Torino, 3 ottobre 2012
Scritture e Regimi contabili
Parte I
Le scritture contabili obbligatorie
secondo il Codice Civile e le norme fiscali
Dott. Alberto Marengo – Dott. Umberto Terzuolo – Dott. Piercarlo Bausola
Quadro generale
Le scritture contabili sono documenti che contengono la rappresentazione quantitativa
dell'attività di impresa e dei suoi risultati, sulla cui base il sistema di contabilità determina
ed esprime i fatti e le operazioni aziendali.
Alla fine di ogni anno, tali operazioni, determinano la situazione
economico patrimoniale dell'impresa, così come riassunta dal
Bilancio d'esercizio.
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Oltre ad essere uno strumento informativo essenziale per l'impresa
stessa e per i terzi le scritture sono
obbligatorie
ai sensi di diverse disposizioni normative
civilistiche e fiscali
che ne disciplinano il contenuto e le modalità di tenuta e
conservazione.
3
Art. 2214 Codice Civile
Libri obbligatori e altre scritture contabili
-[1] L'imprenditore che esercita un'attività commerciale deve tenere
il libro giornale
il libro degli inventari.
-[2] Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle
dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle
lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture spedite.
- [3] Le disposizioni di questo paragrafo non si applicano ai piccoli imprenditori.
La nozione di imprenditore è fornita dall'articolo 2082 Codice Civile e rende obbligati
ai sensi delle attività commerciali svolte ai sensi dell’art.2195 alla tenuta delle scritture
nella sostanza i seguenti soggetti (individuati nel dettaglio dalla norma fiscale art.13 DPR
600/73):
- Imprenditori persone fisiche esercenti attività commerciali, ad esclusione dei
piccoli imprenditori;
- Società commerciali, di persone e di capitali;
- Società cooperative;
- Enti pubblici che hanno per oggetto anche non esclusivo o principale, l'esercizio di
un'attività commerciale;
-Le associazioni e le fondazioni esercenti imprese commerciali;
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La tenuta delle scritture contabili è
altresì obbligatoria, ai sensi dell'articolo 2238 codice civile,
anche per i soggetti che esercitino arti o professioni,
quando l'esercizio della professione costituisce elemento di
un'attività organizzata in forma d'impresa.
Art. 13 DPR 600/73
E’ la norma FISCALE ad identificare nel dettaglio i soggetti obbligati
alla tenuta delle scritture contabili sopra elencati
(Tra i quali rientrano anche i soggetti esercenti arti e professioni
individuati dall’art.2238 C.C.)
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La legge sancisce pertanto due tipologie di
OBBLIGHI E FINALITA’
1) Profilo civilistico  Capitale e Reddito
2) Profilo fiscale  definizione del reddito e IVA
Art. 14 e seguenti DPR 600/73
I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere:
I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere:
Il Libro GIORNALE
Il Libro INVENTARI (2217 C.C. e art. 15 DPR 600/73)
I libri previsti dalla normativa IVA (acquisti, vendite, riepilogativo)
Le scritture ausiliarie (riepilogo elementi patrimoniali ed economici in
categorie omogenee): cosiddetti “partitari”
..Segue..
Art. 14 e seguenti DPR 600/73
I soggetti di cui all’art. 13 pertanto devono tenere:
- Le Scritture ausiliarie di magazzino (solo al superamento dei limiti dimensionali)
- Il Registro beni ammortizzabili (art. 16 DPR.600) :
(reso facoltativo dal DPR 695/96 se le annotazioni sono effettuate su:
Soggetti ORDINARI: Libro inventari
Soggetti SEMPLIFICATI:Acquisti IVA
- Libri sociali ex art. 2412 C.C. (obbligatori per le società di capitali):
- Libro soci
- Libro assemblee
- Libro CDA
Art. 2083 C.C.
Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo (1647, 2139), gli artigiani, i piccoli
commercianti e coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il
lavoro proprio e dei componenti della famiglia (2202, 2214, 2221).
Non sono obbligati alla tenuta della contabilità ai fini civilistici
(perché non rientrano fra i soggetti di cui all’art.2082 c.c.)
MA
Devono tenere la contabilità a fini fiscali
..Segue..
Tali soggetti possono infatti usufruire del regime SEMPLIFICATO di cui all’art. 18
DPR 600/73 applicabile da
Ditte individuali;
Società di persone;
che stiano sotto le soglie di ricavo di
400.000 euro per prestazioni di servizi
700.000 euro per commercio
N.B. Per tali soggetti il regime ordinario è opzionale facoltativo
Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili
L.383 – 18/10/2001
(ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001)
l'art. 8, L. 383/2001 ha modificato l'art. 2215, comma 2, c.c.
Abrogato Obbligo di bollatura
per il libro giornale e per il libro degli inventari
N.B.: E’ rimasto in vigore l'obbligo di numerazione progressiva delle pagine.
…Segue…
Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili
L.383 – 18/10/2001 (ENTRATA IN VIGORE IL 25/10/2001)
Questa modifica segue quella i introdotta in precedenza
(art. 7-bis, D.L. 357/1994),
che aveva soppresso l'obbligo di
vidimazione annuale
del libro giornale e del libro degli inventari.
…Segue…
Abrogazione dell’obbligo di bollatura dei libri contabili - L.383 – 18/10/2001
Restano esclusi da tale disposizione i libri sociali obbligatori
previsti dall'art. 2421, c.c.
libro dei soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle
assemblee, libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, libro
delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale (ovvero consiglio di sorveglianza o
del comitato per il controllo sulla gestione), libro degli strumenti finanziari, libro delle
adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, libro delle adunanze e delle
deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti
ed ogni altro libro o registro per i quali l'obbligo della bollatura o della vidimazione
(fatto salvo la numerazione progressiva) è previsto da norme speciali.
Numerazione progressiva
Per effetto della soppressione della bollatura iniziale non serve più l'intervento dell'Ufficio del Registro
delle Imprese o del notaio.
La numerazione è eseguita direttamente dal contribuente.
E’ sufficiente che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ciascuna pagina
prima di utilizzare la stessa.
N.B.
Per i registri a fogli mobili o di registri tenuti in forma meccanizzata, è sufficiente che il singolo
foglio o le singole pagine del registro meccanizzato siano numerati prima dell’utilizzo del foglio o
prima della stampa della singola pagina del registro meccanizzato
(e non più prima della messa in uso dell’intero registro o per blocchi)
Bollatura dei registri previsti da norme fiscali
L'art. 8, L. 383/2001, ha modificato gli articoli
Art. 39, D.P.R. 633/1972 (testo IVA)
E
Art.22, D.P.R. 600/1973 (TUIR)
Estesa l'abolizione dell'obbligo della bollatura
ai registri previsti dalle norme fiscali (libri IVA e altri libri fiscali).
Anche per questi registri resta, comunque, confermato l'obbligo della
numerazione progressiva delle pagine che li compongono.
IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
Per libro giornale e libro degli inventari
È prevista la maggiorazione dell'imposta di bollo
da € 14,62 a € 29,24 per ogni 100 pagine o frazione di esse.
(art. 8, L. 383/2001)
N.B.: L'imposta di bollo, dovuta per la formalità della numerazione,
va assolta prima che il registro sia posto in uso
(cioè prima di effettuare le annotazioni sulle prime pagine)
IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
Le società di capitali
assolvono in modo forfetario la tassa
e versano annualmente
la tassa di concessione governativa di € 309,87
(ovvero € 516,46, se il capitale sociale o il fondo di dotazione supera al
1° gennaio dell'anno di riferimento € 516.456,90)
A prescindere dal numero dei libri o dei registri tenuti e delle
relative pagine.
IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
Modalità di assolvimento
L’imposta può essere assolta mediante marche da bollo o bollo a punzone da applicarsi
sulla prima pagina numerata ovvero mediante versamento presso gli sportelli bancari, postali
o dei concessionari del servizio riscossione dei tributi, utilizzando
il modello di pagamento F23 ed indicando
il codice tributo per il versamento «458T - Imposta di bollo su libri e registri».
In quest'ultimo caso gli estremi della relativa ricevuta di pagamento devono essere riportati
sulla prima pagina di ciascun libro o registro.
IMPOSTA DI BOLLO e TASSA DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
La tassa annuale relativa agli anni successivi a quello di inizio attività
Deve
essere pagata entro il termine di versamento del saldo dell'Iva
dovuta per l'anno precedente, mediante presentazione del
modello F24 al concessionario, in banca o in posta (codice
tributo 7085).
REGIME SANZIONATORIO
(art. 9, D.Lgs. 471/1997)
L’irregolare o l'omessa tenuta o conservazione
dei registri e delle scritture contabili,
è punita con la sanzione amministrativa da € 1.032 a € 7.746.
REGIME SANZIONATORIO
(art. 9, D.Lgs. 471/1997)
C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E
la violazione in esame ricorre anche quando sia stata omessa la bollatura
a norma dell'art. 2215, c.c.
La soppressione dell'obbligo della bollatura produce effetti sulle sanzioni per le violazioni
commesse prima dell'entrata in vigore della legge
Non più applicabili per principio di legalità (del «favor rei»)
(art. 3, comma 2, D.Lgs. 472/1972)
TENUTA e CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI
NORME di ORDINATA CONTABILITA’
art. 2219, c.c
le scritture contabili devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata
contabilità:
- senza spazi in bianco;
- senza interlinee;
- senza trasporti in margine;
- senza abrasioni: se è necessaria qualche cancellazione, questa deve
eseguirsi in modo che le parole cancellate siano leggibili.
TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI
art. 7, comma 4-ter, L. 489/1994 (conversione del D.L. 357/1994)
ha apportato significative modifiche alla precedente disciplina della tenuta della contabilità
a mezzo di sistemi meccanografici.
Le scritture si considerano
regolarmente tenute anche in assenza di trascrizione su supporto cartaceo
quando siano aggiornate sul supporto magnetico
purché:
• si tratti di scritture relative all'anno di imposta in corso;
• sia effettuata la stampa a richiesta e in presenza dei verificatori.
…Segue…TENUTA della CONTABILITÀ con SISTEMI MECCANOGRAFICI
Le scritture si considerano aggiornate sul supporto magnetico
se effettuate entro il termine di
60 giorni
Ai fini Iva le modalità di aggiornamento delle scritture contabili
devono consentire il rispetto dei termini previsti per le liquidazioni periodiche
(mensili o trimestrali).
Rimane fisso il termine di aggiornamento di 60 giorni sia ai fini Iva che delle
imposte dirette per la stampa dei registri relativi alle scritture dell'ultimo
periodo.
CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI:
art. 2220 c.c.
le scritture contabili vanno conservate per almeno 10 anni dalla data dell'ultima
registrazione.
In presenza di accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta devono
essere conservate fino a quando non siano stati definiti, anche oltre il termine dei
10 anni dalla data dell'ultima registrazione.
(l'Autorità adita in sede di contenzioso può limitare l'obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione
della controversia in corso)
Sempre per 10 anni vanno conservati, ordinatamente, per ciascun affare, gli
originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e
dei telegrammi spediti e delle fatture emesse.
LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI
il luogo dove devono essere tenuti i registri contabili deve essere segnalato nella
dichiarazione di inizio attività da presentare all'Agenzia delle Entrate
(e nelle successive dichiarazioni di variazione dei dati).
Qualora il contribuente dichiari che le scritture contabili sono tenute presso altri soggetti
(ad es.commercialista) deve esibire un'attestazione predisposta dai soggetti medesimi
depositari dellescritture
parte di terzi.
LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI
L’ATTESTAZIONE
Deve riportare il luogo in cui le scritture sono conservate e la
specifica delle scritture contabili in loro possesso del soggetto
(art. 52, comma 10, D.P.R. 633/1972)
LUOGO di CONSERVAZIONE delle SCRITTURE CONTABILI
MANCATA ESIBIZIONE dell'ATTESTAZIONE
Se in sede di verifica l'attestazione non viene esibita e se il soggetto che
l'ha rilasciata si oppone all'accesso o non esibisce in tutto o in parte le
scritture, si applicano le disposizioni previste nel caso di rifiuto di
esibizione delle scritture contabili
(art. 52, comma 5, D.P.R. 633/1972).
N.B.: R.M. 21 aprile 1986, n. 355676
non comporta il ricorso all'accertamento induttivo la sola mancata
esibizione dell'attestazione.
IL LIBRO GIORNALE
Nel libro giornale vanno annotate
cronologicamente
giorno per giorno,
tutte le operazioni relative alla gestione aziendale.
- Le annotazioni devono essere effettuate non oltre 60 giorni dall'effettuazione
dell'operazione, a norma dell'art. 22, D.P.R. 600/1973
- Sono ammesse scritture riepilogative giornaliere e giornali sezionali, aventi lo scopo di
superare le difficoltà e gli svantaggi legati alla tenuta di un unico libro giornale.
- Il libro giornale può essere tenuto pure con i moderni sistemi informatici e meccanografici.
IL LIBRO GIORNALE
Art. 2216 C.C.
il libro giornale riporta giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio
dell'impresa
pertanto è necessario registrare le operazioni:
-singolarmente
(con alcune eccezioni, qualora l'attività svolta non permetta di effettuare una
registrazione delle singole voci)
-in modo analitico
(quindi non in maniera riassuntiva o sintetica)
IL LIBRO GIORNALE
II libro giornale deve essere conservato per dieci anni (art. 2220, c.c.) a
partire dalla data dell'ultima registrazione
ovvero
finché gli accertamenti riguardanti quel determinato periodo d'imposta
non siano divenuti definitivi
(art. 22, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ).
IL LIBRO GIORNALE
II libro è oggetto anche di disciplina fiscale e
può sostituire i registri Iva:
1) se le registrazioni sono effettuate nel libro giornale (nel registro cronologico per
i professionisti) nei termini previsti dalla disciplina Iva;
2) su richiesta dell'Amministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica,
gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
L'art. 2215-bis c.c., introdotto dall'art. 16, comma 12-bis, del D.L. 29 novembre
2008, n. 185 (convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2)
disciplina la tenuta informatica delle scritture contabili.
Esso riguarda le scritture contabili rappresentate esclusivamente in forma
informatica
Non riguarda quindi:
-quelle scritture che, pur essendo redatte attraverso un elaboratore, assumono la
forma giuridicamente rilevante di supporti cartacei;
-i libri cartacei conservati in via informatica.
L’art. 6, comma 2, lett. f-quater) del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla L.
12 luglio 2011, n. 106, ha apportato alcune modifiche alla disciplina in esame.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
la disciplina in esame si applica:
-alle scritture contabili obbligatorie di cui all'art. 2214 c.c. (libro giornale, libro degli inventari e altre
scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell'impresa, come il libro cassa e il libro magazzino);
-alle scritture contabili richieste da normative fiscali
(es. registri IVA, scritture ausiliarie - c.d. conti di mastro, scritture ausiliarie di magazzino, registro dei beni ammortizzabili);
-ai libri sociali obbligatori di cui all'art. 2421 c.c.
-ai libri richiesti dal D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle assicurazioni private).
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Modalità di tenuta informatica
tutti i libri e le scritture di cui sopra possono essere formati e tenuti con strumenti informatici.
L'art. 2215-bis c.c. stabilisce che le registrazioni dei dati contenute nei predetti documenti devono
essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione del soggetto tenutario
e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di
supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
In caso di tenuta con strumenti informatici, il citato art. 2215-bis c.c. stabilisce che
gli obblighi di
numerazione progressiva,
vidimazione
e gli altri obblighi
previsti da disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e
scritture,
si considerano assolti se vengono apposte, almeno una volta all’anno, la marca
temporale e la firma digitale.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Gli obblighi di numerazione progressiva,
vidimazione o bollatura, già previsti dalla normativa per libri,
repertori e scritture di natura cartacea sono, quindi, sostituiti
dall'apposizione,
almeno una volta all’anno, della firma digitale e della marca
temporale.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Efficacia probatoria
In base all'art. 2215-bis c.c., i libri, repertori e scritture, se tenuti con strumenti informatici
secondo le modalità indicate
Hanno l'efficacia probatoria definita dagli artt. 2709 e 2710 c.c.
Le scritture informatiche possono fare prova contro l'imprenditore, ma possono anche
fare prova a favoredell'imprenditore nei rapporti tra imprenditori e limitatamente ai
rapporti riguardanti l'esercizio dell'impresa
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Norme di riferimento
Ai fini dell'applicazione del D.M. 23 gennaio 2004, vengono riprese le vigenti disposizioni in materia di "documento
informatico" e di"firma elettronica", di cui:
-al D.P.R. 28 gennaio 2000, n. 445, come modificato dal D.Lgs. 23 gennaio 2002, n. 10, di recepimento della Dir. 13-12-1999
-1999/93/CE, recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa;
n al D.P.C.M. 8 febbraio 1999, contenente le regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la
duplicazione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del D.P.R. 10
novembre 1997, n. 513;
- alla delibera 13 dicembre 2001, n. 42 dell'"Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione" (A.I.P.A.), Tale delibera è
stata sostituita dalla delibera C.N.I.P.A. 19 febbraio 2004, n. 11
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Norme di riferimento
A tutt'oggi, la disciplina della conservazione dei documenti informatici ai fini fiscali non è
completa, in quanto devono ancora essere emanati:
-il provvedimento, previsto dall'art. 5, comma 2, del D.M. 23 gennaio 2004 , con il
quale le Agenzie fiscali indicano gli ulteriori dati ed elementi identificativi da trasmettere in
sede di comunicazione dell'"impronta" dell'archivio informatico oggetto di conservazione;
- i provvedimenti dei Direttori delle Agenzie fiscali relativi alla descrizione delle
modalità per l'esibizione in via telematica dei documenti conservati su supporto ottico.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
Documenti informatici rilevanti ai fini tributari
Per essere rilevanti ai fini tributari, i documenti informatici:
- devono avere la forma di "documenti statici non modificabili";
- devono essere emessi con l'apposizione del "riferimento temporale" e della "sottoscrizione elettronica", al
fine di garantire
l'attestazione della loro data, autenticità e integrità;
- in caso di verifiche, controlli o ispezioni, devono essere resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto
cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture; il documento conservato può essere
esibito, anche per via telematica, secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei Direttori delle
competenti Agenzie fiscali;
- devono essere memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia
assicurato l'ordine
cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; inoltre, devono essere
consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al
cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o a loro associazioni
logiche.
Tenuta dei libri sociali e delle scritture contabili in via informatica
I requisiti che i documenti informatici devono possedere per essere rilevanti ai
fini tributari, ossia - oltre alla staticità ed immodificabili - l'emissione con
l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica,
devono essere presenti fin dal momento dell'emissione dei documenti.
In caso contrario, i documenti in oggetto sono documenti analogici formati
tramite strumenti informatici e vanno necessariamente materializzati su un
supporto fisico per essere considerati giuridicamente rilevanti ai fini
tributari.
Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 15 giugno 2009, n. 158