La Norma Tributaria e
l’Interpretazione
Thomas Tassani
Facoltà di Economia
Università degli Studi di Urbino
ottobre 2006
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di Economia - Università Urbino
Tipologia delle norme tributarie
Distinzione fondamentale tra:
1) Norme impositrici
2) Norme formali o procedimentali
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Norme impositrici
Che individua chi deve pagare, al verificarsi
di quale fatto, in quale misura
Contiene gli “elementi sostanziali” del
tributo (art. 23 Cost.)
Individua i criteri di riparto dei carichi
pubblici (art. 53 Cost.)
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Norme formali o procedimentali
Disciplinano obblighi strumentali del singolo
(presentazione dichiarazione, versamenti, scritture
contabili, ecc.)
Disciplinano le modalità con cui l’AF effettua
controlli e verifiche
In generale, disciplinano la fase dinamica del
tributo, la fase in cui si dà attuazione, con
comportamenti del singolo e della AF, della norma
impositrice
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Altre tipologie di norme
tributarie
Norme processuali
Norme sanzionatorie
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Struttura della norma impositrice
Presupposto
Soggetto attivo e passivo
Base imponibile
Aliquota
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Presupposto
Presupposto d’imposta:
Il fatto o il complesso di fatti al cui verificarsi
si rende dovuto il tributo
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Presupposto
E’ il presupposto che manifesta la capacità
contributiva del soggetto
E’ il presupposto che deve essere valutato
per giudicare la rispondenza con l’art. 53
della Cost. in quanto “forza economica
effettiva ed attuale”.
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Il soggetto passivo
E’ il soggetto che costituisce il centro di
imputazione degli effetti del presupposto
- nello schema tipico, è colui che ha posto in
essere il fatto che manifesta capacità
contributiva (contribuente)
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Il soggetto attivo
Ente parte sostanziale del rapporto di
debito-credito (che beneficierà del tributo)
Coincide solitamente con l’ente che ha il
potere di applicare il tributo stesso
Eccezioni (es. tributi doganali, riscossi dagli
Stati, gettiti attribuiti all’Unione Europea)
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Base imponibile
E’ la grandezza che misura, in termini
monetari, la capacità economica manifestata
dal presupposto
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Aliquota (o tasso d’imposta)
E’ il coefficiente da applicare alla base
imponibile per determinare l’ammontare
dell’imposta da versare allo Stato
Fissa o variabile
Progressiva o regressiva
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Irpef
Art. 1: Presupposto
Art. 2: Soggetti passivi
Art. 3: Base imponibile
Art. 13: Aliquote
La individuazione del presupposto e della
base imponibile avviene in base alle norme
che disciplinano le singole categorie
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Imposte sui redditi
Sostituzione tributaria
Datore di lavoro opera ritenuta sui redditi del
lavoratore
Datore di lavoro obbligato al pagamento
dell’imposta
Datore di lavoro come soggetto passivo che non
manifesta capacità contributiva
Limiti costituzionali, per il principio della
effettività ex art. 53 Cost.
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IVA
Art. 1 (operazioni imponibili)
Quale è il presupposto?
Quali sono i soggetti passivi?
Quale è la forza economica colpita dal
tributo?
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IVA, schema applicativo
A cede un bene a B che lo paga 100
B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa)
A versa allo stato l’IVA ricevuta, al netto di
quella a sua volta versata a monte
B detrae l’IVA pagata da quella che gli è
stata corrisposta a valle
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Iva colpisce il consumatore finale
Soggetti passivi in senso giuridico sono gli
imprenditori e lavoratori autonomi
Per il diritto di detrazione questi soggetti
non sopportano il peso dell’imposta
Il soggetto che sopporta l’onere economico
dell’imposta è il consumatore finale
Consumo come manifestazione indiretta di
capacità economica
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Il presupposto è costituito
Da fatti che manifestano capacità
contributiva o ad essi assimilati (fattispecie
positive)
Da fatti che escludono la capacità
contributiva e quindi non tassati (fattispecie
negative)
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Agevolazioni tributarie
Concorrono a delimitare in negativo il
presupposto, stabilendo la non applicazione
del tributo per determinate ipotesi
O l’applicazione del tributo in modo minore
O l’applicazione con modalità, anche
applicative, più favorevoli
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Esclusioni ed Esenzioni
La esclusione costituisce applicazione dei
principi e dei criteri che stanno alla base del
tributo e che motivano le fattispecie positive
La esenzione deroga ai principi che
giustificano l’imposizione, per rispondere a
finalità “diverse”, solitamente “extrafiscali”
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Esclusioni
Dpr 633/72 (Iva), art. 2, terzo comma,
prevede che non costituiscono cessioni di
beni le cessioni di aziende
Norma che specifica il presupposto,
chiarendo la scelta sistematica di
assoggettare i trasferimenti di azienda ad
imposta di registro
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Esempio
Cooperative, prevista una parziale detassazione
utili prodotti
Vantaggio rispetto alle altre imprese
Utili destinati a riserve indisponibili per la
cooperativa
Non vi è quindi capacità contributiva manifestata
in relazione a queste somme
Detassazione giustificata come trattamento
“diverso” e non “agevolato”
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Esenzioni
Ai fini delle imposte sui redditi, reddito
derivante da attività commerciale delle
Onlus non è tassato
Norma puramente agevolativa
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Importante la distinzione perchè
Le agevolazioni, in quanto finalità
extrafiscali, comportano un diverso
trattamento a parità di capacità contributiva
Problema art. 53 Cost.
Problema divieto di aiuti di Stato, Trattato
CE
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L’interpretazione della
norma tributaria
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Specificità norma tributaria
La norma fiscale soddisfa un esigenza
pubblica primaria, quello alla sopravvivenza
della collettività
Interesse fiscale: come criterio in grado di
motivare le scelte legislative, l’applicazione
delle norme, insieme ad altri valori
costituzionali
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Specificità….
Norma tributaria come norma che prevede
una conseguenza, di ordine negativo
(relativa al patrimonio del privato),
conseguente ad una attività, atto riferibile
singolo
Prestazione imposta, carattere di coattività
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Teorie del passato
1) In dubio pro fisco, prevalenza
dell’interesse fiscale
2) In dubio contra fiscum, in considerazione
del carattere coattivo della norma fiscale,
qualificata “quasi-penale”
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Teorie attuali
Non vi è differenza tra la norma tributaria
ed ogni altra norma dell’ordinamento
Quindi applicazione art. 12, primo comma,
d.p.c.c.
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Art. 12 preleggi
Nell’applicare la legge non si può attribuire
ad essa altro senso che quello fatto palese
dal significato proprio delle parole secondo
la connessione di esse e dalla intenzione del
legislatore
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Interpretazione letterale
Significato delle parole (in claris non fit
interpretatio)
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Interpretazione logico-sistematica
Individuare la ratio, la finalità che la norma
persegue, alla luce delle altre norme
dell’ordinamento o del settore in cui è
inserita
Non conta tanto l’intenzione del parlamento
quando la norma è stata approvata, ma la
finalità della stessa che emerge nel contesto
giuridico in cui è inserita
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Esempio
Manovra Prodi-Bersani 2006
Criterio del valore normale per transazioni
immobiliari
Sostitutivo del corrispettivo? O valore
probatorio?
Interpretazione sistematica
Interpretazione adeguatrice
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Metodi e risultati interpretativi
Interpretazione evolutiva: si va al di là del
risultato delle parole, avendo ad oggetto la
ratio del tributo
Esempio: nozione di stabile organizzazione
nelle imposte sui redditi applicata ai server
per il commercio elettronico
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….
Interpretazione estensiva: consistere
nell’estendere la portata delle norma fino al
più ampio significato con essa compatibile,
avendo come riferimento la ratio della
norma stessa
Interpretazione restrittiva: procedimento
esattamente opposto
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Esempi
Art. 19 Dlgs 546/92; elenco di atti
impugnabili, ripartizione della giurisdizione
tributaria
Norme antielusive:che colpiscono
particolari comportamenti “pericolosi”
fiscalmente, disconoscendo l’autonomia
negoziale
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Istituti giuridici di altri settori
1 Teoria: conservano la stessa accezione che
avevano nel settore di origine
2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica
tributaria
3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce
diversamente o mostra di intenderli in senso
diverso dal settore di origine, si applica la nozione
vigente in questo settore
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Esempi
Concetto di Impresa
Concetto di Azienda
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L’Analogia (art.12, 2c, preleggi)
Se una controversia non può essere decisa con una
disposizione, si applicano le disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe
Iter: Si estrae il principio della norma che regola il
caso analogo e lo si applica al caso diverso
Divieto per le norme penali e per le norme
eccezionali, che cioè fanno eccezione a regole
generali
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L’analogia per le norme tributarie
1 Teoria: inapplicabile perché norme dalla natura
quasi penale o eccezionale
2 Teoria: inapplicabile perché manca il “vuoto
normativo”
2 Teoria: non applicabile solo alle norme tributarie
sanzionatorie
3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie
sanzionatorie (perché penali o quali penali) ed a
quelle agevolative (perché eccezionali)
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…
Occorre peraltro che sia possibile estrarre un
principio dalla norma che si vuole applicare per
analogia
A volte non possibile per le norme tributarie, che,
per il metodo casistico adottato, possono non
essere in grado di essere ricondotte ad un principio
generale
Si parla in questi casi di norme “a fattispecie
esclusiva”
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Interpretazione ed elusione
(rinvio)
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I soggetti dell’interpretazione
Il legislatore
I giudici
L’Amministrazione finanziaria
Il contribuente
La dottrina giuridica
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Il legislatore
Interpretazione autentica
Una norma precisa il senso da attribuire ad
altra norma precedentemente emanata, per
la quale vi è un contrasto interpretativo
La norma interpretatrice ha così un effetto
retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost.
Ammessa se espressamente prevista come
tale (SC) e se reali esigenze interpretative
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L’Autorità giudiziaria
Fornisce l’interpretazione della norma in
caso di contrasto tra quella del contribuente
e quella dell’Amministrazione
Vale a fornire il regolamento sostanziale del
caso concreto, definitivo ove la sentenza sia
passata in giudicato
(rinvio al processo)
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L’Amministrazione finanziaria
Circolari (rivolte agli uffici)
Interpello (interpretazione qualificata rivolta
al contribuente – rinvio)
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Le Circolari
Forma di comunicazione interna alla
pubblica amministrazione:
- Circolari (di carattere generale)
- Note e Risoluzioni (quesiti specifici)
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Contenuto
a) Istruzioni interpretative relative a norme
di legge
b) Regole di comportamento
c) Contenuto generalmente informativo
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Natura
Nel primo e secondo caso, il potere è un
potere di supremazia gerarchica
Ha quindi una funzione “normativa”, ma
solo all’interno della pubblica
amministrazione
Nessun effetto nei confronti dei
contribuenti, che non ne sono vincolati
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Problema
Normalmente i contribuenti, in caso di dubbio,
seguono l’interpretazione accolta dalle circolari
della AF
Che cosa accade se il contribuente si affida alla
circolare ma:
A) l’ufficio non la rispetta ed emana un atto
impositivo
B) la stessa AF emana in un secondo momento
una circolare che dà una diversa interpretazione
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Caso A
L’ufficio non ha rispettato la circolare
Il contribuente può impugnare l’atto davanti
al giudice
Non potrà far valere in sé il mancato
rispetto della circolare
Ma questo sarà un indizio per provare
l’errore di interpretazione in cui è incorso
l’Ufficio
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Caso B
La circolare 2005 afferma che una certa
operazione di fusione non genera imponibile
Tizio nel 2005 compie quella fusione e non
dichiara reddito (non pagando quindi imposta)
La circolare 2006 modifica la precedente, ed
afferma che quella operazione di fusione, invece, è
da ritenere tassabile
L’Ufficio, nel 2006 emana un avviso verso Tizio
richiedendo il pagamento dell’imposta per la
operazione di fusione
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Caso B
L’AF emana una circolare, il contribuente vi
si attiene e poi viene emanata una circolare
che dà una soluzione differente
Difficile tutela per il contribuente, perché la
circolare ha un effetto solo interno alla PA
Necessità di rispettare principio di riserva di
legge, capacità contributiva
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Legittimo Affidamento?
Tutela del Legittimo Affidamento del contribuente
Art. 10 S.C., se il contribuente si è attenuto ad
indicazioni contenute in atti della AF poi
modificate non si applicano:
- Sanzioni
- Interessi moratori
Atre strade? (non debenza dell’imposta, risarcimento
del danno)…….
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