Armonizzazione
1
dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
Parte I
Armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio1
Sommario: 1 Normativa di riferimento - 2 Ambito di applicazione e sistema contabile - 3 Entrata in vigore - 4 Sistema di bilancio - 5 Armonizzazione - 6 Composizione
degli schemi di bilancio - 7 Piano dei conti integrato - 8 Principi contabili - 9 Nuovo
schema di bilancio - 10 Unità elementari di voto - 11 Variazioni di bilancio - 12 Nuove
regole di contabilità finanziaria - 13 Sperimentazione - 14 Fondo crediti di dubbia esigibilità - 15 Inserimento fondi - 16 Avvio contabilità economico patrimoniale
armonizzata
1
Normativa di riferimento
L’obbligo di rendere omogenei i sistemi contabili degli enti territoriali è stato introdotto dalla Legge di contabilità e finanza pubblica 31 dicembre 1999 n. 196 che modificando l’art. 2, co. 1 e 2, lettera h) della Legge 25 maggio 2009, n. 42 sul federalismo
fiscale, ha disposto l’adozione di principi fondamentali per comuni, Province, Città
metropolitane e Regioni. La delega per la riforma dell’ordinamento contabile si pone
come obiettivo quello di armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio dei
medesimi enti e i relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle
esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.
Con il D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 è stata attuata la delega conferita dall’art. 2, co.
2, lett. h) della citata Legge n. 42/2009 che richiedeva:
a) adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato;
b) adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti
con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti
comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite;
c) adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllali, secondo uno schema comune; affiancamento, a fini conoscitivi, al
sistema di contabilità finanziaria di un sistema e di schemi di contabilità economicopatrimoniale ispirati a comuni criteri di contabilizzazione;
d) raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti territoriali con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i disavanzi
eccessivi;
e) definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio
per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del
raccordo con le regole contabili uniformi;
f) definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai
programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni ai diversi enti
territoriali;
g) individuazione del termine entro il quale Regioni ed Enti Locali devono comunicare al Governo i propri bilanci preventivi e consuntivi, come approvati, e previsione
di sanzioni, in caso di mancato rispetto di tale termine.
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Armonizzazione
Parte I
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Armonizzazione
Prevede in particolare:
– adozione di comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e
comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali,
aziende, società controllate e partecipate e altri organismi controllati;
– adozione di un comune piano dei conti integrato al fine di consentire il consolidamento e il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti
nazionali nell’ambito delle rappresentazioni contabili.
I seguenti termini per l’approvazione:
a) il bilancio di previsione o il budget economico entro il 31 dicembre dell’anno precedente;
b) il rendiconto o il bilancio di esercizio entro il 30 aprile dell’anno successivo;
c) il bilancio consolidato entro il 30 settembre dell’anno successivo.
6
Composizione degli schemi di bilancio
Il bilancio di previsione finanziario, dal carattere autorizzatorio, è composto dal preventivo avente durata triennale: per il primo esercizio le previsioni sono di competenza
e di cassa, mentre per il secondo e terzo esercizio di bilancio le previsioni riguardano
la sola competenza.
Il rendiconto della gestione è costituito dal conto del bilancio, dal conto economico e
dallo stato patrimoniale.
7
Piano dei conti integrato
Il piano dei conti integrato è costituito da un elenco:
– delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale;
– dei conti economici e patrimoniali definito in modo da evidenziare attraverso i
principi contabili applicati le modalità di raccordo dei dati finanziari e di quelli economico-patrimoniali e di consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali.
Il piano dei conti integrato deve consentire:
– il consolidamento e il monitoraggio dei conti pubblici;
– il miglioramento della raccordabilità dei conti delle pubbliche amministrazioni con
il Sistema europeo dei conti nazionali.
8
Principi contabili
Sono distinti in principi contabili generali e principi contabili applicati.
I principi contabili generali sono contenuti come allegato 1) al D.Lgs. n. 118/2011 e
riguardano i postulati e i criteri generali del nuovo sistema contabile.
I postulati di bilancio enunciati dal Decreto n. 118/2011 rappresentano un’importante
innovazione in quanto:
a) codificano a livello normativo regole di contabilizzazione che, in precedenza erano
per lo più affidate a indicazioni e suggerimenti dell’Osservatorio per la finanza e la
contabilità degli Enti Locali, non aventi forza di legge;
b) uniformano per tutto il comparto delle amministrazioni territoriali i criteri di redazione dei bilanci, presupposto irrinunciabile e primo tassello per un sistema contabile
uniforme.
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Parte I
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I nuovi principi contabili generali (diciotto in tutto) rappresentano la fusione in un
unico corpus omogeneo dei sette principi contabili generali contenuti nel TUEL
in vigore fino al 31 dicembre 2014 e dei postulati del sistema bilancio redatti
dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli Enti Locali e approvati, da
ultimo, nel 2008 (p.c. n. 28 e 29). La rivisitazione presenta molte conferme, ma non
mancano di certo novità, evoluzioni e differenze [⇒ 2, 3] e di cui citiamo in questa
sede solamente:
a) il principio contabile dell’equilibrio di bilancio, di cui il principio del pareggio
finanziario è un lontanissimo parente.
b) il nuovo principio contabile della prevalenza della sostanza sulla forma.
L’art. 3, co. 3, del Decreto, estende l’applicazione dei postulati anche agli enti strumentali che redigono il bilancio civilistico.
N.
1
Principio
Principio dell’annualità
TUEL V.O. art.
Osservatorio p.co. n.
151 - 162, co. 1, 3 31
2
Principio dell’unità
151 - 162, co. 2
30
3
Principio dell’universalità
151 - 162, co. 4
32-33-34
4
Principio dell’integrità
151 - 162, co. 4
35-36-37
5
Principio della veridicità, attendibilità,
correttezza e comprensibilità
151 - 162, co. 5
38-39-40-46-47-4853-54-55
6
Principio della significatività e rilevanza
=====
49-50-51-52
7
Principio della flessibilità
=====
63-64-65
8
Principio della congruità
=====
61-62
9
Principio della prudenza
=====
68-69-70-71
10 Principio della coerenza
=====
57-58-59-60
11 Principio della continuità e della costanza
=====
=====
12 Principio della comparabilità e della
verificabilità
=====
56-72-73-74-75
13 Principio della neutralità o imparzialità
=====
66-67
14 Principio della pubblicità
151 - 162, co. 7
43-44-45
15 Principio dell’equilibrio di bilancio
151 - 162, co. 6
41-42-
16 Principio della competenza finanziaria
179-183
da 76 a 80
17 Principio della competenza economica
=====
da 81 a 91
18 Principio della prevalenza della sostanza
sulla forma
=====
=====
Tali principi sono in parte stati trasfusi anche nel nuovo TUEL, art. 162 [⇒ 2, 2.3].
I principi contabili applicati contenuti nell’allegato 4 al Decreto n. 118/2011 sono
quattro e riportano le disposizioni operative per l’attuazione dei principi generali. Essi
sono:
– all. 4/1: principio contabile applicato della programmazione;
– all 4/2: principio contabile applicato della contabilità finanziaria;
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– all. 4/3: principio contabile applicato della contabilità economico-patrimoniale;
– all. 4/4: principio contabile applicato del bilancio consolidato.
9
Nuovo schema di bilancio
Le entrate sono ripartite in:
– titoli - secondo la fonte di provenienza;
– categorie - secondo la natura nell’ambito di ciascuna fonte di provenienza;
– tipologie - in base all’oggetto nell’ambito della categoria di provenienza.
Ai fini della gestione e rendicontazione le entrate sono suddivise in capitoli ed eventualmente in articoli secondo il rispettivo oggetto.
Le spese sono ripartite in:
– missioni - che individuano le funzioni principali e gli obiettivi perseguiti;
– programmi - che individuano gli aggregati omogenei di attività tese a perseguire
gli obiettivi definiti nelle missioni. La definizione dei programmi è lasciata all’autonomia degli enti nel rispetto dei criteri e metodologie di cui all’art. 2, co. 7 della Legge
n. 42/2009 e dovranno essere raccordati alla codificazione COFOG (classificazione
internazionale della spesa pubblica per funzioni) di secondo livello (secondo SEC 95
l’articolazione è prevista in tre livelli: divisioni, gruppi e classi). La realizzazione di
ciascun programma è attribuita ad un unico centro di responsabilità;
– macroaggregati - che costituiscono articolazione dei programmi secondo la natura
economica della spesa.
I macroaggregati sono ripartiti in capitoli che costituiscono le unità elementari ai fini
delle gestione che possono essere ulteriormente ripartiti in articoli.
10
Unità elementari di voto
Per l’approvazione del bilancio di previsione l’unità elementare è rappresentata:
–dalle tipologie per le entrate (nel TUEL in vigore fino al 31 dicembre 2014 erano
le risorse);
–dai programmi per le spese (nel TUEL in vigore fino al 31 dicembre 2014 erano
gli interventi).
Per la gestione e rendicontazione le unità elementari sono:
–i capitoli per le entrate (nel TUEL in vigore fino al 31 dicembre 2014 erano le
risorse);
–i macroaggregati per le spese (nel TUEL in vigore fino al 31 dicembre 2014 erano
gli interventi).
11
Variazioni di bilancio
Per garantire un’adeguata flessibilità nella gestione delle risorse, l’ordinamento contabile consente di apportare variazioni al bilancio di previsione, funzionali a modificare le previsioni alle sopravvenute esigenze. L’armonizzazione contabile ha profondamente modificato le competenze dei diversi soggetti in merito alle variazioni da
apportare alle previsioni di entrata e di spesa (art. 175 del TUEL) [⇒. 2, 7.2-7.6]. In
particolare:
a) rientrano nella competenza dei singoli responsabili/dirigenti:
– le variazioni compensative tra capitoli di spesa dello stesso macroaggregato (esclusi
i trasferimenti correnti e in conto capitale e i contributi agli investimenti) e tra capitoli
di entrata della stessa tipologia;
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finanziaria
Parte I
Gestione finanziaria1
Sommario: 1 Ordinamento finanziario e contabile - 2 Potestà regolamentare 3 Adeguamento dei regolamenti - 4 Servizio finanziario - 5 Servizio di economato - 6 Esercizio provvisorio e gestione provvisoria - 7 Variazioni al bilancio e al
Peg - 8 Gestione delle entrate - 9 Gestione della spesa - 10 Residui attivi - 11 Residui passivi
Ordinamento finanziario e contabile (artt. 149-269, TUEL)
1
1.1
Ambito
L’ordinamento finanziario e contabile degli Enti Locali contenuto nella seconda parte
del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL) è stato profondamente modificato ad opera
del D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126. Tale decreto, integrativo e correttivo del D.Lgs.
n. 118/2011, ha adeguato le disposizioni del TUEL all’armonizzazione contabile, così
da dotare gli enti di un corpus omogeneo di norme a cui fare riferimento per tutte
le attività poste in essere dal 1° gennaio 2015. A livello operativo, quindi, il quadro
normativo che fa da cornice all’ordinamento finanziario e contabile degli Enti Locali
è ora costituito:
– dal D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118;
– dalla seconda parte del TUEL, reso coerente con i principi dell’armonizzazione.
In questo capitolo analizzeremo le disposizioni inerenti la gestione finanziaria degli
Enti Locali contenute negli artt. da 149 a 185, 189 e 190 del TUEL, mettendo in evidenza le novità connesse all’entrata in vigore dell’armonizzazione.
1.2
Elementi innovativi
Dal punto di vista puramente gestionale, si sottolineano i seguenti aspetti innovativi
introdotti dal nuovo ordinamento:
– rafforzamento degli equilibri di bilancio (di cassa, di patto, partecipate, crediti inesigibili, di programmazione);
– rafforzamento del ruolo della programmazione;
– compiuta realizzazione delle funzioni informative dei documenti contabili, attraverso il principio della competenza potenziata che porta a manifestazione nel bilancio
e nel rendiconto debiti e crediti corrispondenti ad obbligazioni perfezionate e scadute;
– maggiore flessibilità nella gestione del bilancio.
2
Potestà regolamentare (art. 152, TUEL)
2.1
Regolamento di contabilità
Nell’ambito della potestà regolamentare generale (art. 7, TUEL) e di quella specifica
in materia contabile (art. 152, TUEL), al regolamento di contabilità dell’ente è affidato il compito di:
a) applicare i princìpi contabili stabiliti dall’ordinamento finanziario e contabile
con modalità organizzative corrispondenti alle caratteristiche di ciascun ente, ferme
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Gestione
Parte I
finanziaria
restando le disposizioni previste dall’ordinamento per assicurare l’unitarietà e uniformità del sistema finanziario e contabile;
b) assicurare la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative a
enti o organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi;
c) stabilire le norme relative alle competenze specifiche dei soggetti dell’amministrazione preposti alla programmazione, adozione ed attuazione dei provvedimenti di
gestione che hanno carattere finanziario e contabile, in armonia con le disposizioni
dell’ordinamento delle autonomie locali, dell’ordinamento contabile e delle altre leggi
vigenti.
Tutti gli Enti Locali sono chiamati, nel 2015, ad adeguare il proprio regolamento di
contabilità alle nuove disposizioni dell’armonizzazione, così da dotarsi di uno strumento idoneo a far fronte alle nuove esigenze e alle competenze amministrative e
gestionali imposte dal nuovo ordinamento.
Materie di competenza regolamentare L’ordinamento finanziario e contabile
specifica inoltre le materie di competenza regolamentare, e precisamente (TUEL):
1) disciplina delle modalità di resa dei pareri di regolarità contabile [⇒ 3, 4.2]
(art. 153, co. 5);
2) disciplina delle segnalazioni obbligatorie [⇒ 3, 4.2; 6, 2] dei fatti e valutazioni del
responsabile del servizio finanziario che evidenziano il costituirsi di situazioni tali da
pregiudicare l’equilibrio del bilancio (art. 153, co. 6);
3) istituzione del servizio di economato [⇒ 3, 5] (art. 153, co. 7);
4) modalità di comunicazione all’organo consiliare delle deliberazioni inerenti
all’utilizzo del fondo di riserva [⇒ 3, 7.6; 14, 5.3] (art. 166, co. 2);
5) modalità di comunicazione all’organo consiliare delle variazioni di bilancio di
competenza della Giunta Comunale (art. 175, co. 5-ter);
6) previsione dei casi di inammissibilità e di improcedibilità per le deliberazioni del
consiglio e della giunta [⇒ 22, 10.1] (art. 170, co. 7);
7) definizione dei tempi per la presentazione degli emendamenti agli schemi di bilancio da parte dei consiglieri [⇒ 3, 7] (art. 174, co. 2);
8) modalità per la presentazione di proposte, da parte dei responsabili dei servizi, di
modifica alle dotazioni assegnate nei piani esecutivi di gestione [⇒ 3, 7.9; 14, 5.2]
(art. 177, co. 1);
9) modalità per la trasmissione al responsabile finanziario della documentazione inerente l’accertamento di entrate [⇒ 3, 8.1] e di impegni di spesa [⇒ 3, 9.1] (artt. 179,
co. 3, e 183, co. 9);
10) individuazione del responsabile, se diverso dal responsabile del servizio finanziario, abilitato a sottoscrivere gli ordinativi di incasso [⇒ 3, 8.2] o i mandati di pagamento [⇒ 3, 9.5] (artt. 180, co. 3, e 185, co. 2);
11) cadenza dei versamenti presso la tesoreria dell’ente delle somme riscosse dagli
incaricati interni designati [⇒ 4] (art. 181, co. 3);
12) modalità con le quali i responsabili dei servizi assumono atti di impegno (art. 183,
co. 9);
12-bis) competenza sulle variazioni relative alla reiscrizione di economie di spesa
derivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente corrispondenti ad
entrate vincolate (art. 187, co. 3-quinquies);
12-ter) modalità con le quali le fatture relative all’acquisizione di lavori, servizi e
forniture vengono protocollate e registrate nel registro delle fatture (art. 191, co. 5);
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Gestione
Parte I
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Il fornitore, somministratore o appaltatore richiede la certificazione del proprio credito
liquido, certo ed esigibile inerente a somministrazioni, forniture e appalti
⇓
L’ente certifica entro 30 giorni dalla ricezione della richiesta. Per i crediti superiori
a 10.000 euro verifica presso l’agente della riscossione eventuali inadempienze su
cartelle di pagamento. Nel caso in cui l’ente vanti dei crediti nei confronti del richiedente
certificherà al netto di tali somme
⇓
Se l’ente non adempie si sostituisce la ragioneria generale dello Stato, su richiesta del
fornitore. Se necessario viene nominato un commissario ad acta
⇓
Ottenuta la certificazione il fornitore può cedere i crediti a favore di banche o intermediari finanziari riconosciuti o richiedere un’anticipazione
⇓
Può altresì recarsi presso l’agente della riscossione e chiedere la compensazione del
credito certificato con le somme dovute per tributi o contributi spettanti alla p.a. che ha
certificato, notificati entro il 30 aprile 2012, nonché oneri accessori
Non è possibile certificare debiti fuori bilancio.
La cessione dei crediti può assumere sia la forma del pro-soluto sia del pro-solvendo
(art. 1, co. 11-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16).
Il procedimento di certificazione viene gestito tramite una piattaforma elettronica
(sistema PCC) messa a disposizione degli Enti dal Ministero dell’economia e delle
finanze. È comunque ancora consentita la procedura cartacea.
L’art. 2 del D.M. 14 gennaio 2014 ha introdotto la possibilità per il soggetti titolari di crediti certificati
di utilizzare detti crediti per effettuare il pagamento mediante compensazione dei propri debiti da
accertamento tributario. La compensazione avviene esclusivamente attraverso il modello F24 telematico.
Split payment La Legge n. 190/2014 (Legge di stabilità 2015) ha introdotto un
nuovo meccanismo di versamento dell’IVA, denominato split payment, dedicato
esclusivamente al mondo della pubblica amministrazione. La novella legislativa
è veicolata attraverso l’introduzione del nuovo art. 17-ter al D.P.R. n. 633/1972 il
quale prevede che sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti
delle pubbliche amministrazioni, quando queste non agiscono in qualità di debitori
d’imposta, l’IVA sia versata direttamente all’erario dalla p.a. committente. Il nuovo
meccanismo, di fatto, realizza una “traslazione” del debito tributario dal fornitore al
destinatario, proprio come accade nel reverse charge. Le pubbliche amministrazioni
dovranno effettuare il pagamento delle fatture in maniera separate, ponendo in essere
una “doppia liquidazione” in quanto:
a) al fornitore sarà pagato il corrispettivo della cessione o prestazione (nonché di
altre eventuali somme dovute a titolo di rimborsi spese, ecc.), senza IVA;
b) all’erario sarà versato l’importo dell’IVA, con modalità e termini che saranno
indicati in un apposito decreto ministeriale.
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Servizio
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di tesoreria
Parte I
Il metodo scelto mette a confronto i residui passivi cosiddetti “tecnici” (non ancora
rivisti alla luce dei nuovi principi contabili), incrementati dell’eventuale avanzo vincolato, a cui vanno sottratti i residui attivi inerenti le gestioni vincolate di cassa. Tale
fondo sarà comunicato e parificato con il tesoriere e sarà calcolato provvisoriamente,
sino a quando non sarà approvato il rendiconto 2014.
Può accadere che dalla ricognizione straordinaria emerga un fondo vincolato negativo,
in quanto l’ente ha anticipato con fondi propri le spese finanziate con entrate vincolate. Si ritiene che, anche se il principio contabile non prende in considerazione questo
caso, il Responsabile del servizio finanziario debba comunque approvare la determina
ricognitiva ed inviarla al tesoriere per la necessaria parificazione.
La gestione dei fondi vincolati di cassa al 1° gennaio 2015
8.4
Dall’anno 2015 gli enti locali dovranno garantire un ulteriore adempimento, coerente
con la necessità di monitorare gli andamenti di cassa. Nasce l’obbligo di contabilizzare
i movimenti di prelievo e reintegro delle somme vincolate che, sino al 31 dicembre
2014, erano effettuate senza registrazione nelle scritture finanziarie (Adempimento
introdotto dal nuovo co. 3-bis, aggiunto all’art. 209 del TUEL).
Riepilogando, si illustrano le varie fasi da seguire dall’anno 2015 previste dal nuovo
sistema contabile:
1. approvazione determina del responsabile finanziario diretta ad approvare la consistenza dei fondi vincolati di cassa alla data dell’1 gennaio 2015;
2. parificazione dei fondi con il tesoriere;
3. adozione della delibera dell’organo esecutivo che autorizza l’ente all’utilizzo
dell’anticipazione di tesoreria e ne quantifica il limite, ai sensi dell’art. 222 del TUEL;
4. adozione della delibera dell’organo esecutivo che autorizza l’utilizzo dei fondi
vincolati, nei limiti dell’anticipazione di tesoreria concessa, di cui al precedente punto
3), ai sensi dell’art. 195, co. 2, del TUEL;
5. in caso di crisi di liquidità in corso di esercizio è preferibile utilizzare i fondi vincolati di cassa prima ancora di ricorrere all’anticipazione di cassa o ad altre forme di
finanziamento previste dalla legge (es. anticipazione Cassa DD.PP.), al fine di evitare
l’applicazione di interessi passivi;
6. ad ogni necessità di prelievo la banca procede alla creazione dei sospesi di entrata e
di spesa riguardanti l’utilizzo degli incassi vincolati e li trasmette a SIOPE utilizzando
gli appositi codici provvisori, previsti a tal fine (Incassi da regolarizzare per destinazione incassi vincolati a spese correnti ai sensi dell’art. 195 del TUEL e “Pagamenti
da regolarizzare per utilizzo di incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del TUEL”),
dandone tempestiva comunicazione all’ente;
7. a seguito della comunicazione dei sospesi in attesa di regolarizzazione, l’ente
effettua la seguente operazione:
a) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle carte contabili, per l’importo degli incassi vincolati che sono stati destinati alla copertura di
spese correnti, sul capitolo di spesa “Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell’art. 195
del TUEL”. L’ordine di pagamento è versato in entrata al bilancio dell’ente e presenta l’indicazione di cui all’art. 185, comma 2, lettera i), del TUEL, che trattasi di
pagamento di risorse vincolate. L’entrata è registrata attraverso l’operazione di cui al
successivo punto b);
b) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera a), sul conto “Destinazione incassi
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Servizio
Parte I
di tesoreria
vincolati a spese correnti ai sensi dell’art. 195 del TUEL”. L’ordine di incasso non
presenta l’indicazione di cui all’art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL, in quanto
trattasi di incasso di entrate libere.
Su ogni reversale e mandato inerente l’incasso e il pagamento di fondi vincolati
dovranno essere inseriti i codici necessari a garantire la contabilizzazione in tesoreria.
Per ogni tipo di vincolo (anche separatamente per ogni progetto es. singolo mutuo
o singolo contributo) sarà individuato un codice utilizzabile sia in entrata che nella
spesa. È consigliabile, infatti, creare dei sotto conti nei fondi vincolati, al fine di ricostruire con esattezza le movimentazioni inerenti ogni singolo vincolo.
Responsabilità nell’utilizzo di entrate a destinazione vincolata Appare
superfluo sottolineare che il non attenersi alla commentata normativa può comportare
responsabilità per danno erariale nei casi in cui al fine di fronteggiare i fabbisogni
di cassa vengano di fatto concretamente utilizzate anticipazioni di tesoreria con
conseguente pagamento di interessi passivi, anziché utilizzare fondi giacenti a
destinazione vincolata.
Il Comune per il quale sia stato dichiarato lo stato di dissesto non può esercitare la
facoltà di cui al co. 1 fino all’emanazione del decreto di cui all’art. 261, co. 3, del
D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
8.5
Limiti all’utilizzo della quota libera dell’avanzo di
amministrazione
Se l’ente utilizza l’anticipazione di tesoreria (art. 222 TUEL) o i fondi vincolati per
cassa (art. 195 TUEL) non può applicare al bilancio la quota non vincolata dell’avanzo
di amministrazione). Il doppio vincolo appena citato non opera nel caso in cui l’ente
si trovasse nella necessità di utilizzare l’avanzo libero per effettuare il riequilibrio
di bilancio, previsto dall’art. 193 del TUEL (art. 3, co. 1, lett. h) del D.L. 10 ottobre
2012, n. 174 convertito dalla Legge 7 dicembre 2012, n. 213).
9
9.1
Verifiche di cassa (artt. 223-224, TUEL)
Soggetti
Alle verifiche di cassa e della gestione del servizio devono provvedere:
–l’organo di revisione [⇒ 19, 7.6] (artt. 223 e 239, TUEL);
–l’ente, sulla base di quanto disposto dal regolamento di contabilità.
9.2
Verifiche straordinarie
Ad ogni cambiamento di uno dei seguenti soggetti:
– sindaco,
– presidente della provincia,
– sindaco metropolitano,
– presidente della comunità montana o della comunità isolana,
occorre effettuare una verifica straordinaria della cassa di tesoreria.
Alla verifica intervengono:
– gli amministratori cessati,
– gli amministratori subentrati,
– il segretario,
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Inventari
Parte I
Inventari1
(art. 116, D.LGS. N. 77/1995)
Sommario: 1 Caratteristiche - 2 Tipologie di beni - 3 Consegnatario dei beni 4 Procedure di inventariazione
1
1.1
Caratteristiche
Finalità
La disciplina del conto del patrimonio [⇒ 17, 1] deve essere analizzata con riferimento alla disposizione di Legge (art. 151, co. 6, TUEL) che richiede che i risultati
di gestione siano rilevati mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto
[⇒ 15, 3], che comprende il conto del bilancio [⇒ 15, 4], il conto economico e il
conto del patrimonio che, con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 118/2011, cambierà la
sua denominazione in stato patrimoniale.
Il primo passo da compiere per la corretta applicazione del principio della competenza economica è costituito dalla predisposizione degli inventari. In loro assenza,
difatti, non è quantificabile la consistenza delle rimanenze e la base di calcolo degli
ammortamenti, rendendo parziale, e quindi inattendibile, l’informazione economica
conseguente. Inoltre, l’aggiornamento degli inventari è propedeutico alle rilevazioni
degli elementi del conto del patrimonio/stato patrimoniale e alla corretta determinazione dei costi d’esercizio relativi ai fattori economici pluriennali da imputare a conto
economico. Infine, la sua assenza non consentirebbe di predisporre un bilancio di
previsione [⇒ 1] rispettoso dei principi di veridicità e attendibilità (art. 162, TUEL),
al cui controllo sono tenuti i revisori dell’ente (art. 239, TUEL).
Pertanto, la prima attività richiesta per l’adozione della nuova contabilità è la riclassificazione delle voci dello stato patrimoniale chiuso il 31 dicembre dell’anno precedente nel rispetto del D.P.R. n. 194/1996, secondo l’articolazione prevista dallo stato
patrimoniale allegato al presente decreto.
A tal fine è necessario riclassificare le singole voci dell’inventario secondo il piano dei
conti patrimoniale (par. 9.1, All. 4/3).
La seconda attività richiesta consiste nell’applicazione dei criteri di valutazione
dell’attivo e del passivo previsti dal principio applicato della contabilità economico
patrimoniale all’inventario e allo stato patrimoniale riclassificato.
A tal fine, si predispone una tabella che, per ciascuna delle voci dell’inventario e dello
stato patrimoniale riclassificato (da fare anche se non si è stati enti sperimentatori),
affianca gli importi di chiusura del precedente esercizio, gli importi attribuiti a seguito
del processo di rivalutazione e le differenze di valutazione, negative e positive.
I prospetti riguardanti l’inventario e lo stato patrimoniale al 1° gennaio dell’esercizio
di avvio della nuova contabilità, riclassificati e rivalutati, nel rispetto dei principi di cui
all’Allegato 4/3 al D.Lgs. n. 118, con l’indicazione delle differenze di rivalutazione,
sono oggetto di approvazione del consiglio in sede di approvazione del rendiconto
dell’esercizio di avvio della contabilità economico patrimoniale, unitariamente ad un
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di Andrea Ziruolo.
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Inventari
Parte I
16
prospetto che evidenzia il raccordo tra la vecchia e la nuova classificazione. Considerato che si ridetermina il patrimonio netto dell’ente, si ritiene opportuna l’approvazione da parte del consiglio.
All’avvio della contabilità economico patrimoniale armonizzata, le prime scritture
sono quelle di apertura dei conti riclassificati secondo la nuova articolazione dello
stato patrimoniale, con gli importi indicati nello stato patrimoniale di chiusura del
precedente esercizio.
Le scritture immediatamente successive riguardano la rilevazione delle differenze di
valutazione.
1.2
Definizione
Gli inventari forniscono la descrizione e la valutazione del patrimonio dell’ente, prescindendo dall’appartenenza dei fatti registrati a un determinato esercizio amministrativo, così come avviene nel conto del patrimonio/stato patrimoniale. In quest’ultimo,
infatti, rispetto al valore iniziale sono riportati unicamente gli effetti che tali vicende
hanno prodotto sul valore del bene nel periodo di riferimento (competenza economica), mentre nell’inventario sono riportati tutti i fatti inerenti il singolo bene nel
corso della sua vita contabile.
Esempio
A titolo esemplificativo si riporta la movimentazione del registro dei beni ammortizzabili di un
comune, nell’ipotesi di costruzione di una palestra iniziata nel 200X (al 31 dicembre 200X valore
dell’opera 2 milioni di euro), ultimata nel corso del 200X+1 (al 31 dicembre 200X+1 la spesa per
il completamento dell’opera è stata di 300 mila euro) e ampliata nel 200X+2 (le spese ulteriori
sono state pari a 500 mila euro).
Le rilevazioni inventariali nel corso del triennio sono riportate nella tavola che segue.
Anno
Causale
Costo (€)
parziale
200X
Costruzione
totale
%
-
Fondo
amm.
to (€)
Valore
residuo
(€)
importo
(€)
-
-
-
300.000 2.300.000 3%
69.000
69.000
2.231.000
200X+2 Ampliamento 500.000 2.800.000 3%
84.000
153.000
2.647.000
200X+1 Completamento
2.000.000 -
Quote
amm.to
1.3
Principi
I principi che informano la redazione degli inventari dei beni pubblici differiscono a
seconda che il bene sia demaniale o patrimoniale [⇒ 16, 2]. Sebbene entrambe le
tipologie di beni vengano utilizzate per fini di pubblico interesse, giuridicamente differiscono poiché, laddove i beni demaniali (artt. 822 e 824, Cod. civ.) hanno nella loro
natura la destinazione all’uso pubblico, i beni patrimoniali (art. 826, Cod. civ.) sono
soggetti alle norme dettate a tutela della proprietà, pur restando soggetti al regime
giuridico degli enti pubblici.
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Conto
del patrimonio / stato patrimoniale e conto economico
Parte I
17
2.8
Oneri accessori
In caso di acquisizione, nel costo del bene il Codice civile consente l’inclusione anche
dei costi accessori, ossia di quei costi originati in via esclusiva dall’acquisto del bene
o, in caso di produzione interna, dei materiali (costi di trasporto, di installazione, ecc.)
e che non si sarebbero sostenuti altrimenti.
Schema del conto del patrimonio (D.P.R. n. 194/1996)
e dello stato patrimoniale (allegato n. 10 al D.Lgs.
n. 118/2011)
3
3.1
Modello n. 20
Il legislatore ha indicato nel modello n. 20 allegato al D.P.R. 31 gennaio 1996, n. 194,
lo schema del conto del patrimonio per gli Enti Locali.
Il modello proposto, analogamente a quello della nuova contabilità di cui all’allegato n. 10 al
D.Lgs. n. 118/2011, anche se poi cambia parte del contenuto (in particolare quello relativo ai
crediti verso lo stato e altre pp.aa. per la partecipazione al fondo di dotazione, al patrimonio netto
e ai conti d’ordine), è a sezioni divise e contrapposte. Anche con riferimento alle macro aree in
cui è articolato il documento sono rinvenibili delle differenze. Infatti, il modello n. 20 è articolato
nell’attivo in tre macro aree (classi) contrassegnate dalle lettere A), B) e C) e ordinate secondo
il grado di liquidità o di smobilizzo dei suoi componenti, mentre il nuovo schema è strutturato
in quattro macro classi. Non è stato osservato lo stesso principio nella strutturazione del passivo,
dove le quattro macro aree, contrassegnate dalle lettere A), B), C) e D), sono ordinate secondo il
tipo di finanziamento utilizzato dall’ente pubblico; nel nuovo stato patrimoniale le macro classi
diventano cinque.
Le aree (classi) dell’attivo e del passivo indicate dalle lettere sono, quindi, disaggregate in sub- aree
(sottoclassi) contrassegnate con numeri romani, che a loro volta sono ulteriormente scomposte in conti
di maggior dettaglio contrassegnati da numeri arabi al fine di offrire un’informazione più puntuale
sulla situazione economico-patrimoniale dell’ente.
Flessibilità dello schema di legge Dovendo consentire un confronto spaziale
e temporale, così come il bilancio delle società, anche il bilancio degli Enti Locali
ha uno schema rigido, immodificabile, salvo poter suddividere per analogia con il
Codice civile (art. 2423-ter, Cod. civ.), le voci precedute da numeri arabi senza eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente; esse possono essere
raggruppate soltanto quando il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante
ai fini di una rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione patrimoniale
e del risultato economico.
È possibile aggiungere altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna
di quelle previste e le voci precedute dai numeri arabi devono essere adattate quando
(art. 2423-ter, Cod. civ.) particolari esigenze operative lo richiedano.
3.2
Allegato n. 10 al D.Lgs. n. 118/2011
Le principali differenze di contenuto del nuovo modello di stato patrimoniale sono
riferibili principalmente, per l’attivo:
a) ai “crediti verso lo Stato e altre Amministrazioni Pubbliche per la partecipazione al fondo di dotazione”, che accolgono i crediti per le contribuzioni a fondo
perduto solitamente vincolate nella destinazione.
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17
Conto del
Parte I
patrimonio / stato patrimoniale e conto economico
per il passivo/netto invece:
a) al “patrimonio netto”, che non vede più la distinzione in netto da beni demaniali
e netto patrimoniale, e dalla sua declinazione in un maggior numero di poste ideali
quali:
I) Fondo di dotazione (determinabile solo in via residuale dal confronto tra l’attivo e
il passivo);
II)Riserve distinte in:
a) da risultato economico di esercizi precedenti (precedentemente contenute nel
valore complessivo del netto);
b) da capitale (precedentemente contenute nella macrovoce B) punto a) del conto del
patrimonio denominata “conferimenti” che nel nuovo schema scompare);
c) da permessi di costruire (precedentemente contenute nella macrovoce B) punto
b) del conto del patrimonio denominata “conferimenti” che nel nuovo schema scompare).
III) Risultato d’esercizio (precedentemente evidenziato solo nel conto economico).
b) a “conti d’ordine” riportati in calce allo stato patrimoniale in numero superiore
alle precedenti prescrizioni di legge:
1) impegni su esercizi futuri
2) beni di terzi in uso
3) beni dati in uso a terzi
4) garanzie prestate ad amministrazioni pubbliche
5) garanzie prestate a imprese controllate
6) garanzie prestate a imprese partecipate
7) garanzie prestate ad altre imprese.
In particolare per questi ultimi, come si può vedere, è stato ampliato lo spettro di
rilevazione rispetto al recente passato in cui i conti d’ordine, contrassegnati nell’attivo
dalle lettere D), E) e F) e nel passivo dalle lettere E), F), e G) evidenziavano tre
sistemi di rilevazione supplementare indicati dal legislatore che non rispondevano
alla complessiva attività gestionale dell’ente locale; essi, per l’ultima volta nel 2015 e
riferiti al 2014 di cui occorre ancora la redazione in parallelo alla nuova modulistica,
sono relativi a:
– opere da realizzare;
– beni conferiti in aziende speciali;
– beni di terzi.
Come si può osservare non viene evidenziato il sistema dei rischi e sono considerati
i soli beni conferiti in aziende speciali costringendo gli Enti Locali a riclassificazioni
patrimoniali non omogenee tra loro.
Finalità I conti d’ordine, non concorrendo alla formazione del risultato d’esercizio né a variazioni del patrimonio, sono finalizzati a una più completa informazione sulla situazione patrimoniale dell’ente. Difatti, con essi, definiti anche
sistemi contabili minori o supplementari svolgendo la sola funzione di memoria,
si indica quali sono le opere in corso di realizzazione, quindi quali sono i beni del
comune o della provincia conferiti ad aziende speciali dell’ente e per quale valore,
e se in possesso dell’ente vi siano beni di proprietà di terzi (PCEL n. 3, pp. 125129 e 140). Essi non danno luogo a variazioni economiche e finanziarie, ma a
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Documento
unico di programmazione e piani e bilanci di inizio e fine mandato
Parte I
22
Documento unico di programmazione
e piani e bilanci di inizio e fine mandato1
Sommario: 1 Il nuovo ciclo di programmazione degli Enti Locali - 2 Dal Piano generale di sviluppo alla progettazione del nuovo Documento unico di programmazione 3 Piano generale di sviluppo - 4 Finalità informative del Piano generale di sviluppo 5 Contenuti essenziali del Piano generale di sviluppo - 6 Predisposizione di un efficace
piano generale di sviluppo - 7 Organo deliberante e tempi
di approvazione 8 Controlli sulla programmazione e sulle variazioni del bilancio - 9 La redazione del
piano generale di sviluppo: alcuni accorgimenti operativi - 10 I nuovi strumenti della
programmazione degli Enti Locali: il DUP - 11 Bilancio di mandato - 12 Bilancio
sociale - 13 Principali differenze tra bilancio
di mandato e bilancio sociale - 14 Linee
guida per la rendicontazione sociale - 15 Altri documenti di rendicontazione sociale
Il nuovo ciclo di programmazione degli Enti Locali
1
Il delicato avvio dell’armonizzazione contabile si fonda sul rilancio del ciclo aziendale di pianificazione, programmazione e controllo dell’ente locale partendo dal presupposto che una corretta gestione della res publica richiede una preliminare attività
di pianificazione strategica, un processo di programmazione basato sulla preventiva
definizione di obiettivi predeterminati come risultati sperati e una conseguente attività
di controllo di gestione dei risultati conseguiti perseguendo opportuni target di efficienza e di efficacia, in un contesto caratterizzato da scarsità di risorse ma anche da
mutevoli fabbisogni di quanti-qualitativi dell’utenza.
Delineare con efficacia il ciclo di pianificazione, programmazione e controllo sta alla
base di ciò che viene richiesto ad un ente locale moderno che si trova a dover operare su obiettivi caratterizzati da orizzonti temporali di medio-lungo periodo, in un
contesto territoriale predefinito e con conseguenti livelli di responsabilità sia politica
degli amministratori nei confronti della collettività che gestionale dei dirigenti nei
confronti dei rispettivi amministratori. Alla base di un corretto ciclo di pianificazioneprogrammazione e controllo vi è l’attività di misurazione della performance, vale a
dire l’attività attraverso la quale ci si sforza di attribuire un determinato valore (quantitativo-fisico; quantitativo-monetario; qualitativo e temporale) a una determinata variabile ritenuta rilevante ai fini decisionali e in quanto tale passibile ad essere opportunamente dimensionata. Prescindendo dalla misurazione non solo diviene impossibile
predeterminare specifici obiettivi da raggiungere bensì risulterà altrettanto ostativo
arrivare a riscontrare in chiave concomitante e consuntiva i risultati scaturiti dalla
gestione delle numerose attività dell’ente.
Il Documento unico di programmazione (DUP) è lo strumento principe del nuovo
sistema di programmazione disegnato dai D.Lgs. n. 118/2011 e 126/2014 [⇒ 22, 2].
Il DUP costituisce il presupposto necessario di tutti gli altri documenti di programmazione. In tal senso assume il ruolo in precedenza ricoperto dalla Relazione Previsionale e Programmatica. Le amministrazioni che non hanno aderito alla sperimentazione dovranno elaborare il primo DUP con riferimento agli esercizi 2016 e successivi
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di Luca Mazzara.
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22
Documento
Parte I
unico di programmazione e piani e bilanci di inizio e fine mandato
(art. 170, co. 1, TUEL come sostituito dall’art. 74, comma 1, n. 19), D.Lgs. 23 giugno
2011, n. 118 , aggiunto dall’ art. 1, comma 1, lett. aa), D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126).
A motivo di tale sfasamento dei termini di predisposizione del DUP per gli enti non
sperimentatori rispetto agli Enti sperimentatori si è ritenuto, nel proseguo, mantenere
alcuni accenni alla “programmazione secondo il vecchio ordinamento”.
1.1
La programmazione secondo l’Osservatorio sulla finanza
e contabilità degli Enti Locali
L’Osservatorio sulla Finanza e contabilità degli Enti Locali, nel principio contabile n. 1, già nel lontano 2004 esprimeva in modo alquanto efficace e diretto il significato e la valenza informativa della
programmazione, significato quanto mai da ritenersi ancora del tutto attuale.
Programmazione L’attività di programmazione veniva infatti definita come il processo di analisi
e valutazione, nel rispetto della compatibilità economico-finanziaria, della possibile evoluzione della
gestione dell’ente che si concludeva con la formalizzazione delle decisioni politiche e gestionali che
danno contenuto ai piani e programmi futuri. Doveva essere rappresentata negli schemi di programmazione e previsione del sistema di bilancio in modo veritiero e corretto e rappresenta “il contratto”
che il governo politico dell’ente assume nei confronti dei cittadini e degli altri utilizzatori del sistema
di bilancio stesso. L’attendibilità. La congruità e la coerenza dei bilanci era considerata pertanto quale
prova dell’affidabilità e credibilità dell’amministrazione. Gli utilizzatori del sistema del bilancio dovevano disporre delle informazioni necessarie per valutare gli impegni politici assunti e le decisioni
conseguenti, il loro onere e, in sede di rendiconto, il grado di mantenimento degli stessi.
Elementi costitutivi della programmazione La programmazione è comprensiva infatti dei seguenti elementi costitutivi:
- Analisi: qualunque attività di programmazione non può infatti prescindere da una preventiva fase di
analisi delle variabili caratterizzanti la dinamica concernente un dato oggetto conoscitivo. Nel caso del
Comune, ci si può ad esempio riferire al trend concernente l’andamento di specifiche variabili fisiche
(es. numero di dipendenti in servizio o percentualizzate come tasso di presenza o assenza) ovvero monetarie (es. spesa corrente pro abitante o indebitamento medio per abitante; costo unitario di un dato
servizio) riferite alla struttura organizzativa. Nel caso invece del territorio riferito al Comune, si tratta
di individuare e predisporre opportune serie storiche concernenti, ad esempio, la dinamica demografica, economica, sociale e produttiva del contesto esterno indagato. Solo ricostruendo preliminarmente
determinati trend relativi alla dinamica delle variabili oggetto di interesse diviene possibile pervenire
alla seconda e correlata attività di valutazione.
- Valutazione: una volta conosciuta l’esegesi di uno specifico fattore di interesse, è possibile per
coloro che assurgono al ruolo di decisori pubblici, esprimere opportune valutazioni in merito non solo
al dimensionamento di un dato problema ma soprattutto riuscendo ad organizzarsi in modo opportuno
attraverso l’identificazione di adeguati strategie in grado di generare correlati programmi e progetti
tematici. La valutazione è inevitabilmente inclusiva anche del conseguente dimensionamento finanziario da attribuire alla specifica decisione pubblica coerentemente con lo stato attuale e prospettico
(da stimarsi prudentemente) delle risorse finanziare disponibili.
- Piani e programmi: la principale finalità del processo di programmazione risiede nell’arrivare alla
definizione di piani strategici di indirizzo e di programmi di azione. Per ciascuno degli assi o dei
macro programmi strategici individuati a monte del processo in relazione al quadro di istanze a cui
una data amministrazione intende dare risposta, dovrà seguire la progettazione delle rispettive modalità di azione che l’ente intenderà intraprendere nel triennio oggetto di programmazione. Solamente
in seguito ad un’accurata attività di analisi, valutazione e di ponderazione economico-finanziaria, ci
si potrà aspettare adeguate risposte in termini di implementazione di politiche pubbliche efficaci ed
aventi significativi impatti sul territorio.
Schemi di programmazione e previsione nel sistema del bilancio Una volta definito l’intento politico e ponderato i pro e contro di ciascuna decisione ad esso conseguente, diviene fondamentale
arrivare a un dimensionamento economico e finanziario sia attinente la parte corrente che quella in
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Servizi
pubblici locali . principi generali
P arte II
25
Servizi pubblici locali. principi generali1
Sommario: 1 Nozione di servizio pubblico locale - 2 Evoluzione normativa - 3 Individuazione dei servizi pubblici locali - 4 Distinzione fra servizi pubblici a rilevanza
economica e servizi pubblici privi di rilevanza economica - 5 Distinzione fra servizi
pubblici locali e servizi strumentali
1
Nozione di servizio pubblico locale
1.1
Inquadramento generale
Storicamente, i servizi pubblici locali, assieme alle funzioni amministrative, rientrano
nell’ambito delle funzioni assegnate a Comuni e Province. Più di recente, tuttavia,
l’ambito territoriale di riferimento è andato conoscendo un’estensione, in relazione
ai c.d. servizi pubblici locali a rete di rilevanza economica organizzati per ambiti (o
bacini). Caratteristica essenziale comune dei SPL è che essi non esauriscono la propria utilità nell’organizzazione di una attività meramente economica, ma trovano la
propria ragion d’essere nella necessità di dare una risposta pubblica a bisogni primari
e diffusi della collettività locale amministrata. Proprio il riferimento a codesti bisogni,
motiva il ricorso ad un regime giuridico specifico per i servizi pubblici locali, distinto
sia rispetto alle funzioni amministrative svolte dagli Enti Locali, che alla disciplina
dell’attività di impresa.
Concetto comunitario di servizi di interesse economico generale
(SIEG)
1.2
In ambito comunitario non viene utilizzata la definizione di “servizio pubblico locale
di rilevanza economica”, affermata nel nostro ordinamento nazionale, mentre vi è
il riferimento al più ampio concetto di “servizio di interesse economico generale”
(SIEG).
I SIEG possono essere intesi come quei servizi erogati in regime di mercato rispetto
ai quali, in considerazione, appunto, del più generale interesse economico, Unione
europea e Stati membri impongono specifici obblighi di servizio pubblico (artt. 14 e
106, Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, TFUE).
Se il TFUE non fissa le condizioni di impegno dei servizi di interesse economico
generale, in base alla giurisprudenza comunitaria emerge tuttavia con chiarezza come
la nozione comunitaria di SIEG, ove limitata all’ambito locale, e quella interna di
SPL di rilevanza economica abbiano “contenuto omologo” (Corte cost., 17 novembre
2010, n. 325; 27 luglio 2004, n. 272).
Difatti, vi sono alcuni importanti elementi comuni caratterizzanti entrambe le definizioni, che contribuiscono a omologare SPL e SIEG:
– il servizio è reso mediante un’attività economica (in forma di impresa pubblica o
privata), intesa in senso ampio, come “qualsiasi attività che consista nell’offrire beni
o servizi su un determinato mercato”;
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di Fabio Moretti.
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Servizi pubblici
Parte II
locali . principi generali
– il servizio fornisce prestazioni considerate necessarie (dirette, cioè, a realizzare
anche “fini sociali”) nei confronti di un’indifferenziata generalità di cittadini, a prescindere dalle loro particolari condizioni;
– il gestore è individuato di regola mediante affidamento a terzi secondo procedure
competitive ad evidenza pubblica, al fine di garantire la tutela della concorrenza e del
mercato.
Gli elementi di divergenza tra la disciplina comunitaria dei SIEG e quella italiana dei
SPL di rilevanza economica, invece, riguardavano, fino alla sentenza della Corte costituzionale n. 199 del 20 luglio 2012, con cui è stata rilevata l’illegittimità dell’art. 4
del D.L. n. 138/2011, la maggiore rigidità ed i più stringenti vincoli che il legislatore nazionale aveva imposto rispetto alle modalità di affidamento della gestione (sia
riguardo alla eccezionalità del ricorso al modello in house, che alla quota da riservare
al partner privato delle società miste nelle gare c.d. a doppio oggetto).
In particolare, il concetto di SIEG, o, meglio, quello di servizio di interesse generale, ricorre nell’ambito della definizione dei limiti alla costituzione ed alla partecipazione in società da parte delle amministrazioni pubbliche. L’art. 3, co. 27, Legge
n. 244/2007, stabilisce difatti che: “È sempre ammessa la costituzione di società che
producono servizi di interesse generale” [⇒ 24, 1.3].
2
2.1
Evoluzione normativa
Cenni storici
Già a partire dai primi anni del Novecento, i Comuni hanno svolto un ruolo di primo
piano nell’organizzare e mettere a disposizione della collettività amministrata servizi primari che assumevano una connotazione marcatamente pubblica. Con la Legge
n. 103/1903 e il successivo R.D. n. 108/1904 (regolamento di attuazione) fu disciplinata la municipalizzazione e l’assunzione diretta, da parte dei Comuni e delle Province, dei servizi pubblici.
Con il successivo R.D. n. 2578/1925, il legislatore procedette a un riordino, in forma
di Testo Unico, delle diverse disposizioni nel frattempo emanate in materia. In particolare, il R.D. n. 2578, nel regolare la possibilità di assunzione diretta dei pubblici servizi da parte dei Comuni e delle Province, enucleava uno specifico elenco di oggetti
rientranti nelle competenze dei suddetti enti. Per tali servizi si configurava, dunque,
una situazione di privativa: la riserva agli Enti Locali, infatti, comportava l’esclusione
della possibilità, per i privati, di esercitare gli stessi ponendoli sul mercato. I modelli
gestionali previsti erano:
– gestione in economia da parte del comune o provincia;
– gestione tramite aziende municipalizzate;
– concessioni a privati.
2.2
Dalla Legge n. 142/1990 al Testo unico degli Enti Locali
Le vecchie norme regie di inizio Novecento furono avvicendate solamente nell’ultimo
quarto di secolo. Mentre il R.D. n. 108/1904 fu sostituito dal D.P.R. n. 902/1986, il
R.D. n. 2578/1925, invece, rimase in vigore sino all’abrogazione delle disposizioni con
essa incompatibili operata dalla Legge n. 142/1990 (art. 64, co. 2, Legge n. 142/1990).
Tra le novità introdotte dalla Legge n. 142 riguardo alle modalità di gestione dei servizi pubblici locali, oltre alla sostituzione della vecchia azienda municipalizzata con
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Bilancio
consolidato del
“gruppo
amministrazione pubblica ”
Parte II
31
Bilancio consolidato del “gruppo
amministrazione pubblica”1
(Principio contabile 4 allegato 4/4 al D.Lgs. n. 118/2011)
Sommario: 1 Premessa - 2 Funzione del bilancio consolidato - 3 Area di consolidamento (gruppo “amministrazione pubblica”) - 4 Attività preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo - 5 Elaborazione del bilancio consolidato - 6 Nota
integrativa al bilancio consolidato - 7 Rinvio ai principi contabili - 8 Schemi allegati
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Premessa
Nel corso degli ultimi decenni l’attività degli Enti Locali è stata sempre più caratterizzata dal ricorso a forme esterne di gestione a partire dalle aziende municipalizzate, passando per le aziende speciali e sfociando in una molteplicità di partecipazioni
in società di capitali (spa, srl), enti commerciali (consorzi) ed enti non commerciali
(fondazioni, ecc.). Ne è conseguito che il bilancio dell’ente locale da solo non è più
sufficiente a dare una rappresentazione dell’attività complessivamente svolta, degli
interessi coinvolti, dei patrimoni sottesi, ma anche delle responsabilità (debiti/copertura perdite) che si celano.
È evidente la necessità (anche semplicemente per determinare la spesa complessiva
del personale ai fini delle specifiche normative che disciplinano la capacità assunzionale) di ricondurre tutti i valori patrimoniali, economici e finanziari in un unico
documento rappresentativo dell’intero “gruppo ente locale” o come coniato dal nuovo
principio contabile EELL n. 4 in modo più esteso “gruppo amministrazione pubblica”,
cioè di un bilancio consolidato.
Il D.L. n. 174 del 10 ottobre 2012 (convertito, con modificazioni dalla legge n. 213
del 7 dicembre 2012), nell’ambito della riformulazione della disciplina sui controlli, è
intervenuto sul TUEL anticipando i contenuti del D.Lgs. n. 118/2011. In particolare,
per quello che interessa in questa sede, è stato introdotto l’art. 147-quater “Controlli
sulle società partecipate non quotate” il cui co. 4 dispone l’obbligo di rilevare i
risultati complessivi della gestione dell’ente locale e delle aziende non quotate partecipate con il bilancio consolidato, basato sulla competenza economica.
Il successivo co. 5 precisa altresì che il nuovo obbligo di predisposizione del bilancio
consolidato si applica a tutti gli Enti Locali a decorrere dall’anno 2015 secondo le
disposizioni dettate dal D.Lgs. n. 118/2011. Altri riferimenti normativi, seppure non
proprio diretti, circa l’opportunità del bilancio consolidato li si rinvengono anche in
altri articoli del TUEL:
– all’art. 152, co. 2 “Regolamento di contabilità”: il regolamento di contabilità deve
assicurare la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad
enti o organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi;
– all’art. 230, co. 6 “Conto del patrimonio e conti speciali”: il regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di conti patrimoniali di inizio e fine mandato.
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di Fabio Bertuccioli.
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Bilancio
Parte II
consolidato del
“gruppo
amministrazione pubblica ”
In precedenza al citato D.L. n. 174/2012, pur in assenza di uno specifico obbligo normativo circa la redazione del bilancio consolidato, il previgente P.C. n. 4 “Il bilancio
consolidato dell’ente locale” emanato dall’Osservatorio, lo riteneva elemento necessario per una rappresentazione veritiera e corretta degli andamenti economici,
finanziari e patrimoniali del “gruppo ente locale”.
Con il D.Lgs. n. 118/2011 “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi
contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli Enti Locali e dei loro organismi” è stato disposto che le amministrazioni pubbliche adottano (oltre che comuni
schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali) anche comuni schemi di
bilancio consolidato con i propri enti e organismi strumentali, aziende, società
controllate e partecipate e altri organismi controllati (art. 11); il termine di approvazione è stato fissato entro il 30 settembre dell’anno successivo (art. 18).
La decorrenza dell’obbligo di predisposizione del bilancio consolidato è stata così
fissata (art. 1, P.C. n. 4):
– dal 2015 per le Regioni e per gli Enti locali (ex art. 2, TUEL) e per i loro enti e
organismi partecipati;
– dal 2016, facoltà riservata agli enti che non hanno partecipato alla sperimentazione;
– dal 2017, facoltà riservata ai Comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti.
In sostanza sono effettivamente obbligati alla redazione del bilancio consolidato dal
2015 i soli enti sperimentatori, mentre per gli altri è data la facoltà di posticiparlo al
2016; solo i piccoli Comuni, popolazione inferiore a 5.000 abitanti, hanno un ulteriore
anno di tempo (dal 2018 con riferimento all’esercizio 2017).
L’area di consolidamento che è stata prevista è piuttosto estesa in quanto risultano
ricompresi sia gli enti e le società in cui la p.a. ha il controllo, di diritto o di fatto
(maggioranza dei voti, oppure potere di nominare e rimuovere la maggioranza dei
membri degli organi decisionali, influenza dominante), ma anche gli enti/società
per le quali la p.a. ha l’obbligo di ripianare i disavanzi per percentuali superiori alla
propria quota di partecipazione nonché le società concessionarie di servizi pubblici/
concessioni e che svolgono prevalentemente tali attività.
Risulta altresì confermato che il bilancio consolidato sarà predisposto avendo come
base, nonché come risultato finale, schemi di bilancio basati sulla contabilità economico-patrimoniale; pertanto presupposto indispensabile è che gli enti che partecipano al consolidamento evidenzino risultati di gestione espressi in termini economico
-patrimoniali (eventualmente da affiancare alla contabilità finanziaria); gli schemi del
bilancio consolidato sono costituiti da uno stato patrimoniale e da un conto economico.
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Funzione del bilancio consolidato
In generale, gli obiettivi che ci si prefiggono con la redazione del bilancio consolidato di un gruppo di enti e società facenti capo a un’amministrazione pubblica,
sono:
– rappresentare la consistenza patrimoniale e finanziaria, utilizzando il metodo
del consolidamento integrale o proporzionale;
– rappresentare le esternalizzazioni, elaborando il bilancio consolidato in base
all’incidenza dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi di ciascun componente del gruppo.
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