Corso di
Analisi e Contabilità dei Costi
Massimo Ciambotti
I costi nelle aziende che lavorano su
commessa
1. Cosa significa produrre su commessa?
L’azienda produce un bene (complesso)
solo dopo aver ricevuto un ordine da un cliente
(stipula di un contratto)
in cui viene già definito il prezzo di cessione del bene
prima ancora che inizi l’attività produttiva
Sono imprese che:
 realizzano
beni altamente differenziati (bassa
standardizzazione)
 si distinguono per elevata complessità gestionale ed
organizzativa
 svolgono attività anche pluriennali
 sono caratterizzate da alta incertezza e molti rischi
Analisi e contabilità dei costi
Quali aziende producono su commessa?
PRODUZIONE SU ORDINAZIONE o COMMESSA:
-Cantieri
navali
-Imprese edili
-Aziende produttrici di impianti industriali
-Aziende produttrici di aerei
PRODUZIONE SU PREVISIONE DI MERCATO:
- Imprese che producono beni destinati al magazzino (mobilieri,
industrie tessili, alimentari, ecc.)
- Non è semplice identificare il singolo prodotto (industria petrolifera,
industria chimica)
Analisi e contabilità dei costi
Esistono tipi diverse di commesse?
COMMESSE DI BREVE DURATA:
Commesse che:
-si realizzano in un arco temporale inferiore all’anno
-spesso presentano un certo di grado di standardizzazione dei
processi produttivi e delle attività svolte da alcune funzioni
aziendali (es. acquisti, progettazione, vendite)
COMMESSE DI LUNGA DURATA:
Commesse che:
-si realizzano lungo più anni e quindi tendono ad assumere
obiettivi che coincidono con gli obiettivi dell’azienda
-presentano caratteristiche di unicità assoluta e comportano
complessità organizzativa e gestionale più rilevante
Analisi e contabilità dei costi
Produrre su commessa è complesso
Produrre su commessa significa
gestire un’azienda che lavora “di progetto in progetto” sempre
alle prese con una riorganizzazione…
Per tale motivo le imprese considerate cercano sempre di
massimizzare gli elementi di standardizzazione (parti del
prodotto e processi) sì da poter:
-razionalizzare
la struttura tecnico-produttiva
-ottimizzare l’organizzazione delle persone
-massimizzare efficienze e quindi l’economicità
Analisi e contabilità dei costi
2. La natura dei processi produttivi influisce
sull’ impostazione del controllo di gestione
Occorre considerare bene le caratteristiche del
PROCESSO PRODUTTIVO: su commessa o per il
magazzino, continuo o intermittente
in quanto influenzano fortemente l’organizzazione delle
risorse aziendali
e di conseguenza l’impostazione del sistema di
controllo e nello specifico della contabilità direzionale
che deve essere in grado di fornire informazioni
attendibili e rilevanti
Analisi e contabilità dei costi
2.a. Processi produttivi e impostazione della
contabilità industriale
Tipologia di processo produttivo aziendale


Determinazione
dei costi per
SU COMMESSA: prodotti differenziati tra loro,
realizzati secondo specifiche del cliente (es. impianto,
barche a vela di grandi dimensioni)
DI SERIE: aggregati di prodotti della stessa specie o
identici (es. televisori, alcune barche a motore)

A ritmo discontinuo: produco “a serie”, realizzo lotti di prodotti
con caratteristiche comuni all’interno dello stesso lotto, con
riattrezzaggio per nuovo lotto. E’ produzione intermittente
paragonabile a produzione su commessa

A ciclo continuo: produco “in serie” ovvero prodotti identici. Può
essere equiparato alle produzioni a flusso continuo

A FLUSSO: prodotti non distinguibili poiché l’output è
costituito da unità indifferenziate (es. produzione di un
cementificio)

SU PROGETTO UNICO (es. cantiere o grande opera)
Analisi e contabilità dei costi
COMMESSA
di lavorazione
PROCESSO
tecnico di
lavorazione
No problemi di calcolo
(tutti i costi sono riferibili
al progetto)
Processi produttivi e impostazione della
contabilità industriale
Determinazione dei costi per
• COMMESSA
• Ci si riferisce ad un oggetto definito fisicamente e nello spazio
• E’ sempre possibile identificare le commesse e riferire i costi a
tali oggetti, per cui si calcola “direttamente” il costo della
commessa (N.B. il costo di commessa è identificabile con
precisione solo a fine commessa) come
∑ voci di costo elementari = costo unitario commessa
• PROCESSO
• Se si tratta di un flusso di prodotti uguali, non è possibile
identificare il singolo oggetto di costo (prodotto)
• In questo caso il calcolo del costo di prodotto può essere
fatto solo per astrazione ovvero interrempendo idealmente il
flusso produttivo ad intervalli regolari e si calcola
“indirettamente” come risultato di:
totale costi di processo
= costo unitario del periodo
n. quantità prodotte nel periodo
Analisi e contabilità dei costi
Processi produttivi e impostazione della
contabilità industriale
Nel caso di aziende che producono BENI COMPLESSI, cioè costituiti da
più unità di beni intermedi fra loro assemblati (es. impianti) è possibile
che, all’interno della stessa impresa, vi siano due tipi di lavorazioni
differenti (sia a flusso continuo che a ritmo discontinuo). Pertanto la
determinazione e imputazione dei costi avviene sia per commessa che per
processo.
ESEMPIO
+
Beni intermedi identici
(lavorazione in serie)
Costi per processo
a)
b)
c)
a)
=
b)
Montaggio secondo processi differenziati per prodotto
o piccola serie
c)
Costi per commessa
N.B. più che il prodotto è rilevante il tipo di processo produttivo (modo di lavorare)
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi
DETERMINAZIONE DEI COSTI SU COMMESSA

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI
INDUSTRIALI
COSTI INDIRETTI
AMMINIS. /COMM.


= COSTO DI PRODOTTO
Analisi e contabilità dei costi
Beni differenti su
ordinazione
Beni identici
per ogni lotto
Attribuisco costi diretti ad
ogni singola commessa
Attribuisco costi diretti ad ogni
singolo lotto (=commessa)
Imputazione su base unica o
su base multipla o tramite
centri di costo alle singole
commesse
Costo unitario di
commessa
Imputazione su base unica o
su base multipla o tramite
centri di costo ai singoli
lotti/commesse
∑ costi diretti e indiretti del
lotto/commessa
numero di prodotti del lotto
Impostazione del calcolo dei costi
DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO
Beni identici o a flusso continuo

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI
INDUSTRIALI

COSTI COMMERCIALI e
AMMINISTRATIVI
No costo di prodotto
Analisi e contabilità dei costi
Di solito no attribuzione al prodotto, ma ai centri di costo
produttivi che possono coincidere con processi produttivi
Attribuzione ai centri di costo ausiliari e di struttura e
ribaltamento dei costi di centro ai processi
Attribuzione ai centri di costo di struttura e ribaltamento
dei costi di centro ai processi
Costo di processo
periodico (del mese)
Impostazione del calcolo dei costi
RICAVI
DI COMMESSA
COSTI DIRETTI
DI COMMESSA
= MARGINE
DI COMMESSA
N.B. Il margine di commessa è un
MARGINE DI CONTRIBUZIONE SEMI-LORDO (potenzialmente
posso ancora sottrarre i costi industriali indiretti)
e non può definirsi MARGINE DI CONTRIBUZIONE in quanto non si
basa su distinzione tra costi fissi e variabili
MDC “classico” = ricavi – costi variabili
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi
DETERMINAZIONE DEI COSTI
PER COMMESSA
DETERMINAZIONE DEI COSTI
PER PROCESSO
Enfasi sul costo di commessa
Enfasi sui processi e sui centri di
costo
E’ molto rilevante la distinzione tra
costi diretti e indiretti (i primi sono
attribuiti alle commesse in modo
univoco)
E’ più rilevante la distinzione tra
costi fissi e variabili (sia costi
diretti che indiretti sono di solito
attribuiti ai centri di costo)
La misurazione dei costi diretti è
puntuale perchè si basa su bolle di
prelievi materiali e schede di
lavoro per commessa, ma è più
costosa
I costi di materie prime e MOD
sono definiti in base ai consumi
medi dei centri di costo produttivi
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi
Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo
dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse)
Calcolo a COSTI DIRETTI (direct costing)
Costo commessa = ∑ costi diretti (costi specifici o comunque riferibili
alla commessa su base oggettiva)
Es. costo commessa = MOD diretta, M.P., amm.ti specifici,
progettazione
- E’ un costo parziale
- Più diffuso
- Permette di fare controllo oggettivo di commessa (misura
oggettivamente l’efficienza dei responsabili di reparto o commessa)
-> per cui è preferibile per fare CONTROLLO OPERATIVO
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi
Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo
dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse)
Calcolo a COSTI PIENI (full costing)
Costo commessa = ∑ costi diretti + quota spese generali
Es. costo di commessa= ∑ costi diretti + costi indiretti industriali,
amministrativi e commerciali
- E’
un costo pieno
- Contiene elementi di soggettività
- Permette di stimare meglio il prezzo di vendita
-Permette di influire su comportamento dei manager
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di
lavorazioni non completate
Molto spesso le commesse sono svolte a cavallo di due esercizi.
Ciò significa che in un periodo rileveremo:
-
commesse (n. unità) non completate per cui sono stati sostenuti
dei costi
Come calcolare il costo delle diverse commesse?
Sommare analiticamente tutti i componenti di costo attribuiti alle
singole commesse via via utilizzati nell’anno di riferimento
Soluzione più semplice: stimare lo stato di avanzamento delle
commesse (ad esempio espresso in termini di: ore di manodopera
già assorbite dalla commessa/ore totali = 25%) e ripartire i costi
del periodo in base ai diversi stati di avanzamento “orari” di ogni
commessa
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di
lavorazioni non completate
DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA
in lavorazione
Esempio
Nell’anno x + 1 l’azienda ha sostenuto 100.000 euro (costo del periodo). Le commesse 1,
2, 3 e 4 hanno consumato le seguenti ore di lavoro (in percentuale rispetto alle ore totali
necessarie per completare commessa):
………
Anno x+1
Anno x+2
Anno x+3
1
50%
40%
10%
100%
2
40%
10%
10%
100%
3
10%
30%
30%
100%
4
5%
10%
20%
100%
Costo unitario
Analisi e contabilità dei costi
=
100.000
1,05
….
X 50 = 47.619
X 40 = 38.095
X 10 = 9.523
X 5 = 4.761
n
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di
lavorazioni non completate
DETERMINAZIONE DEI RICAVI DI COMMESSA
in lavorazione
Anche il calcolo dei RICAVI di commessa è particolare
La liquidazione dei ricavi ed il relativo incasso possono avvenire:
- a fine commessa
- su anticipi (di solito ancorati al sostenimento di certi costi)
- in base a stato avanzamento lavori (misurato in termini di fasi concluse,
m3 costruiti, ecc.)
In ogni caso per effettuare controllo e analisi scostamenti è necessario
calcolare i ricavi del periodo di competenza o di riferimento appena
conclusosi. Di norma si ipotizza:
Cdiretti consdi competenza : Cdiretti tot. = Rdi competenza: R tot.
Quindi:
R
di compentenza
Analisi e contabilità dei costi
= Cdiretti cons / Cdiretti tot x R tot.
2.b. Processi produttivi influiscono anche sulla
contabilità preventiva
Prima di accettare l’ordine del cliente - considerato anche che
il prezzo viene definito prima dell’avvio della produzione - è
fondamentale che l’azienda valuti:
-la
fattibilità tecnica
-la compatibilità della commesse con i piani e programmi di
produzione complessivi
-la convenienza economica
È fondamentale determinare costi,
ricavi e margini sin dal momento
dell’offerta (costi, ricavi e margini
preventivi)
Analisi e contabilità dei costi
Preventivare i costi di commessa
Nelle aziende che producono su commessa o per progetto è
necessario fare:
 Controllo
ANTECEDENTE: per verificare convenienza economica
della commessa
PREVENTIVO ESECUTIVO (1)
 Controllo
CONCOMITANTE: per verificare il raggiungimento in
itinere degli obiettivi
PREVENTIVO AGGIORNATO (2)
 Controllo
SUSSEGUENTE: controllo finale sui risultati di
commessa dopo che è stata completata
Analisi e contabilità dei costi
Preventivare i costi di commessa
(1) Il PREVENTIVO ESECUTIVO o BUDGET DI COMMESSA
Indica i costi preventivi legati alla commessa e serve per
determinare il prezzo della commessa
 Rappresenta un preventivo di offerta aggiornato “all’ultimo
minuto”;
 Indica i costi necessari per realizzare le parti elementari della
commessa
 È sufficientemente analitico per avviare la produzione
 Indica i costi , ove possibile, in termini di
Q input x prezzo unitario
 Può subire modifiche in base a variazioni contrattuali

N.B. Nelle aziende che producono per progetti è anche possibile riscontrare
PREVENTIVO INIZIALE che è diverso (meno accurato) di P. ESECUTIVO
Analisi e contabilità dei costi
Preventivare i costi di commessa
(2) Il PREVENTIVO AGGIORNATO combina costi consuntivi con
costi preventivi in quanto serve per aggiornare periodicamente (es.
ogni mese o al termine di fasi critiche definite a priori) le previsioni
di costo accolte nel preventivo esecutivo
PREVENTIVO =
AGGIORNATO
Costi consuntivi
fino a data tx
(costi certi)

+
Costi preventivi aggiornati
a finire in assenza di interventi
(costi stimati)
permette di controllare i costi sostenuti ed i risultati economici
riferiti alla tranche di progetto conclusa fino alla data tx (ho
informazioni tempestive di eventuali divergenze senza dover
aspettare il completamento commessa e il confronto tra preventivo
esecutivo e consuntivo)
Analisi e contabilità dei costi
Preventivare i costi di commessa
Ma soprattutto (grande novità):
grazie alle informazioni via via più accurate che si raccolgono
durante la vita della commessa è possibile riformulare la
previsione di budget (il preventivo viene aggiornato alla luce delle
informazioni raccolte)
permette di capire se il progetto potrà essere ultimato ai costi
prestabiliti -> è uno strumento di controllo orientato al futuro (di
tipo feed-forward) che segnala ai responsabili anche gli
scostamenti futuri prima ancora che si manifestino effettivamente

permette
ai responsabili di mettere in atto azioni correttive da
intraprendere “a finire”
Analisi e contabilità dei costi
2.c. I processi produttivi influiscono anche su
contabilità generale
Nelle aziende che producono su commessa assume particolare
importanza:
CONTO ECONOMICO MARGINALISTICO : dove si evidenzia il
margine di commessa “medio”
(ricavi del periodo – costi diretti attribuiti alle commesse
fatturate nel periodo)
+ (ricavi e costi diretti stimati delle commesse in lavorazione)


PRODOTTO INTERNO LORDO: valore della produzione interna
realizzata (fatturato + valore stimato delle commesse in
lavorazione) in quanto solo il fatturato sarebbe poco
significativo
Analisi e contabilità dei costi
3. L’organizzazione
Produrre su commessa significa fare tante attività diverse.
Per cui è necessario che il progetto o commessa venga
suddiviso in parti elementari o blocchi (work packages)
Solo in questo modo è possibile:




Comprendere quali attività sono strumentali al fine
ultimo del progetto (analisi mezzi-fini)
Programmare le fasi di lavoro
Stimare i relativi costi
Effettuare il controllo in itinere
STRUMENTO: work breakdown structure
Analisi e contabilità dei costi
L’organizzazione
ESEMPIO DI WBS
Villa Napolitano
Attività
preliminari
Spese
permessi
Lavori
esterni
Spese
geometra
Mura
esterne
Tinta per
esterno
Nodo
Analisi e contabilità dei costi
Tinteggiat.
Lavori
interni
Impianto
elettrico
Infissi
Finestra
Spesa
Montaggio
Materiali
Centralina
Posa in
opera
Attività
L’organizzazione
Benefici della suddivisione della commessa in work
packages:
si migliora la conoscenza delle singole fasi o attività
elementari
-
-le
singole fasi o attività elementari sono potenzialmente
riconducibili ad attività già svolte in precedenza e comunque
sono più facilmente programmabili (standardizzo operazioni
e costi)
si riduce la complessità gestionale perché diventa più
semplice il collegamento con i centri responsabili della
realizzazione della commessa
-
Analisi e contabilità dei costi
L’organizzazione
Le fasi o parti elementari (ELEMENTI PROGETTO) vengono
collegate con la struttura organizzativa (CENTRI O SOGGETTI
RESPONSABILI) sì da poter assegnare delle responsabilità
Centri di responsabilità
Elementi del progetto
Produzione
Produz.
Scafo
-Base
-Stampo
-Paratie
Interni di servizio
Interni abitativi
Motoristica
Impianto elettrico
Plancia di comando
Arredi
Analisi e contabilità dei costi
Qualità
Approvvigiona
mento
Collaudo
Resp. acquisti
Project Management
Project.
engeering
Project.subcontratti
L’organizzazione
La tipica struttura organizzativa delle imprese che lavorano su
commessa è la STRUTTURA A MATRICE ossia la divisione dei
compiti per:
-
Funzione
Commessa
Attraverso questa struttura è possibile assicurare:
- efficienza operativa attraverso organizzazione funzionale
- rispetto di tempi, costi e qualità attraverso un responsabile di
commessa
- flessibilità strutturale che permette di recepire i continui
cambiamenti
Punti critici: sovrapposizioni, inefficienze, difficoltà di coordinamento
tra responsabilità e autorità dei capi
Analisi e contabilità dei costi
L’organizzazione
STRUTTURA A MATRICE
Direttore Generale
Manager Funzionale
Manager Funzionale
Manager Funzionale
Manager dei Progetti
Staff
Staff
Staff
Project Manager
Staff
Staff
Staff
Project Manager
Staff
Staff
Staff
Project Manager
Risorse assegnate
part-time ad un
progetto coordinato da
Analisi e contabilità dei costi
L’organizzazione
STRUTTURA A PROGETTO
Coordinamento di
Progetto
Direttore Generale
Project Manager
Project Manager
Project Manager
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Risorse assegnate
full-time ai
progetti
Analisi e contabilità dei costi
Bibliografia per lavoro di gruppo
Capitolo 5 “Il controllo delle produzioni su commessa e dei
progetti” in L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione
e controllo, Giuffrè, Milano, 2000, pp. 201- 242
Differenze tra aziende che producono su commessa e per il
mercato
PRODUZIONE IN SERIE
PRODUZIONE SU COMMESSA
 Largo impiego di costi
 Costi standard solo per parti
standard
elementari o fasi della commessa
 Rilevanza analisi dei costi fissi e
 Rilevanza dei costi diretti e indiretti
variabli
 Analisi scostamenti con problemi di
 Analisi scostamenti priva di problemi
confrontabilità
di confrontabilità
 Controllo orientato al futuro
 Controllo a feed-back
 Corresponsabilità elevata
 Responsabilità univoca
 Controllo integrato costi-tempi Controllo dei soli costi
qualità
Analisi e contabilità dei costi
Bibliografia per approfondimenti
Capitolo: “Calcolo dei costi di commessa in base al criterio di copertura”
(Pasini A., Analisi dei Costi, Il Sole 24 Ore, p. 58 ss)
Capitolo: “La rilevazione dei costi per commessa e per processo”
(Marrone A., Analisi dei costi, Giuffrè, p. 59 ss)
Capitolo: “Il procedimento di calcolo: per commessa e per processo”
(Nati A., Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, 1989, pag. 54 e da pag. 224 a pag. 233)
Articolo di Lainati C., “Il controllo dei costi di preogetti” in Sviluppo e Organizzazione marzo-aprile, 1981
Articolo di Corno F., “Alcune problematiche relative alle imprese che gestiscono commesse a lungo termine nei
settori dell’edilizia, delle opere pubbliche e dell’impiantistica” in Rivista dei Dottori Commercialisti, sett-otto.,
1985.
Articolo di Mannocci F., “Produzione su commessa e tempi di lavorazione” in Amministrazione e Finanza, n. 23,
1988.
Libro di Cremonesi C., “Il controllo di gestione nella produzione su commessa e nelle organizzazioni per
progetto”, Franco Angeli, Milano, 1987
Libro di Mucelli A., “Il controllo di gestione nelle imprese che producono su commessa”, Clua, Ancona, 1995
Libro di Salvioni D.M., La gestione delle grandi commesse industriali, Giuffrè, Milano, 1985
Libro di Manca F., Fotzi S., “Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa. Gestione tecnica
del progetto, controllo economico-finanziario, sistemi informativi”, Ipsoa, Milano, 2008
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