Università degli studi di Pavia
Facoltà di Economia
a.a. 2013-2014
Principi Contabili Internazionali
(I modulo)
Stefano Santucci
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Informazioni sul corso
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Mail docente: [email protected]
Ricevimento: martedì ore 14-16;
Orari lezioni:
◦ Martedì 9-12, aula Unione industriali;
◦ Mercoledì 9-11, aula Spallanzani
Tecnica Professionale
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Sommario
1. Analisi dei seguenti principi contabili internazionali
-IAS
38 – Intangible Assets
-IFRS 5 – Non Current Assets held for sale and Discontinued
Operations
2. Principali analogie e differenze rispetto al contenuto dei
principi contabili nazionali
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IAS 38 – Intangible Assets
Definizione di bene intangibile (IAS 38.8):
Risorse identificabili di natura non monetaria, portatrici di
afflussi di benefici economici futuri, controllate dall’impresa a
seguito di eventi passati e prive di materialità in senso forte o
debole (es. software contenuto in un compact disc)
Beni esclusi dall’ambito di applicazione (IAS 38.2):
Tutti i beni intangibili trattati da altri principi IAS/IFRS
(es. imposte anticipate e differite, IAS 12, leasing, IAS 17,
attività finanziarie, IAS 39, avviamentO relativo a operazioni di
combinazione aziendale, IFRS 3) ad eccezione della
valutazione dei beni intangibili detenuti attraverso un contratto
di leasing finanziario
4
Caratteri
38.11)
dell’identificabilità
(IAS
Origine contrattuale o giuridica:
derivazione del bene da diritti contrattuali o
giuridici a prescindere dal fatto di poter separare o
trasferire tali diritti in modo autonomo dal resto
dell’impresa o da diritti ed obbligazioni diversi (ad es.
concessione amministrativa)
Separabilità:
attitudine del bene ad essere oggetto di un negozio
giuridico autonomo rispetto agli altri beni dell’impresa
cioè ad essere venduto, trasferito, scambiato,
noleggiato o dato in concessione (licensed), sia
individualmente che assieme ad un contratto, ad una
attività o ad una passività ad esso correlata (es. tecnica
produttiva legata ad un brevetto)
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Caratteri della definizione di Intangible asset
Controllo della risorsa da parte dell’impresa (IAS 38.13-15):
Capacità esclusiva dell’impresa e non di altri di ottenere i
benefici economici attesi dall’utilizzo della risorsa derivante
- da diritti giuridici sul bene stesso (es. conoscenze di mercato o
tecniche protette da diritti d’autore/brevetti, vincoli derivanti da
accordi commerciali)
- da elementi diversi (ad es. transazioni relative a beni simili)
Beni esclusi:
il cosiddetto capitale umano (perchè non controllabile
dall’impresa)
Portafogli clienti, quote di mercato, customer relationship,
in assenza:
- di diritti giuridici a tutela degli stessi
- di precedenti transazioni per beni simili o per lo stesso bene
Criteri per identificare materialità/immaterialità (IAS 38.45): Analisi del mix fra le componenti materiali ed immateriali del
bene
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Classificazione
degli
intangibili
secondo il principio IFRS 3
Riferimento Guida illustrativa del principio § IE.16-IE.44 (non
esaustiva):
1.Intangibili
di marketing (Marketing-related intangibile assets)
Origine prevalentemente legale-contrattuale
Tipologie: Marchi, uniformi, testate editoriali,
domini internet, patti di non conc.
2.Intangibili
da rapporto con la clientela (Customer-related I.A.)
Origine contrattuale: portafogli ordini o commesse,
contratti di assistenza ai clienti e correlati rapporti
con la clientela
Origine non contrattuale: Customer lists, relazioni
clientela di tipo non contrattuale
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Classificazione
degli
intangibili
secondo il principio IFRS 3
Riferimento Guida illustrativa del principio § IE.16-IE.44 (non esaustiva):
4. Opere dell’ingegno (Artistic-related intangible assets)
Origine contrattuale: canzoni e testi, libri, giornali
spettacoli teatrali, foto, video, film, spettacoli
televisivi
5. Intangibili di tipo contrattuale (Contract-based IA)
Origine contrattuale: licenze, royalties, accordi di
moratoria, contratti di pubblicità, licenza, gestione o
servizio, locazione, concessioni, diritti d’uso,
sfruttamento minerario o forestale
6. Intangibili di produzione (Technology-based intangible assets)
Origine contrattuale: Brevetti, software, formule,
processi o ricette segrete
Origine NC: Know-how, database
di informazioni.
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Rilevazione e valutazione degli Intangible
assets
Casistiche:
1.Singoli beni intangibili acquisiti da terzi (IAS 38.25-32):
rinvio allo IAS 16
2.Intangibles acquisiti in operazioni di concentrazione
aziendale (IAS 38.33-43)
3.Beni intangibili autogenerati dell’impresa (IAS 38.51-67)
Criteri da soddisfare per la rilevazione (da framework):
1.Probabilità
dell’afflusso all’impresa dei benefici
economici futuri attesi dall’utilizzo della risorsa attraverso
l’impiego di ipotesi ragionevoli e dimostrabili a
supporto delle stime del management (configurazione, alla
data di riferimento del bilancio, dei probabili scenari
economici che si manifesteranno durante la vita utile del
bene, IAS 38.22)
2.Misurazione affidabile del costo
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Regole specifiche per i beni intangibili
acquisiti con la BC
Suddivisione fra (IFRS 3B.31 e seguenti):
1.Beni
di origine contrattuale: derivanti da contratti o da altri diritti legali
2.Beni
di origine non contrattuale: aventi origine diversa dalla 1 e identificabili
(secondo la definizione generale)
Regola generale di rilevazione in sede di identificazione delle attività:
Rilevazione dei beni sub.1 anche se non separabili dal resto dell’azienda (es.
Concessioni amministrative)
Rilevazione dei beni sub.2 solo se separatamente identificabili e negoziabili
Esempi di beni di origine non contrattuale separabili dal resto dell’azienda
Beni intangibili per i quali esiste evidenza di transazioni passate anche se
infrequenti o riferibili a beni dell’impresa acquisita (customer list)
-
Beni intangibili di origine non contrattuale separabili non in sé ma solo in
connessione ad un altro elemento quali un contratto, un’attività o passività (es.
trasferimento di un know-how produttivo privo di protezione contrattuale ma
connesso ad un brevetto aziendale trasferito assieme al primo)
-
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Gerarchia nelle Modalità di determinazione
del FV
1.
Quotazioni (bid price) in mercati attivi dei beni oggetto di misurazione
2. In assenza di quotazioni aggiornate, prezzi fatti in transazioni precedenti
relative a beni di tipo comparabile e in ipotesi di stabilità degli scenari
economici nel periodo intercorso
3. In assenza di mercati attivi attraverso il ricorso alla definizione generale di
fair value anche con riferimento a transazioni recenti
4. metodologie di stima finalizzate a determinare il FV e a riflettere
transazioni recenti e prassi in essere nel settore di appartenenza quali:
metodi basati su multipli: applicazione di moltiplicatori utilizzati in
operazioni di mercato su beni comparabili ad elementi correlati alla
redditività del bene, quali ricavi, utile operativo, quote di mercato o al flusso
delle royalties ottenibile dando in licenza il bene a terzi in un’operazione fra parti
indipendenti);
-
-
valore attuale dei flussi di cassa scontati derivanti dall’utilizzo del bene
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Avviamento e IA autogenerati
Problematiche relative agli IA realizzati internamente:
1. Difficoltà a stabilire il momento in cui essi soddisfano i criteri di prima
rilevazione stabiliti dal principio 38 per gli IA
2. Difficoltà a distinguerli dall’avviamento autogenerato e dai costi
sostenuti per conservarlo
Origine dell’avviamento autogenerato: sostenimento di costi che
contribuiscono ad accrescere il valore dell’impresa rispetto alle sue parti
identificabili e quindi non determinano IA autonomi secondo la definizione dello
IAS 38
rappresentazione differenziata a seconda della fase nella quale si sostengono
costi finalizzati alla creazione di beni intangibili autogenerati, con la distinzione
fra a) Fase della ricerca e b) Fase dello sviluppo
Presunzione assoluta (prevalenza della ricerca sullo sviluppo):
Se impossibile distinguere fra le due fasi, imputazione dei costi nella fase della
ricerca
IFRS for SMEs: I costi di ricerca e sviluppo non sono MAI capitalizzabili
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Fase della ricerca
Attività proprie della fase di ricerca (IAS 38.56):
- Ottenimento di nuove conoscenze
-
Ricerca, valutazione, selezione e applicazione di risultati di ricerca
Ricerca di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi
alternativi
-
Formulazione, progettazione, valutazione e selezione finale degli
elementi precedenti
-
Criterio di rappresentazione (IAS 38.54-55):
imputazione dei costi sostenuti in questa fase a conto economico,
inclusi quelli relativi o successivi ad attività di ricerca acquistate
separatamente o sviluppate dai venditori dell’impresa acquisita in una
BC (IAS 38.42) e afferenti attività di ricerca o di sviluppo non finalizzato
Ratio della scelta: Impossibile dimostrare l’esistenza di un bene
intangibile con caratteristiche tale da poter essere rilevato secondo le
condizioni fissate dal principio IAS 38 13
Fase dello sviluppo (1)
Definizione di sviluppo (IAS 38.59):
applicazione di risultati di ricerca finalizzata alla produzione di nuovi materiali,
strumenti, prodotti, processi produttivi o servizi precedentemente alla fase di
commercializzazione o utilizzo, tramite attività quali, ad esempio:
-
progettazione, costruzione, e prova di prototipi e modelli di pre-serie;
-
progettazione, di strumenti, fermi, stampi e matrici attraverso nuove tecnologie
progettazione, costruzione, e prova di impianti pilota non ancora su scala
economicamente conveniente per la produzione
-
progettazione, realizzazione e sviluppo dell’alternativa di ricerca prescelta in
merito a materiali, strumenti, prodotti, processi sistemi o servizi
-
Criterio di rappresentazione (IAS 38.57-58): Imputazione a Conto
economico fino a quando non può si dimostrare la creazione di un IA idoneo a
soddisfare la definizione indicata nel principio contabile
N.B. sviluppo come innovazione di prodotto o di processo relativa alla
singola impresa e non in senso assoluto (es. sviluppo interno di un software già
in possesso dei concorrenti).
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Fase dello sviluppo (2)
Rilevazione di un IA in caso di dimostrabilità di tutte le seguenti
condizioni:
1.fattibilità
tecnica del completamento dell’IA per renderlo disponibili all’uso o
alla vendita
2. intenzione di completare l’IA e di venderlo o utilizzarlo;
3. possibilità di utilizzare o vendere il bene;
4. esplicitazione della modalità di afflusso dei benefici economici futuri
derivanti dall’IA (maggiori ricavi o minori costi e correlati flussi di cassa con
utilizzo di strumenti di programmazione aziendale)
5. disponibilità di risorse tecniche e finanziarie coerenti con quelle
necessarie a completare lo sviluppo e a utilizzare o produrre l’IA (tramite
business plan o congrue garanzie di copertura, IAS 38.61)
6. capacità di misurazione attendibile degli investimenti correlati all’IA
durante il suo sviluppo
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Fase dello sviluppo (3)
Componenti del costo degli IA autogenerati (IAS 38.6567):
Somma costi sostenuti dal momento della prima
iscrizione come IA al momento del completamento e solo
a ciò funzionali
Conseguenza: impossibilità di conteggiare i costi
sostenuti prima del momento di inizio della rilevazione
anche se nello stesso esercizio (IAS 38.71)
limite superiore di capitalizzazione: valore recuperabile
tramite l’uso (maggiore fra fair value al netto costi di cessione
e valore d’uso)
Gli investimenti relativi a poste intangibili sono costi di
esercizio se non soddisfano i criteri di rilevazione degli
IA definiti in IAS 38.21
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Valutazione
IA
alla prima rilevazione (1)
successiva
Opzione fra
Valutazione al costo (IAS 38.74) al netto di ammortamenti e svalutazioni
Costo rideterminato in presenza di un mercato attivo per gli IA appartenenti
ad una categoria omogenea (non possibile in caso di inesistenza di un mercato
attivo e non ammesso dal principio IFRSs for SMEs)
Nozione di categoria omogenea di beni:raggruppamento di beni omogenei
per natura o utilizzo nelle operazioni aziendali
Esempi di mercati attivi per beni intangibili (IAS 38.78): Licenze di taxi, di
pesca, quote di produzione (es. quote latte)
Sviluppo del metodo:
- rilevazione del bene al costo iniziale di acquisto o produzione (IAS 38.76)
-
rideterminazione del costo al fair value in un mercato attivo alla stessa data
deduzione dal valore rivalutato degli ammortamenti delle perdite di valore
successive all’effettuazione della rivalutazione17
-
Vita utile degli IA (1)
Suddivisione in due grandi categorie di IA (IAS 38.88):
1. IA a vita utile indefinita (non soggetti ad ammortamento):
Beni per i quali alla data di riferimento del bilancio non è possibile
prevedere la durata del periodo di tempo durante il quale il bene
produrrà flussi di cassa netti attesi per l’impresa (non ammesso in
IFRSs for SMEs)
N.B.: indefinito non significa infinito (IAS 38.91), ma connesso alla
possibilità e all’abilità da parte del soggetto operativo di mantenere
o aumentare l’ammontare dei flussi di cassa prospettici nel tempo senza
poter prevedere quando e se gli stessi cesseranno (per la presenza di
diritti legali permanenti o di altre situazioni contrattuali, competitive o
economiche)
Esempi: Marchi in presenza di ragionevole certezza di continuazione
dell’attività e di probabilità di rinnovo
2. IA a vita utile definita: quando ciò è invece possibile e si procede
all’ammortamento del bene lungo la vita utile
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Vita utile degli IA (2)
Elementi che condizionano la vita utile di un IA:
Utilizzo atteso da parte dell’azienda e utilizzi alternativi da parte di III
Ciclo di vita tipico dei beni e informazioni pubbliche su beni simili;
Obsolescenza tecnica, tecnologica e commerciale
Grado di stabilità del settore di appartenenza e cambiamenti nella
composizione della domanda dei prodotti e servizi originati da quell’IA
Azioni dei concorrenti attuali e potenziali
Ammontare degli investimenti di conservazione necessari a mantenere i
flussi di benefici economici futuri attesi e la reale capacità e intenzione
dell’impresa di garantirli
periodo di effettivo controllo sul bene garantito da diritti legali di
utilizzazione del bene (periodo ammortamento potenzialmente diverso dalla durata
della tutela giuridica IAS 38.94 in caso di ragionevole rinnovo della tutela)
Grado di dipendenza della vita utile dell’IA da altri beni
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Trattamento contabile dei beni intangibili a
vita utile indefinita
Effettuazione non di ammortamento ma di impairment test con
cadenza annuale o in presenza di sintomi di perdite di valore
(IAS 38.108)
Revisione annuale delle circostanze alla base della permanenza
dell’IA nella classe dei beni a vita utile indefinita (IAS 38.109) e, in
caso contrario, passaggio del medesimo nella classe dei beni a vita
utile definita (trattato come modifica di accounting estimates secondo lo
IAS 8)
Passaggio da una classe all’altra come evento sintomatico della
eventuale necessità di sottoporre il bene ad impairment test (IAS
38.110)
Ripristino parziale o totale del valore originario in presenza di
modifiche del recoverable amount (IAS 38.111).
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Ammortamento dei beni intangibili a vita
utile definita (1)
Metodologia di ammortamento (IAS 38.97):
ripartizione del valore ammortizzabile del bene su base sistematica lungo la
vita utile in base a tecniche mantenute costanti nel tempo (salvo modifiche)
Vita utile:
intervallo fra l’approntamento per l’uso e l’effettiva cessione o stralcio del bene
(la data di classificazione del bene come detenuto per la vendita se
antecedente)
Metodo di ripartizione:
secondo il modello di ripartizione più adatto a rappresentare la distribuzione
temporale degli afflussi di benefici economici futuri ottenibili tramite l’IA
Tipologie di metodi di ripartizione:
- a quote costanti (straight-line method) preferito in caso di indeterminabilità di un
modello alternativo di ripartizione
- a quote decrescenti (diminishing balance method)
- perplessità sull’utilizzo di metodi a quote crescenti (IAS 38.98)
Trattamento contabile dell’ammortamento (IAS 38.99):
- Imputazione a conto economico
- Capitalizzazione nel valore di un altro bene se previsto da altri IASs (es. IAS 2)
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Ammortamento dei beni intangibili a vita
utile definita (2)
Determinazione del valore da ammortizzare:
Valore del bene (in base al costo storico o rivalutato) al netto del valore
residuo
Valore residuo (IAS 38.100) pari a zero ad eccezione di due situazioni:
1. Esistenza impegno all’acquisto da parte di III alla fine della vita utile IA
2. Esistenza attuale o potenziale di un mercato attivo per l’IA che permette di
determinare il valore residuo alla data di iscrizione in bilancio
Criteri per determinare il valore redisuo (se diverso da zero, IAS 38.102):
Stima del valore di recupero pari il prezzo di mercato alla data della stima
per un bene della stesso tipo e utilizzo ma giunto al termine della sua vita utile
Obbligo di revisione sistematica (IAS 38.104):
con riferimento a valore residuo, vita utile e metodo di ripartizione del valore
dell’IA alla fine di ogni esercizio e, in caso di modifica, applicazione IAS 8
(modifica di accounting estimates) e cessazione dell’ammortamento se RV> CV
e fino a quando ciò si manifesta
Impairment test: rinvio allo IAS 36 per le modalità di effettuazione
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Derecognition
Modalità
in seguito a cessione dei beni (rinvio allo IAS 18 revenues per la fissazione di
tale data con riferimento alle cessioni di beni immateriali e allo IAS 17 per
operazioni di leasing)
-
-
per l’avvenuta perdita di utilità futura dei beni a seguito dell’utilizzo
in modo separato per le singole componenti degli IA in caso di loro
rimpiazzo
-
Sospensione dell’ammortamento prima dello stralcio solo in caso di
completamento del processo di ammortamento o di immissione del bene nella
classe dei beni destinati alla vendita
Rilevazione delle plus-minusvalenze da cessione di IA:
Imputazione a CE fra i proventi (oneri) di gestione ma non fra i ricavi della
differenza fra il valore di cessione (al netto interessi per dilazione) e il valore di
iscrizione in bilancio
Scorporo degli interessi attivi impliciti in caso di vendita di IA con
corrispettivo ad incasso differito diverso dal fair value del bene e loro
imputazione a CE in modo coerente con il metodo indicato dallo IAS 18
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Disclosures (1)
Informazioni di carattere generale sugli IA (IAS 38.118):
Distinzione fra IA a vita indefinita e a vita definita e indicazioni, per i
secondi, delle percentuali di ammortamento utilizzate
Descrizione del piano di ammortamento per gli IA a vita definita
Prospetto dei movimenti delle immobilizzazioni indicante:
- Valore contabile lordo e fondo ammortamento accumulato
- Variazioni derivanti da acquisti, progetti interni di sviluppo, operazioni di
combinazione aziendale, da cessioni, da rivalutazioni o perdite durevoli di
valore imputate a patrimonio netto o a conto economico, da ammortamenti, da
differenze di cambio originate dalla conversione della moneta operativa nella
moneta di presentazione e da altri motivi
Le voci di conto economico contenenti l’ammortamento degli IA
Gli IA classificati come detenuti per la vendita sia singolarmente che
per gruppi omogenei (IFRS 5)
Informazioni previste dallo IAS 8 in merito a variazioni della vita utile,
del metodo di ammortamento e del valore residuo degli IA alla fine di ogni
esercizio
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Disclosures (2)
Informazioni ulteriori (IAS 38.122):
Valore di iscrizione di ogni IA a vita indefinita e motivazioni a
supporto di tale decisione (fattori specifici a motivazione della
decisione descritti nello IAS 38.90)
Descrizione del valore di iscrizione e dei periodi residui da
ammortizzare di ogni singolo IA significativo per il bilancio
dell’impresa
Illustrazione delle seguenti informazioni per gli IA acquisiti
tramite contributi pubblici rilevati inizialmente a Fair value:
1. fair value iniziale dei beni;
2. valore di iscrizione in bilancio;
3. criterio di valutazione dei beni (costo o costo rivalutato)
Esistenza e ammontare di vincoli e garanzie sugli IA
Ammontare degli impegni contrattuali di acquisto di IA
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Disclosures (3)
Informazioni specifiche per ogni classe di IA valutati a costo rivalutato
(IAS 38.124):
data di effettuazione della rivalutazione
- valore di iscrizione degli IA rivalutati
- valore al costo della classe omogenea di beni rivalutati
- metodi ed ipotesi alla base della valutazione
- variazioni intervenute nell’esercizio e i vincoli alla distribuzione della riserva di
rivalutazione
-
Informazioni sulle attività di ricerca e sviluppo (IAS 38.126):
Illustrazione dei costi totali di ricerca e sviluppo imputati a conto economico
nell’esercizio
Informazioni opzionali (IAS 38.128):
1. Descrizione degli IA compretamente ammortizzati ancora utilizzati;
2. Descrizione degli IA icontrollati dall’impresa ma non rilevati perchè acquistati o
sviluppati internamente prima dell’emissione dello IAS 38 nella versione del 1998
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IFRS 5
Ambito di applicazione:
Attività non correnti (vedi IAS 1) in caso di recupero del loro valore
attraverso processi di dismissione piuttosto che di utilizzo continuativo
Gruppi di beni e diritti in via di dismissione
Esposizione separata in stato patrimoniale e conto economico dei valori e
dei risultati relativi alle attività operative cessate
Informativa di bilancio correlata ai punti precedenti
Eccezioni (IFRS 5.5):
(a) attività fiscali differite (IAS 12 Imposte sul reddito).
(b) attività derivanti da benefici per i dipendenti (IAS 19).
(c) attività finanziarie rientranti nell’ambito di applicazione dello IAS 39.
(d) attività non correnti valutate in base al modello del fair value (IAS 40).
(e) attività non correnti valutate al fair value (valore equo) al netto dei
costi stimati al punto di vendita secondo lo IAS 41
(f) diritti contrattuali derivanti da contratti assicurativi, secondo la
definizione dell’IFRS 4 Contratti assicurativi.
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Definizioni
Nozione di gruppo di attività e passività in dismissione (Ifrs 5.4)
insieme omogeneo di attività e passività direttamente fra loro correlate,
da cedersi attraverso un’unica operazione.
Caratteri del gruppo in termini di flussi finanziari da esso
generati:
Gruppo come insieme di unità generatrici di flussi finanziari
Gruppo come un’unica unità generatrice di flussi finanziari
Gruppo come parte di un’unità generatrice di flussi finanziari
Composizione del gruppo:
qualsiasi attività e passività dell’entità, comprese attività e passività
correnti, nonché le attività escluse in base al paragrafo 5 dalle
disposizioni di valutazione.
Conseguenze della creazione del gruppo di beni in dismissione:
Valutazione del gruppo al minore tra il valore contabile delle sue
componenti ed il fair value al netto dei
costi di vendita.
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Condizioni
per
la
verifica
dello stato di dismissione (IFRS 5.7-12)
1.
disponibilità immediata per la vendita dell’attività/gruppo in dismissione
nella sua condizione attuale
2. disponibilità alla vendita condizionata da circostanze
consuetudine, per la vendita di tali attività/gruppi in dismissione
d’uso
e
3. Elevata probabilità della vendita, ossia:
implementazione di un concreto programma della Direzione aziendale di
dismissione dell’attività/gruppo (o del gruppo in dismissione)
-
avvio delle attività finalizzate ad individuare un acquirente e completare il
programma
-
4. Presenza di effettive possibilità di scambio per l’attività/gruppo in
dismissione
5. offerta in vendita, a un prezzo ragionevole rispetto al fair value corrente.
6. Completamento della vendita entro un anno dalla data di classificazione
Eccezioni (ammissione di programmi di vendita superiori a 1 anno):
Eventi e circostanze fuori dal controllo dell’impresa (Ifrs 5.9) , ove ciò non determini
il sostanziale annullamento del programma di vendita (cfr anche condizioni esposte
nell’Appendice B)
29
Attività non correnti da abbandonare
Nozione (IFRS 5.13): componente di un’entità che è stato dismesso
o classificato come posseduto per la vendita in quanto
(a) rappresenta un importante ramo autonomo di attività o area
geografica di attività
(b) fa parte di un unico programma coordinato di dismissione di una
importante ramo autonomo di attività o un’area geografica di attività,
(c) è una controllata acquisita esclusivamente in funzione di una
rivendita.
N.B. Divieto di classificazione come posseduta per la vendita di
un’attività non corrente/gruppo in dismissione destinata ad essere
abbandonata
Ratio: recupero del suo valore contabile principalmente attraverso il
suo uso continuativo.
Modalità di rappresentazione in bilancio:
Indicazione separata in bilancio dei risultati e dei flussi finanziari del
gruppo in dismissione come attività operative cessate alla data in cui
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cessazione dell’utilizzo del medesimo
Valutazione delle attività non correnti
possedute per la vendita
Criterio di Valutazione:
Valutazione al minore tra il valore contabile e il fair value al
netto dei costi di vendita alla data di riferimento del bilancio
Eccezioni:
Attività/passività inclusi in gruppi di dismissione ed esclusi dai criteri
valutativi del principio)
Fattispecie:
rilevazione di Attività/gruppo in dismissione neo-acquisite che soddisfano
direttamente i criteri per la classificazione come posseduta per la vendita,
al minore tra il valore contabile il fair value al netto dei costi di vendita
Rilevazione conseguente al mutamento di stato di Attività/gruppo in
dismissione precedentemente non classificati come posseduti per la
vendita (per esempio, al costo)
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Valutazione delle attività non
correnti possedute per la vendita
In caso di successiva rimisurazione di un gruppo in dismissione:
Rideterminazione i valori contabili di ogni attività e passività non
rientrano nell’ambito di applicazione delle disposizioni di valutazione del
presente IFRS, ma incluse in un gruppo in dismissione classificato come
posseduto per la vendita prima della determinazione del FV complessivo
del gruppo
Programmi di
classificazione:
vendita superiori a 12 mesi dalla data di
obbligo di valutazione dei costi di vendita al loro valore attuale in caso di
previsione di completamento della vendita oltre un anno dalla data di
classificazione in tale categoria
rilevazione degli incrementi nel valore attuale dei costi di vendita
derivanti dal trascorrere del tempo nel conto economico come onere
finanziario.
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Esempio Impairment IFRS 5
Alla fine dell’esercizio 20XX, un’impresa decide di vendere un proprio
impianto iscritto in bilancio secondo il modello del costo (IAS 16
“Immobili, impianti e macchinari”).
Si considerino i seguenti dati relativi all’impianto da vendere:
-esercizio
-costo
-vita
di acquisto: 2000
storico: € 100.000
utile: 10 anni
-ammortamento:
a quote costanti
-quota
d’ammortamento annuale: € 10.000
-valore
contabile netto al 31.12.20XX: € 30.000
-Classificazione
in bilancio al 31.12.20XX: Attività non corrente
-Classificazione
in bilancio dal 1.01.20XX+1: attività non correnti
possedute per la vendita (soddisfatte le condizioni fissate dall’IFRS 5.8,
FV al netto costi cessione pari a € 22.000)
-Valutazione
nel bilancio 20XX+1: al minore fra costo (€ 30.000) e fair
value al netto dei costi di vendita (al 31.12.20XX+1 pari a € 19.000),
presentazione separata dalle altre attività non correnti e no
ammortamento
33
Segue esempio
Al momento del cambiamento di destinazione (1.01.20XX+1)
Rilevazione di una perdita pari alla differenza fra il valore netto contabile (€
30.000) e il fair value al netto dei costi di vendita (€ 22.000) pari ad€ 8.000.
Al 31.12.20XX+1, per effetto di un ulteriore peggioramento del mercato di
riferimento per l’impianto, il suo fair value al netto dei costi di vendita scende a €
19.000.
L’impresa riconosce una ulteriore svalutazione di € 3.000 e rappresenta il seguente
sistema di valori
Stato patrimoniale
20XX+1
Impianti
-
Attività non correnti possedute per la vendita
19.000
Conto economico
20XX+1
Ammortamenti
-
Perdite di valore di attività non correnti
(11.000)
34
20XX
30.000
20XX
(10.000)
-
Rilevazione delle perdite di valore
e di successivi eventuali ripristini
Obbligo di rilevazione di una perdita per riduzione di valore
per una qualsiasi svalutazione iniziale o successiva del valore
contabile dell’attività (o del gruppo in dismissione) fino al fair
value al netto dei costi di vendita, salvo il caso dei beni del gruppo
non soggetti a valutazione a fair value netto e rideterminati in
misura inferiore al valore contabile in ossequio al par.19.
Ripristini di valore di attività non correnti singole poss. per
la vendita
Rilevazione di plusvalenze per ogni incremento successivo
del fair value al netto dei costi di vendita, ma solo fino a
concorrenza della perdita per riduzione di valore complessiva
rilevata in conformità al presente IFRS o precedentemente in
conformità allo IAS 36
Rilevazione delle perdite di valore
e di successivi eventuali ripristini
Ripristini di valore di gruppi in dismissione posseduti per
la vendita
Rilevazione di plusvalenze per ogni incremento successivo
del fair value al netto dei costi di vendita:
(a) In caso di derivazione della plusvalenza da misurazione del fair
value (no a fronte di rideterminazione di beni inclusi nel gruppo in
dismissione ma valutati in modo diverso dal fair value al netto dei
costi di vendita)
solo fino a concorrenza della perdita per riduzione di valore
complessiva rilevata, in conformità al presente IFRS o,
precedentemente, in conformità allo IAS 36, sulle attività non
correnti che rientrano nell’ambito di applicazione del principio
(b)
Modalità di contabilizzazione di
perdite e ripristini di valore
Riduzione (aumento) proporzionale del valore del valore contabile delle attività non
correnti del gruppo in dismissione per effetto della svalutazione rilevata (o di
qualsiasi plusvalenza successiva) nell’ordine di ripartizione esposto nei paragrafi
104(a) e (b) e 122 dello IAS 36.
Svalutazione imputata dapprima all’avviamento e successivamente agli altri beni in
modo proporzionale e divieto di ripristino del valore dell’avviamento
No ammortamento di attività non correnti classificate come posseduta per la
vendita o facenti parte di un gruppo in dismissione classificato come posseduto per
la vendita.
Modifiche risultanti in annullamento del programma di vendita:
1. Termine del criterio di valutazione
2. Iscrizione dell’attività non corrente non più posseduta per la vendita al minore
fra:
a)Il
valore contabile al netto degli ammortamenti che sarebbero stati effettuati nel
periodo di classificazione come posseduta per la vendita;
b)Valore
recuperabile alla data di mutamento della destinazione