefit da essa
erogato (ai fini fiscali dovrà invece tenere conto dell’intero valore).
Le operazioni di conguaglio possono essere eseguite
con la denuncia relativa al mese di dicembre 2005,
ovvero con quella relativa al mese di gennaio 2006.
EROGAZIONI LIBERALI
n
Erogazione liberale corrisposta di € 155,00;
entro il 12 gennaio 2006 il lavoratore pre­
senta il modello Cud relativo a un preceden­
te rapporto di lavoro nel quale è evidenziata
un’erogazione liberale di € 155,00;
il nuovo datore di lavoro con la denuncia del
mese di dicembre 2005 ovvero di gennaio
2006 provvederà ad assoggettare a ritenute
fiscali e contributive € 51,77 dell’erogazione
variabile da lui corrisposta.
FRINGE BENEFIT
n
n
L’ESEMPIO
l’ammontare fino a € 258,23 potrà essere portato
in diminuzione dalla retribuzione del mese oggetto
del conguaglio e provvederanno a rimborsare al
lavoratore la differenza dell’importo della quota
del contributo a proprio carico trattenuta in misura
superiore.
n
Datore di lavoro che corrisponde un fringe­
benefit di valore pari a € 155,00 (escluso
dalla base imponibile);
Il lavoratore, nello stesso periodo d’imposta,
ha intrattenuto un altro rapporto di lavoro. In
sede di conguaglio di fine anno (entro il 12
gennaio) consegna al nuovo datore di lavoro
il mod. Cud relativo al precedente rapporto
nel quale è evidenziato un fringe­benefit
esente di € 130,00;
Il nuovo datore di lavoro procederà, in sede
di conguaglio, ad assoggettare a imposte il
valore complessivo dei fringe­benefit €
285,00 e assoggetterà a contribuzione solo €
155,00 (valore del fringe­benefit da lui corri­
sposto).
valore non subirà modifiche non si farà conguaglio,
fatta salva la possibilità di sistemare errori commessi
durante l’anno).
L’eventuale differenza retributiva (fringe benefit) in
più o in meno andrà, si ritiene (visto il richiamo Inps
nella circ. 178/2002, spazio riservato ai fringe benefit), utilizzata unitamente alla retribuzione relativa al
mese di conguaglio (dicembre 2005 o gennaio 2006),
in somma o in sottrazione.
Lavoratori che hanno optato per il posticipo del
pensionamento incentivato – Si tratta di una nuova
situazione di conguaglio (che si è presentato solo a
partire dalla fine 2004) riservata ai lavoratori che, a
norma della legge 243/2004 e del relativo Dm
6.10.2004 attuativo, hanno optato per il posticipo del
pensionamento incentivato (rinuncia all’accredito
contributivo per ricevere in busta paga un’equivalente
somma netta). L’Inps (circ. 166/2004) precisa che nei
confronti dei predetti lavoratori le operazioni di conguaglio devono essere svolte con le modalità previste
per la generalità dei lavoratori (v. precedente punto).
Occorre però tenere presente che, in funzione dell’esonero del versamento dei contributi IVS, compreso l’1% aggiuntivo, vigente al momento del conguaglio, le contribuzioni oggetto della verifica, da versare o da recuperare secondo il principio di cassa (dicembre 2005 o gennaio 2006, mese di effettuazione
del conguaglio), saranno aggiunte o sottratte direttamente dal bonus di competenza del mese in cui è
effettuato il conguaglio.
Dalla predetta formulazione sembra evidenziarsi che
XIII
Conguaglio di Fine Anno
LAVORATORI CHE HANNO OPTATO PER IL POSTICIPO DEL PENSIONAMENTO INCENTIVATO
Soggetto che ha esercitato l’opzione per il posticipo del pensionamento incentivato, con decorrenza ottobre
2005. Conguaglio contributivo del mese di gennaio 2006.
L’ESEMPIO
Mese
Retribuzione mensile
Retribuzione interessata dal contributo aggiuntivo IVS
1%
Euro
Euro
Gennaio
Febbraio
Marzo
Aprile
Maggio
Giugno (+ 14ma)
2.750,00
2.750,00
2.750,00
2.750,00
2.750,00
5.500,00
Luglio
Agosto (+ premio)
2.750,00
4.050,00
Settembre
Ottobre (*)
Novembre (*)
Dicembre (+ 13ma) (*)
2.750,00
2.750,00
2.850,00
5.700,00
Totale
40.100,00
Retribuzione effettiva da assoggettare al contributo 1.459,00 (ctr. Agg. € 14,59 effettivamente dovuti dal
aggiuntivo 1%: € 40.100,00 retribuzione annua – €
dipendente)
38.641,00 prima fascia retribuzione pensionabile
Differenza
4.131,00 (ctr. Agg. € 41,31 non dovuti dal dipendente)
(*) La contribuzione Ivs è stata corrisposta al dipendente
N.B. La situazione sopra prospettata determina che:
n € 31,10 non dovevano essere versati e quindi sono da restituire al dipendente
n € 10,21 non dovevano essere pagati al dipendente come bonus
Conseguentemente:
n il datore di lavoro deve recuperare dal DM 10/2 € 31,10 (versati in più nel corso dell’anno) e provvedere a
rimborsarli al lavoratore (come contributi non dovuti)
n il bonus del mese di gennaio dovrà essere decurtato di € 10,21
a nulla rileva (secondo l’Inps) che il conguaglio della
contribuzione Ivs possa aver interessato un periodo
escluso dal “bonus”. Vale a dire che, nelle operazioni
di conguaglio, deve essere utilizzato, secondo l’Inps,
il criterio di “cassa” fissando il principio che tutto ciò
che interessa la contribuzione Ivs dopo l’esercizio
dell’opzione influenza esclusivamente il bonus.
I maggiori problemi, applicando il predetto concetto,
si avranno per i soggetti che hanno optato per il
posticipo nel 2005 dove ci saranno dei mesi in cui i
contributi sono stati effettivamente versati e dei mesi
in cui i contributi sono stati pagati direttamente al
lavoratore (bonus).
Meno problemi invece per i soggetti che l’opzione
l’hanno esercitata già dal 2004.
7. Operazioni societarie straordinarie
L’Inps (circ. 166/2004) ha precisato che nelle ipotesi
di operazioni societarie che comportano il passaggio
di lavoratori ai sensi dell’art. 2112 c.c. e nei casi di
cessione del contratto di lavoro le operazioni di conguaglio dei contributi previdenziali dovranno essere
effettuate dal datore di lavoro subentrante, tenuto al
rilascio della certificazione Cud, con riferimento alla
retribuzione complessivamente percepita nell’anno
XIV
­
­
­
­
­
2.280,00 (ctr. Agg. € 22,80 trattenuti al dipendente e
versati all’Inps)
­
830,00 (ctr. Agg. € 8,30 trattenuti al dipendente e
versati all’Iinps)
­
­
­
2.480,00 (ctr. Agg. 24,80 trattenuti e corrisposti al
dipendente)
5.590,00
dal lavoratore, ancorché in parte erogata dal precedente datore di lavoro, ivi incluse le quote retributive
assoggettate al regime di decontribuzione, le erogazioni liberali e i fringe benefit.
Tale situazione necessita di ulteriori istruzioni Inps
che spieghino il comportamento da tenere nella quadratura con la denuncia mensile Emens.
8. La procedura EMENS
A decorrere dal 2005, i datori di lavoro sono tenuti,
mediante la nuova procedura Emens, a effettuare, telematicamente e mensilmente all’Iinps, la denuncia delle
retribuzioni. Procedura che è andata a sostituirsi alla
dichiarazione annuale mod. 770/semplificato sezione
dati previdenziali (a dire il vero non si conosce ancora
quale sarà la vera semplificazione del mod. 770).
Le istruzioni tecniche per la predisposizione dei flussi
mensili nel documento tecnico predisposto dall’Inps
(versione 1.1.4 dell’8.7.2005) sono disponibili sul sito dell’Istituto.
Le istruzioni operative per la corretta compilazione
della denuncia sono contenute nelle seguenti disposizioni amministrative Inps:
n circolare 22.11.2004, n. 152 (in Guida al lavoro n.
48/2004, pag. 81);
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
VARIAZIONI RETRIBUTIVE: LA PROCEDURA EMENS
n
L’ESEMPIO
n
n
n
Retribuzione di competenza del mese di
gennaio 2006: è stato liquidato un compen­
so per straordinario effettuato nel mese di
dicembre 2005 pari a € 100;
imponibile del mese di gennaio 2006: € 1.100
che per effetto del punto precedente (con­
guaglio per straordinario) diventa € 1.200;
nell’elemento imponibile sarà riportato € 1.200
(imponibile assoggettato a contribuzione nel
mod. DM 10/2 del mese di gennaio 2006);
nell’elemento “variazioni retributive” campo
“aumento imponibile” sarà riportato € 100.
circolare 11.1.2005, n. 3 (in Guida al Lavoro n.
5/2005, pag. 64);
n messaggio 22.4.2005, n. 16329 (in Guida al Lavoro n. 19/2005, pag. 55);
n messaggio 6.7.2005, n. 25110 (in Guida al Lavoro
n. 29/2005, pag. 65);
n messaggio 3.11.2005, n. 36298 (in Guida al Lavoro n. 45/2005, pag. 45).
Procedura Emens: variazioni retributive – Nell’elemento “dati retributivi” della procedura Emens è
presente uno spazio denominato “variazioni retributive” che deve essere utilizzato per comunicare informazioni relative alla variabili retributive che hanno
determinato l’aumento o la diminuzione dell’imponibile del mese corrente, ma che sono di competenza di
n
n. 3 ­ dicembre 2005
periodi pregressi. Di norma le variabili retributive si
riferiscono a eventi del mese di dicembre (si veda
quanto sopra analizzato in materia di conguaglio di
fine anno, con particolare riguardo agli elementi variabili delle retribuzioni del mese di dicembre 2005
corrisposti nel mese di gennaio 2006).
Le informazioni da fornire sono:
n anno: occorre indicare l’anno di riferimento dell’imponibile da assoggettare a variazioni espresso
nella forma “AAAA” (nel nostro caso 2005);
n mese dal: mese di inizio del periodo di competenza espresso nel formato “MM” (dato facoltativo);
n mese al: mese di fine del periodo di competenza
espresso nel formato “MM” (dato facoltativo);
n aumento imponibile: quota di retribuzione di competenza dell’anno precedente (2005) che ha determinato l’aumento dell’imponibile del mese corrente (gennaio 2006). Il dato è alternativo all’elemento “diminuzione imponibile” e rappresenta un
“di cui” dell’elemento imponibile;
n diminuzione imponibile: quota di retribuzione di
competenza dell’anno precedente (2005) che ha
determinato la diminuzione dell’imponibile del
mese corrente (gennaio 2006). Il dato è alternativo
all’elemento “aumento imponibile” e rappresenta
un “di cui” dell’elemento imponibile.
L’Inps, con messaggio n. 16329/2005, ha precisato
che gli elementi “aumento o diminuzione dell’imponibile” corrispondono alle partite riportate nel mod.
Dm 10/2 del mese di gennaio 2006 in corrispondenza
dei codici “A000” e “D000”.
n
XV
Conguaglio di Fine Anno
I conguagli fiscali
di MICHELA MAGNANI
Dottore commercialista in Bologna
I
n linea di principio, il conguaglio di fine anno ha
lo scopo di rendere definitive, limitatamente ai
redditi erogati nell’ambito del rapporto di lavoro
dipendente, le ritenute d’acconto effettuate nei vari
periodi di paga dal sostituto d’imposta. Dopo le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005 alla tassazione delle persone fisiche (con l’introduzione, tra l’altro, di nuove aliquote e scaglioni di reddito nonché
della nuova deduzione per oneri di famiglia che sostituisce la precedente detrazione per carichi di famiglia), nel corso del 2005, sono sorti alcuni problemi
operativi nell’ambito della tassazione del reddito di
lavoro dipendente che sono stati chiariti dall’Amministrazione finanziaria con l’emanazione di successive circolari. Le note che seguono si propongono,
quindi, di riassumere le modalità di effettuazione del
conguaglio di fine anno 2005 ponendo particolare
attenzione alle fattispecie che si ritengono di maggiore interesse per gli operatori.
1. Sintesi delle principali novità
introdotte dalla Finanziaria per il 2005
Per facilitare la lettura si effettua, di seguito, una
breve sintesi delle principali novità introdotte dalla
Finanziaria 2005.
La trasformazione delle detrazioni d’imposta
per familiari a carico
in deduzioni dal reddito complessivo
In base ai commi 1 e 2 del nuovo art. 12 del Tuir, dal
reddito complessivo si deducono per oneri di famiglia
i seguenti importi:
3.200,00 euro, per il coniuge non legalmente ed effettiva­
mente separato;
2.900,00 euro, per ciascun figlio, compresi i figli naturali
riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonché
ogni altra persona indicata nell’art. 433 c.c. che conviva
con il contribuente o percepisca assegni alimentari non
risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, da ri­
partire tra coloro che hanno diritto alla deduzione.
La deduzione è aumentata a:
3.450,00 euro, per ciascun figlio di età inferiore a tre anni;
3.200,00 euro, per il primo figlio, se l’altro genitore manca
o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è
coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmen­
te ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adotti­
vi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è
coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmen­
te ed effettivamente separato;
3.700,00 euro, per ogni figlio portatore di handicap ai
sensi dell’art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104.
XVI
Tali importi rappresentano i valori massimi teoricamente deducibili.
L’importo delle deduzioni effettivamente spettanti
consegue infatti dall’applicazione di una particolare
formula (vedi infra) che, per garantire la progressività
dell’imposizione, “riparametra” le stesse sugli oneri
sostenuti e sui redditi effettivamente percepiti.
Conferma del limite per essere considerati
fiscalmente a carico
Resta fermo l’attuale limite di 2.840,51 euro di reddito complessivo annuo (al lordo degli oneri deducibili
e delle deduzioni per garantire la progressività dell’imposizione e per carichi di famiglia) per essere
considerati fiscalmente a carico.
In tale importo devono continuare ad essere computate anche le retribuzioni corrisposte:
n da enti e organismi internazionali, rappresentanze
diplomatiche e consolari e missioni;
n dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da
essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica.
Introduzione della deduzione
dal reddito complessivo delle spese per le badanti
Nell’ambito dell’art. 12 del Tuir relativo alle deduzioni per oneri di famiglia, è stato inserito il comma
4-bis che prevede la deduzione dal reddito complessivo, per un importo teorico massimo fino a 1.820,00
euro, anche delle spese documentate sostenute dal
contribuente per gli addetti alla propria assistenza
personale nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana (c.d. badanti).
La deduzione effettiva delle spese per badanti, come
precisato dal Ministero con la circolare n. 2/2005, non
può essere riconosciuta dal datore di lavoro in sede di
effettuazione della ritenuta, ma può essere fatta valere
dall’interessato in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Le modalità applicative delle nuove deduzioni
per familiari a carico e badanti
Per effetto del nuovo comma 4-ter dell’art. 12 del
Tuir, le deduzioni “teoriche” dal reddito complessivo
per i familiari a carico (e, in sede di dichiarazione dei
redditi, le spese sostenute per le “badanti”) sono fruibili per un valore effettivo che scaturisce da un calcolo analogo a quello applicato ai fini della individuazione della c.d. no tax area, introdotta dalla legge 27
dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria 2003) e disciplinata dall’art. 11 del Tuir.
In pratica, si applica un meccanismo “a scalare” che
riduce (fino ad annullare) l’importo delle suddette
deduzioni teoriche al crescere dell’ammontare del
reddito complessivo, in modo da assicurare la progressività dell’Irpef.
Le deduzioni in esame spettano infatti sulla base del
seguente rapporto (c.d. family no tax area):
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
78.000 € + DS + OD – RC
78.000 €
DS = misura massima delle deduzioni teoricamente spet­
tanti per familiari a carico e badanti
OD = oneri deducibili
RC = reddito complessivo
Il risultato del suddetto rapporto può essere un valore:
uguale o superiore a uno: la family no tax area compete per
intero;
pari a zero o minore di zero: la family no tax area non
compete;
compreso tra zero e uno: la family no tax area si applica in
misura percentuale, considerando le prime quattro cifre
decimali del risultato del rapporto, assunte attraverso il
meccanismo del troncamento e non dell’arrotondamento.
I nuovi scaglioni di reddito, le nuove aliquote Irpef
e il contributo di solidarietà del 4%
Il nuovo articolo 13 del Tuir prevede una nuova
articolazione degli scaglioni di reddito imponibile e
delle relative aliquote Irpef applicabili.
Formalmente, le aliquote Irpef sono solo tre così
articolate:
fino a 26.000,00 euro
oltre 26.000,00 euro e fino
a 33.500,00 euro
oltre 33.500,00 euro
23%
33%
39%
Tuttavia, l’art. 1 comma 350 della legge n. 311/2004
stabilisce che, sulla parte di reddito imponibile superiore a 100.000,00 euro, oltre all’aliquota Irpef del
39% si applica anche un contributo di solidarietà del
4% di cui deve tenere conto anche il sostituto d’imposta in sede di effettuazione delle ritenute. Pertanto, si
può affermare che, nella pratica, sussiste un ulteriore
scaglione di reddito imponibile con la conseguenza
che gli ultimi due scaglioni dell’articolo 31 possono
essere così rappresentati:
oltre 33.500,00 euro e fino a 100.000,00 euro
oltre 100.00,00 euro
39%
43%
2. Il calcolo del conguaglio
L’art 23, comma 3, del Dpr n. 600/1973, così come
modificato dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311,
contiene le modalità di calcolo del conguaglio. In
particolare, tale articolo stabilisce che il sostituto
d’imposta, entro il 28 febbraio dell’anno successivo
e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla
data di cessazione, deve effettuare il conguaglio tra le
ritenute operate sugli emolumenti imponibili corrisposti in ciascun periodo di paga, tenendo conto:
n delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposta (articolo 11 del Tuir)
n delle deduzioni per carichi di famiglia (articolo 12
del Tuir)
n delle detrazioni eventualmente spettanti (articolo
15 del Tuir) per oneri a fronte dei quali il datore di
lavoro ha effettuato trattenute,
e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle
n. 3 ­ dicembre 2005
somme e i valori corrisposti nel corso dell’anno.
Inoltre, l’ultima parte del periodo in commento prevede che, sempre in sede di conguaglio di fine anno,
il datore di lavoro attribuisca le detrazioni d’imposta
previste dalle lettere c) ed f) dello stesso articolo 15
del Tuir (spese sanitarie e premi per assicurazioni
sulla vita e contro gli infortuni), per erogazioni in
conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.
Obbligo di considerare nel conguaglio di fine anno
anche le somme e i valori percepiti entro il 12 del
mese di gennaio, ma riferiti al precedente periodo
d’imposta - Tempistica di versamento nell’ipotesi
in cui il pagamento della retribuzione venga effettuato tramite un sistema di acconti e saldi - In base
all’articolo 51 del Tuir, sui redditi di lavoro dipendente e assimilati viene applicato un criterio di cassa
“allargato”, in quanto si considerano percepiti nel
periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di
gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui
tali redditi si riferiscono.
Poiché la norma sopra citata è obbligatoria per tutti i
soggetti che erogano redditi di lavoro dipendente,
conformemente ai principi generali, il versamento
delle ritenute afferenti i redditi corrisposti entro il 12
gennaio 2006, e relativi all’anno 2005, dovrà avvenire entro il 16 febbraio 2006 utilizzando il codice
tributo 1001.
Si ricorda tuttavia per completezza che tale principio
di carattere del tutto generale non vale nell’ipotesi in
cui il datore di lavoro eroghi, entro la fine del mese di
dicembre, l’acconto per tale mese, mentre corrisponda il saldo entro i primi giorni del mese di gennaio
dell’anno successivo (2006). La norma sopra evidenziata permette infatti di considerare, ai fini del conguaglio di fine anno, come se fossero state corrisposte
nel mese di dicembre somme riferite all’anno precedente che, in realtà, sono state corrisposte nei primi
12 giorni dell’anno, ma non permette il rinvio del
versamento dell’Irpef relativamente a somme effettivamente erogate nel mese di dicembre.
Pertanto, nell’ipotesi in cui, entro la fine del mese di
dicembre venga corrisposto l’acconto della retribuzione relativa a tale mese, mentre il saldo venga
pagato entro il 12 gennaio, al fine di non ritardare il
versamento dell’imposta relativa all’acconto, occorre
ancora effettuare il versamento dell’intera imposta
relativa a tale retribuzione, considerata nel suo complesso, entro il 16 gennaio 2006.
Relativamente alle modalità di compilazione del modello F24 ed, in particolare, all’anno, 2005 o 2006 da
indicare sulla distinta di versamento, si rileva che le
istruzioni al prospetto ST del modello 770/2005 quest’anno chiariscono definitivamente tale modalità di
compilazione. In particolare, viene precisato che
l’anno di riferimento da indicare sul modello F24
corrisponde al periodo d’imposta dei redditi cui si
riferisce il tributo (pertanto, nel caso di versamento di
ritenute Irpef su redditi di lavoro dipendente corrisposti dal datore di lavoro entro il 12 gennaio 2006 e
riferiti al periodo d’imposta 2005, l’anno di riferimento è il 2005).
XVII
Conguaglio di Fine Anno
Possibilità di “riaprire” il conguaglio per sanare
errori commessi nell’effettuazione del conguaglio
o per considerare ulteriori somme o valori - L’art.
23, comma 3, del Dpr n. 600/1973 stabilisce che le
operazioni di conguaglio di fine anno vanno effettuate “... entro il 28 febbraio dell’anno successivo”.
Poiché la ratio della norma è, principalmente, quella
di concedere più tempo al sostituto d’imposta, al fine
di favorire una più corretta applicazione della legge e
rendere, per quanto possibile, definitivo il rapporto
tributario per i redditi di lavoro dipendente e assimilato percepiti, nel caso in cui il datore abbia commesso
un qualche errore in sede di effettuazione del conguaglio, entro e non oltre la fine del mese di febbraio,
potrà riconsiderare le operazioni svolte in precedenza
senza incorrere in sanzioni.
In tale caso, qualora la riapertura del conguaglio comporti un debito (o maggior debito) la maggiore imposta dovuta dovrà essere versata con il codice 1013,
mentre nell’ipotesi in cui, dalla riapertura del conguaglio, derivi un maggior credito o un minor debito, la
restituzione della maggiore Irpef trattenuta nel 2005
avverrà utilizzando le ritenute d’imposta relative alle
retribuzioni del mese (gennaio o febbraio) in cui è
stata effettuata la “riapertura” del conguaglio. In tale
evenienza, poiché per il conguaglio 2005 saranno
versate minori ritenute relativamente a redditi corrisposti nel 2006, sarà necessario compilare il modello
770/2006 (relativo alle ritenute 2005) nel modo seguente:
il prospetto SX dovrà essere compilato riportando ai righi
SX1, colonna 1, rigo SX4, colonna 3; rigo SX4, colonna 5
l’importo restituito in modo tale da fare risultare un credito
nel mod. 770/2006.
Tale credito verrà poi evidenziato a casella 3 del prospetto
ST del 770/2007 relativo al mese (gennaio o febbraio
2006) in cui sarà stato effettuato un minore versamento a
seguito della restituzione del credito Irpef risultante dalla
“riapertura” del conguaglio 2005.
Si ricorda infine per completezza che lo slittamento al
28 febbraio 2006 delle operazioni di conguaglio è
relativo ai soli effetti finanziari del conguaglio di fine
anno 2005, il quale potrà quindi incidere (mediante
ulteriori ritenute ovvero restituzioni di crediti d’imposta) sulle retribuzioni dell’anno successivo (2006)
erogate fino al 28 febbraio, in cui il conguaglio stesso
(o gli aggiustamenti di eventuali errori) viene operato
non variando, ai fini del calcolo materiale, il riferimento agli emolumenti corrisposti e alle ritenute operate nell’anno precedente (ovvero entro il 12 gennaio
dell’anno successivo 2006).
A tale proposito, la circolare del Ministero delle finanze n. 326/E del 1997 (paragrafo 3.5) precisa infatti
sia che “se necessario il conguaglio potrà anche essere ripetuto, ad esempio per tenere conto di altre somme e valori non considerati in precedenza, purché, in
ogni caso, i relativi effetti economici si concludano
entro il mese di febbraio dell’anno successivo” sia
che “le operazioni di conguaglio possono essere effettuate anche non per tutti i sostituiti contemporaneamente”.
XVIII
3. La determinazione dell’imponibile
e la verifica delle deduzioni ex artt. 11 e 12 Tuir
A seguito dell’introduzione della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione (articolo 11
del Tuir) e della deduzione per oneri di famiglia
(articolo 12) in sede di conguaglio di fine anno il
sostituto d’imposta, così come precisato dalla circolare n. 2/2005, deve procedere al ricalcalo di tali deduzioni in modo da rendere definitiva l’attribuzione
delle stesse con riferimento ai redditi di lavoro dipendente corrisposti nel corso del periodo d’imposta.
Come precisato dalla circolare n. 2/2005 prima citata,
il sostituto d’imposta, ai fini della determinazione
della base imponibile, deve procedere separatamente
al calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta ed al calcolo della deduzione spettante per gli oneri di famiglia deducendo i relativi
ammontari (unitamente agli eventuali oneri deducibili
ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lett. h del Tuir) dal
reddito complessivamente corrisposto nell’anno.
In sintesi, dovrà operare nel seguente modo:
determinare, in via consuntiva, l’ammontare delle somme e
valori percepiti dal lavoratore nel periodo d’imposta e corri­
sposti non solo dal sostituto che effettua il conguaglio
(conguaglio ordinario), ma anche, eventualmente, per pre­
cedenti rapporti intrattenuti con altri sostituti (conguaglio
riepilogativo);
sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti diret­
tamente che non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del
Tuir e di quelli che accetta di conguagliare;
costruire, sulla base delle somme e dei valori effettivamen­
te corrisposti, il rapporto previsto dall’articolo 11, comma
5, Tuir che permette di attribuire la deduzione per assicura­
re la progressività dell’imposizione relativa al reddito consi­
derato:
26.000 + [(3000 + 4.500) x (gg/365)] ­ reddito complessivo netto
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ = K
26.000
dove K è la quota di deduzione per assicurare la progressi­
vità della imposizione effettivamente spettante al contri­
buente. Si ricorda che il rapporto assume valore significati­
vo nell’intervallo tra “0” e “1”. In particolare, se 0 < K < 1,
per le prime quattro cifre decimali; se K > 1, per l’intero
importo;
costruire, sulla base delle somme e dei valori effettivamen­
te corrisposti, il rapporto previsto dall’articolo 12, comma
4­ter del Tuir che permette di attribuire la deduzione per
oneri di famiglia corrispondente al reddito considerato:
78.000 + deduzioni teoriche per oneri di famiglia ­ reddito
netto complessivo
­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ = X
78.000
dove X è la quota di deduzione per assicurare la progressi­
vità della imposizione effettivamente spettante al contri­
buente.
Si ricorda che il rapporto assume valore significativo nel­
l’intervallo tra “0” e “1”. In particolare, se 0 < X < 1, per le
prime quattro cifre decimali; se X> 1, per l’intero importo.
Come anticipato, sulla base dei chiarimenti forniti
dall’Amministrazione finanziaria, si ritiene che il sostituto d’imposta non possa accettare di considerare
nel rapporto anche la deduzione per “badanti” previn. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
sta dall’art. 12, comma 4-bis, del Tuir.
Riverificata la quota di deduzioni dall’imposizione
effettivamente spettanti, il sostituto d’imposta, in sede
di conguaglio, dovrà:
calcolare l'importo della deduzione per assicurare la pro­
gressività dell’imposizione effettivamente spettante appli­
cando la quota di deduzione scaturente dal primo rapporto
sopra riportato, all’ammontare teorico di 7.500 euro;
calcolare l’importo della deduzione per oneri di famiglia
effettivamente spettante applicando la quota di deduzione
scaturente dal secondo rapporto sopra riportato all’am­
montare teorico di deduzione spettante sulla base dell’ap­
posita richiesta presentata dal dipendente;
dedurre gli importi così determinati dal reddito complessi­
vo percepito dal dipendente nel corso dell’anno (sulla base
dei principi stabiliti dall’articolo 51 del Tuir – e quindi al
netto di tutte le “non concorrenze” di cui al 2° comma –
considerando, eventualmente, i redditi corrisposti in prece­
denti rapporti intervenuti, se ciò è richiesto dal dipendente);
calcolare l’imposta lorda dovuta, applicando le nuove ali­
quote progressive per scaglioni di reddito e del contributo
del 4 per cento introdotte dalla legge finanziaria del 2005.
scomputare, dall’imposta lorda così ottenuta, le ritenute
effettuate nei diversi ”periodi di paga”;
riconoscere, eventualmente, le detrazioni previste dall’arti­
colo 15 del Tuir.
Dal confronto algebrico tra l’imposta netta complessivamente dovuta dal sostituito e la somma delle
ritenute fiscali già operate nei vari periodi di corresponsione del compenso nell’anno di riferimento,
possono derivare due situazioni di conguaglio tra loro
alternative:
conguaglio “a debito”, quando si determina per il dipen­
dente un ulteriore debito d’imposta che viene trattenuto e
versato da parte del sostituto d’imposta datore di lavoro;
conguaglio “a credito”, nel caso in cui il totale delle ritenute
operate nel corso dell’anno superi l’imposta netta comples­
sivamente dovuta; in tale caso, il sostituto d’imposta prov­
vederà a rimborsare l’imposta trattenuta in eccedenza.
In particolare, con riferimento a quest’ultima fattispecie si ricorda che, con circolare n. 238/E del 22
dicembre 2000, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che, qualora all’atto delle operazioni di conguaglio il datore di lavoro abbia a disposizione un
monte ritenute non sufficiente a coprire l’ammontare
degli importi a credito per i dipendenti, lo stesso
sostituto ha comunque l’obbligo di restituire il credito
residuo. In tale caso, la restituzione fa sorgere in capo
al sostituto d’imposta un credito verso l’erario che, ai
sensi di quanto disposto nel decreto del presidente
della Repubblica 10 novembre 1997, n. 445, può
essere utilizzato in diminuzione dai successivi versamenti di ritenute. Viene infine ricordato che la predetta modalità di scomputo deve essere rappresentata
nella dichiarazione dei sostituti d’imposta.
L’attribuzione delle deduzioni per figli a carico da
parte dei sostituti d’imposta: necessità di introdurre un controllo nell’ipotesi dei cittadini extracomunitari - Ai sensi dell’articolo 23, comma 2, lett. a)
n. 3 ­ dicembre 2005
del Dpr n. 600/1973, i sostituti d’imposta attribuiscono le deduzioni per “carichi” di famiglia sulla base di
una semplice dichiarazione resa dal dipendente, sotto
la propria responsabilità, circa le condizioni di spettanza delle deduzioni e con l’impegno a comunicare
le eventuali variazioni. Pertanto, in linea di principio,
il datore di lavoro non deve effettuare alcuna indagine
in merito alla situazione dichiarata dal dipendente e
alla percentuale di “carico” (100% se ne fruisce da
solo, o diversa misura se esistono altri soggetti che
fruiscono della stessa).
Poiché tale modalità di attribuzione delle deduzioni
può avere comportato un abuso nell’utilizzo della
norma, l’articolo 21, comma 6-bis, del decreto legge
30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326), ha
introdotto un nuovo obbligo per i sostituti d’imposta
che, nei confronti dei figli dei cittadini extracomunitari, consiste nella verifica che quanto dichiarato dal
dipendente sia comprovato da una particolare documentazione. Infatti, l’art. 21, comma 6-bis del Dl n.
269/2003 prevede che, al fine di fruire della relativa
deduzione, i dipendenti extracomunitari devono certificare nei confronti del proprio datore di lavoro l’esistenza e il numero dei figli a carico mediante:
n lo stato di famiglia rilasciato dal comune dal quale
risulti l’iscrizione degli stessi nelle anagrafi della
popolazione (evidentemente, sarà possibile ottenere tale documentazione solo se il dipendente extracomunitario ha figli a carico residenti in Italia
effettivamente iscritti in tale comune);
n una documentazione equivalente validamente formata nel Paese di origine, ai sensi della legge ivi
vigente, tradotta in italiano e asseverata come conforme all’originale dal Consolato italiano nel Paese di origine, se il contribuente ha figli a carico
che non sono residenti in Italia.
Con circolare n. 22/2004, l’Agenzia ha, interpretativamente, chiarito che la nuova norma deve essere
applicata dall’anno 2004 e pertanto, della stessa, dovrà tenersi conto anche in sede di conguaglio per
l’anno 2005. In merito a tale presa di posizione è
necessario effettuare le seguenti considerazioni.
Il sistema introdotto dalla norma sopra commentata si
conforma alla procedura di legalizzazione degli atti
formati all’estero che, essendo scritti in lingua straniera, devono essere tradotti e “legalizzati” presso
l’autorità diplomatico-consolare italiana competente
per giurisdizione. Tuttavia si segnala che, la norma in
esame e la circolare esplicativa emanata dall’Agenzia, sembrano non tenere conto di quanto previsto
dalla Convenzione dell’Aja del 5.10.1961, firmata
dall’Italia il 5.12.1961, in vigore dal 1965 e ratificata
con legge n. 1253 del 20.12.1966 (G.U. n. 26 del
3/1/1967), in base alla quale tutti gli atti e i documenti
rilasciati all’estero dalle Nazioni aderenti a tale Convenzione sono esenti dalla “legalizzazione” a condizione che siano tradotti da un traduttore ufficiale e
che rechino la c.d. “Apostille” e cioè l’apposito timbro quadrato attestante l’autenticità del documento e
la qualità legale dell’Autorità rilasciante.
Ora, nella considerazione che la maggior parte dei
sostituti d’imposta verificheranno la documentazione
presentata dai propri dipendenti extracomunitari, sa-
XIX
Conguaglio di Fine Anno
LAVORATORE DIPENDENTE
IL CUI REDDITO SUPERA I VALORI PER L’ATTRIBUZIONE DELLA “NO TAX AREA”
Periodo di lavoro: 01.01.2005 ­ 31.12.2005 ­ gg 365
Carico fiscale: 1 figlio al 50%
Reddito al netto dei contributi obbligatori € 33.734,26
CALCOLO NO TAX AREA
26000 + 7500 – 33734,26 = negativo (no tax area uguale a zero)
26000
CALCOLO NO­FAMILY AREA
L’ESEMPIO
78000 + (2900 x 50%) – 33724,26 = 0,5860
78000
XX
n
no­family area = (2900 x 50%) x 0,5860 = € 849,70
n
imponibile fiscale € 33.734,26 – 849,70 = € 32.884,56
n
imposta corrispondente € 8.251,90
­ imposta già trattenuta € 7.758,56
= conguaglio a debito € 493,34
n
imponibile per addizionale regionale e comunale = € 32.884,56
n
addizionale regionale (0,90 %) = € 295,96
n
addizionale comunale (0,20%) = € 65,76
Mesi
gg. detr.
Imponibile
Imposta ritenuta
Gennaio
31
2.348,12
529,85
Febbraio
28
2.360,07
533,79
Marzo
31
2.424,92
555,19
Aprile
30
2.397,74
546,22
Maggio
31
2.493,26
577,74
14ª
0
2.380,12
568,77
Giugno
30
2.444,92
561,79
Luglio
31
2.409,79
550,20
Agosto
31
2.409,78
550,19
Settembre
30
2.409,78
550,19
Ottobre
31
2.420,94
553,88
Novembre
30
2.444,92
561,79
13ª
0
2.380,12
568,77
Dicembre
31
2.409,78
550,19
Totale
365
33.734,26
7.758,56
Conguaglio fiscale a debito
Totale anno 2005
493,34
365
33.734,26
8.251,90
Gli esempi sono a cura di Marica Calzolari, Consulente del lavoro in Bologna
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
rebbe opportuno che l’Agenzia precisasse ulteriormente che, ai fini dell’attribuzione della deduzione
per figli a carico, i datori di lavoro, nell’ipotesi di
dipendenti extracomunitari cittadini di Stati che hanno aderito alla convenzione dell’Aja, possano accettare il documento dello stato di famiglia formato nel
Paese di origine, tradotto in italiano da un traduttore
ufficiale, opportunamente “apostillato” dall’autorità
estera.
Per completezza di trattazione si ricorda infine che,
con la circolare 12/2005 concernente l’assistenza fiscale per i redditi 2004, relativamente alle detrazioni
per figli a carico di cittadini extracomunitari, l’Agenzia ha precisato che il CAF deve riconoscere agli
stessi esclusivamente le detrazioni (ora deduzioni)
risultanti dal CUD lasciando, quindi, tutta la responsabilità per l’attribuzione delle stesse ai datori di
lavoro che, in realtà, potrebbero non riuscire materialmente ad attribuire, nel 2005, le deduzioni richieste
soltanto perché, ad esempio, la documentazione è
arrivata dopo il termine per l’effettuazione del conguaglio di fine anno.
4. Le operazioni di conguaglio
relativamente
agli oneri deducibili e detraibili
Il conguaglio di fine anno è spesso, per il sostituto
d’imposta, un’occasione per riverificare il proprio
operato nel corso dell’anno relativamente al trattamento fiscale di alcuni oneri deducibili e detraibili.
Attribuzione, in sede di conguaglio di fine anno, di
oneri detraibili e deducibili sostenuti dal datore di
lavoro o direttamente dal dipendente - L’articolo
23, comma 3, del Dpr n. 600/73 stabilisce che, in sede
di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, i sostituti
d’imposta devono attribuire anche le detrazioni d’imposta eventualmente spettanti ai sensi dell’articolo 15
del Tuir per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro
ha effettuato trattenute sulla busta paga. L’attribuzione
delle detrazioni deve, quindi, essere effettuata solo in
occasione del conguaglio di fine anno o di fine rapporto senza alcuna richiesta da parte del dipendente.
Limitatamente alle spese mediche ed ai premi per
assicurazioni sulla vita e sugli infortuni (oneri di cui
alle lettere c) e f) dell’articolo 15 del Tuir) l’attribuzione della detrazione d’imposta spetta per le erogazioni effettuate in conformità a contratti collettivi,
accordi o regolamenti aziendali. Anche in tale caso,
l’attribuzione della detrazione da parte del datore di
lavoro prescinde dalla richiesta del dipendente.
Con riferimento agli oneri deducibili e detraibili sostenuti direttamente dal lavoratore dipendente, la circolare del Ministero delle finanze n. 326/E del 23
dicembre 1997 (par. 3.5.) ha ammesso che il sostituto
possa comunque acconsentire di tenere conto di detrazioni per oneri non sostenuti con il suo intervento,
ovviamente dietro richiesta del sostituito. In tale caso,
il datore di lavoro dovrà tenere conto dei limiti di
deducibilità e di detraibilità previsti dalle norme di
riferimento.
Evidentemente, nell’ipotesi in cui il datore di lavoro
acconsenta di considerare nel conguaglio anche gli
oneri deducibili direttamente sostenuti dal dipendente,
n. 3 ­ dicembre 2005
le formule per la verifica della quota di deduzione per
assicurare la progressività dell’imposizione e della
quota di onere per carichi di famiglia (considerando
che nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente,
qualche onere deducibile come ad esempio i contributi
versati ai fondi di previdenza complementare, è direttamente trattenuto dal datore di lavoro e, pertanto viene trascurato l’addendo OD in quanto già compreso, in
negativo, nel sottraendo RC) devono essere utilizzate
nella versione “canonica” prevista dalla legge istitutiva (comprensiva quindi anche della voce OD).
Polizze vita e invalidità permanente - In base a quanto previsto dalla lettera f) dell’articolo 15 del Tuir, a
seguito delle modifiche introdotte dal Dlgs n. 47 del
18 febbraio 2000, per i contratti di assicurazione stipulati successivamente al 31 dicembre 2000, le condizioni di applicabilità della detrazione d’imposta pari al 19% dei premi pagati (fino ad un massimo di
1.291,14 €), è riconosciuta solo:
n per il caso di morte,
n per il rischio di invalidità permanente superiore al
5% da qualsiasi causa derivante,
n rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti di natura quotidiana
a condizione che l’impresa di assicurazione non abbia
facoltà di recesso dal contratto.
Con la circolare n. 29/E è stato precisato che, in caso
di polizze collettive stipulate dal datore di lavoro, la
copertura del rischio deve riguardare almeno tutta la
durata del rapporto di lavoro dell’assicurato.
In merito alle polizze infortuni, il Ministero delle
finanze con la circolare n. 326/E del 1997 ha confermato che costituiscono potenziali benefit i soli premi
infortuni che coprono rischi extra professionali. Le
assicurazioni per rischi professionali, infatti, coprono
il rischio del datore di lavoro di responsabilità civile
nei confronti dei dipendenti nei casi in cui o l’assicurazione Inail non operi, ovvero il dipendente infortunato ritenga che sussistano i presupposti per rivalersi
del danno subito nei confronti del datore di lavoro.
Per quanto riguarda gli aspetti procedurali, va sottolineato che i premi per infortuni extra professionali
devono concorrere a formare il reddito nel periodo di
paga in cui l’azienda effettua il pagamento dei premi
all’assicurazione mentre eventuali compensazioni di
premio effettuate da parte della compagnia di assicurazione nell’anno successivo a quello di competenza
non modificano quanto sopra indicato in quanto il
reddito di lavoro dipendente viene, in ogni caso, determinato in base al principio di cassa. La detrazione
spettante verrà, come visto, attribuita fino al limite di
1.291,14 € in sede di conguaglio di fine anno.
In merito alla disposizione normativa che riconosce il
diritto alla detrazione d’imposta solo per le polizze
con le caratteristiche sopra indicate, ci si chiede come
debbano essere trattati fiscalmente i premi per contratti stipulati successivamente al 1° gennaio 2001 ad
esempio di tipo “misto” (che riconoscono l’erogazione di una somma sia in caso di morte sia in caso di
permanenza in vita dell’assicurato alla scadenza del
contratto) ovvero che non prevedono la franchigia per
il rischio di invalidità permanente superiore al 5% da
qualsiasi causa derivante (e quindi vengono rimborsati anche danni per invalidità permanente inferiori a
XXI
Conguaglio di Fine Anno
LAVORATORE DIPENDENTE
CON DIRITTO ALLA “NO TAX AREA” E ALLA DEDUZIONE PER ONERI DI FAMIGLIA
Periodo di lavoro 01.01.2005 ­ 31.12.2005 ­ gg 365
Carico fiscale: Coniuge + 1 figlio al 100%
Reddito al netto dei contributi obbligatori € 23.491,36
CALCOLO NO TAX AREA
26000 + 7500 – 23491,36 = 0,3849
26000
no tax area = 7500 x 0,3849 = € 2.886,75 ­
CALCOLO NO­FAMILY AREA
78000 + (3200 + 2900) – 23491,36 = 0,7770
78000
no­family area = (2900+3200) x 0,7770 = € 4.739,70 ­
n
imponibile fiscale = € 15.864,91
n
imposta corrispondente € 3.648.93
­ imposta già trattenuta € 3.569,70
= conguaglio a debito € 79,23
n
imponibile per addizionale regionale e comunale
(23.491,36 – 4.739,70) = € 18.751,66
n
addizionale regionale (0,90 %) = € 168,76
n
addizionale comunale (0,40%) = € 75,01
L’ESEMPIO
n
XXII
Mesi
GG detr.
Imponibile
Imposta ritenuta
Gennaio
31
1.809,76
263,47
Febbraio
28
1.661,44
229,35
Marzo
31
1.918,54
288,49
Aprile
30
1.751,26
250,01
Maggio
31
1.893,37
282,70
14ª
0
0
0
Giugno
30
1.822,80
266,47
Luglio
31
1.832,56
268,71
Agosto
31
1.869,97
277,32
Settembre
30
1.804,23
262,20
Ottobre
31
1.751,26
250,01
Novembre
30
1.893,37
282,70
13ª
0
1.678,57
386,07
Dicembre
31
1.804,23
262,20
Totale
365
23.491,36
3.569,70
365
23.491,36
3.648,93
Conguaglio fiscale a debito
Totale anno 2005
79,23
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
tale percentuale). A tale proposito, e in particolare per
questa ultima fattispecie, l’Agenzia delle Entrate, con
circolare 29 del 2001, ha precisato che può essere
riconosciuta la detrazione con riferimento alla sola
quota parte del premio corrisposto limitatamente alla
copertura del rischio di invalidità non inferiore al 5%.
Inoltre, ha sostenuto che “tenuto conto delle specificità che di frequente si riscontrano in tali contratti,
quali, nelle assicurazioni individuali, l’indicizzazione
dei premi e, in quelle di gruppo, la varietà delle
condizioni che regolano la copertura del rischio, la
quota di premio cui spetta la detrazione d’imposta
potrà essere individuata anche in modo forfetario,
sulla base di dati obiettivi desunti dall’esperienza del
portafoglio assicurativo.
Detta quota deve essere indicata separatamente, in
valore assoluto o in percentuale del premio complessivo nel contratto di polizza e nelle comunicazioni
annuali all’assicurato”.
Contributi previdenziali volontariamente versati (riscatti laurea, ricongiunzioni, ecc.) - Ai sensi dell’articolo 10, lettera e), del Tuir i contributi facoltativamente versati all’ente che gestisce la forma pensionistica obbligatoria di appartenenza (ad esempio, per il
riscatto della laurea, per la prosecuzione volontaria o
per la ricongiunzione di differenti periodi assicurativi) sono integralmente deducibili dal reddito del contribuente.
Pertanto, nell’ipotesi in cui, nel 2005, il dipendente
abbia versato direttamente tali contributi e chieda al
datore di lavoro di tenerne conto nel conguaglio,
quest’ultimo dovrà unicamente farsi rilasciare la ricevuta di versamento. Nella diversa ipotesi in cui il
datore di lavoro abbia direttamente trattenuto l’importo di tali contributi dalla busta paga e abbia provveduto al versamento all’ente previdenziale, a seguito
di quanto stabilito nell’articolo 51, comma 2, alla
lettera h), del testo unico delle imposte sui redditi tale
importo sarà interamente escluso dal reddito di lavoro
dipendente.
Polizze sanitarie - In mancanza di disposizioni agevolative specifiche previste nell’art. 51 del Tuir, i
premi delle polizze sanitarie pagate dal datore di
lavoro a favore dei dipendenti sono da considerare
retribuzione in natura sulla base del valore normale ai
sensi dell’art. 9 del Tuir.
Contributi versati a fondi sanitari - Il Dlgs 18 febbraio 2000 n. 41 ha disciplinato il trattamento fiscale
dei fondi sanitari intervenendo sia sul regime fiscale
dei contributi sanitari versati dal lavoratore dipendente e disciplinati dall’art. 51, comma 2, lettera a) del
Tuir, che sull’art. 10 del Tuir, relativo agli oneri deducibili ai fini Irpef. Le norme attualmente in vigore
attribuiscono un beneficio fiscale progressivamente
crescente ai contributi versati ai fondi integrativi del
SSN costituiti in base alle nuove disposizioni (c.d.
“fondi doc”), mentre come contropartita viene ridotto, nel tempo, il vantaggio fiscale fino ad ora riconosciuto unicamente ai “contributi sanitari” versati nell’ambito del reddito di lavoro dipendente (c.d. “fondi
non doc”).
L’articolo 51, comma 2, lett. a) del Tuir relativo alla
determinazione del reddito di lavoro dipendente prevede, tuttora, la convivenza delle agevolazioni fiscali
n. 3 ­ dicembre 2005
sia per i contributi versati ai “fondi non doc”, come
ad esempio il FASI, che ai “fondi doc”.
Relativamente all’anno 2005, in conseguenza di quanto
previsto dall’art. 1, comma 505, della legge 311/2004
(Finanziaria 2005), i lavoratori dipendenti hanno potuto continuare a “non fare concorrere” alla formazione
del proprio reddito i contributi versati a fondi “non
doc” – quali il FASI – per un importo fino a 3615,20 €.
5. Il conguaglio incapiente
Nell’ipotesi in cui, entro il 28 febbraio dell’anno
successivo a quello per il quale viene fatto il conguaglio, le retribuzioni siano insufficienti a subire il prelievo corrispondente al “debito” di fine anno, l’articolo 23, comma 3, del Dpr n. 600/1973 permette al
dipendente di scegliere tra versare al sostituto l’importo delle ritenute ancora dovute (in quanto eccedenti le retribuzioni interessate dalle operazioni di conguaglio), ovvero autorizzarlo ad effettuare il prelievo
dell’eccedenza di imposta dovuta dalle retribuzioni
dei periodi di paga successivi al 28 febbraio 2006.
In entrambe le ipotesi, la scelta del dipendente deve
essere fatta per iscritto e, nel caso in cui venga effettuato il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga
successivi al 28 febbraio 2006, sugli importi di cui è
differito il pagamento (a decorrere dalle retribuzioni
corrisposte dal mese di marzo) si applica l’interesse
in ragione dello 0,5% mensile (utilizzando il codice
1013), da trattenere e versare nei termini e con le
modalità previste per le somme cui si riferisce.
L’eventuale importo che, al termine del periodo di
imposta, rimane comunque non trattenuto per incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto
di lavoro, deve essere comunicato al sostituito che
dovrà provvedere autonomamente al versamento dello stesso entro il 15 gennaio dell’anno 2006.
Si ricorda per completezza che, nell’ipotesi in cui il
datore di lavoro intenda anticipare l’importo di imposte ancora dovute dal dipendente non sorgono problemi di fringe benefit in capo a quest’ultimo in
quanto, tale anticipazione, come precisato dalla circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 (par. 2.2.2.),
rappresenterebbe un sussidio escluso da Irpef e da
contributi ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera
b) del Tuir.
6. Il conguaglio riepilogativo annuale
L’articolo 23, comma 4, del Dpr n. 600/1973 prevede
il c.d. “conguaglio riepilogativo” che permette al dipendente di richiedere al datore di lavoro di tenere
conto, in occasione del conguaglio di fine anno, dei
redditi di lavoro dipendente e assimilati percepiti nel
corso di precedenti rapporti di lavoro.
La norma stabilisce infatti che, ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno, il
sostituito possa chiedere al sostituto d’imposta, entro
il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo a
quello in cui i redditi di lavoro dipendente e assimilati
sono stati percepiti, di tenere conto anche di altri
redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di
lavoro dipendente percepiti, anche da soggetti non
sostituti d’imposta, a fronte di precedenti rapporti di
lavoro intrattenuti nel corso dello stesso anno.
La richiesta al nuovo datore di lavoro avviene me-
XXIII
Conguaglio di Fine Anno
LAVORATORE DIPENDENTE CON RAPPORTO DI LAVORO DI DURATA INFERIORE ALL’ANNO E ATTRIBUZIONE DEGLI
ONERI PER CARICHI DI FAMIGLIA E DELLA “NO TAX AREA” PER LA DURATA DEL RAPPORTO DI LAVORO
Periodo di lavoro 01.06.2005 ­ 31.12.2005 gg 214
Carico fiscale: 1 figlio al 100% di età inferiore a 3 anni
Reddito al netto dei contributi obbligatori € 16.963,58
CALCOLO NO TAX AREA
deduzione teorica(4500:365x214)+(3000:365x214) = 4397,26
26000 + 4397,26 – 16.963,58 = 0,5166
26000
no tax area = 4397,26 x 0,5166 = € 2.271,62 ­
CALCOLO NO­FAMILY AREA
78000 + (3450:365x214) – 16.963,58 = 0,8084
78000
n
no­family area = (3450:365x214) x 0,8084 = € 1.635,18 ­
n
imponibile fiscale = € 13.056,78
n
imposta corrispondente € 3.003,06
­ imposta già trattenuta € 3.525,92
= conguaglio a credito € 522,86 ­
n
imponibile per addizionale regionale e comunale
(16.963,58 – 1.635,18) = € 15.328,40
n
addizionale regionale (0,90 %) = € 137,96
n
addizionale comunale (0,40%) = € 61,31
Mesi
GG detr.
Imponibile
Imposta ritenuta
Giugno
30
1.963,03
389,41
Luglio
31
3.024,92
692,49
Agosto
31
2.153,75
433,29
Settembre
30
2.153,75
433,29
Ottobre
31
2.153,75
433,29
Novembre
30
2.379,95
485,31
13ª
0
984,69
226,47
Dicembre
31
2.149,74
432,37
Totale
214
16.963,58
3.525,92
214
16.963,58
3.003,06
Gennaio
Febbraio
Marzo
Aprile
Maggio
L’ESEMPIO
14ª
XXIV
Conguaglio fiscale a debito
Totale anno 2005
­ 522,86
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
diante la consegna della certificazione unica (mod.
CUD) concernente i redditi di lavoro dipendente e
assimilati erogati da altri soggetti (ovvero dichiarazione sostitutiva se il soggetto erogatore non è sostituto d’imposta). Quest’ultima disposizione non si applica nei confronti dei soggetti che corrispondono
trattamenti pensionistici.
Con riferimento al conguaglio ”riepilogativo” applicato in ipotesi a più rapporti di lavoro contestuali (ad
esempio due part-time) si rileva la mancanza di riferimenti normativi in proposito (la norma si riferisce,
infatti, a ”precedenti rapporti intrattenuti”) e la tendenza dell’Amministrazione Finanziaria a riconoscere tale possibilità senza, tuttavia, fornire gli opportuni
chiarimenti sulla procedura che deve essere seguita
dai sostituti d’imposta (cfr. CM n. 67/2001 relativamente al conguaglio riassuntivo nei confronti dei collaboratori coordinati e continuativi).
In questa sede ci si chiede infatti quale sia il documento sul quale il datore di lavoro ”prescelto” possa
(ovvero, debba) operare il conguaglio riassuntivo nella considerazione che, l’altro (o, gli altri datori di
lavoro) datore di lavoro, non ha alcun obbligo a rilasciare il CUD anticipatamente al 15 marzo (salvo
nell’ipotesi di cessazione del rapporto di lavoro). Ci
si chiede inoltre se, in mancanza del documento ufficiale della certificazione delle ritenute (in quanto il/i
datore/i di lavoro non ha/hanno voluto rilasciare anticipatamente il CUD) il conguaglio riassuntivo, su
richiesta del dipendente, sia obbligatorio per il datore
di lavoro prescelto e in tale evenienza, quali siano le
responsabilità dei soggetti (datore di lavoro che fa il
conguaglio, gli altri datori di lavoro, il dipendente)
interessati dalla procedura.
Il conguaglio riepilogativo delle liberalità e dei
compensi in natura (fringe benefit) - L’art. 51 del
Tuir prevede, per particolari erogazioni in natura e
liberalità, limiti di esenzione che il sostituto d’imposta deve considerare in sede di conguaglio di fine
anno. Pertanto, in ipotesi di conguaglio riepilogativo,
il sostituto d’imposta dovrà tenere conto anche dell’ammontare di tali erogazioni concesse al dipendente dagli altri datori di lavoro così come risultano
dalle certificazioni o attestazioni da questi ultimi
rilasciate.
Conguaglio dei fringe benefit - In base all’art. 51,
comma 3, del Tuir i beni ceduti o i servizi prestati ai
dipendenti non concorrono a formare il reddito di
lavoro dipendente a condizione che il loro valore non
superi 258,23 € nel periodo d’imposta. In caso di
superamento di tale limite, l’intero compenso in natura, e non solo la parte eccedente le lire 258,23 €,
concorre a formare il reddito imponibile.
Come precisato dalla circolare ministeriale n. 188/E
del 16 luglio 1998 (reddito di lavoro dipendente,
quesito n. 2), il limite di 258,23 € riguarda tutti i
compensi in natura, cioè non solo le erogazioni in
natura disciplinate dal comma 3 (determinate in base
al valore normale), bensì anche ogni altro compenso
in natura, oltre alle fattispecie indicate nel successivo
comma 4 dello stesso art. 51 (uso promiscuo di automezzi aziendali, prestiti a tasso agevolato, concession. 3 ­ dicembre 2005
ne di fabbricati). Il plafond di 258.23 € riguarda le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a
favore dei dipendenti durante l’intero periodo d’imposta: può pertanto verificarsi che tale limite venga
superato solo a seguito di ripetute successive erogazioni. In tale ipotesi, il datore di lavoro sarà tenuto ad
effettuare la ritenuta sull’intero importo della retribuzione in natura corrisposta al dipendente nel periodo
di paga di superamento del limite.
Tuttavia, come precisato dalla circolare ministeriale
n. 326/E del 23 dicembre 1997 (par. 2.3.1), ove sia
evidente il superamento della franchigia, le ritenute
devono essere applicate già a partire dal momento in
cui il compenso in natura viene erogato.
Al momento dell’effettuazione del conguaglio riepilogativo, il datore di lavoro dovrà, pertanto, “riassumere” anche gli eventuali valori inferiori alle 258,23
€ percepiti nel corso di altri rapporti risultanti dalla
certificazione unica rilasciata da precedenti sostituti
d’imposta. Ove tale importo venga superato, il sostituto d’imposta deve assoggettare a tassazione anche il
valore dei fringe benefit corrisposti da precedenti datori di lavoro.
Con riferimento alla normativa previdenziale, la circolare Inps n. 260 del 18 dicembre 1998 ha invece
chiarito che, in caso di superamento del limite delle
258,23 €, l’azienda che opera il conguaglio deve
provvedere al versamento dei contributi solo sul valore dei fringe benefit da essa erogati.
Conguaglio delle liberalità - In base all’art. 51, comma 2, lettera b), del testo unico delle imposte sui
redditi, non concorrono alla formazione del reddito di
lavoro dipendente le erogazioni liberali concesse in
occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a
categorie di dipendenti di importo non superiore, nel
periodo d’imposta, a 258,23 €.
Analogamente a quanto già sottolineato relativamente
ai fringe benefit, il sostituto d’imposta è tenuto ad
indicare nella certificazione unica anche l’importo
delle eventuali erogazioni liberali in occasione di festività o ricorrenze. Tale indicazione permetterà al
sostituto d’imposta che effettua il conguaglio riepilogativo di tassare l’eventuale liberalità eccedente l’importo di lire 258,23 €.
7. Il conguaglio e la richiesta
dell’applicazione di un’aliquota più elevata
Con risoluzione n. 199/E del 30 novembre 2001,
l’Agenzia delle Entrate ha confermato la possibilità,
già riconosciuta nella circolare n. 326/E/1997, che il
sostituto d’imposta, su richiesta del sostituito, effettui
una ritenuta con un’aliquota superiore rispetto a quella dovuta. Tale procedura permette di evitare il pagamento di imposte troppo elevate al momento della
presentazione della dichiarazione dei redditi, ovvero
al momento dell’effettuazione del conguaglio.
Dalla richiesta, da parte del sostituito, dell’applicazione dell’aliquota superiore rispetto a quella dovuta,
consegue l’effettuazione del conguaglio di fine anno
o di fine rapporto da parte del sostituto d’imposta
senza restituzione del credito che deriverebbe dall’applicazione, sul reddito corrisposto, degli scaglioni annui di reddito previsti dall’art. 11 del Tuir rispetto alla
XXV
Conguaglio di Fine Anno
LAVORATORE DIPENDENTE ASSUNTO IN CORSO D’ANNO CHE RICHIEDE L’ATTRIBUZIONE
DEGLI ONERI PER CARICHI DI FAMIGLIA E LA “NO TAX AREA” PER TUTTO L’ANNO
Periodo di lavoro 01.06.2005 ­ 31.12.2005 gg 214
Carico fiscale: 1 figlio al 100% di età inferiore a 3 anni
Reddito al netto dei contributi obbligatori € 16.963,58
Richiesta di deduzioni per l’intero anno – no altri redditi
questo è l’unico lavoro nell’anno
CALCOLO NO TAX AREA
deduzione teorica (4500:365x214)+(3000) = 5.638,35
26000 + 5638,35 – 16.963,58 = 0,5644
26000
no tax area = 5638,35 x 0,5644 = € 3.182,29 ­
CALCOLO NO­FAMILY AREA
L’ESEMPIO
78000 + 3450 – 16.963,58 = 0,8267
78000
XXVI
n
no­family area = 3.450 x 0,8267 = € 2.852,12 ­
n
imponibile fiscale = € 10.929,17
n
imposta corrispondente € 2.513,71
­ imposta già trattenuta € 3.525,92
= conguaglio a credito € 1.012,21 ­
n
imponibile per addizionale regionale e comunale
16.963,58 – 2.852,12) = € 14.111,46
n
addizionale regionale (0,90 %) = € 127,00
n
addizionale comunale (0,40%) = € 56,45
Mesi
Gennaio
Febbraio
Marzo
Aprile
Maggio
14ª
Giugno
Luglio
Agosto
Settembre
Ottobre
Novembre
13ª
Dicembre
Totale
Conguaglio fiscale a debito
Totale anno 2005
GG detr.
Imponibile
Imposta ritenuta
30
31
31
30
31
30
0
31
214
1.963,03
3.024,92
2.153,75
2.153,75
2.153,75
2.379,95
984,69
2.149,74
16.963,58
214
16.963,58
389,41
692,49
433,29
433,29
433,29
485,31
226,47
432,37
3.525,92
­ 1.012,21
2.513,71
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
maggiore tassazione effettuata in corso d’anno a seguito della richiesta del dipendente. Tale comportamento andrà evidenziato nel modello CUD barrando
l’apposita casella “3”.
La richiesta dell’applicazione di una maggiore aliquota deve essere effettuata ad ogni eventuale successivo
datore di lavoro. Pertanto, in ipotesi di conguaglio
“riassuntivo”, in assenza di ulteriore formale richiesta
da parte del percipiente, l’eventuale credito risultante
dal nuovo conguaglio dovrà essere restituito.
8. Il conguaglio ai lavoratori dipendenti ricercatori:
art. 3, Dl 269/2003
Al fine di porre rimedio al c.d. fenomeno della “fuga
dei cervelli” che si è diffuso negli anni passati e di
favorire lo sviluppo tecnologico e scientifico del paese, l’articolo 3 del Dl n. 269 del 2003 ha previsto
incentivi fiscali in materia di Irpef e Irap per favorire
il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero. La
disposizione non si rivolge soltanto ai cittadini italiani emigrati che intendano far ritorno nel paese di
origine, ma interessa tutti i ricercatori residenti all’estero, sia italiani che stranieri i quali, per le loro
particolari conoscenze scientifiche, possono favorire
lo sviluppo della ricerca in Italia.
La disposizione agevolativa è efficace per cinque anni solari dal 2004 e prevede, tra l’altro, che il reddito
di lavoro dipendente (o di lavoro autonomo) prodotto
in Italia per lo svolgimento dell’attività di ricerca
concorra alla formazione del reddito complessivo Irpef soltanto nei limiti del 10 per cento ed è applicabile ai ricercatori che:
n siano in possesso di titolo di studio universitario o
equiparato;
n siano stati stabilmente residenti all’estero;
n abbiano svolto documentata attività di ricerca per
almeno due anni consecutivi presso università o
centri di ricerca pubblici o privati;
n decidano di voler svolgere la propria attività lavorativa in Italia e, conseguentemente, rientrino in
Italia e diventino ivi fiscalmente residenti.
I committenti o datori di lavoro dei ricercatori debbano essere:
n università;
n altri centri di ricerca pubblici o privati;
n imprese o enti che, in ragione della peculiarità del
settore economico in cui operano, dispongano di
strutture organizzative finalizzate alla ricerca.
Poiché la norma prevede che, per il periodo d’imposta in cui il ricercatore diviene fiscalmente residente
in Italia e per i due successivi (sempreché permanga
la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del Tuir),
concorre alla formazione del reddito complessivo soltanto il dieci per cento dell’ammontare complessivamente corrisposto, qualora il rapporto instaurato sia
di lavoro subordinato, il datore di lavoro, in corso
d’anno, avrà effettuato le ritenute solo sul 10% del
reddito corrisposto e in sede di conguaglio di fine
anno dovrà effettuare la verifica del proprio operato.
A tale proposito si ricorda che, ai fini dell’applicazione dell’imposta, il datore di lavoro avrà applicato sul
10% del reddito corrisposto gli ordinari criteri di
tassazione Irpef previsti dall’articolo 51 del Tuir
scomputando quindi, da tale ammontare, gli oneri
n. 3 ­ dicembre 2005
deducibili di cui all’art. 10 e considerando lo stesso
ridotto valore anche ai fini dell’attribuzione delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12 del Tuir.
9. Conguaglio ai dipendenti che hanno richiesto
l’accredito contributivo
ex art. 1, comma 12, legge n. 243/2004
La legge n. 243 del 23 agosto 2004 (pubblicata sulla
Gazzetta Ufficiale n. 222 del 21 settembre 2004)
prevede, tra l’altro, che i dipendenti con i requisiti
minimi per la pensione di anzianità (57 anni di età e
35 di contributi) possano rinunciare all’accredito contributivo e posticipare la data del pensionamento.
Inoltre, a seguito dell’esercizio della predetta facoltà,
la somma corrispondente alla contribuzione che il
datore di lavoro avrebbe dovuto versare all’ente previdenziale in mancanza della predetta opzione (oltre,
evidentemente, alla quota del lavoratore) deve essere
corrisposta interamente al lavoratore.
Poiché a seguito dell’opzione per l’accredito contributivo in busta paga, l’imponibile fiscale del lavoratore è rimasto invariato, con riferimento a questi dipendenti, il datore di lavoro non dovrà operare il
conguaglio con modalità differenziate.
10. Il conguaglio delle addizionali Irpef
Le operazioni di conguaglio di fine anno richiedono
che, in tale sede, il sostituto consideri anche l’addizionale regionale e l’addizionale comunale, di compartecipazione, relativamente ai comuni che ne abbiano deliberato la variazione.
In merito alle modalità di riscossione delle addizionali dovute dai lavoratori dipendenti e assimilati, anche
a seguito dei chiarimenti forniti dall’amministrazione
finanziaria successivi all’introduzione della nuova deduzione per carichi di famiglia, è opportuno effettuare
le seguenti considerazioni.
Operativamente, le addizionali regionali e comunali
sono determinate all’atto delle operazioni di conguaglio e sono trattenute con criteri diversi a seconda
della tipologia di conguaglio effettuato (di fine anno o
di fine rapporto).
Nell’ipotesi di conguaglio di fine anno, l’art. 50,
comma 4, del Dlgs n. 446/97, così come modificato
dall’art. 1, comma 1, lettera r) del Dlgs n. 506/99,
prevede che l’importo di addizionale risultante dalle
operazioni effettuate a tale titolo venga trattenuto in
un numero massimo di undici quote di pari importo, a
partire dal periodo di paga successivo a quello in cui
le operazioni di conguaglio sono effettuate, e comunque, non oltre quello relativamente al quale le ritenute
sono versate nel mese di dicembre. La disposizione
non prevede l’applicazione di interessi sulle somme
rateizzate.
Come indicato dalla circolare ministeriale n. 247/E
del 29 dicembre 1999 (par. 1.10), il numero delle rate
è pertanto variabile in funzione del momento in cui le
operazioni di conguaglio vengono effettuate: il compimento delle stesse nei mesi di dicembre, gennaio o
febbraio implica che il numero delle rate risulti rispettivamente pari a 11, 10 o 9. Con comunicato stampa
del 14 gennaio 2000 il ministero ha inoltre ammesso
che il sostituto d’imposta operi una rateazione di
durata inferiore, sia di propria iniziativa (se l’importo
XXVII
Conguaglio di Fine Anno
totale, in relazione anche alla rata di emolumento che
si corrisponde e da cui si detraggono le addizionali, è
tale da giustificarlo) sia d’accordo con il dipendente.
Infine, si ricorda che, in caso d’incapienza delle retribuzioni, anche per effetto di periodi di aspettativa non
retribuita, il Ministero delle finanze, con circolare n.
98/E/2000 (quesito 6.1) ha precisato che il sostituto
deve prelevare l’importo non ancora trattenuto dalle
retribuzioni immediatamente successive, operando, in
sostanza, una riduzione del numero delle rate. Entro il
mese di dicembre, il sostituto deve, comunque, versare all’Erario l’importo delle addizionali Irpef, determinato all’atto delle operazioni di conguaglio di fine
anno, ancorché tale importo non sia stato integralmente trattenuto per incapienza delle retribuzioni.
Conseguenze dell’introduzione della deduzione per
assicurare la progressività della imposizione e della
deduzione per oneri di famiglia sull’imponibile delle
addizionali - Relativamente alla base imponibile delle
addizionali regionali e comunali, mentre l’articolo 2,
comma 4 della legge finanziaria per il 2003 stabiliva
che la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione non aveva rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile delle addizionali all’imposta sul reddito delle persone fisiche (e, quindi le addizionali dovevano essere calcolate su una base imponibile al lordo della stessa), la legge finanziaria per il
2005 non contiene disposizioni circa la rilevanza delle
deduzioni per oneri familiari, di cui all’articolo 12 del
Tuir in ordine alla base imponibile sulla quale calcolare
le addizionali regionali e comunali all’Irpef.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 6 giugno
2005, n. 31 ha ritenuto che, in mancanza di disposizioni espresse, la nuova deduzione per oneri di famiglia
riduca la base imponibile non solo dell’Irpef, ma anche delle addizionali regionali e comunali a tale imposta. Nello stesso contesto, la stessa Agenzia ha ricordato che rimangono comunque applicabili le previsioni (art. 50 del decreto legislativo n. 446 del 1997 e art.
1 del decreto legislativo n. 360 del 1998) secondo le
quali le addizionali sono dovute solo se, per lo stesso
anno, risulta dovuta l’imposta sul reddito delle persone fisiche, al netto delle detrazioni per essa riconosciute e quindi, qualora per lo stesso anno non risulti
dovuta l’imposta sul reddito delle persone fisiche, anche per effetto della nuova deduzione per oneri di
famiglia, non saranno dovute neanche le relative addizionali comunali e regionali.
Da quanto sopra deriva che l’imponibile delle addizionali regionali (e comunali) è determinato facendo
riferimento al reddito complessivo determinato ai fini
Irpef aumentato:
n della deduzione per assicurare la progressività
d’imposizione (articolo 11 del Tuir);
e ridotto:
n degli oneri deducibili (articolo 10 del Tuir);
n della deduzione per oneri di famiglia (articolo 12
del Tuir).
Misura dell’aliquota delle addizionali regionali e
comunali da applicare per l’anno 2005
Le addizionali regionali - Il comma 61 dell’articolo
unico della Finanziaria 2005 prevede, genericamente,
la conferma, anche per il 2005, della “sospensione
XXVIII
degli aumenti delle addizionali all’imposta sul reddito…. fino al 31 dicembre 2005” fatto salvo quanto
disposto nei successivi commi da 174 e 176 che,
unicamente per permettere il rispetto dell’equilibrio
economico e finanziario della regione nonché della
copertura dei disavanzi finanziari accertati o stimati
nel settore sanitario, riconoscono la possibilità di procedere ad un aumento delle aliquote.
Per l’anno 2005, il comma 61 della legge 311/2004 ha
confermato quindi, in linea di principio, la sospensione degli aumenti sopra indicati salvo al verificarsi
dell’ipotesi prevista nel comma 175. È infatti previsto
che la regione, al fine di rispettare l’equilibrio economico finanziario, nonché per coprire i disavanzi di
gestione accertati o stimati nel settore sanitario può, in
deroga alla proroga della sospensione degli aumenti
prevista anche per l’anno 2005, deliberare l’inizio o la
ripresa della decorrenza degli effetti degli aumenti
dell’addizionale regionale all’imposta sul reddito già
disposti, ma non applicati negli anni 2003 e 2004 in
conseguenza delle sospensioni sopra ricordate. Inoltre, è previsto che, per le medesime finalità, le regioni
possano, nei limiti e conformemente alle norme esistenti, disporre nuovi aumenti o modificare gli aumenti e le maggiorazioni già deliberati di addizionale
regionale all’imposta sul reddito che risultavano inefficaci a seguito della precedente sospensione.
In pratica quindi, in presenza di particolari condizioni, le norme sopra riportate rendono efficaci, nel
2005, le delibere di aumento che sono state sospese a
seguito del “blocco” contenuto nelle leggi Finanziarie
per il 2003 e per il 2004. Inoltre, è ammessa la
possibilità di disporre, e quindi di deliberare, nuovi
aumenti (anche modificando i valori di precedenti
delibere sospese) al solo fine di riequilibrare bilanci
regionali in perdita ovvero con disavanzi accertati o
stimati nel settore sanitario.
Tutto ciò premesso, considerando che l’Agenzia non
ha fornito chiarimenti né relativamente alla procedura
che deve essere seguita per “aggirare” il blocco degli
aumenti né relativamente all’efficacia delle delibere
in mancanza della pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, si ritiene che le aliquote di addizionali regionali
applicabili per il 2005 siano quelle riportate in il
Corriere delle Paghe n. 2/2005, Inserto.
Le addizionali comunali - Per quanto riguarda invece,
le addizionali comunali, il comma 51 prevede la sospensione degli aumenti fino al 31 dicembre 2006.
Tuttavia, per gli anni 2005, 2006 e 2007, gli enti che
non si siano ancora avvalsi della facoltà di aumentare
la misura dell’aliquota di compartecipazione dell’addizionale comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche possono deliberare la variazione in aumento dell’aliquota nella misura complessiva dello
0,1%, anziché dello 0,5% ordinariamente consentito
dall’articolo 1, comma 3 del Dlgs n. 360/1998 con cui
è stata istituita l’addizionale comunale.
Come si può rilevare, il comma 51 in commento avvantaggia i comuni che avevano già deliberato aumenti prima della sospensione in quanto agli stessi, dal 1°
gennaio 2007 sembrerebbero poter applicare le disposizioni ordinarie che prevedono aumenti di 0,2 punti
percentuali fino ad un massimo dello 0,5%, mentre gli
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
“altri” comuni, fino a tutto il 2007, potranno prevedere
aumenti “entro la misura complessiva dello 0,1%”.
Si ricorda infine per completezza che, con circolare
1/DPF dell’11 febbraio 2003 il Ministero delle finanze
ha riconosciuto efficacia alle delibere del 2003 (e si
ritiene del 2004 e del 2005) con le quali l’ente locale ha
diminuito la precedente aliquota deliberata per il 2002.
11. Il conguaglio per i collaboratori coordinati
e continuativi
A seguito dell’inserimento dei redditi derivanti da
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
nell’ambito dell’articolo 50 del Tuir, agli stessi devono essere applicate le disposizioni previste dall’articolo 24 del Dpr n. 600 del 29 settembre 1973 e deve
essere effettuato anche il conguaglio di fine anno e di
fine rapporto.
Dal punto di vista fiscale, nulla è cambiato a seguito
dell’emanazione del Dlgs 276/2003 (legge Biagi) in
quanto, tali rapporti, continuano a costituire redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Nella circolare n. 15 del 5 marzo 2003, l’Agenzia
delle entrate ha dedicato particolare attenzione alle
modalità di attribuzione della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione relativamente alle
ipotesi di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa rappresentando i diversi comportamenti da
tenere in base alla periodicità dei compensi e alla
preventiva determinabilità del loro ammontare.
In questa sede, si riprendono tali chiarimenti integrando ed adattando gli stessi, alla nuova deduzione
per carichi di famiglia ricordando quale deve essere
stato l’operato del sostituto d’imposta in corso d’anno
e quale dovrà essere in occasione del conguaglio.
Erogazione di compensi con cadenza periodica Operato del sostituto d’imposta in corso d’anno Se il sostituto d’imposta era in grado di preventivare
l’ammontare complessivo dei compensi in denaro e in
natura che avrebbe complessivamente corrisposto al
collaboratore coordinato e continuativo ed inoltre, il
pagamento dei compensi è stato pattuito secondo una
periodicità prestabilita, per la tassazione di ciascuno
dei compensi corrisposti in corso d’anno (e quindi allo
scadere del semestre, del bimestre, del mese, della
quindicina, ecc.) lo stesso sostituto avrà effettuato il
cumulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili al periodo stesso secondo il criterio di cassa.
Analogamente a quanto accade per la tassazione in
corso d’anno dei redditi corrisposti ai lavoratori dipendenti, anche nell’ipotesi di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa regolamentati secondo le modalità sopra indicate, le somme e i valori
dovuti per il “periodo di paga” saranno stati decurtati
della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta di cui all’articolo 11 del Tuir e, su richiesta
del collaboratore coordinato e continuativo, della deduzione per carichi di famiglia di cui all’articolo 12
del medesimo testo unico.
Entrambe le deduzioni saranno state rapportate al
periodo di corresponsione del compenso e come reddito complessivo sarà stato considerato, salvo diversa
indicazione del collaboratore, l’ammontare complesn. 3 ­ dicembre 2005
sivo dei compensi che il sostituto avrebbe dovuto
corrispondere al collaboratore nel corso dello stesso
periodo d'imposta.
Erogazione del compenso in unica soluzione periodica - Operato del sostituto d’imposta in corso
d’anno - Se il sostituto d’imposta ha corrisposto al
collaboratore il compenso pattuito in un’unica soluzione nel corso del periodo d’imposta, per la tassazione dello stesso avrà attribuito sia la deduzione di cui
all’articolo 11 sia le deduzioni per carichi di famiglia
di cui all’articolo 12 del Tuir (se richieste) commisurandole all’intero ammontare del compenso. Infatti,
nell’ipotesi considerata, non è necessario fare una
proiezione dei compensi per periodo d’imposta ed
entrambe le deduzioni saranno state attribuite interamente al momento dell’effettuazione delle ritenute
senza alcun ragguaglio al periodo di paga.
Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile - Operato del sostituto d’imposta
in corso d’anno - Qualora il committente abbia proceduto ad una pluralità di pagamenti nel corso del
periodo d’imposta, ma non sia stato in grado di conoscere in via presuntiva l’ammontare complessivo degli stessi per periodo d’imposta, in occasione di ogni
erogazione avrà applicato la ritenuta sulla base delle
aliquote progressive per scaglioni.
Con riferimento all’applicazione della deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta l’Agenzia delle entrate, con la circolare 15/2003, aveva precisato
che, in questo caso, non è necessario operare alcun
ragguaglio per determinare gli scaglioni di riferimento
e il committente deve applicare la deduzione di cui
all'articolo 11 del Tuir, necessaria per garantire la
progressività dell’imposizione, fin dalla corresponsione del primo compenso, commisurandola all’ammontare erogato. In occasione della corresponsione degli
ulteriori compensi in corso d’anno, il sostituto deve
rideterminare tale deduzione sulla base del nuovo reddito complessivo e provvedere ad adeguare le ritenute.
Relativamente alla deduzione per carichi di famiglia di
cui all’articolo 12 del Tuir si ritiene che, avendo la
stessa natura della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta, debba essere attribuita, ove richiesta, fin dalla corresponsione del primo compenso.
Nella circolare n. 15 del 2003 prima citata è stato
inoltre chiarito che, tali modalità di effettuazione delle ritenute, devono essere osservate dal committente
anche nell’ipotesi in cui lo stesso sia in grado di
conoscere preventivamente l’ammontare complessivo dei compensi che corrisponderà nel periodo d’imposta, ma non proceda al pagamento con cadenze
periodiche determinate. In tale caso, l’attribuzione
della deduzione di cui all’articolo 11 e quella dell’articolo 12, saranno state applicate fin dalla corresponsione del primo compenso commisurandole all’ammontare complessivo degli emolumenti che si presumeva sarebbero stati corrisposti nel corso del periodo
d’imposta.
Atteso che i pagamenti non sono stati effettuati con
cadenze periodiche determinate, le deduzioni non
possono essere state ragguagliate al periodo di paga e,
pertanto, saranno state attribuite integralmente fin
XXIX
Conguaglio di Fine Anno
dalla corresponsione del primo compenso.
Operato del sostituto d’imposta in occasione del
conguaglio di fine anno - In sede di effettuazione del
conguaglio di fine anno o di fine rapporto il committente la prestazione di collaborazione coordinata e
continuativa, indipendentemente dalla tempistica di
erogazione del compenso in corso d’anno, opererà
con modalità analoghe a quelle commentate nei paragrafi precedenti relativamente ai redditi di lavoro dipendente.
In particolare si ricorda che, analogamente a quanto
già visto al paragrafo 10, anche relativamente a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che
continuano nel 2006 (e per i quali, quindi, viene
effettuato un conguaglio di fine anno e non di fine
rapporto) le addizionali regionali e comunali relative
al 2005 dovranno essere trattenute, in rate (al minimo
una) sui compensi corrisposti nell’anno successivo a
partire dal primo pagamento fatto dopo quello in cui è
stato effettuato il conguaglio di fine anno ricordando
che, il relativo versamento, non può andare oltre il 16
dicembre dell’anno successivo (2006). Quindi, non
può ritenersi corretto il comportamento di quei sostituti d’imposta che, per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che non cessano il 31 dicembre (tipicamente gli amministratori della società) e
per i quali viene effettuato il conguaglio di fine anno
in dicembre, in occasione dell’erogazione di un compenso, trattengono in tale momento anche l’intero
importo delle addizionali dovute per l’anno e versano
le stesse entro il 16 gennaio dell’anno successivo.
Così operando infatti, tali sostituti sono obbligati ad
indicare il versamento delle addizionali trattenute e
versate, nel prospetto ST del modello 770 relativo
all’anno di competenza (anno 2005, modello 770/
2006) anziché, come di regola, nel prospetto ST del
modello 770 in cui tali addizionali sono state trattenute e versate (anno 2006, modello 770/2007).
Conguaglio in ipotesi di coesistenza di un rapporto
di collaborazione e di lavoro dipendente - Nell’ipotesi in cui un soggetto, nel corso del 2005, abbia
intrattenuto con lo stesso sostituto sia un rapporto di
lavoro dipendente che un rapporto di collaborazione
coordinata e continuativa (ad esempio un dirigente
che sia anche membro del consiglio di amministrazione) il sostituto d’imposta avrà tenuto un differente
comportamento in funzione della periodicità di pagamento dei compensi. In particolare, se i due compensi
avevano la medesima cadenza periodica (ad esempio
mensile), il sostituto d’imposta, ai fini dell’effettuazione della ritenuta e dell’attribuzione delle detrazioni, deve aver cumulato quanto complessivamente corrisposto. Diversamente, qualora i compensi spettanti
siano stati corrisposti con una cadenza periodica diversa, le ritenute dovevano essere effettuate separatamente.
Per quanto riguarda le detrazioni, queste, se i due
rapporti erano contemporanei, devono essere state
attribuite solo con riferimento ai redditi di lavoro
dipendente. In sede di conguaglio il sostituto dovrà,
evidentemente, effettuare il cumulo su quanto corri-
XXX
sposto anche se il sostituito non lo avesse richiesto.
Pur in mancanza di chiarimenti in proposito si ritiene
infine che, in tale fattispecie, il versamento dell’eventuale Irpef conseguente alle operazioni di conguaglio
vada effettuato con il codice (1001 o 1004) corrispondente alla tipologia di compenso per il quale è stato
corrisposto l’importo maggiore nel corso dell’anno.
Si ritiene, inoltre, che vada rilasciato un unico modello Cud specificando, nelle annotazioni, l’ammontare
di compenso da collaborazione coordinata e continuativa corrisposto (per il quale non è previsto l’istituto
del trattamento di fine rapporto) ai fini della corretta
determinazione, in sede di dichiarazione dei redditi,
della deduzione spettante dei contributi versati alla
previdenza complementare.
12. Modalità e termini
di versamento delle ritenute
Dal combinato disposto degli artt. 8, primo comma, n.
1, del Dpr n. 602/1973; 23 del Dpr n. 600/1973; 17 e
18 del Dlgs n. 241/97 risulta che il versamento dell’Irpef relativa a stipendi e salari deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di
pagamento.
Inoltre, l’art. 51, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi considera redditi dell’anno precedente
anche le somme pagate entro il 12 gennaio dell’anno
successivo. In tale evenienza quindi, come già anticipato, il pagamento a gennaio (entro il giorno 12) di
redditi di competenza del mese di dicembre non comporta la necessità di anticipare al 16 gennaio il versamento delle relative ritenute Irpef.
Per il versamento delle ritenute scaturenti dalle operazioni di conguaglio operate nel mese di dicembre
si deve utilizzare l’ordinario codice tributo “1001”,
previsto per le ritenute operate sulle retribuzioni erogate negli ordinari periodi di paga e sulle mensilità
aggiuntive.
Per il versamento delle ritenute sul conguaglio dei
collaboratori coordinati e continuativi si deve utilizzare
l’ordinario codice tributo “1004” previsto per il versamento delle ritenute relative a tali tipologie di reddito.
Nell’ipotesi in cui il sostituto d’imposta effettui il
conguaglio di fine anno per i redditi di lavoro dipendente entro il 28 febbraio 2004, in concomitanza alla
effettuazione delle ritenute sulle retribuzioni corrisposte nei mesi di gennaio o febbraio, i relativi versamenti verranno eseguiti rispettivamente entro il 16
febbraio ovvero entro il 16 marzo 2005.
In tale caso, si ricorda che dovrà essere utilizzato il
codice tributo “1013” istituito con decreto ministeriale 22 dicembre 1990, la cui legenda è: “Conguaglio di
cui all’art. 23, 3° comma, Dpr n. 600/1973, effettuato
nei primi mesi dell’anno successivo a quello di riferimento”.
In caso di incapienza della retribuzione che deve subire il prelievo e di effettuazione del prelievo sui periodi
di paga successivi al 28 febbraio, per il versamento
delle ritenute comprensivo degli interessi deve essere
utilizzato il codice 1013 in quanto il codice 1153
denominato “Conguaglio di cui all’art. 23, comma 3,
Dpr n. 600/1973 - prelievo comprensivo degli interessi operato dal sostituto” è confluito nel precedente.
n. 3 ­ dicembre 2005
Conguaglio di Fine Anno
L’importo che, al termine del periodo d’imposta non è
stato trattenuto per incapienza delle retribuzioni (ad
esempio per effetto di aspettativa non retribuita) o per
cessazione del rapporto di lavoro, deve essere comunicato al dipendente che dovrà provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo (ad
esempio, entro il 15 gennaio 2007).
Anche in tale caso dovrà essere utilizzato il codice
1013 in quanto il codice 1154, denominato “Conguaglio di cui all’art. 23, comma 3, Dpr n. 600/1973 versamento comprensivo degli interessi effettuato dal
sostituito”, è anch’esso confluito nel precedente e gli
interessi (si ripete, nella misura dello 0,5%) per ogni
mese successivo al 28 febbraio, sono versati dal soggetto interessato (lavoratore dipendente o contribuente
titolare di redditi assimilati) cumulativamente all’importo del tributo.
13. Versamento dell’addizionale
regionale e comunale
L’art. 17, comma 1, del decreto n. 241/97, così come
modificato dal decreto legislativo n. 360/98, prevede
che anche le addizionali alle imposte sui redditi siano
versate tramite modello F24 utilizzando il seguente
codice tributo:
n 3802 - “addizionale regionale all’Irpef - sostituto
d’imposta”
anche nell’ipotesi di versamento rateizzato – a decorrere dal primo periodo di paga successivo a quello di
effettuazione del conguaglio di fine anno – dell’addizionale determinata in occasione del conguaglio di
n. 3 ­ dicembre 2005
fine anno 2005 a carico dei titolari di reddito di
lavoro dipendente e assimilato.
Il versamento dovrà essere effettuato indicando: nella
“Sezione regioni ed enti locali” del modello F24 il
codice identificativo della regione competente a ricevere l’addizionale in base al domicilio fiscale del
dipendente al 31 dicembre 2005, nella colonna “codice tributo” il codice 3802 e nella colonna “anno di
riferimento” l’anno 2005.
Per il versamento dell’addizionale comunale rateizzato, il sostituto d’imposta dovrà utilizzare il codice
tributo:
n 3816 addizionale all’Irpef enti locali - sostituti
d’imposta.
Il decreto ministeriale 20 dicembre 1999, istitutivo
del codice, chiarisce che il versamento è unico anche
se l’addizionale è riferita a sostituiti con domicilio
fiscale in comuni o province diverse. Tuttavia, in sede
di versamento occorre effettuare una distinzione, sulla base dell’ente locale cui lo stesso versamento è
destinato. Infatti, come precisato dalla circolare n.
83/E del 27 aprile 2000 dell’Amministrazione finanziaria, nella colonna “codice ente locale” della “Sezione regioni ed enti locali”, devono essere indicati i
seguenti codici:
n 03 per i comuni della provincia autonoma di Bolzano;
n 07 per i comuni della regione Friuli Venezia Giulia;
n 18 per i comuni della provincia autonoma di Trento;
n 20 per i comuni della regione Valle d’Aosta;
n 99 per i restanti comuni.
n
XXXI